II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán
2. Lập kế hoạch tổng quát
2.5. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàngvà đánh giá rủi ro kiểm soát
Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán và đã đợc quy định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ hai trong 10 CMKT đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS): “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải thực hiện”. Và điều này cũng đợc quy định trong CMKT quốc tế 400 (ISA 400), đánh giá rủi ro KSNB, “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB và hệ thống kế toán có ảnh hởng đến cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”.
2.5.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB)
2.5.1.1. Khái niệm.
KSNB là hệ thống bao gồm chính sách và thủ tục đợc thiết lập tại đơn vị nhằm bảo
đảm hợp lý cho các nhà quản lý đạt đợc các mục đích sau:Bảo vệ tài sản và sổ sách, bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin, việc thực hiện các quyết định quản lý và hiệu qủa hoạt động.
Tuy nằm trong một thể thức thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu qủa hoạt động với mục đích bảo vệ sổ sách hoặc cung cấp thông tin đáng tin cậy. Nhiệm vụ của BGĐ là phải xây dựng hệ thống KSNB kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên. Trong khi đó, KTV thờng chú trọng vào mục tiêu đầu của hệ thống KSNB là bảo vệ tài sản, sổ sách và cung cấp số liệu đáng tin cậy vì chúng ảnh hởng trực tiếp tới tính trung thực của BCTC. Trong thực tế, KTV thờng quan tâm tới bảy mục tiêu cụ thể của hệ thống KSNB đó là: Tính có căn cứ hợp lý, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng hạn và tính đúng đắn của qúa trình chuyển sổ và tổng hợp. Và KTV sẽ vận dụng các mục tiêu này trong qúa trình tìm hiểu hệ thống KSNB đối với từng chu trình nghiệp vụ.
2.5.1.2. Các yếu tố cầu thành hệ thống KSNB
Hệ thống KSNB bao gồm bốn yếu tố cấu thành: Môi trờng kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và bộ máy kiểm toán nội bộ.
2.5.1.2.1. Môi tr ờng kiểm soát bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trờng tác động đến qúa trình thiết kế, sự vận hành và tính hữu hiệu của
KSNB trong đó nhân tố chủ yếu là nhận thức và hoạt động của các nhà quản lý đơn vị. môi trờng kiểm soát thờng bao gồm sáu mặt chủ yếu sau:
♣ Đặc thù quản lý là nói đến các xu hớng khác nhau trong các hành vi quản lý và diễn ra theo hai chiều hớng đối lập nhau: Cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Qua tìm hiểu vấn đề này, KTV có thể hiểu đợc thái độ của các nhà quản lý đối với các hoạt động kiểm soát trong đơn vị.
♣ Cơ cấu tổ chức là nói về cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo những xu h- ớng đối lập nhau. Với một cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý cho doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt trong việc ban hành các quyết định, triển khai quyết định cũng nh kiểm tra giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp
Với sự hiểu biết về cơ cấu khách hàng, KTV có thể biết các nhà quản lý cấp cao, các chức năng doanh nghiệp cũng nh nhận thức các cách mà theo đó các chính sách và thủ tụckiểm soát đợc tiến hành.
♣ Chính sách nhân sự: Chính sách nhân sự đúng đắn sẽ có tác dụng khuyến khích nhân viên làm việc tự giác, có hiệu quả và tuân theo các nội quy của đơn vị, khắc phục các hạn chế cố hữu của KSNB. Do vậy việc tìm hiểu chính sách nhân sự của công ty sẽ giúp KTV tiến hành công việc hiệu quả hơn.
♣ Kế hoạch và chiến lợc hoạt động: Đây là một trong những yếu tố mà KTV hết sức quan tâm, đặc biệt khi áp dụng các thủ tục phân tích đánh giá xem doanh nghiệp có định hớng phát triển lâu dài vì việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch nghiêm túc thì sẽ rất hữu hiệu.
♣ ủy ban kiểm soát là những ngời trong bộ máy lãnh đạo to nhất đơn vị nh thành viên của hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm các công việc quản lý và các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban này có nhiệm vụ giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra giám sát các công việc KSNB, kiểm soát quản lý; giám sát tiến trình lập BCTC và dung hoà những bất đồng nếu có giữa BGĐ và các KTV bên ngoài. Vì vậy tìm hiểu về chức năng, nhiệm vụ và hoạt động của uỷ ban kiểm soát giúp cho KTV hiểu biết về MTKS và thiết lập mối quan hệ và nhận đợc sự cộng tác đầy đủ từ uỷ ban kiểm toán trong khi thực hiện cuộc kiểm toán.
♣ Môi trờng bên ngoài: Môi trờng kiểm soát chung của doanh nghiệp phụ thuộc vào các yếu tố bên ngoài. Các nhân tố này tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các
nhà quản lý nhng có ảnh hởng rất lớn đến việc điều hành của các nhà quản lý cũng nh thiết kế và vận hành của các quy chế và thủ tục kiểm soát.
2.5.1.2.2. Hệ thống kế toán.
Hệ thống kế toán tại một đơn vị là một hệ thống đợc dùng để nhận biết, thu thập, tính toán, phân loại, ghi sổ, tổng hợp và lập báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong phạm vị tổ chức đó. Hệ thống kế toán bao gồm hệ thống chứng từ và kế hoạch luân chuyển chứng từ, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống kế toán và hệ thống báo cáo kế toán, trong đó qúa trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác KSNB doanh nghiệp.
Nh vậy hệ thống kế toán không những có tác dụng cung cấp thông tin cho quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Do đó việc tìm hiểu hệ thống kế toán sẽ giúp KTV nhận biết có hữu hiệu không thông qua kiểm tra về tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, phân loại và chính xác máy móc.
2.5.1.2.3. Các thủ tục kiểm soát là các thủ tục hay cách thức cụ thể do các nhà quản lý xây dựng nhằm ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm trong hoạt động của đơn vị.
Các thủ tục kiểm soát đợc xây dựng dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản đó là nguyên tắc phân công phân nhiệm rõ ràng, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Ngoài 3 nguyên tắc trên các thủ tụckiểm soát còn bao gồm việc quy định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, kiểm soát vật chất đối với tài sản và đối với sổ sách theo dõi tài sản, kiểm soát độc lập việc thực hiện.
2.5.1.2.3. Bộ máy kiểm toán nội bộ.
Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết kế trong đơn vị để tiến hành cuộc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu giá trị nội bộ doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ là một yếu tố của hệ thống KSNB. Cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành, các chính sách và thủ tục về KSNB. Nếu hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ giúp đợc cho chủ doanh nghiệp những thông tin kịp thời và xác thực về hoạt động trong doanh nghiệp, về chất lợng của hệ thống KSNB nhằm điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả.
2.5.2. Quá trình nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát.
Sơ đồ dới đây sẽ trình bày khái quát các bớc tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát cũng nh việc liên hệ các kết quả với các cuộc khảo sát số d
trên BCTC (Xem sơ đồ 4 - Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu hệ thống KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát).
Trong sơ đồ này, các bớc (1), (2), (3) là các bớc của qúa trình thu thập thông tin về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các bớc còn lại là các bớc liên hệ các kết quả của việc đánh giá đó với các cuộc khảo sát kiểm toán. Việc đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán đợc hay không (b- ớc2) đã trình bày ở phần trên, ở đây ta giả sử là các BCTC có thể kiểm toán đợc nên chỉ tập trung vào việc trình bày (bớc 1) và (bớc 3)
2.5.2.1. Tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc.
♦ Mục đích của việc tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: Trong giai đoạn lập kế hoạch này KTV phải tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị trên 2 mặt chủ yếu là thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành (đã đợc trình bày ở phần trớc) để đánh giá xem liệu BCTC có thể kiểm toán đợc hay không, nhận diện và đánh giá sai phạm tiềm tàng, quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát đối với rủi ro phát hiện từ đó ảnh hởng đến số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập, và có kế hoạch thiết kế các phơng pháp kiểm toán thích hợp.
Sơ đồ 4- Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát.
(1) (2) K0thể kiểm toán (3) (4) (5) (7) (6)
Đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng đủ để lập KHKT BCTC
Đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không
Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng
Mức tối đa Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết
Mức thấp hơn khả dĩ có thể chứng minh đư
Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết Lập kế hoach và thực hiện
các khảo sát kiểm soát Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm toán có được giảm hơn từ kết quả của các khảo sát kiểm soát hay không
Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với đánh giá ban đầu ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này
Rủi ro giảm xuống, hoặc phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này.
Có thể kiểm toán đợc
Có 3 khả năng
K0 thể giảm
♦ Phơng pháp tiếp cận: Có 2 phơng pháp đợc sử dụng phổ biến để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB (tơng đơng 2 cách tiến hành trong kiểm toán) đó là:
+ Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện nhng KTV khó đánh giá về ảnh hởng của KSNB đến các số d khoản mục trong BCTC.
+ Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này KTV xem xét các chính sách, các thủ tục kiểm soát liên quan đến từng chu trình nghiệp vụ, phơng pháp này cho phép KTV phân chia các SDTK vào từng chu trình rõ ràng và tìm hiểu về cách thức kiểm soát đối với các chu trình đó.
♦ Thể thức tìm hiểu (phơng pháp áp dụng để tìm hiểu): Cũng giống nh các phơng pháp trong giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các phơng pháp KTV thờng áp dụng khi tìm hiểu hệ thống KSNB là:
+ Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của KTV với khách hàng + Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng.
+ Xem xét các quan điểm về chính sách và thủ tục kiểm soát của khách hàng
+ Kiểm tra chọn điểm các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: thông qua việc kiểm tra này KTV có thể thấy đợc việc vận dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng có hiệu quả hay không.
+ Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: công việc này củng cố thêm sự hiểu biết về thực tế sử dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng. ♦ Mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: các thông tin thu thập đợc về hệ thống KSNB bằng các phơng pháp trên phải đợc ghi chép lại làm tài liệu để chứng minh sụ hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB. Có 3 phơng pháp để mô tả hệ thống KSNB và KTV có thể sử dụng một trong 3 phơng pháp hoặc sử dụng cả 3 phơng pháp tuỳ thuộc vào đặc điểm của đơn vị kiểm toán, tuỳ thuộc vào quy mô của kiểm toán: + Phơng pháp vẽ lu đồ.
+ Phơng pháp lập bảng câu hỏi về KSNB. + Phơng pháp lập bảng tờng thuật về KSNB
Trong thực tế các KTV thờng sử dụng kết hợp cả 3 phơng pháp này để cung cấp cho KTV hình ảnh tối u về hệ thống KSNB.
Loại1: Lập bảng tờng thuật về KTNB chỉ áp dụng đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và trong các trờng hợp khác thì bảng tờng thuật cung cấp thêm sự phân tích về sự kiểm toán giúp KTV hiểu đầy đủ hơn về hệ thống KSNB.
Loại 2: Lập bảng câu hỏi về KSNB, bảng này đa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của KSNB trong từng chu trình hoặc trong từng phần hành cụ thể. Các câu hỏi đợc thiết kế dới dạng câu trả lời “Có” hoặc “Không” và các câu trả lời “Không” sẽ cho thấy nhợc điểm của KSNB.
u điểm của phơng pháp này là đợc lập sẵn nên KTV có thể tiến hành nhanh chóng công việc tìm hiểu KSNB và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhng do thiết kế theo một khuôn khổ mẫu chung nên nhợc điểm của bảng câu hỏi này không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp.
Loại 3: Vẽ lu đồ, bao gồm lu đồ ngang và lu đồ dọc.
Lu đồ ngang đợc lập với mục đích chỉ ra các bộ phận hoặc các chức năng khác nhau cùng tham gia vào một quy trình xử lý nghiệp vụ.
Lu đồ dọc đợc lập với mục đích phản ánh trình tự từng bớc trong quy trình xử lý nghiệp vụ không nhấn mạnh đến mối quan hệ giữa các bộ phận hay giữa các chức năng nh lu đồ ngang.
Ưu điểm của phơng pháp này là hoàn toàn rõ ràng, dễ dàng phát hiện khả năng sai sót giúp KTV hạ đợc chi phí lần sau, nhợc điểm là chi phí lập lu đồ rất lớn. Vì vậy trong thức tế phơng pháp này ít khi áp dụng vì muốn vẽ phải tìm hiểu chi tiết nếu chi phí lớn.
2.5.2.2. Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát.
Theo CMKT 400 “ Đánh giá rủi ro KTNB” sau khi tiến hành tìm hiểu về hệ thống kiểm toán và hệ thống KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết theo các bớc sau:
B1: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát của hệ thống KSNB mà theo đó KTV tận dụng trong qúa trình đánh giá. Trong bớc này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.
B2: Nhận diện các qúa trình kiểm soát đặc thù đợc hiểu là qúa trình kiểm soát quan trọng. ở bớc này KTV không cần thiết phải xem xét mọi qúa trình kiểm soát mà chỉ cần nhận diện và phân tích các qúa trình kiểm soát có ảnh hởng lớn đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát và theo đó nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán.
B3: Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống KSNB. Nhợc điểm đợc hiểu là sự vắng mặt của quy trình kiểm soát thích hợp làm tăng khả năng tồn tại các sai phạm trên BCTC.