4.2.1.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Qua bảng câu hỏi, kiểm toán viên nhận định về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục thuế ở Công ty ABC là khá hữu hiệu. Để đảm bảo các câu trả lời “Có” thật sự có thật, kiểm toán viên cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho tất cả các câu trả lời “Có” đó. Do hạn chế về thời gian nên các kiểm toán viên thường thực hiện thử nghiệm kiểm soát đồng thời với thực hiện các thử nghiệm cơ bản và chỉ thực hiện đối với những khách hàng có HTKSNB được thiết kế chính thức.
Để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thì trước tiên kiểm toán viên tiến hành xác định các sai sót có thể xảy ra của khoản mục. Từ những sai sót đã xác định, kiểm toán viên nêu ra các thủ tục kiểm soát liên quan để có thể ngăn chặn các sai sót. Đây là căn cứ để kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra xem Công ty ABC có thật sự thực hiện các thủ tục kiểm soát không. Bảng 4.6: Bảng các sai phạm tiềm tàng, thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử nghiệm
kiểm soát - nghiệp vụ liên quan đến thuế
Sai sót tiềm tàng Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát 1. Chính sách thuế đang áp dụng tại đơn vị không phù hợp, không đúng với chính sách thuế hiện hành. Thường xuyên cập nhật các chính sách, quy định về thuế.
Phỏng vấn nhân viên đơn vị về chính sách thuế đang áp dụng.
Kiểm tra chính sách thuế đang áp dụng và so sánh với chính sách thuế hiện hành.
Kiểm tra biên bản quyết toán thuế của các năm gần nhất, tờ khai thuế, quyết định miễn giảm thuế áp dụng riêng đối với đơn vị (nếu có)…
2. Các nghiệp vụ liên quan đến thuế không được phê chuẩn hoặc được phê chuẩn bởi người không có thẩm quyền.
Phải xét duyệt các chứng từ trên cơ sở đối chiếu với các chứng từ khác có liên quan.
Nhà quản lý được ủy quyền mới được ký duyệt.
Chọn mẫu chứng từ để kiểm tra việc xét duyệt. Quan sát quá trình xét duyệt để đảm bảo người xét duyệt là người được ủy quyền.
52
Sai sót tiềm tàng Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát 3. Một chứng từ,
hóa đơn có thể được ghi nhận nhiều lần.
Có chính sách phân biệt giữa hóa đơn đã ghi sổ với hóa đơn chưa ghi sổ. Đóng dấu “Đã thanh toán” hoặc “Đã chi” lên chứng từ thanh toán và các chứng từ có liên quan.
Quan sát việc đóng dấu các chứng từ.
Chọn mẫu kiểm tra các chứng từ thanh toán để xem có đóng dấu “Đã thanh toán” hoặc “Đã chi” không? 4. Đơn vị có thể đã không tôn trọng nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa các bộ phận chức năng trong phòng tài chính kế toán.
Phân chia trách nhiệm đầy đủ giữa các bộ phận chức năng như giữa người kiểm tra và chấp nhận thanh toán với người xét duyệt chi quỹ để thanh toán, giữa kế toán thanh toán với kế toán thuế...
Mỗi nhân viên đảm nhận một vai trò riêng biệt và chịu trách nhiệm về công việc phân công.
Kiểm toán viên phỏng vấn Kế toán trưởng và thực hiện quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên thuộc bộ phận tài chính kế toán. 5. Các chứng từ liên quan đến thuế cũng như các chứng từ khác có thể không được sử dụng, lưu trữ và bảo quản hợp lý, đúng nguyên tắc. Hóa đơn, chứng từ nộp thuế, hoàn thuế được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng và quản lý chặt chẽ.
Chứng từ được lưu trữ, bảo quản hợp lý, trường hợp huỷ chứng từ hay sửa nội dung do không cố ý ghi sai nội dung, số tiền đều có sự xét duyệt đóng dấu và chữ ký của Giám đốc.
Kiểm tra việc sử dụng và quản lý chứng từ, hóa đơn có được đánh số liên tục từ trước.
Kiểm tra các chứng từ nghi vấn và các chứng từ có quá trình kiểm soát nội bộ yếu kém.
(Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ - Chi nhánh Miền Tây)
- Thử nghiệm kiểm soát 1: Kiểm tra chính sách thuế đang áp dụng tại đơn vị có phù hợp với quy định và chính sách về thuế của Nhà nước hay không?
Kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn kế toán thuế về chính sách thuế đang áp dụng tại đơn vị. Từ những thông tin thu thập được về chính sách thuế đang áp dụng của khách hàng, kiểm toán viên so sánh với chính sách, quy định
53
hiện hành của Nhà nước về thuế. Bên cạnh đó, việc kiểm tra biên bản quyết toán thuế các năm gần nhất, tờ khai thuế, các quy định riêng áp dụng tại đơn vị như quyết định miễn giảm thuế cũng được kiểm toán viên thực hiện nhằm đảm bảo việc thực hiện phù hợp với quy định của Nhà nước về lập chứng từ và kê khai thuế.
Thông qua kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy đơn vị đã áp dụng chính sách thuế phù hợp với chính sách thuế được Nhà nước quy định, tuân thủ đúng quy trình hạch toán, lập tờ khai và biên bản quyết toán thuế cũng như quy định về kê khai thuế theo Thông tư 28/2011/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Quản lý thuế, hướng dẫn thủ tục kê khai thuế; phù hợp với Thông tư 140/2012/TT-BTC của Bộ Tài chính về miễn giảm thuế, tháo gỡ khó khăn cho tổ chức và cá nhân.
Nhận xét: Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát bằng phỏng vấn nhân viên kế toán thuế và so sánh với chính sách thuế hiện hành. Tuy nhiên, do quá trình phỏng vấn phần lớn lại phụ thuộc vào mức độ trung thực, trình độ chuyên môn và hiểu biết của người được phỏng vấn nên kiểm toán viên tiến hành thu thập và kiểm tra các văn bản, chứng từ liên quan đến thuế để kiểm tra việc tuân thủ các quy định về thuế. Công việc được thực hiện tương đối tốt giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quan về chính sách thuế đang áp dụng tại đơn vị. Qua đó, đưa đến kết luận đơn vị đã áp dụng đầy đủ và phù hợp các chính sách, quy định về thuế.
- Thử nghiệm kiểm soát 2: Xem xét quá trình phê chuẩn các nghiệp vụ liên quan đến thuế và kiểm tra tính độc lập, trách nhiệm của người phê chuẩn.
Đây là một thử nghiệm quan trọng trong kiểm toán thuế và các khoản phải nộp Nhà nước, do đó kiểm toán viên tiến hành các công việc chi tiết và cụ thể:
+ Chọn mẫu 20 chứng từ có liên quan đến thuế cũng như các chứng từ khác: đơn đặt hàng, hóa đơn GTGT, hóa đơn bán hàng, hợp đồng mua bán, chứng từ vận chuyển...
+ Kiểm tra các chứng từ đã chọn cũng như những chứng từ nghi vấn có quá trình kiểm soát yếu kém đảm bảo có đầy đủ chữ ký phê duyệt của người có thẩm quyền.
+ Quan sát quy trình phê duyệt và tính độc lập của người phê duyệt. Qua kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy tất cả các chứng từ đều có đầy đủ chữ ký xét duyệt và người xét duyệt có đầy đủ thẩm quyền cũng như tính độc
54
lập trong quá trình xét duyệt. Quy trình phê duyệt được đơn vị thực hiện một cách khoa học.
Nhận xét: Việc kiểm toán viên chọn mẫu chứng từ, hóa đơn để kiểm tra giúp kiểm toán viên có thể đánh giá được phần nào kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc xét duyệt các các nghiệp vụ liên quan đến thuế. Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ chọn mẫu để kiểm tra nên có thể xảy ra sai sót, có thể những chứng từ, nghiệp vụ không được kiểm tra còn tồn tại sai phạm. Việc quan sát cũng được kiểm toán viên áp dụng nhưng việc quan sát chỉ được thực hiện trong một thời gian ngắn và điều này chỉ đảm bảo cho bằng chứng về cách thực thi công việc ngay vào thời điểm quan sát, chứ không chắc chắn cũng sẽ được thực hiện ở các thời điểm khác. Vì vậy, kiểm toán viên nên kết hợp với các thủ tục khác để có cái nhìn chính xác hơn về kiểm soát nội bộ đối với quy trình phê duyệt của khách hàng.
- Thử nghiệm kiểm soát 3: Kiểm tra chính sách phân biệt giữa hóa đơn đã ghi sổ với hóa đơn chưa ghi sổ và kiểm tra việc đóng dấu “Đã thanh toán” hoặc “Đã chi” lên chứng từ thanh toán và các chứng từ có liên quan.
Đối với thử nghiệm kiểm soát này, kiểm toán viên thực hiện công việc kiểm tra chính sách phân biệt giữa hóa đơn đã ghi sổ và hóa đơn chưa ghi sổ, chọn mẫu kiểm tra 15 chứng từ thanh toán để xem có đóng dấu “Đã thanh toán” hoặc “Đã chi” không? Ngoài ra, kết hợp quan sát việc đóng dấu các chứng từ.
Nhận xét: Kiểm toán viên đã chọn mẫu chứng từ có liên quan đến các nghiệp vụ thuế để kiểm tra việc đóng dấu lên chứng từ. Việc làm này là hoàn toàn hợp lý vì các chứng từ thanh toán liên quan đến thuế phát sinh nhiều nên kiểm toán viên cần chọn mẫu để kiểm tra. Mặc dù, công việc kiểm tra được tiến hành tương đối nhanh chóng nhưng để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán nên kiểm toán viên đã tiến hành chọn mẫu kiểm tra. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng tiến hành quan sát quá trình đóng dấu lên chứng từ thanh toán để góp phần tăng độ chính xác cho thử nghiệm.
- Thử nghiệm kiểm soát 4: Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Kiểm toán viên phỏng vấn Kế toán trưởng (Trưởng phòng tài chính kế toán) về các bộ phận chức năng như kế toán thuế, kế toán thanh toán, kế toán công nợ, kế toán tổng hợp và thực hiện quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa các nhân viên thuộc bộ phận tài chính kế toán. Qua quan sát công việc của các nhân viên trong Công ty ABC, Kiểm toán viên nhận thấy công ty có sự phân công trách nhiệm rõ ràng giữa các nhân viên thuộc phòng tài chính kế
55
toán, đặc biệt là giữa chức năng xét duyệt chi quỹ để thanh toán với chức năng kiểm tra và chấp nhận thanh toán.
Nhận xét: Việc phân chia trách nhiệm đầy đủ và rõ ràng là điều quan trọng, cần thiết để đánh giá HTKSNB của đơn vị là có hữu hiệu hay không vì khi nguyên tắc bất kiêm nhiệm được tôn trọng sẽ hạn chế được sai sót trong quá trình hạch toán, xử lý nghiệp vụ kế toán cũng như các gian lận xảy ra do sự thông đồng giữa các nhân viên. Tuy nhiên, hạn chế lớn nhất của thử nghiệm này là chỉ đánh giá ngay thời điểm mà kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát, còn ở các thời điểm khác sự phân chia trách nhiệm có được áp dụng tốt hay không thì kiểm toán viên không thể đảm bảo. Vì vậy, thử nghiệm này chỉ cung cấp bằng chứng nhất định góp phần vào việc đánh giá HTKSNB.
- Thử nghiệm kiểm soát 5: Kiểm tra việc sử dụng, lưu trữ và bảo quản các chứng từ liên quan đến thuế cũng như các chứng từ khác.
Các hóa đơn, chứng từ nói chung và các chứng từ liên quan đến thuế nói riêng là bằng chứng cho việc phát sinh các nghiệp vụ thuế. Việc lưu trữ các bằng chứng đúng nguyên tắc cũng góp phần cho thấy HTKSNB của đơn vị vận hành một cách chặt chẽ và hữu hiệu. Đặc biệt đối với đơn vị có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn như Công ty ABC thì kiểm tra việc bảo quản, lưu trữ chứng từ là khá quan trọng. Để đánh giá việc sử dụng, lưu trữ chứng từ, kiểm toán viên kiểm tra việc đánh số thứ tự liên tục lên chứng từ trước khi sử dụng và kiểm tra đối với các chứng từ nghi vấn như chứng từ bị hủy hoặc chứng từ có nội dung được chỉnh sửa.
Qua kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy các hóa đơn, chứng từ đều được đánh số liên tục trước khi sử dụng; chứng từ được quản lý chặt chẽ, đối với các chứng từ chưa sử dụng được bảo quản cẩn thận và đối với các chứng từ đã sử dụng được lưu trữ khoa học, đúng nguyên tắc.
Nhận xét: Kiểm toán viên đã thực hiện công việc kiểm tra nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh việc sử dụng và bảo quản chứng từ liên quan đến khoản mục thuế. Các công việc tiến hành khá hiệu quả, chứng tỏ HTKSNB của đơn vị khá vững mạnh.
→ Đánh giá việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:
Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát được AA thực hiện chủ yếu là: Chọn mẫu các chứng từ, nghiệp vụ để kiểm tra kết hợp phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ. Việc thực hiện các thử nghiệm
56
kiểm soát được tiến hành bởi kiểm toán viên có kinh nghiệm cùng với kiểm toán viên đã kiểm toán lần trước nên công việc được tiến hành khá hiệu quả.
AA sử dụng chọn mẫu phi thống kê, chủ yếu là dựa trên xét đoán của kiểm toán viên. Việc chọn mẫu thực hiện các thử nghiệm kiểm soát giúp cho kiểm toán viên có cách nhìn tổng thể số liệu, và dễ phát hiện các dấu hiệu bất thường của các nghiệp vụ. Tuy nhiên, chính vì chọn mẫu ít hơn nhiều so với tổng thể nên cũng có khả năng rủi ro bỏ qua nhiều nghiệp vụ có thể có sai sót. Bên cạnh, việc kiểm toán viên chọn mẫu dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên mà không có một quy định cụ thể về số mẫu cần chọn, điều này đã làm hạn chế tính đại diện của mẫu được chọn và sẽ ảnh hưởng không ít đến mức độ hợp lý và chính xác trong các kết luận của kiểm toán viên.
Các thử nghiệm kiểm soát được thiết kế khá chặt chẽ giúp kiểm toán viên có cơ sở vững chắc hơn để đưa ra đánh giá về HTKSNB của đơn vị đối với thuế. Các thử nghiệm kiểm soát cũng được thực hiện kết hợp với các thử nghiệm cơ bản nên tiết kiệm được thời gian và chi phí mang lại hiệu quả cao. Tuy nhiên, kết quả các thử nghiệm được thực hiện thông qua quan sát được lưu lại trong hồ sơ kiểm toán gặp khá nhiều khó khăn. Một vấn đề khác kiểm toán viên cần lưu ý là các kết quả thử nghiệm kiểm soát chỉ cho biết về thiết kế và vận hành của HTKSNB, chứ không cho biết về tính xác thực của các số liệu trên báo cáo tài chính. Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần cân nhắc giữa loại bằng chứng cần thu thập và chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
4.2.1.2 Đánh giá lại các rủi ro
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá tính đáng tin cậy của bảng câu hỏi, kiểm toán viên nhận thấy phía đơn vị có quy định rõ ràng và thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm soát. Điều này cho thấy HTKSNB của công ty khách hàng khá hữu hiệu, chính vì thế kiểm toán viên quyết định giữ nguyên mức rủi ro ban đầu:
Rủi ro kiểm soát (CR) là 30%. Rủi ro tiềm tàng (IR) là 70%. Rủi ro kiểm toán (AR) vẫn là 5%.
Mức rủi ro phát hiện (DR) có thể chấp nhận được là 23,81%.
Như vậy, kết quả của thử nghiệm kiểm soát cho thấy rủi ro kiểm soát thấp đúng như mức đánh giá sơ bộ, kiểm toán viên sẽ giữ nguyên kế hoạch ban đầu về thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm toán.
57
→ Đánh giá việc đánh giá lại các rủi ro:
Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát dựa trên kết quả thực hiện thử nghiệm kiểm soát và xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên là chủ yếu, dựa trên kết quả của thử nghiệm kiểm soát kiểm toán viên sẽ mở rộng, thu hẹp, hay giữ nguyên thử nghiệm cơ bản đã thiết kế ban đầu. Trong tiến trình này, kiểm toán viên phải ghi chép trên các giấy tờ làm việc và phải hoàn tất tài liệu về việc