Thực hiện thử nghiệm chi tiết đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Tính có thực: Mục tiêu thử nghiệm là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật kí bán hàng. Để đạt được điều này kiểm toán viên có thể thực hiện những thủ tục sau:
Đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật kí bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, hóa đơn…..đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, các chứng từ gốc chứng minh cho nghiệp vụ phát sinh rất đa dạng vì phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị. Trong trường hợp này, kiểm toán viên căn cứ vào hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ để lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp.
- Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Đối với các khoản đã được thanh toán, đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ bán hàng đã thực sự xảy ra.
- Ngoài ra, kiểm toán viên cần tìm hiểu việc ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với các điều kiện đã được quy định trong chuẩn mực và kế độ kế toán hiện hành hay không. Ví dụ, đối với doanh thu bán hàng, kiểm toán viên cần xem xét phần lớn lợi ích và rủi ro gắn liền với quyền sở hữu đã được chuyển giao cho bên mua hay chưa; Bên bán đã chuyển giao quyền quản lý hay chưa; Số tiền doanh thu đã xác định tương đối chắc chắn và đơn vị đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế trong tương lai hay không; Cuối cùng, đơn vị có xác định được những chi phí có liên quan đến giao dịch bán hàng hay chưa.
Tính đầy đủ: Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, kiểm toán viên sẽ xuất phát từ những chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Còn việc lựa chọn loại chứng từ nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm soát nội bộ của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng. Thông thường nên chọn loại chứng từ được lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng, thí dụ các vận đơn. Trong trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, kiểm toán viên có thể tìm kiếm các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi hàng xuất ở bộ phận bảo vệ,… và dựa vào đó để xác minh.
Tính chính xác: VAS 14 quy định “Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hay sẽ thu được”. Đối với những hoạt động bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ bình thường, doanh thu được ghi nhận theo số tiền trên hóa đơ. Riêng trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu cần được xác định dựa trên những cơ sở khác theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán.
Đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thông thường, mục đích của thử nghiệm nhằm đảm bảo các nghiệp vụ này được đánh giá đúng. Thông thường, kiểm toán viên cần kiểm tra những nội dung sau đây của hóa đơn:
- So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng… để xác định về chủng loại và số lượng hàng hóa tiêu thụ.
- Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng… để xác định đơn giá của hàng hóa tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem còn phù hợp với chính sách bán hàng của đơn vị hay không.
- Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn.
- Đối với trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam.
Như đã nêu trên, trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu được ghi nhận theo quy định riêng của chuẩn mực và chế độ kế toán. Vì thế, kiểm toán viên phải xem số tiền ghi nhận doanh thu có được xác định phù hợp với các quy định này không. Dưới đây là một số ví dụ minh họa:
- Trong hoạt động bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ bao gồm giá trị hiện tại của các khoản tiền sẽ thu. Phần chênh lệch sẽ được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính.
- Trong hoạt động trao đổi tài sản không tương tự, doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của tài sản nhận về sau khi điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm hoặc nhận thêm.
- Đối với hoạt động cup cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp tỉ lệ hoàn thành. Theo đó, doanh thu được ghi nhận vào kỳ kế toán theo tỷ lệ phần trăm công việc đã hoàn thành.
Trong những trường hợp trên, kiểm toán viên bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về phương pháp kế toán sử dụng, xem xét sự phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và tính nhất quán. Sau đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các dữ liệu sử dụng và việc tính toán chính xác của đơn vị.
Kiểm tra việc phân loại doanh thu: Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng dẫn đến việc ghi chép, hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, kiểm toán viên sẽ xem xét về sự phân biết giữa:
- Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và các khoản hoạt động tài chính như các khoản lãi phát sinh do bán trả góp.
Các loại doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt…), có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế. Loại sai phạm này sẽ dẫn đến việc tính thuế không đúng.
Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ: việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ. Vì thế cần thử nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và ngược lại.
Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi nhận trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và các sổ chi tiết.
Thực hiện thử nghiệm chi tiết đối với các khoản giảm trừ doanh thu
Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thuần bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý với các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng.
Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết kiểm toán viên cần nghiên cứu kĩ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, bảo đảm mọi trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thỏa thuận của hai bên.
Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán bị trả lại quá nhỏ thì kiểm toán viên có thể được bỏ qua trong kiểm toán tổng thể.
Thực hiện thử nghiệm chi tiết đối với doanh thu tài chính
Đối với các khoản doanh thu hoạt động tài chính số lượng nghiệp vụ phát sinh trong năm tài chính thường không lớn lắm do đó kiểm toán viên có thể tiến hành kiểm toán 100% các nghiệp vụ hoặc cũng có thể chọn mẫu để kiểm tra. Khi kiểm tra chi tiết các khoản này kiểm toán viên cần chú ý:
Tính đúng kỳ: Kiểm tra chứng từ của một số nghiệp vụ thu nhập và chi phí phát sinh trước và sau thời gian khóa sổ để xem xét ngày tháng ghi trên sổ chi tiết xem có mục nào là của năm sau nhưng đơn vị lại tính vào năm nay.
Tính đầy đủ: Để phát hiện các khoản doanh thu hoạt động tài chính không được ghi chép, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:
- Xem xét các nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kì, nhiều doanh nghiệp hạch toán các khoản doanh thu hoạt động tài chính để giảm chi phí trong kỳ. Sai sót này không những làm ảnh hưởng đến tổng thu nhập của doanh nghiệp lại gây đảo lộn trong từng loại thu nhập. Trong trường hợp này, nếu số tiền trọng yếu kiểm toán viên đề nghị đơn vị ghi nhận vào doanh thu hoat động tài chính để đảm bảo trình bày trung thực trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
- Xem xét các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng: Những khoản thu này có thể là doanh thu hoạt động tài chính mà đơn vị vô tình hay cố ý ghi chép vào một khoản mục khác.
- Đối với các khoản thu có tính chất định kì như tiền thuê tài sản cố định, lãi cho vay vốn... kiểm toán viên cần lập bảng kê doanh thu tài chính hàng tháng để phát hiện những tháng chưa hoặc không được ghi chép.
Tính có thực: Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu giữa số tổng hợp và chi tiết các khoản doanh thu hoạt động tài chính với các chứng từ liên quan.
Kiểm tra về sự phân loại, chính xác cộng dồn đúng: Kiểm toán viên cũng tiến hành đối chiếu sổ sách với chứng từ và ngược lại. Khi kiểm tra các khoản doanh thu hoạt động tài chính cần chú ý:
- Đối với các khoản liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh, cần kiểm tra hợp đồng liên doanh, biên bản họp Hội đồng quản trị của công ty liên doanh liên quan đến việc phân chia kếtqủa, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác của công ty liên doanh.
- Đối với khoản thu lãi: Kiểm tra phiếu, bảng tính lãi, đối chiếu các hợp đồng có liên quan, so sánh với mức lãi suất quy định hiện hành của nhà nước, lưu ý nguyên tắc chia cắt niên độ trong hạch toán bằng các kiểm tra phiếu và bảng tính lãi lần cuối trong niên, kiểm tra bút toán hạch toán.
- Đối với những khoản doanh thu liên quan đến hoạt động đầu tư mua bán chứng khoán, kiểm tra bút toán hạch toán.
- Đối với các khoản doanh thu về chênh lệch tỷ giá kiểm toán viên có thể lấy kết quả của phần kiểm toán chênh lệch tỷ giá.
- Kiểm tra các khoản doanh thu tài chính đã được tính thuế thu nhập tại bên thứ (bên góp vốn, bên nhận đầu tư).
1.3.3 Rủi ro và sai sót thường gặp khi kiểm toán khoản mục doanh thu Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thường gặp những rủi ro sau: