6. Tổng quan về các nghiên cứu trước và những điểm mới của đề tài
2.2.1.Các yếu tố ảnh hưởng đến hệ thống kế toán tài chính ở Việt Nam
Hệ thống kế toán tài chính ở Việt Nam hoạt động trong môi trường pháp lý bao gồm Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán và các thông tư hướng dẫn. Trong đó, Luật kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003 là văn bản pháp lý cao nhất quy định chung về “Nội dung công tác kế toán, tổ chức bộ máy kế toán, người làm kế toán và hoạt động nghề nghiệp kế toán” (Quốc hội, 2003). Ở cấp pháp lý thấp hơn Luật kế toán là Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán. Đi kèm với Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán là các văn bản hướng dẫn chi tiết cụ thể. Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán ở nước ta đi theo hai hướng tiếp cận khác nhau, nếu như mục đích Chuẩn mực kế toán là hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán thì Chế độ kế toán đi vào hướng dẫn chi tiết, cụ thể cách thực hiện công việc kế toán ở các doanh nghiệp, chế độ kế toán cũng quy định các mẫu biểu bắt buộc dùng trong các báo cáo kế toán.
Về Chuẩn mực kế toán, Việt Nam hiện có 26 chuẩn mực kế toán và được công bố thành các đợt:
Đợt 1: Bộ Tài chính ban hành Quyết định số 149/2001/QĐ – BTC ngày 31/12/2000 Đợt 2: Bộ Tài chính ban hành Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/ 2002 Đợt 3: Bộ Tài chính ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003
Đợt 4: Ban hành theo quyết định theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/2/2005
Đợt 5: Ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005
Chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện tại áp dụng theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC gồm 4 phần (Bộ tài chính, 2006):
- Hệ thống tài khoản kế toán - Hệ thống báo cáo tài chính
- Chế độ chứng từ kế toán - Chế độ sổ kế toán
Như vậy có thể nói, hệ thống kế toán tài chính ở Việt Nam được hoạt động trong khuôn khổ pháp lý chặt chẽ, từ mức độ tổng hợp nguyên tắc, phương pháp đến chi tiết các tài khoản, sổ kế toán, chứng từ kế toán và kỹ thuật kế toán đều được quy định rõ ràng, cụ thể.
2.2.2. Yêu cầu của Chuẩn mực kế toán Việt Nam và các quy định về việc
cung cấp thông tin môi trường trên Báo cáo tài chính
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) được xây dựng dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) vì thế có những điểm tương đồng giữa hai hệ thống chuẩn mực này:
Bảng 2.10: Chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan kế toán môi trường và chuẩn mực kế toán Việt Nam tương ứng
Chuẩn mực kế toán quốc tế Chuẩn mực Kế toán Việt Nam
Khuôn mẫu lý thuyết cho việc lập và
trình bày báo cáo tài chính VAS 01 – Chuẩn mực chung IAS 10 – Sự kiện sau ngày kết thúc kỳ
báo cáo
VAS 23 – Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm
IAS 16 – Nhà xưởng, máy móc, thiết bị VAS 03 – Tài sản cố định IAS 20 – Kế toán tài trợ Chính phủ Chưa có chuẩn mực tương ứng
IAS 36 – Sự suy giảm tài sản Chưa có chuẩn mực tương ứng
IAS 37 – Dự phòng, nợ phải trả tiềm tàng, tài sản tiềm tàng
VAS 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng
IAS 38 – Tài sản vô hình VAS 04 – Tài sản cố định vô hình IFRS 6 – Thăm dò và đánh giá tài
nguyên khoáng sản Chưa có chuẩn mực tương ứng IFRIC 5 – Quyền đối với lãi phát sinh từ
phục hồi, chấm dứt hoạt động và quỹ phục hồi môi trường
Chưa có hướng dẫn tương ứng
Đối với các chuẩn mực tương ứng giữa Chuẩn mực Việt Nam và Chuẩn mực quốc tế, ví dụ VAS 23 tương ứng IAS 10 thì nội dung của Chuẩn mực Việt Nam gần như tương tự với Chuẩn mực quốc tế.
Các chuẩn mực quốc tế liên quan đến môi trường mà chưa có chuẩn mực Việt Nam tương ứng, bao gồm các Chuẩn mực về các vấn đề sau:
- Khoản tài trợ từ Chính phủ - Sự tổn thất tài sản
- Thăm dò và đánh giá tài nguyên khoáng sản - Quỹ phục hồi môi trường
2.2.2.1. Chi phí môi trường
Theo VAS 01 - Chuẩn mực chung Chi phí là tổng các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu.
2.2.2.2. Tài sản môi trường
Về các điều kiện ghi nhận tài sản có sự khác biệt giữa IAS và VAS thể hiện qua bảng dưới đây:
Bảng 2.11: Sự khác biệt trong điều kiện ghi nhận tài sản giữa VAS và IAS
Chuẩn mực quốc tế Chuẩn mực Việt Nam
Tài sản cố định hữu hình
- Có thể thu được lợi ích kinh tế tương lai liên quan đến tài sản
- Nguyên giá của tài sản có thể xác định một cách đáng tin cậy
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế tương lai từ việc sử dụng tài sản
- Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy
- Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm
- Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành (tiêu chuẩn giá trị hiện hành là
Chuẩn mực quốc tế Chuẩn mực Việt Nam
mười triệu đồng theo Thông tư 203/2009/TT-BTC)
Tài sản cố định vô hình
- Thỏa mãn định nghĩa tài sản cố định vô hình
- Đáp ứng 2 tiêu chuẩn ghi nhận tương tự tài sản cố định vô hình
- Thỏa mãn định nghĩa tài sản cố định vô hình
- Đáp ứng 4 tiêu chuẩn ghi nhận tương tự Tài sản cố hịnh hữu hình
(Nguồn: So sánh IAS và VAS liên quan vấn đề ghi nhận tài sản)
Cần lưu ý đến tiêu chuẩn ghi nhận “đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho doanh nghiệp”, có trường hợp các tài sản môi trường không trực tiếp đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho doanh nghiệp, nhưng những tài sản này lại “cần thiết cho doanh nghiệp trong việc đạt được các lợi ích kinh tế nhiều hơn từ các tài sản khác có liên quan” (VAS 03, Đoạn 9). VAS 03 đưa ra một ví dụ tương tự IAS 16 về trường hợp nhà máy hóa chất cần lắp đặt các thiết bị và thực hiện quy trình chứa và bảo quản hóa chất để tuân thủ yêu cầu về bảo vệ môi trường đối với việc sản xuất và lưu trữ hóa chất độc. Các tài sản lắp đặt liên quan đi kèm chỉ được hạch toán là tài sản cố định nếu không có chúng doanh nghiệp không thể hoạt động và bán sản phẩm hóa chất của mình.
Theo quy định của chuẩn mực kế toán Việt Nam, các tài sản cố định được ghi nhận lần đầu theo nguyên giá và có hướng dẫn cách xác định nguyên giá trong các trường hợp hình thành như mua sắm, tự xây dựng, thuê tài chính…
Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu được ghi tăng nguyên giá tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó. Các chi phí phát sinh không thỏa mãn điều kiện trên phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
Cách đo lường giá trị sau khi nhận ban đầu theo chuẩn mực kế toán Việt Nam sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng tài sản cố định được xác định theo giá trị còn lại là nguyên giá trừ hao mòn lũy kế, tương tự như mô hình giá gốc (Cost model) của chuẩn mực kế toán quốc tế. Chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa
cho phép áp dụng mô hình đánh giá lại (Revaluation model) trong đo lường tài sản cố định. Tài sản cố định chỉ được đánh giá lại trong các tình huống Nhà nước quy định. Việc đánh giá tổn thất tài sản cũng chưa được chuẩn mực kế toán Việt Nam quy định.
2.2.2.3. Nợ phải trả môi trường
a. Ghi nhận nợ phải trả môi trường
Theo VAS 01 - Chuẩn mực chung, Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Định nghĩa nợ phải trả này cùng với chuẩn mực VAS 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng tương tự IAS 37.
Các định nghĩa về Nợ tiềm tàng và Dự phòng nợ phải trả, phân biệt Dự phòng và Nợ phải trả tương tự Chuẩn mực kế toán quốc tế.
Đối với trường hợp Thăm dò và định giá tài nguyên khoáng sản, ở Việt Nam chưa cho chuẩn mực tương ứng với IFRS 6. Theo quy định tại Quyết định số 18/2013/QĐ-TTg có hiệu lực từ ngày 15/5/2013 về Cải tạo, phục hồi môi trường và ký quỹ cải tạo, phục hồi môi trường đối với hoạt động khai thác khoáng sản thì các tổ chức cá nhân được phép khai thác khoáng sản phải lập đề án cải tạo, phục hồi môi trường thay thế cho Quyết định số 71/2008/QĐ-TTg. Đề án này là giải pháp mà tổ chức cá nhân được phép khai thác khoáng sản sẽ thực hiện nhằm đưa môi trường, hệ sinh thái (đất, nước, không khí, cảnh quan thiên nhiên, thảm thực vật…) tại khu vực khai thác khoáng sản và các khu vực bị ảnh hưởng do hoạt động khai thác khoáng sản về trạng thái môi trường gần với trạng thái môi trường ban đầu, hoặc đạt các tiêu chuẩn, quy chuẩn về an toàn môi trường. Bên cạnh đó, theo quy định, tổ chức, cá nhân được phép khai thác khoáng sản phải ký quỹ tại quỹ bảo vệ môi trường địa phương hoặc quỹ bảo vệ môi trường quốc gia một khoản tiền bằng với số tiền cần dùng để cải tạo, phục hồi môi trường theo phương án trong đề án cải tạo, phục hồi môi trường.
Như vậy, khi quy định này có hiệu lực vào tháng 5/2013, các doanh nghiệp khai thác khoáng sản cần nộp khoản ký quỹ cải tạo môi trường, khoản ký quỹ này khi trình bày trên báo cáo tài chính nằm trong phần các khoản phải thu thuộc phần
Tài sản của doanh nghiệp. Đồng thời với việc thực hiện hoạt động khai thác, các doanh nghiệp chắc chắn phải chịu trách nhiệm phục hồi môi trường sau khi hoàn thành công việc khai thác theo quy định của pháp luật, đó là nghĩa vụ pháp lý và doanh nghiệp có thể trình bày nghĩa vụ này dưới dạng dự phòng với số tiền dự phòng trích lập dần theo phương án phục hồi mà doanh nghiệp đã chọn, hoặc ít nhất doanh nghiệp cũng cần nêu nghĩa vụ phục hồi môi trường dưới dạng nợ tiềm tàng trên Thuyết minh báo cáo tài chính.
Đo lường nợ phải trả môi trường
Đối với các khoản nợ phải trả môi trường đã chắc chắn về giá trị phải thanh toán thì doanh nghiệp sẽ ghi nhận khoản nợ phải trả theo giá trị đó. Đối với trường hợp dự phòng nợ phải trả có có các yếu tố không chắc chắn, chuẩn mực VAS 18 cho rằng cần “ghi nhận một khoản dự phòng là giá trị ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm” (VAS 18, Đoạn 32), cách ước tính cần thông qua đánh giá của Ban giám đốc, kinh nghiệm từ hoạt động tương tự và tham khảo các chuyên gia độc lập, có thể dựa vào các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Nếu ảnh hưởng của thời gian là trọng yếu thì giá trị khoản dự phòng là giá trị hiện tại của khoản chi phí dự tính để thanh toán nghĩa vụ nợ. Sau khi ước tính để ghi nhận ban đầu, các khoản dự phòng đã lập cần được xem xét lại mỗi năm, và chỉ được sử dụng khoản dự phòng để chi trả cho các chi phí mà ban đầu đã lập dự phòng cho nó. Các quy định nêu trên về đo lường nợ phải trả môi trường tương tự như Chuẩn mực kế toán quốc tế.
Về nguyên tắc xem xét các khoản bồi hoàn khi đo lường khoản dự phòng nợ phải trả, quy định của VAS 18 cũng tương tự IAS 37: “Khi một phần hay toàn bộ chi phí để thanh toán một khoản dự phòng dự tính được bên khác bồi hoàn thì khoản bồi hoàn này chỉ được ghi nhận khi doanh nghiệp chắc chắn sẽ nhận được khoản bồi hoàn đó. Khoản bồi hoàn này được ghi nhận là tài sản riêng biệt. Giá trị ghi nhận khoản bồi hoàn không được lớn hơn giá trị khoản dự phòng. Trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chi phí liên quan đến khoản dự phòng có thể được trình bày theo giá trị sau khi trừ giá trị khoản bồi hoàn được ghi nhận” (VAS 18, Đoạn 49 và 50).
Tuy nhiên, nếu như Chuẩn mực kế toán quốc tế có hướng dẫn IFRIC 5 - Quyền của lãi phát sinh từ quỹ dùng để phục hồi hiện trường, phục hồi môi trường, trong đó có liên quan đến khoản bồi hoàn doanh nghiệp có thể nhận được từ Quỹ dùng để phụ hồi môi trường thì Chuẩn mực Việt Nam không có hướng dẫn tương ứng. Lý do là ở Việt Nam chỉ có Quỹ bảo vệ môi trường được Nhà nước lập và quản lý theo các cấp hành chính từ trung ương đến địa phương. Theo Luật bảo vệ môi trường 2005, Quỹ bảo vệ môi trường có nguồn thu từ phí bảo vệ môi trường, khoản bồi thường thiệt hại từ môi trường… và dùng để hỗ trợ hoạt động bảo vệ môi trường. Các hoạt động này được được quy định cụ thể trong Quyết định 35/2008/QĐ-TTg về tổ chức và hoạt động của Quỹ bảo vệ môi trường Việt Nam là “Hỗ trợ tài chính cho các chương trình, dự án, các hoạt động bảo tồn thiên nhiên và đa dạng sinh học, phòng, chống, khắc phục ô nhiễm, suy thoái và sự cố môi trường mang tính quốc gia, liên ngành, liên vùng hoặc giải quyết những vấn đề môi trường cục bộ nhưng phạm vi ảnh hưởng lớn”. Như vậy, doanh nghiệp sẽ không nhận được khoản bồi hoàn từ Quỹ bảo vệ môi trường để bù đắp lại chi phí phục hồi môi trường mà chính doanh nghiệp phải chịu trách nhiệm thanh toán. Theo Luật bảo vệ môi trường 2005, Điều 115, Nhà nước khuyến khích doanh nghiệp, tổ chức, cá nhân thành lập quỹ bảo vệ môi trường, tuy nhiên hiện tại tác giả chưa tìm thấy thông tin liên quan đến hoạt động này của các doanh nghiệp.
2.2.2.4. Thu nhập môi trường
Vấn đề thu nhập môi trường trong chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến IAS 20 – Các khoản tài trợ của Chính phủ, hiện tại ở Việt Nam chưa có chuẩn mực kế toán có nội dung tương ứng với chuẩn mực này. Các khoản tài trợ của Chính phủ dưới dạng tiền hoặc tài sản hiện đang được các doanh nghiệp ghi nhận và báo cáo là “Thu nhập khác” và chưa phân loại đây là thu nhập có liên quan đến vấn đề bảo vệ môi trường của doanh nghiệp.
Một tình huống khác liên quan đến thu nhập môi trường tồn tại ở nước ta liên quan đến Chứng chỉ giảm phát thải khí nhà kính được chứng nhận. Nghị định thư Kyoto về cắt giảm lượng phát thải khí nhà kính được ký kết năm 1997 và được gia hạn ngày 8/12/2012 có gần 200 quốc gia tham gia trong đó có Việt Nam. Nghị định
thư Kyoto thiết lập 3 cơ chế để giảm thiểu lượng phát thải khí nhà kính đó là Cơ chế mua bán phát thải – mua bán chứng chỉ phát thải giữa các nước phát triển, Cơ chế đồng thực hiện – mua bán chứng chỉ giảm phát thải thông qua các dự án giảm phát thải thiết lập tại các nước phát triển, và cơ chế phát triển sạch (CDM - The clean development mechanism) – mua bán các chứng chỉ giảm phát thải thông qua dự án phát triển sạch tại các nước đang phát triển. Trong 3 cơ chế, CDM là cơ chế duy nhất có liên quan đến các nước đang phát triển như Việt Nam. Theo đó, trong bối