6. Tổng quan về các nghiên cứu trước và những điểm mới của đề tài
1.5.1.2. Tài sản môi trường
a. Kế toán tài sản môi trường
Theo Khuôn mẫu lý thuyết kế toán “Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát, là kết quả của một sự kiện trong quá khứ và được mong đợi mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai”. Cũng theo khuôn mẫu này, một tài sản được ghi nhận trên báo cáo tài chính ghi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện: thứ nhất là gần như chắc chắn thu được lợi ích kinh tế tương lai, và thứ hai là tài sản có giá gốc hoặc giá trị có thể xác định một cách đáng tin cậy.
Theo hướng dẫn của UNCTAD (2002): tài sản môi trường là những chi phí môi trường thỏa mãn điều kiện ghi nhận tài sản được vốn hóa. Khi chi phí không đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận tài sản sẽ được tính vào chi phí của báo cáo kết quả kinh doanh ngay lập tức.
Như vậy, để xác định tài sản môi trường cần dựa trên việc phân loại các chi phí môi trường, theo đó các tài sản môi trường gồm các loại sau:
- Tài sản dùng vào mục đích xử lý và kiểm soát chất thải nhằm đảm bảo sự tuân thủ các quy định môi trường, ví dụ nhà máy xử lý nước thải, thiết bị xử lý rác…
- Tài sản dùng vào mục đích phòng ngừa và quản lý môi trường, ví dụ thiết bị đầu tư theo công nghệ mới thân thiện hơn với môi trường.
- Tài sản dùng vào mục đích nghiên cứu phát triển về môi trường, ví dụ phòng thí nghiệm, thiết bị nghiên cứu đưa ra giải pháp mới để giảm ô nhiễm môi trường, cải thiện phương pháp quản lý môi trường.
- Tài sản môi trường vô hình ví dụ như các giấy phép phát thải, hay chứng chỉ giảm phát thải có thể giao dịch bán lại trên thị trường theo nghị định thư Kyoto.
Lợi ích kinh tế tương lai mà các tài sản môi trường này mang lại thể hiện qua việc:
- Tăng công suất hoặc nâng cao sự an toàn, hiệu quả các tài sản khác thuộc sở hữu của doanh nghiệp.
IAS 16 – Đất đai, nhà xưởng, thiết bị có nêu một vấn đề liên quan đến việc ghi nhận tài sản môi trường đó là các tài sản có thểđược mua vì lý do an toàn hoặc bảo vệ môi trường. Việc mua các tài sản này, mặc dù không trực tiếp làm gia tăng lợi ích kinh tế của đơn vị hoặc của tài sản khác, nhưng có thể cần thiết đối với đơn vị đểđạt được lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản khác. Các tài sản như vậy vẫn đạt tiêu chuẩn ghi nhận là tài sản vì chúng đảm bảo khả năng doanh nghiệp có thể nhận được lợi ích kinh tế tương lai cao hơn so với trước khi mua tài sản. Ví dụ, công ty hóa chất có thể lắp đặt một thiết bị mới để tuân thủ theo yêu cầu về môi trường trong việc sản xuất và lưu trữ hóa chất nguy hiểm, thiết bị này được ghi nhận là tài sản vì không có nó, công ty không thể sản xuất và bán hóa chất.
Một số trường hợp phát sinh khi ghi nhận tài sản môi trường vô hình vận dụng theo IAS 38 – Tài sản vô hình:
- Các tài sản môi trường vô hình phát sinh trong nội bộ công ty ví dụ công ty có một dự án nghiên cứu vật liệu thay thế để bảo vệ môi trường, chia thành giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn phát triển, các chi phí phát sinh trong từng giai đoạn được xử lý như sau:
• Giai đoạn nghiên cứu
Chi phí phát sinh trong gian đoạn nghiên cứu không được ghi nhận là tài sản vô hình và được ghi ngay vào chi phí khi phát sinh.
• Giai đoạn phát triển
Chi phí phát sinh trong giai đoạn phát triển sẽ được ghi nhận tài sản vô hình khi và chỉ khi công ty chứng minh được:
Tính khả thi về mặt kỹ thuật của việc hoàn thành tài sản vô hình và có thể bán.
Mong muốn hoàn thành và bán tài sản của công ty.
Khả năng có thể sử dụng được hoặc bán được của tài sản.
Cách thức tài sản mang lại lợi ích kinh tế tương lai. Công ty có thể chứng minh sự tồn tại của thị trường tiêu thụ sản phẩm của tài sản vô hình, hoặc có thể bán chính tài sản trong thị trường đó, hoặc sự hữu ích của tài sản nếu dự kiến dùng tại công ty.
Có sẵn đầy đủ nguồn lực tài chính và kỹ thuật để hoàn thành giai đoạn phát triển.
Khả năng đo lường các chi phí trong giai đoạn phát triển một cách đáng tin cậy.
- Tài sản môi trường vô hình dưới dạng các khoản tài trợ của chính phủ (Government grant) sẽ ghi nhận theo quy định của IAS 20 – Kế toán tài trợ chính phủ và công bố thông tin về sự hỗ trợ của chính phủ, phần này sẽđược làm rõ trong phần 1.5.1.4.
b. Đo lường tài sản môi trường
Việc đo lường tài sản theo quy định của IAS 16 – Đất đai, nhà xưởng, thiết bị và IAS 38 – Tài sản vô hình được chia thành đo lường tại thời điểm ghi nhận, và đo lường sau khi ghi nhận, đối với tài sản môi trường vô hình cũng tương tự:
- Đo lường tài sản môi trường tại thời điểm ghi nhận
Tại thời điểm ghi nhận, tài sản môi trường được đo lường theo giá gốc, giá gốc bao gồm tất cả chi phí bỏ ra để có được tài sản ởđịa điểm và trạng thái hiện tại.
- Đo lường tài sản môi trường sau khi ghi nhận
Chuẩn mực kế toán cho phép áp dụng một trong hai mô hình đểđo lường tài sản sau khi ghi nhận ban đầu:
• Mô hình giá gốc (Cost model): Sau khi ghi nhận ban đầu, tài sản sẽ được báo cáo theo giá trị còn lại là giá gốc trừ khấu hao lũy kế và tổn thất lũy kế.
• Mô hình đánh giá lại (Revaluation model): Sau khi ghi nhận lần đầu tiên, các tài sản sẽđược báo cáo theo giá trịđánh giá lại là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá lại trừ khấu hao lũy kế (với trường hợp tài sản vô hình là hao mòn lũy kế) và tổn thất lũy kế. Việc đánh giá lại được thực hiện với quy định thích hợp nhằm đảm bảo giá trị còn lại không khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán.
Giá gốc là giá trị của khoản tiền, tương đương tiền hoặc giá trị hợp lý của các khoản phải trả bỏ ra để có được tài sản tại thời điểm xây dựng hoặc khi ghi nhận lần đầu tiên.
Giá trị hợp lý là giá trị trao đổi tài sản giữa các bên có hiểu biết và thiện chí trong một giao dịch mà các bên không quen biết nhau trước.
Giá trị tổn thất lũy kế là lũy kế của các khoản lỗ do tổn thất (impairment loss) khi tiến hành thử nghiệm tổn thất tài sản theo quy định của IAS 36 - Tổn thất tài sản. Theo chuẩn mực này, một tài sản bị tổn thất khi giá trị còn lại của nó lớn hơn giá trị thu hồi.
Giá trị thu hồi là giá trị cao hơn giữa Giá trị hợp lý trừ chi phí bán và Giá trị sử dụng (Value in use).
Giá trị sử dụng là hiện giá của dòng tiền tương lai mong đợi thu được từ tài sản.
Lỗ do tổn thất = Giá trị còn lại – Giá trị thu hồi
Khoản lỗ do tổn thất tài sản được ghi nhận ngay vào báo cáo lãi lỗ trừ trường hợp tài sản được đo lường theo mô hình đánh giá lại (Revaluation model).
Như vậy đối với mô hình đánh giá lại (Revaluation model), sau khi ghi nhận ban đầu giá trị tài sản sẽđược ghi nhận theo công thức:
Giá trị hợp lý - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế
Theo IAS 36, doanh nghiệp bị tổn thất tài sản khi Giá trị còn lại của tài sản (là giá trị tài sản đang theo dõi trên sổ sách) lớn hơn giá trị có thể thu hồi.
Tổn thất lũy kế = Lũy kế của (Giá trị còn lại – Giá trị thu hồi) , trong đó Giá trị thu hồi là Giá trị hợp lý – Chi phí bán hoặc Hiện giá dòng tiền thu về từ tài sản tùy thuộc vào giá trị nào lớn hơn.
Theo hướng dẫn của UNCTAD (2002), việc đánh giá tổn thất đối với tài sản môi trường cần phải xem xét hiệu ứng "kỳ thị" của thị trường đối với tài sản đã bị ô nhiễm.