6. Tổng quan về các nghiên cứu trước và những điểm mới của đề tài
1.5.1.3. Nợ phải trả môi trường
a. Kế toán nợ phải trả môi trường
Theo khuôn mẫu lý thuyết kế toán: “Nợ phải trả là một nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ mà việc thanh toán sẽ dẫn đến sự sụt giảm lợi ích kinh tế.”
Trong khi đó, theo hướng dẫn của UNCTAD (2002), nợ phải trả môi trường là nghĩa vụ liên quan đến chi phí môi trường phát sinh đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải trả. Nghĩa vụ này bị bắt buộc thực hiện do quy định của pháp luật hoặc có thể là trường hợp doanh nghiệp có nghĩa vụ liên đới, hoặc nghĩa vụ công bằng.
IAS 37 phân tích rõ hai loại nghĩa vụ này:
- Nghĩa vụ pháp lý (Legal obligation): là nghĩa vụ phát sinh từ các hợp đồng, luật pháp, hoặc hình thức thể hiện khác của pháp luật.
- Nghĩa vụ liên đới (Constructive obligation): là nghĩa vụ phát sinh từ các hoạt động của công ty. Dựa trên các hoạt động đã thực hiện trong quá khứ, các chính sách đã công bố, hoặc các thông báo cụ thể, công ty đã cho các bên liên quan biết rằng công ty sẽ chấp nhận một số trách nhiệm cụ thể, kết quả là công ty đã tạo cho các bên một sự trông đợi, tin tưởng rằng công ty không từ bỏ trách nhiệm của mình.
Ví dụ nghĩa vụ liên đới liên quan đến môi trường trong hướng dẫn của UNCTAD (2002) là nghĩa vụ của doanh nghiệp phải thực hiện bảo vệ môi trường, dọn dẹp chất thải do:
- Tuyên bố của công ty dưới dạng chính sách hoặc công bố rộng rãi cho cộng đồng.
- Thực hiện quy định của ngành kinh doanh.
- Mong đợi của công chúng.
Nghĩa vụ liên đới khiến doanh nghiệp khó từ chối thực hiện, khi đó cộng đồng sẽ lên án doanh nghiệp không thực hiện như cam kết. Các khoản nợ phải trả môi trường được ghi nhận trong các tình huống như trên có thể là một cam kết của bộ phận quản lý của doanh nghiệp sẽ chịu các chi phí môi trường liên quan (dưới dạng quyết định hội đồng quản trị được khi được công bố công khai, hoặc thông báo cho
công chúng). Ví dụ, chính sách của doanh nghiệp quy định làm sạch ô nhiễm ở mức cao hơn so với yêu cầu của pháp luật, và uy tín kinh doanh của doanh nghiệp sẽ bị ảnh hưởng nếu không thực hiện cam kết này.
Theo hướng dẫn của IAS 37, khi có sự không chắc chắn về giá trị và thời gian của khoản nợ phải trả, doanh nghiệp cần cân nhắc công bố dự phòng hoặc nợ phải trả tiềm tàng.
- Dự phòng là nợ phải trả không chắc chắn về thời gian và giá trị.
- Nợ phải trả tiềm tàng là nghĩa vụ phát sinh từ sự kiện quá khứ mà sự tồn tại của nó phụ thuộc vào sự xuất hiện hay không của một hay nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai không thuộc toàn quyền kiểm soát của công ty. Hoặc một nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ sự kiện trong quá khứ nhưng không được ghi nhận vì không chắc chắn có sự giảm sút lợi ích kinh tế để thanh toán nghĩa vụ đó, hoặc giá trị không thể đo lường một cách đáng tin cậy.
IAS 37 hướng dẫn cách phân biệt và điều kiện ghi nhận khoản dự phòng và nợ tiềm tàng về mặt nguyên tắc như sau:
- Phân biệt dự phòng và nợ tiềm tàng:
• Dự phòng là nợ phải trảđược ghi nhận với giả thiết là có thểước tính một cách đáng tin cậy bởi vì nó là nghĩa vụ hiện tại và gần như chắc chắn doanh nghiệp bị giảm sút nguồn lực để thanh toán nó.
• Nợ tiềm tàng không được ghi nhận vì:
Nợ phải trả tiềm tàng không phải là nghĩa vụ phải trả, vì chưa xác định liệu doanh nghiệp có phải bỏ nguồn lực ra để thanh toán hay không.
Không đáp ứng điều kiện ghi nhận do không chắc chắn xảy ra và không đánh giá được giá trị.
- Một khoản dự phòng được ghi nhận khi đáp ứng đồng thời các điều kiện sau:
• Có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) phát sinh từ kết quả của một sự kiện trong quá khứ.
• Gần như chắc chắn có sự giảm sút nguồn lực bao hàm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp để thanh toán nghĩa vụđó.
• Giá trị có thểước tính một cách đáng tin cậy.
- Một khoản nợ tiềm tàng không được ghi nhận mà chỉ khai báo thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính, trừ khi rất có khả năng là nó sẽ xảy ra. Cần đánh giá lại các khoản nợ tiềm tàng, nếu như xảy ra một sự kiện làm cho việc thanh toán khoản nợ là gần như chắc chắn thì sẽ ghi nhận vào khoản dự phòng trừ khi không thểước tính được giá trị.
Trường hợp công ty phải tuân thủ theo quy định của pháp luật, hoặc của các cam kết tự đưa ra làm phát sinh nghĩa vụ phải phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoạt động, hoặc di dời công ty với mục tiêu cuối cùng là phục hồi tình trạng môi trường địa phương trở về trạng thái trước khi công ty hoạt động tại đó chính là một tình huống liên quan đến dự phòng nợ phải trả và nợ phải trả tiềm tàng. IFRS 6 - Thăm dò và định giá tài nguyên khoáng sản trình bày một vấn đề liên quan đến nợ phải trả môi trường đó là nghĩa vụ loại bỏ và phục hồi hiện trạng môi trường sau khi hoàn thành công việc thăm dò và định giá tài nguyên khoáng sản cần áp dụng theo IAS 37. Cụ thể, tại thời điểm công bố cam kết hoặc thời điểm bắt đầu hoạt động doanh nghiệp cần ghi nhận dự phòng nợ phải trả môi trường.
Chi phí liên quan đến phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoạt động, hoặc di dời các tài sản mà đối với doanh nghiệp là một nghĩa vụ phải chịu được ghi nhận đầy đủ là nợ phải trả môi trường tại thời điểm xác định sự cần thiết phải thực hiện hành động khắc phục hậu quả liên quan đến phục hồi hiện trạng, chấm dứt hoặc di dời tức là khi các thiệt hại đến môi trường ban đầu diễn ra, không trì hoãn cho đến khi hoạt động được hoàn thành hoặc khi công ty đóng cửa chấm dứt hoạt động.
b. Đo lường nợ phải trả môi trường
Các khoản nợ phải trả được ghi nhận khi có sự chắn chắn về khả năng phải thanh toán và giá trị được xác định một cách đáng tin cậy. Tuy nhiên, khi ghi nhận các khoản dự phòng nợ phải trả cần ước tính giá trị dự phòng, IAS 37 hướng dẫn vấn đề này như sau:
Số tiền lập dự phòng là ước tính tốt nhất của chi phí phải bỏ ra để thanh toán nghĩa vụ hiện tại ở thời điểm kết thúc kỳ báo cáo, sựước tính này dựa vào đánh giá của ban quản trị doanh nghiệp, kết hợp với kinh nghiệm từ các nghiệp vụ tương tự, và từ ý kiến của chuyên gia độc lập. Các rủi ro và sự không chắc chắn trong tương lai cũng cần xem xét khi ước tính khoản dự phòng. Các sự kiện tương lai có thểảnh hưởng đến giá trị phải bỏ ra cũng cần xem xét ví dụ như sự phát triển của khoa học công nghệ và sự ra đời của điều luật mới.
UNCTAD (2002) hướng dẫn ước tính khoản nợ phải trả môi trường (chính là khoản dự phòng nợ phải trả), cần xem xét các yếu tố như:
- Loại hóa chất và mức độ ô nhiễm tại hiện trường
- Loại công nghệ sẽ áp dụng
- Các quy định liên quan
- Khi ước tính cần có sự phối hợp của các chuyên gia kể cả chuyên gia về chuyên môn kỹ thuật và chuyên gia luật pháp. Sự phát triển của công nghệ trong tương lai cũng cần được cân nhắc khi ước tính.
Trường hợp không thể đi đến một "ước tính tốt nhất", ít nhất là ước tính tối thiểu nên được công bố. Khi không có ước tính có thểđược thực hiện sẽ phải công bố thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính.
Theo IAS 37, nếu dòng tiền có sự thay đổi đáng kể theo thời gian do tác động của yếu tố lãi suất thì giá trị khoản dự phòng nên là hiện giá của chi phí phải bỏ ra để thanh toán nghĩa vụ. Đối với vấn đề này, UNCTAD (2002) đưa ra đến 3 phương pháp ước tính giá trị của khoản dự phòng đó là: phương pháp hiện giá, phương pháp chi phí hiện tại và phương pháp đưa ra các chi phí dự kiến trong suốt quá trình hoạt động.
Phương pháp hiện giá
Giá trị khoản nợ phải trả là hiện giá của các chi phí ước tính tương lai sẽ phải chi ra, các thông tin về chi phí hiện tại để thanh toán khoản nợ cũng như các quy định luật lệ hiện tại cũng cần được xem xét.
- Lãi suất sử dụng để tính hiện giá là lãi suất phi rủi ro, chẳng hạn như sử dụng lãi suất của trái phiếu của chính phủ có thời hạn tương tự.
- Các tiến bộ về kỹ thuật trong tương lai gần có thể được xem xét, nhưng những thay đổi dài hạn khó được tính tới.
- Xem xét tỷ lệ lạm phát dự kiến.
- Khoản nợ phải trả môi trường được đánh giá lại mỗi năm và điều chỉnh theo bất kỳ thay đổi của các giảđịnh đã được sử dụng khi ước tính chi phí.
- Việc đo lường các khoản nợ phải trả mới hoặc bổ sung sẽ được căn cứ vào các yếu tố liên quan trong giai đoạn khoản nợđó phát sinh.
Phương pháp chi phí hiện tại
Toàn bộ số tiền chi ra ở thời điểm hiện tại có thể dùng đểđo lường nợ phải trả môi trường.
Cả hai phương pháp hiện giá và chi phí hiện tại đòi hỏi việc xác định chi phí ước tính để thực hiện việc khôi phục hiện trạng, đóng cửa và di dời các tài sản dài hạn trong giai đoạn hiện nay dựa trên điều kiện và yêu cầu pháp lý hiện có. Theo phương pháp chi phí hiện tại số tiền này sẽ được phản ánh là nợ phải trả môi trường. Theo phương pháp hiện giá đo giá trị của khoản nợ phải trả môi trường được dựa trên hiện giá của các luồng tiền ra trong tương lai cần thiết bỏ ra để thực hiện nghĩa vụ.
Phương pháp ước tính chi phí dự kiến trong suốt quá trình hoạt động sẽ được dựa trên ước tính các luồng tiền chi ra cuối cùng, chứ không phải là số tiền mà hiện tại phải bỏ ra để thanh toán nợ phải trả môi trường.
Trong 3 phương pháp, cũng giống như IAS 37, UNCTAD (2002) đánh giá phương pháp hiện giá cung cấp thông tin hữu ích hơn và khuyến khích dùng phương pháp này. Lý đo được đưa ra là: Phương pháp hiện giá đòi hỏi phải có thêm thông tin về giá trị thời gian của tiền và các yếu tố có thểảnh hưởng đến thời gian và số lượng tiền chi ra để thực hiện nghĩa vụ, đó là những dựđoán về sự kiện tương lai có thể làm tăng mức độ không chắc chắn của phương pháp này, kết quả là một số người tin rằng độ tin cậy của các phương pháp hiện giá không đủ để tính giá trị khoản nợ phải trả trên báo cáo tài chính. Họ cho rằng phương pháp chi phí hiện tại
đáng tin cậy hơn so với phương pháp hiện giá bởi vì không có sự không chắc chắn của các sự kiện tương lai. Tuy nhiên, tính hữu ích của quyết định dựa trên phương pháp chi phí hiện tại sẽ giảm dần theo thời gian do sự khác biệt giữa giá trị ghi nhận ban đầu và giá trị cuối cùng của khoản chi phí phải bỏ ra để thực hiện nghĩa vụ, và đó chính là lý do tại sao phương pháp hiện giá thích hợp hơn phương pháp chi phí hiện tại.
Bên cạnh sự thống nhất ưu tiên phương pháp hiện giá, UNCTAD (2002) đưa ra một tranh luận với IAS 37 về vấn đề sử dụng “chi phí hiện tại” hay “chi phí tương lai” khi ước tính khoản dự phòng. Quan điểm của UNCTAD (2002) là việc ghi nhận nợ phải trả môi trường căn cứ vào chi phí bỏ ra trong tương lai không được ủng hộ. Vì có nguy cơ giá trị được xác định không chính xác do mong muốn bỏ qua nợ phải trảđể trình bày tình hình tài chính tốt hơn của doanh nghiệp. Trong khi đó, UNCTAD (2002) cho rằng IAS 37 chưa quy định rõ vấn đề này: IAS 37 không quy định rõ ràng là giá trị hiện tại này tính toán từ chi phí hiện tại hay chi phí tương lai liên quan. Mặc dù với cách diễn đạt “chi phí ước tính phải bỏ ra” có thể ngầm hiểu là chi phí trong tương lai.
Khi tính toán khoản dự phòng nợ phải trả môi trường có thể gặp tình huống công ty nhận được khoản đền bù từ bên thứ ba liên quan trực tiếp đến khoản nợ phải trả môi trường, ví dụ trường hợp công ty trước đó đã mua bảo hiểm để chống rủi ro, và khi xảy ra ô nhiễm môi trường thì công ty bảo hiểm sẽ chi trả một phần trong tổng khoản nợ công ty phải trả; hoặc trường hợp trước kia công ty đã đóng góp tài sản vào quỹ chuyên dùng để phục hồi môi trường, quỹ này được quản lý độc lập và sẽ chi trả một phần khoản nợ phải trả môi trường cho công ty. UNCTAD (2002) và IAS 37 đưa ra hướng dẫn chung đối với các khoản đền bù, còn đối với vấn đề kế toán quỹ chuyên dùng để phục hồi môi trường được IASB hướng dẫn trong IFRIC 5 - Quyền của lãi phát sinh từ quỹ dùng để phục hồi hiện trường, phục hồi môi trường.
IAS 37 quy định: Khi chi phí thanh toán nghĩa vụ được đền bù lại từ bên thứ ba thì khoản đền bù này được ghi nhận khi và chỉ khi có bằng chứng chắc chắn rằng công ty sẽ nhận được bồi thường khi thực hiện nghĩa vụ. Khoản đền bù sẽđược ghi nhận là một tài sản riêng biệt và trên báo cáo lãi lỗ, chi phí liên quan đến khoản dự
phòng là chi phí sau khi đã trừ khoản đền bù. Trường hợp công ty vẫn phải có trách nhiệm thanh toán toàn bộ khoản nợ phải trả nếu bên thứ ba không đền bù vì bất kỳ lý do gì thì khoản dự phòng vẫn cần lập cho toàn bộ giá trị của khoản nợ phải trả. Một trường hợp khác là nếu công ty không phải thanh toán khi bên thứ ba không trả tiền thì giá trị khoản đền bù không được dự phòng mà công ty sẽ ghi nhận một khoản nợ tiềm tàng là giá trị mong được bên thứ ba thanh toán.
Khoản đền bù cũng có thể nhận được từ quỹ mà công ty đã đóng góp, IFRIC 5 hướng dẫn phương pháp kế toán trong trường hợp đặc thù này:
Quỹ dùng để phục hồi hiện trường, phục hồi môi trường được lập ra với mục tiêu là trích ra một phần tài sản để trang trải toàn bộ hay một phần chi phí phục hồi nhà xưởng (ví dụ nhà máy hạt nhân) hoặc thiết bị (xe hơi), hoặc thực hiện hoạt động phục hồi môi trường (lọc nước thải hoặc phục hồi đất sau khi khai thác mỏ) gọi chung là quỹ dùng để “phục hồi”. Việc lập quỹ này có thể do tự nguyện hoặc theo yêu cầu của luật pháp, có thể do một công ty hoặc nhiều công ty cùng đóng góp. Quỹ dùng để phục hồi môi trường sẽđược quản lý độc lập với hoạt động của công ty. Theo IFRIC 5, các nhà tài trợ vẫn có nghĩa vụ phải trả chi phí phục hồi, tuy nhiên, họ có thể thu được khoản đền bù từ quỹ để bù đắp chi phí phục hồi. Từđặc điểm này, việc kế toán khoản đền bù tương tự hướng dẫn của IAS 37: Công ty vẫn ghi nhận nghĩa vụ thanh toán chi phí phục hồi là nợ phải trả, và ghi nhận lợi ích nhận từ quỹ một cách riêng biệt, trừ trường hợp công ty không có nghĩa vụ về mặt pháp lý phải trả chi phí phục hồi ngay cả khi quỹ không có khả năng chi trả. Nếu khoản đền bù nhận được chênh lệch so với khoản công ty đã đóng góp vào quỹ,