2.3.1. Những vấn đề chung về xuất khẩu hàng hĩa (1,8,206 – 207)
• Thời điểm xác định hàng hồn thành xuất khẩu :
Thời điểm xác định hàng hĩa đã hồn thành việc xuất khẩu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu về hàng hĩa, tức là khi người xuất khẩu mất quyền sở hữu về hàng hĩa và nắm quyền sở hữu về tiền tệ hoặc quyền địi tiền ở người nhập khẩu. Do đặc điểm của hoạt động kinh doanh xuất – nhập khẩu nên thời điểm ghi chép hàng hồn thành xuất khẩu là thời điểm hàng hĩa đã hồn thành thủ tục hải quan, xếp lên phương tiện vận chuyển và đã rời sân ga, biên giới, cầu cảng ….
Xuất khẩu là bán hàng hĩa hay dịch vụ ra nướcngồi căn cứ vào những hợp đồng đã được ký kết. Xuất khẩu là một trong những nghiệp vụ kinh tế quan trọng trong quan hệ kinh tế đối ngoại. Cũng tương tự như nhập khẩu, xuất khẩu hàng hĩa cĩ thể thực hiện theo những phương thức khác nhau như xuất khẩu trực tiếp, xuất khẩu ủy thác. Về phương thức thanh tốn, xuất khẩu hàng hĩa cĩ thể thanh tốn trực tiếp bằng ngoại tệ, thanh tốn bằng hàng hĩa hoặc xuất khẩu trừ nợ theo nghị định thư của Nhà nước. Hàng hóa được coi là xuất khẩu trong những trường hợp sau :
- Hàng xuất bán cho các thương nhân nước ngồi theo hợp đồng đã ký kết. - Hàng gửi đi triển lãm sau đĩ bán thu bằng ngoại tệ.
- Hàng bán cho du khách nước ngồi, cho Việt kiều, thu bằng ngoại tệ. - Các dịch vụ sửa chữa, bảo hiểm tàu biển, máy bay cho nước ngịi thanh tốn bằng ngoại tệ.
- Hàng viện trợ cho nước ngồi thơng qua các hiệp định, nghị định thư do nhà nước ký kết với nước ngồi nhưng được thực hiện qua doanh nghiệp xuất nhập khẩu.
Hàng hĩa được xác định là hàng xuất khẩu khi hàng hĩa đã được trao cho bên mua, đã hồn thành các thủ tục Hải quan. Tuy nhiên, tùy theo phương thức giao nhận hàng hĩa, thời điểm xác định hàng xuất khẩu như sau :
- Nếu hàng vận chuyển bằng đường biển, hàng được coi là xuất khẩu tính ngay từ thời điểm thuyền trưởng ký vào vận đơn, hải quan đã ký xác nhận mọi thủ tục hải quan để rời cảng.
- Nếu hàng vận chuyển bằng đường sắt, hàng xuất khẩu tính từ ngày hàng được giao tại ga cửa khẩu theo xác nhận của hải quan cửa khẩu.
- Nếu hàng xuất khẩu vận chuyển bằng đường hàng khơng, hàng xuất khẩu được xác nhận từ khi cơ trưởng máy bay ký vào vận đơn và hải quan bay ký xác nhận hồn thành các thủ tục hải quan.
- hàng đưa đi hội chợ triễn lãm, hàng xuất khẩu được tính khi hồn thành thủ tục bán hàng thu ngoại tệ.
Việc xác định đúng thời điểm xuất khẩu cĩ ý nghĩa quan trọng trong việc ghi chép doanh thu hàng xuất khẩu, giải quyết các tranh chấp, khiếu nại, thưởng phạt trong buơn bán ngoại thương và thanh tốn.
Một số đặc điểm nữa trong kinh doanh hàng xuất khẩu là quá trình lưu chuyển hàng hĩa tương đối dài vì hàng xuất khẩu của nước ta sản xuất phân tán, phải cĩ thời gia dài để thu gom từ nhiều nơi hoặc từ nhiều cơ sở sản xuất và cĩ thể cịn phải gia cơng, tu chỉnh, đĩng gĩi trước khi xuất khẩu. Do vậy, kế tốn phải theo dõi, ghi chép thường xuyên, liên tục từ khi ký hợp đồng đến khi kết thúc hợp đồng xuất khẩu.
• Yêu cầu hạch tốn hàng xuất khẩu :
Hạch tốn bán hàng xuất khẩu cần thực hiện những yêu cầu sau :
- Theo dõi, ghi chép, phản ánh kịp thời, đầy đủ các nghiệp vụ kinh doanh, xuất khẩu, từ khâu mua hàng xuất khẩu, xuất khẩu và thanh tốn hàng xuất khẩu, từ đĩ kiểm tra giám sát tình hình thực hiện hợp đồng xuất khẩu.
- Mở sổ theo dõi, phản ánh chi tiết theo từng hợp đồng xuất khẩu từ khi đàm phán, ký kết, thực hiện thanh tốn và quyết tốn hợp đồng.
- Tính tốn, xác định chính xác giá mua hàng xuất khẩu, thuế và các khoản chi cĩ liên quan đến hợp đồng xuất khẩu để xác định kết quả nghiệp vụ xuất khẩu.
• Chứng từ hạch tốn ban đầu nghiệp vụ xuất khẩu :
Để hạch tốn ban đầu hàng hĩa, xuất khẩu, kế tốn cần cĩ đầy đủ các chứng từ liên quan, từ các chứng từ mua hàng trong nước (hợp đồng mua hàng, phiếu xuất kho, hố đơn, vật đơn … phiếu nhập kho,…) chứng từ thanh tốn hàng mua trong nước (Phiếu chi, giấy báo nợ…) đế các chứng từ trong xuất khẩu hàng hố (bộ chứng từ hàng hố, các chứng từ ngân hàng, chứng từ xuất hàng…)
• Tài khoản sử dụng:
Để hoạch tốn nghiệp vụ xuất nhập khẩu hàng hố, kế tốn sử dụng các tài khoản 157 “hàng gửi đi bán”, tài khoản 156 “Hàng hĩa”, tài khoản 632 “Giá vốn hàng bán”, tài khoản 511 “Doanh thu bán hàng”, tài khoản 131 “Phải thu của khách hàng”, tài khoản 331 “Phải trả cho người bán” … Các tài khoản này cĩ kết
cấu và nội dung phản ánh giống như các doanh nghiệp kinh doanh thương mại nội địa.
2.3.2. Hạch tốn nghiệp vụ xuất khẩu trực tiếp theo phương pháp kê khaithường xuyên : thường xuyên :
Khi mua hàng hĩa để xuất khẩu, kế tốn ghi :
Nợ TK 156 (1561) : giá mua của hàng hĩa nhập kho. Nợ TK 157 : Giá mua của hàng chuyển thẳng đi xuất khẩu. Nợ TK 133 (1331) : thuế GTGT đầu vào được khấu trừ.
Cĩ TK liên quan (111, 112, 331, ….) : tổng giá thanh tốn của hàng thu mua để xuất khẩu.
Trường hợp hàng hĩa cần phải hồn thiện trước khi xuất khẩu, kế tốn phản ánh trị giá mua của hàng xuất gia cơng, hồn thiện và chi phí gia cơng :
Nợ TK 154 : tập hợp giá mua và chi phí gia cơng, hồn thiện. Nợ TK 133 (1331) : thuế GTGT được khấu trừ (nếu cĩ). Cĩ TK 156 (1561) : giá mua của hàng xuất kho gia cơng.
Cĩ TK liên quan (111, 112, 331, 334, 338, 214 …) : chi phí gia cơng, hồn thiện hàng hĩa tự làm hoặc thuê ngồi.
Khi hàng hĩa gia cơng, hồn thiện hồn thành, chi phí gia cơng, hồn thiện được tính vào trị giá mua của hàng nhập kho hay chuyển đi xuất khẩu :
Nợ TK 156 (1561) : trị giá mua thực tế hàng gia cơng, hồn thiện. Nợ TK 157 : trị giá mua thực tế hàng chuyển đi xuất khẩu.
Cĩ TK 154 : giá thành thực tế hàng gia cơng, hồn thiện.
Khi xuất kho hàng chuyển đi xuất khẩu, căn cứ vào Phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, kế tốn ghi :
Nợ TK 157 : trị giá thực tế hàng gửi đi xuất khẩu.
Cĩ Tk 156 (1561) : trị giá thực tế hàng xuất khẩu xuất khẩu.
Khi hàng xuất khẩu đã hồn thành các thủ tục xuất khẩu, căn cứ vào các chứng từ đối chiếu, xác nhận về số lượng, giá trị hàng hĩa thực tế xuất khẩu, doanh nghiệp lập hĩa đơn GTGT, kế tốn ghi các bút tốn sau :
BT1. Trị giá mua của hàng đã hồn thành việc xuất khẩu : Nợ TK 632 : ghi tăng giá vốn hàng tiêu thụ.
Cĩ TK 157 : kết chuyển giá vốn hàng đã xuất khẩu. BT2. Doanh thu hàng xuất khẩu :
Nợ TK liên quan (1112, 1122, 131) : tổng số tiền hàng xuất khẩu đã thu hay phải thu theo tỷ giá hạch tốn.
Nợ TK 635 : phần chênh lệch giữa tỷ giá thực tế > tỷ giá hạch tốn, hoặc Cĩ TK 515 : phần chênh lệch tỷ giá (thực tế < hạch tốn)
Cĩ TK 511 : doanh thu hàng xuất khẩu tính theo tỳ giá thực tế. BT3. Phản ánh số thuế xuất khẩu phải nộp :
Nợ TK 511 : ghi giảm doanh thu hàng xuất khẩu.
Cĩ TK 333 (3333 – Thuế xuất khẩu) : số thuế phải nộp. Khi nộp thuế xuất khẩu :
Nợ TK 333 (3333 – Thuế xuất khẩu) : ghi giảm số thuế đã nộp. Cĩ TK liên quan (111, 1121, 311 ….)
Trường hợp phát sinh các chi phí trong quá trình xuất khẩu, kế tốn ghi nhận vào chi phí bán hàng :
- Nếu ghi chi phí bằng ngoại tệ :
Nợ TK 641 : ghi tăng chi phí bán hàng theo tỷ giá thực tế. Nợ TK 133 (1331) : thuế GTGT được khấu trừ (nếu cĩ). Nợ Tk 635 : phần chênh lệch tỷ giá hạch tốn > thực tế, hoặc Cĩ TK 515 : phần chênh lệch tỷ giá hạch tốn < thực tế.
Cĩ TK liên quan (1112, 1122, 331, …) : số chi tiêu theo tỷ giá hạch tốn. Đồng thời, số ngoại tệ chi dùng, ghi :
Cĩ TK 007 : số nguyên tệ xuất dùng. - Nếu chi phí bằng tiền Việt Nam : Nợ TK 641 : ghi tăng chi phí bán hàng.
Nợ TK 133 (1331) : thuế GTGT được khấu trừ (nếu cĩ) Cĩ TK liên quan (1112, 1122, 331, ….) : số chi tiêu thực tế.
Các bút tốn liên quan đến việc xác định và kết chuyển doanh thu thuần, giá vốn hàng bán … hạch tốn tương tự như tiêu thụ hàng hĩa tại các doanh nghiệp kinh doanh thương mại nội địa.
2.3.3. Hạch tốn nghiệp vụ xuất khẩu ủy thác theo phương pháp kê khaithường xuyên : thường xuyên :
• Những vấn đề chung về xuất khẩu ủy thác :
Theo chế độ hiện hành, bên ủy thác xuất khẩu khi giao hàng cho bên nhận ủy thác phải lập Phiếu xuất khẩu kiêm vận chuyển nội bộ kèm theo Lệnh điều động nội bộ. Khi hàng hĩa đã thực xuất khẩu cĩ xác nhận của Hải quan, căn cứ vào các chứng từ đối chiếu, xác nhận về số lượng, giá trị hàng hĩa thực tế xuất khẩu của cơ sở nhận ủy thác xuất khẩu, bên ủy thác xuất khẩu lập hĩa đơn GTGT với thuế suất 0% giao cho bên nhận ủy thác. Bên nhận ủy thác xuất khẩu phải xuất hĩa đơn GTGT đối với hoa hồng ủy thác xuất khẩu với thuế xuất 10%. Bên ủy thác được ghi nhận số thuế tínht rên hoa hồng ủy thác vào số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, cịn bên nhận ủy thác vào số thuế GTGT đầu ra phải nộp. Giá tính thuế GTGT của dịch vụ ủy thác là tồn bộ tiền hoa hồng ủy thác và các khoản chi hộ (nếu cĩ – trừ khoản nộp thuế hộ) chưa cĩ thuế GTGT. Các chứng từ chi hộ nếu cĩ thuế GTGT thì bên nhận ủy thác được khấu trừ ở đầu vào. Trường hợp các chứng từ chi hộ cĩ ghi rõ tên, địa chỉ, mã số thuế của bên ủy thác thì bên nhận ủy thác khơng phải tính vào doanh thu của mình. Trong trường hợp hợp đồng quy định theo giá dịch vụ cĩ thuế GTGT thì phải quy ngược lại để xác định giá chưa cĩ thuế GTGT :
Theo quy định, số thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt về hãng xuất khẩu do bên nhận ủy thác chịu trách nhiệm thanh tốn cho Ngân sách. Khi thực hiện xong dịch vụ xuất khẩu, bên nhận ủy thác phải chuyển cho bên ủy thác các chứng từ sau :
- Bản thanh lý hợp đồng ủy thác xuất khẩu (1 bản chính)
- Hĩa đơn thương mại (Invoie) xuất cho nước ngồi (1 bản sao).
- Tờ khai hàng hĩa xuất khẩu cĩ xác nhận thực xuất và đĩng dấu của cơ quan Hải quan cửa khẩu (1 bản sao)
- Hĩa đơn GTGT về hoa hồng ủy thác.
Các bản sao phải được bên nhận ủy thác sao và ký đĩng dấu. Trường hợp bên nhận ủy thác cùng 1 lúc xuất khẩu hàng hĩa ủy thác cho nhiều đơn vị, khơng cĩ hĩa đơn xuất hàng và tờ khai hải quan riêng cho từng đơn vị thì vẫn gửi bản sao cho các đơn vị ủy thác nhưng phải kèm theo bảng kê chi tiết tên hàng hĩa, số lượng, đơn giá và doanh thu hàng đã xuất chi từng đơn vị.
Hạch tốn nghiệp vụ xuất khẩu ủy thác được tiến hành theo hướng dẫn tại theo Thơng tư số 108/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính, tuy nhiên, như đã phân tích ở trên (xem 8.2.3), do những hạn chế nhất định của
Thơng tư này, chúng tơi đề xuất phương án hạch tốn sau đây cho phù hợp với hoạt động xuất – nhập khẩu ủy thác trên thực tế mà vẫn tơn trọng tinh thần của Thơng tư số 108/2001/TT-BTC.
• Hạch tốn tại đơn vị ủy thác xuất khẩu :
Như đã biết, trong quan hệ cung cấp dịch vụ với bên nhận ủy thác xuất khẩu, bên giao ủy thác xuất khẩu đĩng vai trị là người sử dụng dịch vụ. Vì thế, kế tốn bên giao ủy thác sử dụng tài khoản 331 (chi tiết từng đơn vị nhận ủy thác) để theo dõi tình hình thanh tốn hoa hồng với bên nhận ủy thác, sử dụng tài khoản 131 (chi tiết từng đơn vị nhận ủy thác) để theo dõi thanh tốn tiền hàng xuất khẩu, sử dụng các tài khoản 1388 và 3388 (chi tiết từng đơn vị nhận ủy thác xuất khẩu) để theo dõi các khoản chi hộ, nộp hộ. Sau khi thương vụ kết thúc, các bên sẽ tiến hành thanh tốn bù trừ và tiến hành thanh tốn số cịn lại. Quá trình hạch tốn tiến hành như sau :
Phản ánh trị giá mua thực tế của hàng giao cho bên nhận ủy thác : - Nếu xuất kho hàng hĩa chuyển giao cho bên nhận ủy thác : Nợ TK 157 : trị giá mua thực tế của hàng chuyển đi xuất khẩu : Cĩ TK 156 (1561) : trị giá mua hàng xuất kho.
- Nếu hàng thu mua chuyển thẳng, khơng qua kho :
Nợ TK 157 : trị giá mua thực tế của hàng chuyển đi xuất khẩu. Nợ TK 133 (1331) : thuế GTGT được khấu trừ (nếu cĩ). Cĩ TK 151 : trị giá mua hàng đi đường kỳ trước chuyển thẳng.
Cĩ TK liên quan (331, 311, 111, 112, ….) tổng giá thanh tốn của hàng mua chuyển thẳng đi xuất khẩu, khơng qua kho.
Phản ánh số tiền giao cho bên nhận ủy thác để nộp thuế xuất khẩu và để chi hộ các khoản khác (nếu cĩ) :
Nợ Tk 138 (1388 – chi tiết đơn vị nhận ủy thác) : số tiền đã chuyển cho đơn vị nhận ủy thác xuất khẩu.
Cĩ TK 111, 112, ….
Khi nhận thơng báo của đơn vị nhận ủy thác về số hàng đã hồn thành việc xuất khẩu, căn cứ vào Hĩa đơn GTGT và các chứng từ khác liên quan đến hàng xuất khẩu, kế tốn ghi các bút tốn sau :
BT1. Trị giá mua thực tế của hàng đã xuất khẩu : Nợ TK 632 : ghi tăng giá vốn hàng tiêu thụ.
Cĩ TK 157 : kết chuyển giá vốn hàng đã xuất khẩu. BT2. Doanh thu hàng xuất khẩu :
Nợ TK 131 (chi tiết bên nhận ủy thác) : số tiền phải thu ở đơn vị nhận ủy thác (tỷ giá hạch tốn).
Nợ TK 635 (hoặc cĩ TK 515) : phần chênh lệch tỷ giá. Cĩ TK 511 : doanh thu hàng xuất khẩu (tỷ giá thực tế) BT3. Phản ánh số thuế xuất khẩu phải nộp :
Nợ TK 511 : ghi giảm doanh thu hàng xuất khẩu. Cĩ TK 338 (3388 – Chi tiết bên nhận ủy thác). BT4. Phản ánh số thuế xuất khẩu đã được nộp hộ : Nợ TK 338 (3388 – Chi tiết bên nhận ủy thác) Cĩ TK 138 (1388 – Chi tiết bên nhận ủy thác)
Trường hợp chưa chuyển tiền cho bên nhận ủy thác nhưng bên nhận ủy thác đã ứng trước tiền đã nộp hộ thuế xuất khẩu, ghi :
Nợ TK 511 : ghi giảm doanh thu hàng xuất khẩu.
Cĩ TK 338 (3388 – Chi tiết đơn vị nhận ủy thác) : số tiền phải trả cho bên nhận ủy thác xuất khẩu.
Ghi nhận hoa hồng ủy thác theo hĩa đơn GTGT do bên nhận ủy thác chuyển giao :
Nợ TK 641 : hoa hồng ủy thác chưa bao gồm thuế GTGT.
Nợ tài khoản 133(1331) : thuế GTGT tính trên hoa hồng ủy thác.
Cĩ TK 331 (chi tiết đơn vị nhận ủy thác) : tổng số hoa hồng ủy thác phải trả bên nhận ủy thác xuất khẩu.
Các khoản khoản chi phí liên quan đến xuất khẩu hàng hĩa được nhận uỷ thác chi hộ (nếu cĩ):
Nợ TK 641: ghi tăng chi phí bán hàng.
Nợ TK 133 (1331): thuế GTGT được khấu trừ.
Cĩ TK 338 (3388 – Chi tiết đơn vị nhận uỷ thác): tổng số tiền bên nhận uỷ thác chi hộ, phải trả.
Bù trừ số tiền phải thu về hàng xuất khẩu với các khoản phải trả bên nhận uỷ thác xuất khẩu (hoa hồng uỷ thác, các khoản chi bộ, v.v…):
Nợ TK 331 (chi tiết đơn vị uỷ thác): ghi giảm hoa hồng uỷ thác xuất khẩu.
Nợ TK 338 (3388 – chi tiết đơn vị nhận uỷ thác); ghi giảm giá các khoản phải trả bên nhận uỷ thác theo tỷ giá thực tế.
Nợ TK 635: phần chênh lệch tỷ giá hạch tốn > thực tế, hoặc Cĩ TK 515: phần chênh lệch tỷ giá hạch tốn < thực tế. Cĩ TK 138 (1388 - Chi tiết đơn vị nhận uỷ thác xuất khẩu): ghi giảm tiền cho bên nhận uỷ thác (nếu cĩ)
Cĩ TK 131 (Chi tiết đơn vị nhận uỷ thác): ghi giảm số tiền phải thu ở đơn vị nhận uỷ thác xuất khẩu theo tỷ giá hạch tốn. Phản ánh số tiền hàng xuất khẩu do bên nhận uỷ thác chuyển trả: Nợ TK 111 (1112), 112 (1122): số tiền thực thu.
Cĩ TK 131 (Chi tiết đơn vị nhận uỷ thác): số tiền hàng xuất khẩu đã nhận theo tỷ giá hạch tốn.
@ Hạch tốn tại đơn vị nhận uỷ thác
Để theo gỏi tình hình thanh tốn tiền hàng xuất khẩu, kế tốn bên nhận uỷ thác sử dụng tài khoản 131 (chi tiết từng đơn vị giao uỷ thác) và sử dụng tài khoản 331 (chi tiết từng đơn vị giao uỷ thác) để theo dõi tiền hoa hồng uỷ thác. Ngồi ra, để theo dõi tình hình thanh tốn các khoản phải thu, phải trả khác (chi hộ, trả hộ, nhận tiền trước để nộp thuế và các khảon khác …), kế tốn bên nhận