Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

LỜI NÓI ĐẦU

Những năm gần đây, Việt Nam xảy ra nhiều sự kiện đáng chú ý, có ảnhhưởng rất lớn đối với vấn đề phát triển kinh tế xã hội Đó là, sau sự kiện gianhập Tổ chức Thương mại thế giới- WTO, hàng loạt các công ty nước ngoàihoặc các chủ đầu tư nước ngoài đầu tư vào Việt Nam Theo đó, những năm qua,Việt Nam cũng chứng kiến sự bùng nổ của thị trường chứng khoán và sự xuấthiện của các hình thức đầu tư khác Điều này là nhân tố trực tiếp và quan trọngnhất làm nổi bật và khẳng định vai trò của kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Báocáo tài chính trong chiến lược phát triển kinh tế và thu hút đầu tư nước ngoài

Hiện nay, nhu cầu kiểm toán Báo cáo tài chính đối với các doanh nghiệpđang gia tăng nhanh chóng, bao gồm cả doanh nghiệp Nhà nước và ngoài Nhànước Nắm bắt được nhu cầu đó, các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểmtoán cũng tăng nhanh về số lượng, công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toánViệt Nam (AVA) là một trong số các công ty đó Đối với AVA, việc hoàn thiệnchương trình kiểm toán là một vấn đề quan trọng đối với sự tồn tại và phát triểntrong tương lai

Do đó, người viết lựa chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán khoản mụcdoanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Tư vấn kếtoán và kiểm toán Việt Nam”

1 Đối tượng nghiên cứu

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, doanh thu là khoản mục quan trọng đồngthời tiềm ẩn nhiều sai phạm Vì vậy, bài viết nghiên cứu về khoản mục doanhthu trên báo cáo tài chính và quy trình kiểm toán khoản mục này tại công tyTNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

2 Phương pháp nghiên cứu

Để hoàn thành bài viết, người viết đã sử dụng các phương pháp nghiên cứuvà thu thập tài liệu khác nhau Bao gồm: phương pháp đối chiếu, so sánh, phântích số liệu tổng hợp và chi tiết…

Các tài liệu thu thập từ nhiều nguồn phong phú và đa dạng như: Các hồ sơkiếm toán qua các năm tại AVA của các khách hàng khác nhau, nguồn thông tintrên mạng internet và các tài liệu khác.

3 Ý nghĩa của đề tài nghiên cứu

Doanh thu và kiểm toán khoản mục doanh thu là vấn đề luôn được các kiểmtoán viên quan tâm khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, đây là khoản mụcquan trọng, những sai phạm trọng yếu thường xảy ra đồng thời với rủi ro tiềmtàng trong kiểm toán khoản mục này rất cao Bởi vậy, kiểm toán doanh thu làmột đề tài mang tính thực tiễn.

Hơn nữa, việc nghiên cứu vấn đề kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báocáo tài chính tại AVA sẽ giúp người viết tìm hiểu chi tiết hơn những hạn chếtrong quy trình kiểm toán nhằm xây dựng những giải pháp và kiến nghị phù hợptiến tới hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này

Trong điều kiện thành lập và hoạt động chưa lâu, AVA đang từng bước xâydựng và hoàn thiện về tổ chức quản lý cũng như tổ chức hoạt động sản xuất kinhdoanh Trong đó, hoàn thiện chương trình kiểm toán là vấn đề tất yếu quantrọng, đặc biệt đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

Toàn bộ nội dung bài viết bao gồm ba chương:

Chương I: Tổng quan về công tyTNHH Tư vấn kế toán và Kiểm toán Việt

Chương II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài

chính tại công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam.

Chương III: Các giải pháp hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại

công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam.

CHƯƠNG I:CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ DOANH THU VÀ KIỂM TOÁNKHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁNBÁO CÁO TÀI CHÍNH

Đối với doanh nghiệp, quá trình hoạt động kinh doanh bình thường gồm bagiai đoạn chủ yếu: giai đoạn chuẩn bị các yếu tố đầu vào, giai đoạn kết hợp cácyếu tố đầu vào để tạo ra sản phẩm và giai đoạn tiêu thụ sản phẩm đó Kết quảcủa giai đoạn tiêu thụ chính là doanh thu của doanh nghiệp, việc hạch toándoanh thu trong kế toán doanh nghiệp cần áp dụng đúng theo các nguyên tắc vàcác quy định của Nhà nước

1.1 Doanh thu và kế toán doanh thu1.1.1 Khái niệm doanh thu

Tiêu thụ là quá trình chuyển giao hàng hoá sản phẩm, hoặc cung cấp lao vụdịch vụ cho khách hàng được khách hàng trả tiền hoặc chấp nhận thanh toán đểthực hiện giá trị sản phẩm hàng hoá dịch vụ đó Tiêu thụ là quá trình tạo radoanh thu của hoạt động kinh doanh Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14,

“Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kếtoán phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường hay bất thườngcủa doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu” Giá trị hợp lý của doanh

thu được xác định theo giá trị đã thu được hoặc sẽ thu được nhưng phải đượcxác định tương đối chắc chắn Doanh thu cần được ghi nhận đúng thời điểm,đảm bảo đầy đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu Bao gồm:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao cho bên mua phần lớn rủi ro và lợi íchgắn với quyền sở hữu sản phẩm;

kiểm soát sản phẩm;

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ hoạt độngtiêu thụ sản phẩm đó;

- Doanh nghiệp xác định được các chi phí liên quan đến bán hàng.Để được ghi nhận là doanh thu của doanh nghiệp, nghiệp vụ kinh tế phátsinh phải đảm bảo đồng thời năm điều kiện trên Khi xác định thời điểm ghinhận doanh thu, doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủiro gắn liền với quyền sở hữu tài sản, hàng hoá cho người mua trong từng trườnghợp cụ thể Trong phần lớn các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủiro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháphoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua Khi hạch toán doanh thu, kếtoán doanh nghiệp cần đảm bảo các yêu cầu chung, đó là: doanh thu phải đượcghi nhận đúng đắn, đúng thời điểm; các nghiệp vụ doanh thu phát sinh trong kỳđược ghi nhận đầy đủ và định giá đúng, không bỏ sót nghiệp vụ cũng như xácđịnh sai giá trị; khi ghi nhận, kế toán căn cứ vào từng hoạt động cụ thể để phânloại đúng các khoản doanh thu của doanh nghiệp Tiêu chuẩn nhận biết giaodịch tạo ra doanh thu còn được áp dụng cho hai hay nhiều giao dịch đồng thờicó quan hệ với nhau về mặt thương mại, khi đó phải xem xét các giao dịch trongmối quan hệ tổng thể Đối với hoạt động bán hàng thông thường, là hoạt độngchủ yếu của doanh nghiệp, doanh nghiệp còn xác định doanh thu thuần từ bánhàng và cung cấp dịch vụ Doanh thu thuần được xác định bằng doanh thu bánhàng của doanh nghiệp sau khi trừ đi các khoản giảm trừ doanh thu như: chiếtkhấu thương mại, giảm giá hàng bán, doanh thu hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụđặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp Các khoản này

ghi giảm doanh thu khi xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Trongđó:

Chiết khấu thương mại là khoản mà doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết

cho khách hàng khi khách hàng mua với số lượng lớn trong một hoặc nhiều lầnmua hàng, tuỳ theo chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp.

Giảm giá hàng bán là số tiền giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém

phẩm chất, sai quy cách theo yêu cầu trong hợp đồng kinh tế hoặc lạc hậu so vớithị hiếu mà doanh nghiệp đồng ý theo thoả thuận của hai bên mua và bán.

Doanh thu hàng bán bị trả lại là giá trị khối lượng hàng đã xác định tiêu

thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán vì nhiều nguyên nhân khác nhau.

Thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu được ghi giảm doanh thu bán hàng

mà không hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp.

Thuế GTGT là khoản giảm trừ doanh thu khi doanh nghiệp tính thuế GTGT

theo phương pháp trực tiếp, khi xác định khoản thuế GTGT phải nộp nhà nướcđồng thời kế toán sẽ hạch toán giảm doanh thu bán hàng.

Theo chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số15/2006/QĐ- BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006, doanh thu của doanh nghiệp nóichung gồm ba loại: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu hoạtđộng tài chính và thu nhập khác.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được theo dõi trên tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi tiết thành năm tiểu khoản:

511-TK 5111- “Doanh thu bán hàng hoá”

TK 5112- “Doanh thu bán các thành phẩm”TK 5113- “Doanh thu cung cấp dịch vụ”TK 5114- “Doanh thu trợ cấp, trợ giá”

TK 5117- “Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư”

Doanh thu hoạt động tài chính được theo dõi và hạch toán trên tài khoản515- Doanh thu hoạt động tài chính.

Thu nhập bất thường được hạch toán và theo dõi trên tài khoản 711- Thunhập khác

1.1.2Đặc điểm hạch toán kế toán doanh thu trong doanh nghiệp

Hoạt động tiêu thụ là giai đoạn cuối cùng quan trọng nhất của quá trình sảnxuất kinh doanh, trong đó, doanh thu là sản phẩm trực tiếp để xác định kết quảkinh doanh Hơn nữa, vấn đề xác định đúng thời điểm ghi nhận doanh thu chỉmang tính chất tương đối, loại hình nghiệp vụ và tính chất nghiệp vụ liên quanđến doanh thu rất phức tạp Do đó, hạch toán kế toán doanh thu đòi hỏi nhữngyêu cầu cao hơn kế toán các khoản mục khác Hiện nay, việc hạch toán kế toáncác khoản doanh thu của doanh nghiệp được thực hiện theo Chế độ kế toándoanh nghiệp ban hành kèm theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng03 năm 2006

Hạch toán các nghiệp vụ doanh thu yêu cầu đảm bảo các nguyên tắc hạchtoán kế toán chung và một số các yêu cầu đặc thù của nghiệp vụ doanh thu phátsinh Khi phát sinh nghiệp vụ liên quan đến doanh thu cần hạch toán, người hạchtoán cần xem xét nghiệp vụ phát sinh đó có thoả mãn đồng thời tất cả các điềukiện ghi nhận doanh thu hay không Ngoài ra khi hạch toán, doanh thu được ghinhận phải đảm bảo phù hợp với chi phí phát sinh trong cùng một giao dịch.Doanh thu cần được theo dõi chi tiết cho từng loại trên từng tài khoản khác nhautheo quy định của nhà nước và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp Cuối kỳ kếtoán, doanh thu được tập hợp và kết chuyển về tài khoản 911- “Xác định kết quảkinh doanh”, các tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ Sơ đồ hạch toáncụ thể như sau:

Hình 1.1Sơ đồ hạch toán kế toán doanh thu bán hàng và cung cấpdịc h vụ

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Hiểu theo một cách khái quát

nhất, đây là khoản doanh thu hình thành từ các nghiệp vụ bán sản phẩm, hànghoá do doanh nghiệp sản xuất, mua bán hoặc thực hiện các công việc theo hợpđồng kinh tế đã ký với khách hàng Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ làkhoản doanh thu chiếm tỷ trọng lớn nhất trong các doanh nghiệp hiện nay vì đâylà hoạt động chính của doanh nghiệp Việc xác định một giao dịch bán hàng hoáhay dịch vụ đủ điều kiện ghi nhận doanh thu rất phức tạp, phụ thuộc vào loạihình kinh doanh cũng như hợp đồng kinh tế được ký kết giữa các bên Tuy

Thuế XK, thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp Nhà nước, thuế GTGT phải nộp (phương pháp

Đơn vị áp dụng phương pháp trực

tiếp (tổng giá thanh toán)

Đơn vị áp dụng phương pháp khấu

trừ (giá chưa thuế GTGT)

Thuế GTGT đầu raCuối kỳ,kết

chuyển doanh thu thuần

Chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán phát sinh trong kỳ

nhiên, yêu cầu ghi nhận doanh thu phải đảm bảo các điều kiện như đã nói ở trênmới được coi là hợp lý Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khi ghi nhậnbao gồm cả doanh thu nội bộ, là doanh thu của lượng hàng hoá, sản phẩm, laovụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trong cùng doanh nghiệp, bao gồm công ty,tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp hạch toán toàn ngành… Doanh thunội bộ sử dụng tài khoản 512 để hạch toán

Khi trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán cần tínhtoán đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu như doanh thu thuần về bán hàng và cungcấp dịch vụ, lợi nhuận gộp, lợi nhuận thuần…

Khi hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán cần lưu ýphương pháp tính thuế GTGT của doanh nghiệp Nếu doanh nghiệp tính thuếGTGT theo phương pháp khấu trừ, tính trên giá trị hàng hoá, thì doanh thu ghinhận sẽ là phần doanh thu chưa bao gồm thuế GTGT, khi đó, hoá đơn sử dụngđể phát hành sẽ là hoá đơn GTGT Nếu doanh nghiệp đăng ký tính nộp thuếGTGT theo phương pháp trực tiếp, doanh thu được ghi nhận sẽ bao gồm cảkhoản thuế GTGT phải nộp, hoá đơn mà doanh nghiệp phát hành là hoá đơn bánhàng thông thường

Doanh thu hoạt động tài chính: Một trong các hoạt động tạo ra thu nhập

của doanh nghiệp là hoạt động đầu tư tài chính, kết quả của hoạt động này làdoanh thu hoạt động tài chính Doanh thu hoạt động tài chính là khoản thu từcác hoạt động góp vốn liên doanh, liên kết, góp vốn vàp công ty con; cho thuêtài sản, lãi tiền gửi ngân hàng; hoạt động mua bán, đầu tư chứng khoán ngắn hạnvà hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán, đầu tư ngắn hạn khác; thu từchênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại ngoại tệ cuối kỳ kế toán Khi ghi nhậnmột khoản doanh thu hoạt động tài chính, kế toán cần có đầy đủ căn cứ chứngminh khoản doanh thu ghi nhận đảm bảo hai điều kiện: Giao dịch tạo ra khoảndoanh thu này phải có khả năng tạo ra lợi ích kinh tế và doanh thu được ghinhận phải được xác định tương đối chắc chắn

Thu nhập khác: Là khoản doanh thu ghi nhận từ các hoạt động không

thường xuyên của doanh nghiệp, thu nhập khác hay còn gọi là thu nhập bấtthường Thu nhập khác có thể là thu nhập từ hoạt động thanh lý, nhượng bán Tàisản cố định; các khoản nợ phải thu xoá sổ nay thu hồi được; tài sản được việntrợ, biếu tặng; thu nhập từ tiền phạt vi phạm hợp đồng; tiền bảo hiểm đã đượcbồi thường; xử lý tài sản thừa khi kiểm kê; và các hoạt động không thườngxuyên phát sinh khác Các giao dịch bất thường khi ghi nhận doanh thu có thể làhoạt động chịu thuế hoặc không chịu thuế GTGT, hạch toán ghi nhận khoảndoanh thu này cũng cần áp dụng theo phương pháp tính thuế GTGT là doanhnghiệp đăng ký

1.1.3 Những khả năng sai phạm khi hạch toán doanh thu

Với đặc điểm như trên, việc ghi nhận và hạch toán khoản mục doanh thu cóthể xuất hiện những khả năng sai phạm như sau:

 Doanh thu hạch toán cao hơn doanh thu thực tế phát sinh: Đối với

các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh không có hiệu quả hoặc có chỉtiêu về doanh thu từ cấp trên giao mà không hoàn thành, khi đó doanh nghiệp sẽphải hạch toán tăng doanh thu những khoản chưa đủ điều kiện ghi nhận Trênthực tế, sai phạm thường xảy ra như sau:

Thứ nhất, kế toán doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi hàng bán chưa

xuất, nghĩa là thực hiện bút toán ghi nhận doanh thu nhưng không ghi nhận giávốn của số hàng bán đó Theo đúng quy định, khoản tiền đó chưa đủ điều kiệnghi nhận doanh thu đồng thời việc làm đó sẽ vi phạm nguyên tăc phù hợp giữadoanh thu và chi phí phát sinh trong kế toán.

Thứ hai, đối với doanh nghiệp xây lắp, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu

bán hàng và cung cấp dịch vụ khi ký biên bản nghiệm thu mà chưa có quyếttoán A-B Thực tế, khi hạch toán nghiệp vụ này, hai bên thoả thuận ký biên bảnnghiệm thu trước khi hoàn thành công trình nhưng chưa quyết toán được chi phí

thực hiện công trình vì trên thực tế xác định được chi phí phát sinh Doanh thuxây lắp chỉ được ghi nhận khi hai bên thực hiện quyết toán.

Thứ ba, doanh nghiệp có thể ghi nhận một khoản doanh thu không có thật,

lập một hợp đồng kinh tế gọi là “hợp đồng ảo” Doanh nghiệp không thực hiệnbán hàng hoặc dịch vụ như trên hợp đồng đã viết Trên thực tế, khách hàng đókhông tồn tại, đối ứng với khoản doanh thu ghi nhận đó là một khoản công nợphải thu không có đối tượng nợ (không thực hiện đối chiếu công nợ với kháchhàng) Khoản nợ trên có thể được doanh nghiệp theo dõi trên danh nghĩa sổ sáchtừ năm này qua năm khác và xử lý vào chi phí sản xuất kinh doanh trong nhữngkỳ kế toán sau nếu có điều kiện

Thứ tư, những giao dịch đồng thời có quan hệ với nhau về mặt thương mại,

là cách thức doanh nghiệp thực hiện để ghi nhận một khoản doanh thu không đủđiều kiện ghi nhận Chẳng hạn, doanh nghiệp thực hiện ký kết một hợp đồngkinh tế thực hiện hoạt động bán hàng hoá, đồng thời ký một hợp đồng khác mualại chính số hàng đó sau một thời gian Khi đó, hàng hoá có thể không được xuấtra khỏi kho từ thời điểm ký hợp đồng bán đến khi ký kết hợp đồng mua lại hàng. Doanh thu hạch toán thấp hơn doanh thu thực tế phát sinh: Đối với

các doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh tốt hoặc để giảm chi phí thuế thunhập doanh nghiệp phải nộp, kế toán sẽ khai giảm doanh thu bán hàng Cáctrường hợp có thể xảy ra:

Thứ nhất, đối với doanh nghiệp xây lắp, các công trình đã hoàn thành, hai

bên đã thực hiện quyết toán chi phí thực hiện công trình tuy nhiên doanh nghiệpkhông thực hiện ghi nhận khoản doanh thu đó, tương ứng lại ghi nhận giá vốn.Việc làm đó phản ánh sai lệch tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, ghi tăngchi phí sản xuất kinh doanh và ghi giảm doanh thu, theo đó sẽ giảm được chi phíthuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp Tuy nhiên, điều đó vi phạm quy định củanhà nước về kế toán doanh nghiệp đồng thời vi phạm nguyên tắc phù hợp giữadoanh thu và chi phí hoạt động kinh doanh.

Thứ hai, doanh nghiệp thực hiện bán hàng cho khách hàng, có biên bản

giao nhận hàng nhưng doanh nghiệp không ghi nhận khoản doanh thu đó Khigiao nhận hàng hoá cho khách hàng và hai bên đã ký biên bản giao nhận, doanhnghiệp đã chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá và những rủi ro liên quan đếnlượng hàng hoá đó cho bên mua, tuy nhiên theo những mục đích cụ thể củadoanh nghiệp mà khoản doanh thu đó được ghi nhận vào kỳ kế toán sau

 Đối với những khoản giảm trừ doanh thu: Doanh nghiệp ghi nhận

khoản giảm trừ doanh thu khi thực tế không phát sinh ở kỳ kế toán đó Theo đó,doanh thu thuần thực tế cao hơn số hạch toán Doanh nghiệp có thể thực hiệnviệc hạch toán trên bằng nhiều cách khác nhau Chẳng hạn, khoản chiết khấuthanh toán mà doanh nghiệp thực hiện chiết khấu cho khách hàng do thời gianthanh toán tiền hàng trước thời hạn, doanh nghiệp hạch toán giảm giá trị của hợpđồng bán hàng đó trong khi khoản chiết khấu đó phải được ghi nhận vào chi phíhoạt động tài chính Hoặc những chi phí liên quan đến việc xúc tiến hoạt độngbán hàng cho một chương trình hoặc kế hoạch, dự án nào đó được hạch toángiảm trừ doanh thu trong khi khoản chi phí đó cần được hạch toán vào chi phíbán hàng theo đúng chế độ kế toán doanh nghiệp

Đối với khoản mục doanh thu, có rất nhiều sai phạm, có khả năng ảnhhưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của doanh nghiệp Vì vậy, những rủi roliên quan đến kiểm toán khoản mục doanh thu cũng đa dạng dẫn đến việc kiểmtoán viên phải thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp căn cứ trên kinh nghiệmvà những dự đoán, ước tính ban đầu về rủi ro cho khoản mục này.

1.2 Kiểm toán khoản mục Doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Khi kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản mục doanh thu có vai trò quantrọng, ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của khách thể kiểm toán Hơnnữa, khoản mục doanh thu có những đặc thù riêng, hạch toán khoản mục doanhthu cũng có những đặc điểm riêng biệt do đó, các sai phạm thường gặp đối vớikhoản mục này cũng rất khác biệt.

1.2.1Vai trò, đặc điểm kiểm toán khoản mục doanh thu

Trong hệ thống Báo cáo tài chính, mỗi loại báo cáo đều có những chứcnăng và vai trò khác nhau đối với nhu cầu tìm hiểu và phân tích tình hình tàichính của doanh nghiệp Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là báo cáo phảnánh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trọng một thời kỳ, một giaiđoạn nào đó Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chỉ tiêu doanh thu cóchức năng phản ánh tổng quát nhất về kết quả kinh doanh của doanh nghiệptrong thời kỳ đó Quyết định của chủ đầu tư và những người quan tâm khác đếndoanh nghiệp và tình hình tài chính của doanh nghiệp căn cứ chủ yếu trên kếtquả kinh doanh của doanh nghiệp mà doanh thu là một trong các chỉ tiêu quantrọng Tình hình tài chính của doanh nghiệp thể hiện bởi Báo cáo kết quả kinhdoanh thường thông qua các chỉ tiêu: Tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, tỷ lệ lãigộp, … Khoản mục doanh thu được hạch toán và trình bày đúng đắn trên Báocáo tài chính là mục tiêu của kiểm toán khoản mục doanh thu

Ngoài ra, giữa các chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệpcũng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Trong đó, khoản mục doanh thu ảnhhưởng tới nhiều chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán, bao gồm: khoản mụctiền, phải thu khách hàng, khách hàng ứng trước, hàng tồn kho, lợi nhuận chưaphân phối… Khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên có thể thamchiếu các sai phạm sang các khoản mục này để có sự quan sát và đánh giá tổngquát về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Ngược lại, thông quakiểm toán các khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể phát hiện cácgian lận và sai sót liên quan đến doanh thu của khách thể kiểm toán trong niênđộ kế toán được kiểm toán Các chỉ tiêu doanh thu và chi phí liên quan phảiđược xác định đầy đủ và chính xác vì hai chỉ tiêu này là cơ sở để xác định lợinhuận của doanh nghiệp, phản ánh hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh

Khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên có thể kết hợp với kếtquả kiểm toán các khoản mục khác có liên quan trên bảng cân đối kế toán, kiểm

toán các khoản mục chi phí để khẳng định sự phù hợp giữa số phát sinh hay sốdư của các chỉ tiêu này Doanh thu là một khoản mục trong chu trình bán hàng-thu tiền, tuy nhiên, vấn đề kiểm toán cả chu trình này sẽ làm cho các bước kiểmtoán cần xây dựng trong chương trình kiểm toán khá nhiều và phức tạp Trênthực tế, do tầm quan trọng của khoản mục doanh thu đối với Báo cáo tài chínhvà việc phân tích tình hình tài chính, tình hình kinh doanh của doanh nghiệp nênkhoản mục doanh thu thường được tách ra và thực hiện kiểm toán riêng rẽ vớicác phần hành khác

Hơn nữa, doanh thu đối với mỗi lĩnh vực kinh doanh khác nhau có phươngpháp và điều kiện ghi nhận doanh thu khác nhau Đối với doanh nghiệp kinhdoanh dịch vụ xây lắp, đầu tư xây dựng cơ bản, …doanh thu được ghi nhận sẽcăn cứ theo hợp đồng được ký kết giữa hai bên về phương thức ghi nhận vàquyết toán vốn đầu tư, nghiệm thu công trình hoặc hạng mục công trình hoànthành Đối với doanh nghiệp sản xuất, việc ghi nhận doanh thu chỉ được ghinhận khi hàng hoá, thành phẩm đã xuất bán khỏi kho của doanh nghiệp và haibên đã ký biên bản bàn giao hàng hoá Đối với doanh nghiệp kinh doanh dịchvụ, điều kiện ghi nhận doanh thu là khi việc cung cấp dịch vụ hoàn thành Mỗidoanh nghiệp, mỗi ngành nghề kinh doanh có thời điểm ghi nhận doanh thukhác nhau Vì vậy, việc đánh giá những rủi ro tiềm tàng đối với khoản mucdoanh thu trở nên quan trọng và yêu cầu thực hiện thận trọng và chi tiết.

1.2.2Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Mục tiêu của kiểm toánBáo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiếnxác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kếtoán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và cóphản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trong yếu hay không?”

Đối với kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung, quá trình kiểm toán phảiđảm bảo thực hiện được các mục tiêu chung, đó là đưa ra kết luận về tính trung

thực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính của kháchthể kiểm toán Các mục tiêu chung đó bao gồm: tính hiệu lực; tính trọn vẹn;định giá đúng đắn; phân loại đúng; quyền và nghĩa vụ; tính chính xác cơ học;tính đúng kỳ và tính được phép Đối với khoản mục doanh thu nói riêng, cácmục tiêu trên được áp dụng thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù:

Một là, các nghiệp vụ doanh thu phát sinh được ghi sổ phải có căn cứ hợp

lý Căn cứ hợp lý trong kiểm toán khoản mục doanh thu được hiểu là việc ghinhận một khoản doanh thu phát sinh trong kỳ, kế toán cần xác định được đầy đủcăn cứ cho việc ghi nhận đó, doanh thu ghi nhận cần đảm bảo năm điều kiện ghinhận như đã đề cập ở trên Hơn nữa, khoản doanh thu đó cần có đầy đủ bằngchứng chứng minh sự tính hợp lý trong việc ghi nhận Để thực hiện được mụctiêu này, kiểm toán viên nên thiết kế chương trình kiểm toán và thực hiện cácbước công việc kiểm toán sao cho có thể kiểm soát được các khả năng như:doanh thu được ghi nhận nhưng chưa thực hiện chuyển giao quyền sở hữu hànghoá, hay chưa hoàn thành việc cung cấp dịch vụ theo hợp đồng hoặc ngược lại,hàng hoá đã giao cho khách hàng nhưng chưa ghi nhận doanh thu; doanh thuđược ghi nhận không nhất quán với kỳ quyết toán….

Để thực hiện mục tiêu này, kiểm toán viên còn có thể kết hợp với việc kiểmtoán các khoản mục khác như khách hàng ứng trước; trả trước cho người bán.nhằm phát hiện các nghiệp vụ đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng doanhnghiệp chưa ghi nhận.

Hai là, các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ Đối với các doanh

nghiệp khác nhau, các sai phạm tiềm tàng thường phát sinh cũng có đặc điểmkhác nhau Tuỳ theo các mục đích cụ thể của doanh nghiệp trong kỳ kế toán đómà doanh nghiệp có thể khai tăng hay khai giảm doanh thu Một số doanhnghiệp sẽ có xu hướng khai tăng doanh thu nhằm lành mạnh hoá tình hình tàichính theo yêu cầu hoặc để đảm bảo chỉ tiêu kế hoạch của cấp trên Khi đó,doanh nghiệp sẽ có xu hướng ghi nhận cả những khoản chưa đủ điều kiện ghi

nhận doanh thu Ngược lại, doanh nghiệp cũng có hiện tượng “giấu doanh thu”,việc khai báo không đầy đủ doanh thu bán hàng thường được thực hiện với mụcđích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp

Ba là, doanh thu ghi nhận phải được định giá đúng Khi ghi nhận khoản

doanh thu nào đó, kế toán phải có căn cứ ghi nhận cụ thể và giá trị ghi nhận phảiphù hợp với căn cứ đó Số lượng hàng bán phải phù hợp giữa hoá đơn bán hàng,vận đơn, phiếu xuất kho, đơn đặt hàng của người mua… Để xác định mộtkhoản doanh thu có được ghi nhận đúng đắn hay không, kiểm toán viên có thểđối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng với hoá đơn bán hàng đã phát hànhcho khách hàng Các công việc kiểm tra đối với mục tiêu này có thể được thựchiện kết hợp với các mục tiêu và các bước kiểm toán ở các phần hành hay khoảnmục khác

Bốn là, doanh thu ghi nhận đã được phê chuẩn một cách đúng đắn Những

vấn đề cần có sự phê chuẩn như: giá cả hàng bán, dịch vụ cung cấp; bán hàng trảchậm, trả góp, lãi suất trả chậm, trả góp; thời hạn thanh toán và chiết khấu thanhtoán, giảm giá hàng bán cho khách hàng; việc vận chuyển hàng hoá và thoảthuận với khách hàng về cước phí vận chuyển, hình thức vận chuyển và thờigian giao hàng… Khi đó, sự phê chuẩn một nghiệp vụ bán hàng hay cung cấpcác dịch vụ theo hợp đồng kinh tế đã ký phụ thuộc vào quy định riêng của doanhnghiệp Trong trường hợp này, sự phê chuẩn đúng đắn bao gồm thẩm quyền củangười phê chuẩn và các vấn đề phát sinh ở trên cần được áp dụng đúng theochính sách tiêu thụ của doanh nghiệp

Năm là, việc phân loại doanh thu ghi nhận phải được thực hiện đúng Điều

này có nghĩa là nghiệp vụ doanh thu phát sinh cần được ghi nhận vào đúng tàikhoản và được trình bày đúng tính chất cũng như vị trí của nó trên Báo cáo tàichính của khách thể kiểm toán Việc phân loại không đúng các khoản doanh thuphát sinh trong quá trình hạch toán của doanh nghiệp thường xảy ra do nguyênnhân sai sót của kế toán doanh thu trong quá trình hạch toán Đảm báo mục tiêu

này, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước kiểm đối chiếu sổ cái với sổ chitiết kết hợp kiểm tra chứng từ, hoá đơn bán hàng

Sáu là, mục tiêu chính xác cơ học của khoản mục doanh thu Một cách khái

quát nhất, nghiệp vụ doanh thu đảm bảo tính chính xác cơ học có nghĩa là doanhthu ghi nhận phải được phản ánh đúng, chính xác về mặt số học và các sổ chitiết, sổ phụ khác có liên quan và phải được tổng hợp chính xác trên sổ cái và cácbáo cáo khác Thực hiện mục tiêu chính xác cơ học, kiểm toán viên sẽ thực hiệnkiểm tra tính chính xác của các nghiệp vụ doanh thu được vào sổ, cộng vàchuyển sổ.

Bảy là, nghiệp vụ doanh thu phát sinh được ghi nhận kịp thời Doanh

nghiệp có thể bỏ sót hoặc cố ý không ghi nhận một nghiệp vụ bán hàng đã đủđiều kiện ghi nhận doanh thu Kiểm toán viên có thể kiểm tra hồ sơ doanh thu đểđối chiếu ngày ghi trên hoá đơn bán hàng và ngày ghi trên sổ quỹ, nhật ký bánhàng của doanh nghiệp Việc ghi nhận không kịp thời khi doanh thu có đủ điềukiện ghi nhận, nếu chênh lệch quá lớn cơ thể xảy ra trường hợp tiền thu được từbán hàng đang bị lạm dụng hoặc gian lận vì mục đích nào đó của doanh nghiệpđối với doanh thu

1.2.3Các thủ tục kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát đối vớikhoản mục doanh thu

Trước khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các bước đánhgiá Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán, từ đó, kiểm toán viên sẽthiết kế được các thủ tục kiểm tra chi tiết phù hợp và hiệu quả hơn Hệ thốngkiểm soát nội bộ của doanh nghiệp biểu hiện bằng các thủ tục kiểm soát nội bộcác nghiệp vụ kinh tế phát sinh Theo đó, thử nghiệm kiểm soát được các kiểmtoán viên thực hiện nhằm mục tiêu thu thập các bằng chứng chứng minh nhữngkết luận của kiểm toán viên về tính hiệu lực của hệ thống này Theo chuẩn mực

Kiểm toán Việt Nam số 400: “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và cácthủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo

cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngănngừa phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý;nhằm bảo vệ quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.” và “Thủ tụckiểm soát là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạothực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể.”

Khoản mục doanh thu là một bộ phận của chu trình Bán hàng-thu tiền, dođó, các thủ tục kiểm soát được xây dựng cho khoản mục này cần đảm bảo chặtchẽ và khoa học Các thủ tục kiểm soát thông thường được xây dựng cho khoảnmục doanh thu như sau

 Xây dựng hệ thống sổ sách đồng bộ, đầy đủ: Nghiệp vụ doanh thu

phát sinh trong các doanh nghiệp rất khác nhau Doanh nghiệp khi thiết kế hệthống sổ sách theo dõi các hoạt động và các nghiệp vụ phát sinh trong qua trìnhkinh doanh một mặt cần tuân thủ theo các quy định của Nhà nước, mặt kháccũng cần đáp ứng được yêu cầu hạch toán kế toán của doanh nghiệp theo đặc thùhoạt động Vấn đề thiết kế hệ thống sổ sách bao gồm cả việc xây dựng trình tựghi sổ theo một quy trình cụ thể và thống nhất Các quy định về hệ thống sổ sáchdo daonh nghiệp thiết lập và thực hiện Khi đó, kiểm toán viên có thể nhận xéttính hiệu quả của hệ thống này dựa trên so sánh giữa quy định và thự tế thựchiện của doanh nghiệp.

 Các chứng từ gốc được đánh số thứ tự đầy đủ: Các chứng từ được sử

dụng cho việc hạch toán nghiệp vụ doanh thu phát sinh được đánh số thứ tự liệntục, việc đánh số thứ tự cần thực hiện trước khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh Thủtục này sẽ giúp kế toán doanh thu kiểm soát được các nghiệp vụ phát sinh, đảmbảo không bỏ sót nghiệp vụ khi hạch toán và theo dõi trên sổ sách Việc rà soátchứng từ sẽ dễ dàng và nhanh chóng hơn

 Quy trình xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Xét duyệt nghiệp vụ bán

hàng là công việc cần được thực hiện thận trọng và theo quy trình cụ thể Việcthực hiện việc bán hàng và ghi nhận doanh thu cần được thực hiện phù hợp.

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đã có sự phêchuẩn của cấp có thẩm quyền trong doanh nghiệp về giá bán; phương thức vậnchuyển; thanh toán; phê chuẩn việc trả chậm, trả góp và lãi suất trả chậm trảgóp…giữa các bên Ngoài ra, việc xét duyệt còn chú trọng tới phê chuẩn các ưuđãi cho khách hàng như các khoản chiết khấu thanh toán; chiết khấu thươngmại; giảm giá hàng bán

 Lập bảng cân đối tiền hàng và gửi cho khách hàng hàng tháng: Thủ

tục này được thực hiện nhằm mục tiêu xác nhận tính đúng đắn của các nghiệp vụkinh tế phát sinh trong tháng Thông thường, thủ tục trên cần được thực hiện đầyđủ và đều đặn tại các doanh nghiệp có quy mô lớn, số lượng các nghiệp vụ vềdoanh thu phát sinh với số lượng lớn và phức tạp nhằm mục tiêu kiểm soát việcbán hàng và thu tiền, ghi nhận doanh thu Việc định kỳ lập báo cáo bán hàng vàgửi cho khách hàng được thực hiện tuỳ theo thoả thuận của doanh nghiệp vớikhách hàng và nên phân công công việc này cho các cá nhân không có liên quanthực hiện Khi đó, kiểm toán viên có thể đánh giá hiệu quả của thủ tục này dựatrên việc xem xét các báo cáo đã được lập và xác nhận.

 Phân cách trách nhiệm trong tổ chức công tác kế toán: Nguyên tắc

bất kiêm nhiệm trong công tác kế toán là một trong những yêu cầu cần thiết đểđảm bảo cho sự hoạt động thực sự có hiệu quả của hệ thống kế toán nói riêng vàhệ thống kiểm soát nội bộ nói chung Do đó, thực hành thủ tục kiểm soát này đốivới việc hạch toán kế toán doanh thu là không thể thiếu Phân cách trách nhiệmtrong tổ chức kế toán sẽ giúp ngăn ngừa những sai sót và cả những gian lận cóthể xảy ra Theo đó, việc theo dõi và ghi chép sổ sách doanh thu phải độc lập vớiviệc hạch toán theo dõi các khoản công nợ phải thu và nghiệp vụ thu tiền Điềunày vô hình chung tạo ra một sự kiểm tra chéo giữa các luồng thông tin khácnhau

 Người kiểm tra, kiểm soát phải đảm bảo tính độc lập: Có thể hiểu

khái quát tính độc lập là việc loại trừ các ảnh hưởng có thể có đối với người

kiểm tra, kiểm soát công tác kế toán dẫn đến việc người kiểm tra, kiểm soát cónhững kết luận không chính xác Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp có thểbao gồm hoạt động của bộ phận kiểm toán nội bộ Hoạt động kiểm soát nội bộmuốn thực hiện có hiệu quả, người kiểm tra, kiểm soát không thể đồng thời làngười ghi sổ, không thể đồng thời là người phê duyệt… Thông thường, trongnhững doanh nghiệp có quy mô lớn, bộ phận kiểm toán nội bộ không trực thuộcBan giám đốc mà chịu trách nhiệm trước Hội đồng quản trị về những công việcthuộc nhiệm vụ và quyền hạn của mình

Đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ là bước công việc không thể thiếu đốivới kiểm toán Nguyên nhân là khi kiểm toán viên có được các đánh giá tổngquát đối với tổ chức công tác kế toán, công tác kiểm tra việc thực hiện công tácđó, kiểm toán viên sẽ xây dựng được những bước kiểm tra chi tiết phù hợp hơnnhằm tiết kiệm thời gian, công sức cũng như chi phí của cuộc kiểm toán Thửnghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên thường áp dụng cho khoản mục doanh thunhư sau:

Một là, thu thập báo cáo bán hàng từng tháng cho tất cả các loại hàng hóa,

dịch vụ để kiểm tra các dấu hiệu: Chữ ký của người lập báo cáo phải đầy đủ; sựphê chuẩn của người có thẩm quyền, báo cáo bán hàng phải được phê duyệt bởingười có quyền phê duyệt theo đúng quy chế hoặc quy định của doanh nghiệp;sự phù hợp của tổng doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ với số liệu đã hạchtoán trên sổ cái; kiểm tra để đảm bảo những khoản phải thu hay trả trước đãđược ghi nhận đúng đối tượng

Hai là, thu thập bảng kê hóa đơn bán hàng và kiểm tra: sự phù hợp của hoá

đơn và báo cáo bán hàng mỗi tháng; sau đó, kiểm tra tuần tự các hoá đơn đểkhẳng định không có hoá đơn nào được ghi hai lần Chọn mẫu một số thángtrong năm và kiểm tra sự phù hợp về nội dung của hoá đơn, số tiền trên hoá đơnvới báo cáo bán hàng được lập nhằm đảm bảo không có hoá đơn nào bị bỏ sóthoặc ghi sổ không đúng nội dung, số tiền Việc ghi trùng hay bỏ sót những hoá

đơn bán hàng so với báo cáo bán hàng sẽ khiến cho doanh thu bị hạch toánkhông đúng

Ba là, chọn mẫu ngẫu nhiên một số hoá đơn và đối chiếu với bảng kê hoá

đơn bán hàng về các chỉ tiêu: tên khách hàng, số lượng, giá trị, loại sản phẩm; sựđúng đắn của các yếu tố trên hoá đơn bán hàng như chữ ký duyệt hay việc tínhtoán; giá bán so với bảng giá phát hành của công ty và tìm hiểu chênh lệch (nếucó)

Bốn là, lập bảng câu hỏi phỏng vấn nhân viên về việc thực hiện các thủ tục

kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đối với khoản mục doanh thu Nội dungcác câu hỏi có thể hướng đến việc thực hiện các công việc kiểm soát nội bộ cóđầy đủ không, đúng quy trình không, và có để lại bằng chứng kiểm soát haykhông.

Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu yêu cầu về cácthủ tục kiểm soát cần thực hiện, sau đó căn cứ vào môi trường kiểm soát củađơn vị nhằm phát hiện và xác định những thủ tục đơn vị còn thiếu, cần hoặckhông cần thiết phải bổ sung Các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện sẽ giúpkiểm toán viên đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của khoản mụcdoanh thu

1.2.4Các thủ tục kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toánBáo cáo tài chính

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệthống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặcđược chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”.

Theo đó, kiểm toán viên muốn thực hiện kiểm toán cần căn cứ không chỉ trêncác chuẩn mực và văn bản pháp quy của Kiểm toán độc lập mà còn căn cứ trênnhững chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành Hạch toán khoản mục doanh thucủa một doanh nghiệp tất cả các lĩnh vực và ngành nghề kinh doanh đều sử dụngvà tuân thủ các quy định trong chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu

và thu nhập khác”, ban hành kèm theo quyết định số 149/2004/QĐ- BTC ngày31 tháng 02 năm 2001 và thông tư hướng dẫn chuẩn mực này là thông tư số89/2002/TT- BTC ngày 09 tháng 10 năm 2002 Trong đó, chuẩn mực kế toán số

14 “quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thuvà thu nhập khác, gồm: các loại doanh thu; thời điểm ghi nhận doanh thu;phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác làm cơ sở ghi sổ kế toán vàlập Báo cáo tài chính”

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng các chuẩn mực Kiểm

toán Việt Nam và các quy định chung cho Kiểm toán độc lập: “Kiểm toán viênphải tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểmtoán quốc tế được Việt Nam chấp nhận” Các chuẩn mực này quy định các

nguyên tắc, các thủ tục kiểm toán cơ bản và hướng dẫn các thể thức áp dụng cácnguyên tắc và các thủ tục cơ bản liên quan đến kiểm toán Báo cáo tài chính Đốivới khoản mục doanh thu, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán có thể sử dụngmột số tài liệu yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp, gồm: Các chính sáchhoặc các quy định, quy chế của doanh nghiệp có liên quan đến hoạt động bánhàng như chiết khấu thanh toán, chiết khấu thương mại, giá bán hàng hoá chotừng mặt hàng, giảm giá hàng bán, quy chế uỷ quyền phân công công việc…;Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; các hợp đồng kinh tế về bán hàng vàcung cấp dịch vụ; hoá đơn bán hàng và bảng kê hoá đơn bán hàng; sổ nhật kýchung, sổ kế toán chi tiết khoản mục doanh thu, sổ nhật ký bán hàng (nếu có);các báo cáo bán hàng (báo cáo tiêu thụ) từng tháng… Đồng thời các tài liệu trêncần được kiểm toán viên thu thập và lưu trong Hồ sơ kiểm toán

1.2.4.1 Đánh giá rủi ro, trọng yếu cho khoản mục doanh thu

Khoản mục doanh thu cần được đánh giá mức độ rủi ro và xác định mứctrọng yếu

Theo chuẩn mực kiểm toán số 400: “Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểmtoán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo

cáo tài chính của còn có những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm babộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.” Theo đó, chuẩn

mực kiểm toán số 400 cũng xây dựng khái niệm cho bước công việc đánh rủi ro

kiểm toán: “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc kiểm toán viên và công ty kiểmtoán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp, bao gồmđánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Rủi ro kiểm toánđược xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểmtoán.”

Công việc đánh giá rủi ro và trọng yếu phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệmlàm việc của kiểm toán viên và mang tính xét đoán nghề nghiệp rất cao Ướclượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt quátrình kiểm toán, nếu kiểm toán viên cảm thấy mức ước lượng ban đầu là khôngphù hợp với những phát hiện của mình Các sai phạm liên quan đến thu nhậpluôn được coi là sai phạm trọng yếu Mức trọng yếu của khoản lục doanh thuđược xác định sau khi kiểm toán viên xác định mức trọng yếu cho những sai sóttrên Báo cáo tài chính và phân bổ chúng cho từng khoản mục Vì vậy, rủi rokiểm toán sẽ tăng lên khi việc lập kế hoạch kiểm toán kém hiệu quả và thực hiệnthiếu thận trọng

Trong nội dung kiểm toán, tính trọng yếu là một khái niệm khá trừu tượng

và phức tạp Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320: “Trọng yếu là mộtthuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số tài liệu kếtoán) trong báo cáo tài chính” Đối với kiểm toán viên, khi thực hiện kiểm toán

báo cáo tài chính của một đơn vị, mục tiêu kiểm toán là để khẳng định tính trungthực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính, nghĩa làđảm bảo Báo cáo tài chính của đơn vị không còn những sai phạm trọng yếu.Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng, thường xuấthiện sai phạm, vì vậy xác định mức trọng yếu cho khoản mục doanh thu đòi hỏi

kiểm toán viên tiến hành thận trọng và hiệu quả Xét về tính chất, khái niệmtrọng yếu gắn liền với khái niệm tính hệ trọng của vấn đề xem xét.

Về mặt định tính, khoản mục doanh thu là khoản mục tính quan trọng trongtất cả các khoản mục của Báo cáo tài chính, phản ánh trực tiếp tình hình tàichính của doanh nghiệp Khi đó, xem xét tính trọng yếu của một khoản mục,kiểm toán viên cũng xem xét đến bản chất của khoản mục cần xem xét Theo

chuẩn mực kiểm toán số 300: “Chỉ tiêu chủ yếu để xác định mức độ trọng yếugồm: Doanh thu; chi phí; lợi nhuận sau thuế; Tài sản lưu động và đầu tư ngắnhạn; Tài sản cố định và đầu tư dài hạn; nguồn vốn; chỉ tiêu khác.” Điều đó

khẳng định, xét về mặt tính chất, doanh thu là khoản mục mang tính hệ trọng vànhững sai sót trong ghi nhận và kế toán doanh thu sẽ có ảnh hưởng trọng yếuđến tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính

Khi xác định mức độ trọng yếu của khoản mục này, kiểm toán viên cần đưara lý do cho lựa chọn của mình cũng như đưa ra căn cứ để kiểm toán viên lựachọn mức độ trọng yếu đó Kiểm toán viên có thể căn cứ vào khả năng có nhữngsai sót trọng yếu theo kinh nghiệm của những năm trước và rút ra từ những gianlận và sai sót phổ biến Về mặt định lượng, mức trọng yếu có thể xác định theosố tuyệt đối hoặc số tương đối, điều này tuỳ thuộc vào tính đa nghi nghề nghiệpcủa kiểm toán viên, tuỳ thuộc vào kinh nghiệm của kiểm toán viên và chươngtrình kiểm toán tại từng công ty kiểm toán

Theo đó, trước mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trìnhkiểm toán Chương trình kiểm toán được xây dựng trên cơ sở đánh giá rủi rotiềm tàng, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông quathử nghiệm cơ bản Xây dựng chương trình kiểm toán cho khoản mục doanh thubao gồm các thủ tục kiểm toán.

1.2.4.2 Thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu

Trong kiểm toán doanh thu, thủ tục phân tích rất quan trọng khi kiểm toánviên muốn xác định những biến động bất thường về doanh thu của khách thể

kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 400 quy định: “Nhằm giảm bớt rủi ro liênquan đến cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phảithực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai” Khoản

mục doanh thu là khoản mục quan trọng, là cơ sở để tính toán lợi nhuận củadoanh nghiêp Vì vậy, kiểm toán doanh thu yêu cầu kết hợp thực hiện cả thủ tụcphân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục phân tích được thực hiện nhằmđánh giá hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, kiểm tra và tìmnguyên nhân những chênh lệch cùng những biến động bất thường Chuẩn mực

Kiểm toán Việt Nam số 520 đưa ra định nghĩa quy trình phân tích như sau: “Làviệc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ranhững xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với cácthông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”

Thủ tục phân tích được thực hiện ở tất cả các giai đoạn của cuộc kiểmtoán Khi thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu, kiểm toánviên cũng nên chú ý liên hệ với các khoản mục khác Việc phân tích được thựchiện căn cứ trên những so sánh số liệu của khoản mục doanh thu với các chỉ tiêukhác, bao gồm cả các chỉ tiêu tài chính và chỉ tiêu phi tài chính Mức độ tin cậycủa các phát hiện qua các thủ tục phân tích phụ thuộc vào nhiều nhân tố như:tính trọng yếu của khoản mục được kiểm toán; các thủ tục kiểm toán khác khithực hiện cho cùng một mục tiêu kiểm toán; những rủi ro kiểm toán mà kiểmtoán viên dự đoán là thủ tục phân tích không thể phát hiện được… Chẳng hạn,đối với khoản mục doanh thu là khoản mục trọng yếu thì các thủ tục kiểm toánkhông thể chỉ dừng lại ở thủ tục phân tích mà còn phải thực hiện nhiều thủ tụckiểm toán khác mới có thể giúp kiểm toán viên đủ căn cứ đưa ra kết luận kiểmtoán

Các thủ tục phân tích sử dụng đối với khoản mục doanh thu như sau:

So sánh doanh thu kỳ này với doanh thu phát sinh kỳ trước, tìm hiểu rõnguyên nhân của các biến động bất thường, hiện tượng tăng giảm đột biến với số

phát sinh quá lớn hoặc không phù hợp với xu hướng biến động chung củangành Thủ tục so sánh doanh thu giữa các kỳ với nhau hay còn gọi là phân tíchngang (phân tích xu hướng) có tác dụng tìm ra những gian lận và sai sót mangtính chất trọng yếu, có những biến đổi những phát hiện lớn về mặt định lượng.Nếu kiểm toán viên đánh giá những nguyên nhân biến động là không phù hợphoặc không có khả năng xảy ra theo suy đoán của kiểm toán viên Thực tế, khithực hiện thủ tục phân tích trên đây, trong trường hợp không có những biếnđộng bất thường nhưng khoản mục đó vẫn tồn tại những sai sót mang tính trọngyếu

Tính toán và so sánh tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu các kỳ với nhau đểđánh giá khả năng sinh lời từ doanh thu qua từng kỳ, đặc biệt là doanh thu bánhàng và cung cấp dịch vụ Khả năng sinh lời của doanh thu bán hàng và cungcấp dịch vụ của doanh nghiệp có thể cân bằng qua nhiều kỳ kế toán hoặc cónhững thay đổi đột biến trong trường hợp hoạt động kinh doanh của doanhnghiệp có những biến đổi lớn về nhiều mặt như: tổ chức sản xuất kinh doanh;chính sách mới trong hoạt động bán hang và xúc tiến thương mại, xúc tiến hoạtđộng bán hàng… Ngoài ra, những biến động bất thường đó có thể là gian lậnhoặc sai sót trong hạch toán kế toán khoản mục doanh thu Sai sót và gian lậnđược phát hiện đối với khoản mục doanh thu là những sai phạm mang trọng yếu,hơn nữa, biến động bất thường với con số quá lớn thì tính trọng yếu của saiphạm này được thể hiện ở cả hai mặt là định lượng và định tính

Phân tích doanh thu theo thuế suất, phân tích theo từng tháng và chi tiết chotừng loại doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, thuế giá trị gia tăng của hànghoá dịch vụ và công nợ phải thu khách hàng Nhận diện và tìm hiểu nguyênnhân việc tăng giảm bất thường của các chỉ tiêu đó Doanh thu bán hàng đối vớicác mặt hàng chịu thuế Giá trị gia tăng thì doanh thu hạch toán còn liên quanđến khoản mục Thuế phải nộp Nhà nước Khi đó, kiểm toán viên phân tích tổngdoanh thu thành các loại doanh thu theo thuế suất, sau đó kiểm toán viên đối

chiếu doanh thu kê khai và doanh thu hạch toán và tìm nguyên nhân chênh lệch.Trong mối quan hệ của doanh thu với giá vốn hàng bán, khi phân tích kiểm toánviên cần chú ý đặc điểm kinh doanh của từng doanh nghiệp, vì mỗi lĩnh vựckinh doanh có đặc điểm ghi nhận doanh thu và giá vốn khác nhau Nhữngtrường hợp xảy ra biến động bất thường ngược chiếu giữa hai khoản mục này,kiểm toán viên sẽ cần thực hiện bổ sung các thủ tục kiểm tra chi tiết để xác địnhnguyên nhân và đưa ra kết luận Khi đó, có nhiều khả năng có thể xảy ra như:doanh thu giữa kỳ này so với kỳ trước tăng lên nhưng giá vốn hàng bán khôngtăng hoặc có thể giảm đi, kế toán doanh nghiệp có thể bỏ sót hay cố ý khônghạch toán giá vốn hàng bán nhằm mục đích tăng lợi nhuận từ hoạt động kinhdoanh vì mục đích nào đó, có thể có những biểu hiện theo chiều ngược lại tuỳtheo mục đích của doanh nghiệp được kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên cóthể phân tích thêm một số chỉ tiêu liên quan giữa khoản Công nợ phải thu vàkhoản mục doanh thu Doanh nghiệp có thể ghi nhận một khoản doanh thukhông có thật với một khách hàng không có thật trong khi hàng hoá không đượcxuất khỏi kho của doanh nghiệp hoặc chưa ghi nhận doanh thu với những khoảnứng trước (Dư có TK131) khi hàng hoá đã xuất bán và chuyển giao quyền sởhữu cho bên mua

So sánh doanh thu chưa thực hiện đầu và cuối kỳ, việc so sánh cần thựchiện theo từng loại doanh thu chi tiết, phân tích chi tiết các biến động bất thườngvà nguyên nhân của các biến động đó Doanh thu được coi là một khoản doanhthu chưa thực hiện khi doanh nghiệp nhận được một khoản tiền khách hàng trảtrước cho khoản doanh thu sẽ được ghi nhận cho nhiều kỳ kế toán Đối vớinhững biến động tăng hoặc giảm bất thường của khoản doanh thu này qua cácnăm có thể doanh nghiệp chưa muốn ghi nhận một khoản doanh thu đã thực tếphát sinh và hoàn thành trong năm tài chính hoặc ghi nhận tăng doanh thu lớnhơn số được phân bổ trong năm đó.

1.2.4.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục doanh thu

Các thủ tục này được thực hiện cho từng loại doanh thu: doanh thu bánhàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu hoạt động tài chính; thu nhập khác.Nguyên nhân là bản chất phát sinh các nghiệp vụ khác nhau, các loại doanh thutrên được theo dõi và hạch toán trên các tài khoản khác nhau Bằng chứng thuthập được trong giai đoạn kiểm tra chi tiết có độ tin cậy cao nhất và các thủ tụckiểm tra chi tiết được thực hiện khi kiểm toán viên cảm thấy các thủ tục phântích không đủ tin cậy để làm căn cứ cho kiểm toán viên đưa ra các kết luận kiểmtoán cho khoản mục này Các thủ tục kiểm tra cụ thể:

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Doanh thu bán hàng và cung cấp

dịch vụ là khoản doanh thu chiếm tỷ trọng lớn nhất trong doanh nghiệp, là kếtquả của hoạt động kinh doanh chủ yếu khi doanh nghiệp thực hiện chức năngcủa mình Công việc trước tiên của thủ tục kiểm tra này là tìm hiểu những thayđổi của chính sách kế toán và nguyên tắc ghi nhận doanh thu của kỳ kiểm toánso với kỳ trước Theo đó, thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện cụ thể cho từngloại nghiệp vụ:

Một là, kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tăng doanh thu Bước công việc

này bao gồm việc thực hiện tìm hiểu hệ thống lưu trữ chứng từ doanh thu củakhách hàng như hợp đồng kinh tế; thanh lý hợp đồng kinh tế; đơn đặt hàng; lệnhbán hàng… Sau đó, kiểm toán viên chọn mẫu chứng từ để kiểm tra chi tiết,phương pháp chọn mẫu cần được nêu rõ trong hồ sơ kiểm toán Kiểm tra chứngtừ cần bao gồm cả bước đối chiếu với nhật ký bán hàng, sổ kế toán chi tiết, hợpđồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế Kiểm tra chi tiết việc phân loại doanhthu, đảm bảo mục tiêu kiểm toán về trình bày và phân loại, doanh thu cần đượcphân loại đúng đắn và ghi nhận đúng kỳ kế toán

Đối với các nghiệp vụ phát sinh tăng doanh thu, kiểm toán viên thực hiệnthủ tục kiểm tra chi tiết với các hoá đơn bán hàng Hoá đơn bán hàng được lậpđúng số tiền, và luân chuyển đúng quy định Hoá đơn bán hàng được đối chiếuvới bảng kê hoá đơn và báo cáo bán hàng của doanh nghiệp đồng thời đối chiếu

với hợp đồng kinh tế ký kết giữa bên mua và bên bán để đảm bảo hoá đơn bánhàng được lập đúng nội dung và giá trị

Để đảm bảo những khoản doanh thu phát sinh tăng được ghi nhận đầy đủ,kiểm toán viên có thể chọn mẫu một dãy liên tục các phiếu xuất kho trong tháng12 của năm tài chính được kiểm toán và đối chiếu với nhật ký bán hàng, sổ khosổ chi tiết giá vốn hàng bán để đảm bảo không có nghiệp vụ nào đủ điều kiệnghi nhận doanh thu mà chưa được ghi nhận hoặc vẫn còn treo công nợ Việcchọn mẫu các chứng từ để thực hiện kiểm tra chi tiết cần được kiểm toán viênthể hiện rõ rang trên giấy tờ làm việc và lưu trong Hồ sơ kiểm toán của năm đó

Để đảm bảo việc tính giá đúng đắn trong kiểm toán doanh thu bán hàng vàcung cấp dịch vụ, một thủ tục khá quan trọng cần được thực hiện đó là việcchọn mẫu các hoá đơn bán hàng và thực hiện tính toán lại giá bán, giá thanhtoán ghi trên hoá đơn so với giá niêm yết của doanh nghiệp.

Hai là, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ phát sinh giảm doanh thu Có thể

kiểm tra toàn bộ hoặc chọn mẫu các nghiệp vụ ghi giảm doanh thu tuỳ theo quymô, số lượng và các đánh giá của kiểm toán viên về mức độ bất thường của cáckhoản giảm trừ doanh thu Các khoản này bao gồm: Các khoản chiết khấuthương mại; giảm giá hàng bán; doanh thu hàng bán bị trả lại Giảm trừ doanhthu gồm các nghiệp vụ có thể thực hiện theo quy chế của doanh nghiệp, chínhsách bán hàng đối với từng khách hàng hoặc sự phê duyệt của cấp trên, văn bảnđề nghị của người mua hàng hoặc hoá đơn của người mua hàng

Ba là, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ phát sinh doanh thu bán hàng nội bộ.

Doanh thu bán hàng nội bộ khi hạch toán đều có đầy đủ căn cứ phát sinh và ghinhận theo quy định của doanh nghiệp Kiểm toán viên cần kiểm tra việc theo dõivà xử lý các khoản doanh thu này của doanh nghiệp và việc loại trừ khi thựchiện hợp nhất báo cáo tài chính.

Bốn là, kiểm tra chi tiết các khoản doanh thu chưa thực hiện Doanh thu

chưa thực hiện được theo dõi trên tài khoản 3387 Kiểm tra chi tiết khoản mục

này gồm các bước kiểm tra chi tiết sau: Kiểm tra hợp đồng kinh tế để đánh giásự phù hợp của các khoản tiền được ghi nhận; sự phù hợp giữa việc kết chuyểndoanh thu và các khoản tiền đã ghi nhận; phân tích số dư cuối kỳ của khoản mụcnày để đảm bảo không có sự bỏ sót trong việc ghi nhận các khoản doanh thunày

Năm là, thủ tục thực hiện chung cho các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm

doanh thu đó là kiểm toán cần kiểm tra chi tiết việc ghi sổ các nghiệp vụ liênquan đến doanh thu Công việc ghi sổ kế toán khoản mục doanh thu cần đảmbảo những nghiệp vụ phát sinh phải được ghi nhận đầy đủ, đồng thời nhữngnghiệp vụ đã được ghi sổ đều có thực Khi kiểm tra việc ghi nhận đầy đủ đượckiểm tra chi tiết từ chứng từ đến sổ sách tuỳ theo phán đoán của kiểm toán viênvề rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm tra chọn mẫu haytoàn bộ Ngược lại, để kiểm tra tính có thực của các khoản doanh thu đã đượchạch toán trên sổ sách kế toán, kiểm toán viên chọn mẫu các nghiệp vụ đã ghinhận trên sổ để kiểm tra chứng từ bán hang như hoá đơn, báo cáo bán hang, hợpđồng kinh tế…nhằm xác minh tính hợp lý và hợp pháp của chứng từ đó.

Sáu là, kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cuộc kiểm toán cũng

phải đảm bảo việc phân loại đúng đắn của các khoản doanh thu theo quy định.Doanh thu được phân biệt đúng đắn để phục vụ tốt cho công tác tính thuế vàthực hiện nghĩa vụ với nhà nước

Doanh thu hoạt động tài chính: Những khoản thu được ghi nhận vào doanh

thu hoạt động tài chính bao gồm những khoản thu lãi từ tiền gửi ngân hàng, chovay…; thu nhập từ hoạt động góp vốn liên doanh hay góp vốn và công ty con,công ty liên kết; thu nhập từ hoạt đồng đầu tư, mua bán chứng khoán; thu nhậptư việc đánh giá lại các số dư ngoại tệ do chênh lệch tỷ giá hối đoái Khi đó,kiểm toán viên cần thực hiện kiểm tra các tài liệu liên quan đến các khoản doanhthu này như: Hợp đồng liên doanh liên kết; bảng tính lãi của ngân hàng hoặcđơn vị khác mà doanh nghiệp cho vay; hợp đồng cho vay

Khi đó, kiểm toán viên có thể thực hiện đối chiếu khoản doanh thu có thểghi nhận đối với các khoản đầu tư tài chính đã hạch toán trên sổ sách với hợpđồng liên doanh liên kết hoặc lấy xác nhận của công ty liên doanh liên kết Đốichiếu việc tính toán khoản lãi tiền cho vay với hợp đồng vay để xem xét việctính toán có được thực hiện đúng đắn hay không Kiểm tra chi tiết nội dung củakhoản doanh thu phát sinh xem việc phân loại doanh thu có nhầm hay không

Đối với những khoản doanh thu phát sinh do chênh lệch đánh giá lại tỷ giáhối đoái chỉ được ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp đánh giá chênh lệch tỷgiá sau từng lần thanh toán, trong trường hợp đánh giá lại tỷ giá cuối kỳ, doanhnghiệp sẽ phải hạch toán và theo dõi trên tài khoản 413- Chênh lệch đánh giá lạitỷ giá hối đoái.

Thu nhập khác: Thu nhập khác hay còn gọi là thu nhập bất thường Bản

thân các khoản thu nhập này đã mang tính chất không thường xuyên Do đó,công việc đầu tiên của kiểm toán thu nhập khác là kiểm tra tính có thất của cácnghiệp vụ phát sinh Đối chiếu việc ghi nhận các khoản thu nhập bất thườngphát sinh với chứng từ gốc có liên quan Các nghiệp vụ doanh thu bất thường cóthể phát sinh từ hoạt động sau:

 Thanh lý hay nhượng bán tài sản;  Nhận tài sản viện trợ hay biếu tặng;

 Thu tiền phạt do vi phạm hợp đồng của khách hàng;…

Vì khoản Thu nhập khác bản thân nó đã mang tính bất thường mà kiểmtoán cần có tính đa nghi nghề nghiệp về những rủi ro có thể xảy ra đối với khoảnmục này Thông thường các nghiệp vụ phát sinh khoản thu nhập này cũng khôngnhiều tại bất kỳ doanh nghiệp nào Do đó, kiểm toán có thể thực hiện kiểm tratoàn bộ các nghiệp vụ phát sinh tăng giảm liên quan đến căn cứ ghi nhận là thunhập bất thường

Công việc kiểm tra chi tiết cho khoản thu nhập bất thường của doanhnghiệp đó là kiểm tra sổ chi tiết nội dung các nghiệp vụ bất thường đó, kiểm tra

chứng từ là căn cứ ghi nhận nhằm mục đích: tìm kiểm những khoản thu khôngphải là thu nhập bất thường hoặc những khoản thu nhập có nội dung không rõràng, tìm nguyên nhân và đưa ra nhận xét cũng như những kiến nghị về việchạch toán Thu nhập khác.

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠICÔNG TY TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIỆTNAM

2.1 Giới thiệu tổng quan về công ty TNHH Tư vấn kế toán và Kiểm toánViệt Nam (AVA)

2.1.1 Những thông tin cơ bản về AVA

- Tên gọi đầy đủ: Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam;- Tên giao dịch quốc tế: Viet Nam auditing and accounting consultancy

company limited;

- Tên viết tắt: AVA CO.LTD;

- Trụ sở: Số 160 Phương Liệt, phường Phương Liệt, Thanh Xuân, Hà Nội;- Điện thoại: (04)8689566;

- Website: http://www.ava.pro.vn ;- Email: avapro@vnn.vn ;

- Đăng ký kinh doanh số: 0102028384 ngày 10 tháng 10 năm 2006, sửađổi bổ sung ngày 27 tháng 02 năm 2007 tại Sở Kế hoạch đầu tư thànhphố Hà Nội;

- Vốn điều lệ khi thành lập: 3.000.000.000 VNĐ (Ba tỷ Việt Nam đồng);- Hình thức sở hữu: Công ty Trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên

với số lượng thành viên góp vốn là mười hai thành viên.

2.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh của AVA

AVA là công ty được thành lập và hoạt động trong lĩnh vực Tư vấn tàichính, Kế toán, Kiểm toán và Thẩm định giá Mục tiêu hoạt động của công ty lànhằm cung cấp những dịch vụ chuyên ngành tốt nhất, đảm bảo quyền và lợi íchcao nhất cho khách hàng, cung cấp những thông tin với độ tin cậy cao nhất chocông tác quản lý kinh tế tài chính và điều hành công việc sản xuất kinh doanh.Hơn nữa, đội ngũ nhân viên của AVA có những kinh nghiệm phong phú vềchuyên ngành, gần gũi với khách hàng, tận tình, thông thạo nghiệp vụ và hiểu

biết kinh nghiệm thực tế tại Việt Nam Từ sau khi công ty Tư vấn tài chính vàkiểm toán Việt Nam (AASC) chuyển đổi hình thức sở hữu thành công ty TNHH,một số kiểm toán viên và nhân viên giàu kinh nghiệm đã độc lập góp vốn vàthành lập Công ty Tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam (AVA)

Lĩnh vực kinh doanh của AVA rất rộng, theo giấy phép đăng ký kinh doanhđăng ký thay đổi lần hai ngày 28 tháng 10 năm 2007, ngành nghề kinh doanhcủa AVA bao gồm:

- Kiểm toán Báo cáo tài chính, lĩnh vực kinh doanh này là lĩnh vực pháttriển mạnh nhất tại AVA Kiểm toán Báo cáo tài chính là nhu cầu vàcũng là yêu cầu tất yếu theo pháp luật đối với nhiều doanh nghiệp đanghoạt động sản xuất kinh doanh hiện nay Dịch vụ này có vai trò xác minhtính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính của khách thể kiểm toántrước khi báo cáo được công khai

- Kiểm toán Báo cáo tài chính vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế;Kiểm toán hoạt động; Kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán nội bộ Các dịch vụtrên đây được thực hiện với mục đích tư vấn giúp doanh nghiệp thực hiệncông tác kế toán và tổ chức bộ máy kế toán, bộ máy quản lý sao cho hoạtđộng thuận lợi và có hiệu quả hơn

- Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành (kể cả Báo cáo tàichính hàng năm) Sau kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán báo cáoquyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành là dịch vụ có doanhthu lớn thứ hai tại AVA; Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án

- Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin AVA có thực hiện kinh doanh cácdịch vụ cung cấp các sản phẩm phần mềm quản lý, đặc biệt là các phầnmềm chuyên ngành tài chính, kế toán; thẩm định các ứng dụng công nghệthông tin; tư vấn giải pháp xây dựng hệ thống công nghệ thông tin phụcvụ quản lý và điều hành; cung cấp các thiết bị xây dựng hệ thống hạ tầng

cơ sở kỹ thuật công nghệ thông tin; đào tạo hướng dẫn sử dụng các ứngdụng công nghệ thông tin trong kế toán, kiểm toán

- Dịch vụ tư vấn: bao gồm các dịch vụ tư vấn: tư vấn về thuế; tư vấn xâydựng cẩm nang quản lý tài chính; tư vấn quyết toán tài chính và quyếttoán vốn đầu tư; hướng dẫn các thủ tục đăng ký kinh doanh; tư vấn vềthẩm định giá tài sản; tư vấn thẩm định dự toán đầu tư Xây dựng cơ bản;soạn thảo các phương án đầu tư; tư vấn soạn thảo hồ sơ xin cấp giấy phépđầu tư; tư vấn sáp nhập và giải thể doanh nghiệp.

- Dịch vụ kế toán, dịch vụ này thực hiện các hoạt động hướng dẫn áp dụngchế độ kế toán tài chính; hướng dẫn và tư vấn xây dựng các mô hình tổchức bộ máy kế toán, tổ chức công tác kế toán; mở sổ, ghi sổ kế toán vàlập các Báo cáo tài chính; tư vấn lập các hồ sơ đăng ký chế độ kế toán;giám định các tài liệu kế toán, tài chính.

- Dịch vụ xác định giá trị doanh nghiệp và tư vấn cổ phần hoá, bao gồmcác dịch vụ: Tư vấn xác định và lập hồ sơ xác định giá trị doanh nghiệp;tư vấn đề xuất phương án xử lý lao động sau khi chuyển sang công ty cổphần; tư vấn xây dựng phương án kinh doanh sau khi chuyển sang côngty cổ phần; tư vấn xây dựng điều lệ công ty cổ phần; tư vấn tổ chức đạihội công nhân viên chức; tư vấn các vấn đề phát sinh sau khi chuyểndoanh nghiệp Nhà nước sang công ty cổ phần; tư vấn tổ chức Đại hội cổđông; tư vấn các công việc phải thực hiện sai khi chuyển đổi hính thức sởhữu doanh nghiệp

- Dịch vụ bồi dưỡng cập nhật kiến thức tài chính, kế toán, kiểm toán AVAthực hiện tổ chức các khóa học bồi dưỡng kế toán trưởng, bồi dưỡngnghiệp vụ kế toán, kiểm toán nội bộ, quản trị doanh nghiệp, ứng dụng tinhọc trong công tác kế toán Hơn nữa, dịch vụ của AVA còn bao gồm việccung cấp các văn bản pháp quy, tài liệu hướng dẫn kế toán, các tài liệutham khảo chuyên ngành tài chính kế toán, các biểu mẫu kế toán như:

báo cáo tài chính, sổ kế toán, chứng từ kế toán; dịch vụ hỗ trợ tuyển dụngnhân viên.

- Các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo quy định củapháp luật.

Các dịch vụ kiểm toán và tư vấn của AVA đã được nhiều khách hàng và cáccơ quan quản lý Nhà nước đánh giá về chất lượng tốt Ưu điểm nổi bật của AVAso với các đơn vị kiểm toán khác là số lượng kiểm toán viên đăng ký hành nghềkhá cao và các trợ lý kiểm toán có trình độ nghiệp vụ chuyên môn tốt Khi mớithành lập ngày 10/10/2006, số lượng lao động của AVA là 28 người, trong đó có14 người có chứng chỉ Kiểm toán viên hành nghề do Bộ tài chính cấp Ngày29/10/2007, con số này đã tăng lên 35 người, trong đó 12 người là Kiểm toánviên cấp Nhà nước Hiện nay, số lượng lao động toàn công ty đã tăng lên con sốlà 43 người, trong đó số lượng Kiểm toán viên đăng ký hành nghề tại AVA là 10người

Ngày 10 tháng 10 năm 2007, công ty kỷ niệm một năm thành lập, khẳngđịnh từng bước trưởng thành nhanh chóng của AVA, đánh giá những thành tựuquan trọng đã đạt được và phương hướng mục tiêu cho hoạt động kinh doanhnăm 2008 cũng như các mục tiêu lâu dài cho các năm tiếp theo.

AVA cung cấp cho khách hàng nhiều loại dịch vụ có chất lượng cao như: Dịch vụ kiểmtoán; dịch vụ kế toán; dịch vụ tư vấn; dịch vụ xác định giá trị doanh nghiệp và tư vấn cổ phầnhoá; dịch vụ đào tạo và hỗ trợ tuyển dụng; dịch vụ công nghệ thông tin Mặc dù mới thànhlập nhưng năm 2007, bằng những nỗ lực của toàn thể nhân viên, công ty đã đạt được thànhtựu quan trọng, đặc biệt trong kết quả kinh doanh Ước tính kết quả kinh doanh năm 2007 củaAVA như sau:

Sau khi tách khỏi AASC để tiến hành hoạt động kinh doanh độc lập, AVAphát triển hoạt động kinh doanh của mình dựa trên nhiều yếu tố thuận lợi khácnhau Tuy nhiên, hoạt động kinh doanh thuận lợi và có những thành tựu như trênlà do sự đóng góp đáng kể của công tác tìm kiếm và mở rộng thị trường cùngvới dịch vụ kiểm toán có chất lượng cao AVA có lợi thế so sánh so với cáccông ty kiểm toán khác về lĩnh vực kiểm toán Báo cáo tài chính các doanhnghiệp xây lắp; xây dựng cơ bản và doanh nghiệp sản xuất Một số doanhnghiệp AVA đã cung cấp dịch vụ kiểm toán:

 Dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính: Các đơn vị trực thuộc Tập đoànCông nghiệp Cao su; các đơn vị thành viên thuộc Tổng Công ty Hoá chấtViệt Nam, Công ty Xi măng Tam Điệp; Công ty Vinaconex 11; Công tyVinaconex 15; Công ty Xây lắp điện 4; Công ty cổ phân Vinacontrol;công ty cổ phần Licogi 16; Công ty IQLinks; Công ty cổ phần đầu tư vàphát triển nhà đất Cotec; Báo cáo tài chính hợp nhất Tổng công tyVinaconex

 Kiểm toán Báo cáo quyết toán vốn đầu tư: Dự án dây chuyền mới NhàMáy xi măng Bỉm Sơn với tổng mức đầu tư 4.085 tỷ đồng Việt Nam; Dựán Nhà máy gỗ Hưng Yên- Contrexim Holdings; Các công trình xây dựngcơ bản hoàn thành của cục thuế tỉnh Hoà Bình; Dự án nhà máy Thuỷ điệnCửa Đạt- Vinaconex với tổng mức đầu tư ước tính là 180 tỷ đồng ViệtNam

Kiểm toán xác định giá trị tài sản: Định giá công ty TNHH Quốc tế Séc để góp vốn cổ phần với Contrexim Holdings; Xác định giá trị doanh nghiệpcông ty xi măng Hải Vân; Thẩm định giá trị dự án đầu tư của Công ty Môitrường đô thị Hà Nội

Việt-2.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý của AVA

Bộ máy quản lý của công ty bao gồm Giám đốc, các phó Giám đốc và cácphòng ban khác chịu trách nhiệm quản lý công ty Mỗi phòng ban có chức năng

và nhiệm vụ riêng biệt chịu trách nhiệm trước Hội đồng thành viên và Ban giámđốc về các công việc trong nhiệm vụ và quyền hạn của mình AVA là công tyTrách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, do đó mọi hoạt động kinh doanhđều nằm dưới sự quản lý của Hội đồng thành viên Bộ máy quản lý bao gồm các

cơ quan sau (Hình 1.1).

Hội đồng thành viên: Hội đồng thành viên là cơ quan có thẩm quyền

quyết định cao nhất trong công ty, các quyết định được thông qua bằnghình thức biểu quyết tại cuộc họp hoặc lấy ý kiến bằng văn bản Tại AVA,Hội đồng thành viên có các nhiệm vụ và quyền hạn sau: Quyết địnhphương hướng phát triển của công ty; quyết định cơ cấu tổ chức của côngty; sửa đổi, bổ sung điều lệ của công ty Hội đồng thành viên của AVAtổ chức họp mỗi năm một lần, thời gian họp có quy định cụ thể trừ nhữngtrường hợp có sự việc bất thường xảy ra

Ban giám đốc: Ban giám đốc của AVA có số lượng thành viên là 6 người,

trong đó có một Giám đốc và năm phó giám đốc phụ trách vấn đề và côngviệc khác nhau của công ty Giám đốc của AVA là Thạc sĩ Nguyễn MinhHải đồng thời cũng là Chủ tịch hội đồng thành viên có thẩm quyền điềuhành hoạt động kinh doanh hàng ngày của công ty, chịu trách nhiệm trướcHội đồng thành viên về việc thực hiện nhiệm vụ và quyền hạn của mình.Các phó Giám đốc của AVA phụ trách những nhiệm vụ khác nhau và chịutrách nhiệm trước Giám đốc về việc thực hiện các nhiệm vụ đó.

Các phòng nghiệp vụ: AVA có sáu phòng nghiệp vụ, trong đó một phòng

nghiệp vụ có chuyên môn về kiểm toán xây dựng cơ bản và năm phòngnghiệp vụ Kiểm toán Báo cáo tài chính Mỗi phòng nghiệp vụ có mộttrưởng phòng là người chịu trách nhiệm trực tiếp về nhân sự cũng nhưphân công công tác cho từng thành viên trong phòng Các nhân sự trongphòng nghiệp vụ có nhiệm vụ thực hiện các công việc được giao của Bangiám đốc cũng như người quản lý trực tiếp của mình

Phòng tổ chức hành chính: Là bộ phận trực thuộc Ban giám đốc công ty,

tham mưu giúp Ban giám đốc điều hành công tác cán bộ, tổ chức nhân sự,công tác hành chính quản trị; xây dựng và thiết lập mô hình quản lý côngty; chăm lo đời sống cho cán bộ nhân viên trong công ty; tổ chức bảo vệtài sản, giám sát hàng hoá trong quá trình nhập, xuất Bộ phận tổ chứchành chính có nhiệm vụ quan trọng trong việc thực hiện các chế độ chínhsách đối với người lao động- nhân tố quan trọng nhất của lĩnh vực kiểmtoán, đặc biệt trong tình trạng thiếu nhân sự kiểm toán chất lượng cao nhưhiện nay

Phòng kế toán: Gồm một kế toán trưởng và một thủ quỹ Cũng như các

doanh nghiệp khác, chức năng của phòng kế toán trong công ty Kiểm toánAVA là tiến hành ghi chép, tính toán chính xác và kịp thời mọi hoạt độngvà các nghiệp vụ kinh tế phát sinh của công ty, hàng tháng xác định kếtquả kinh doanh và lập kế hoạch tài chính cho hoạt động của công ty Vớiđặc điểm là doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực dịch vụ, nên số lượngcác nghiệp vụ kinh tế phát sinh khá nhiều nhưng đơn giản, không phứctạp, tập trung vào các nghiệp vụ liên quản đến chi phí công tác của cácđoàn kiểm toán; tính lương cho cán bộ công nhân viên trong công ty

Nhiệm vụ của từng thành viên trong phòng kế toán như sau:

Kế toán trưởng chịu trách nhiệm tiến hành các ghi chép kế toán các

nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong quá trình sản xuất, kinh doanh của công ty,tập hợp chi phí dịch vụ và xác định kết quả kinh doanh; hàng tháng theo dõivà lập kế hoạch tài chính cho công ty

Thủ quỹ chịu trách nhiệm theo dõi các hoạt động liên quan đến thu chi

ngân quỹ của công ty, hoạt động thu chi tiền mặt chỉ được thực hiện khi cóđầy đủ chứng từ hợp lệ Sau khi nghiệp vụ thu chi tiền mặt phát sinh và hoànthành, thủ quỹ phải ghi chép vào sổ quỹ và định kỳ lập báo cáo quỹ Đồng

thời, thủ quỹ cũng có nhiệm vụ lập kế hoạch thu chi các khoản tiền mặt hợplý để đảm bảo dự trữ tiền mặt cuối quý

Các phòng, ban đều thực hiện các hoạt động của mình trên nguyên tắc tôntrọng pháp luật nhà nước và điều lệ cũng như nội quy của công ty Dưới đây làsơ đồ tổ chức Bộ máy quản lý của AVA:

Hình 1.1 Sơ đồ bộ máy tổ chức của AVA

Đối với một công ty kiểm toán có tiềm năng như AVA, nếu công tác quản lýđược tổ chức tốt thì khả năng mở rộng thị trường kiểm toán cũng như phát triểnhoạt động dịch vụ kiểm toán sẽ là chiến lược khả thi

2.1.4 Tổ chức công tác kiểm toán tại AVA

Khi tiến hành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nhằm mục đích đưa ra ý kiếnnhận xét độc lập về tính trung thực và khách quan của Báo cáo tài chính của đơnvị được kiểm toán Cuộc kiểm toán cũng bao gồm cả việc đưa ra ý kiến nhận xétvề công tác tài chính kế toán nhằm giúp đơn vị hoàn thiện hơn nữa công tác kế

HỘI ĐỒNG THÀNH VIÊN

BAN GIÁM ĐỐC

Phòng nghiệp vụ 1

Phòng nghiệp vụ 2

Phòng nghiệp vụ 3

Phòng nghiệp vụ 4

Phòng nghiệp vụ 5

Phòng nghiệp vụ 6

Phòng tổ chức hành chính

Phòng kế toán

toán và quản lý tài chính, cung cấp các thông tin tin cậy, đáp ứng kịp thời yêucầu quản lý của công ty Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo các chuẩnmực Kiểm toán Việt Nam, bao gồm các thử nghiệm và các thủ tục kiểm toánkhác mà Kiểm toán viên cân nhắc trong từng trường hợp cụ thể Để tiến hànhcuộc kiểm toán đạt được những mục tiêu trên, AVA phải thiết lập quy trìnhkiểm toán cụ thể, đảm bảo tôn trọng pháp luật và các chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam, đồng thời phù hợp với đặc điểm riêng về nhân sự cũng như điều kiện kinhdoanh của công ty Quy trình kiểm toán chung của AVA bao gồm ba giai đoạn:Lập kế hoạch kiểm toán; thực hiện kiểm toán; kết thúc kiểm toán và phát hànhBáo cáo kiểm toán Công việc cụ thể của từng giai đoạn như sau:

o Lập kế hoạch kiểm toán:

Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, đồng thời phảicó tính chất phù hợp nhằm đảm bảo bao quát được mọi khía cạnh trọng yếu củacuộc kiểm toán đó Khi lập kế hoạch kiểm toán, người lập cần chú ý những vấnđề liên quan như: rủi ro kiểm toán; phát hiện gian lận, sai sót; những vấn đề rủiro tiềm ẩn trong quá trình kiểm toán và đảm bảo cho cuộc kiểm toán hoàn thànhđúng thời hạn

Tại AVA, kế hoạch kiểm toán được lập cụ thể và chi tiết theo từng cuộckiểm toán, căn cứ vào loại hình doanh nghiệp, đặc điểm sản xuất kinh doanh củadoanh nghiệp được kiểm toán Theo đó, việc tìm hiểu khách hàng trước khi lênchương trình kiểm toán có vai trò rất quan trọng trong lập kế hoạch kiểm toáncủa AVA Việc tìm hiểu khách hàng cần đảm bảo đầy đủ các thông tin sau: Hiểubiết chung về kinh tế và hoạt động kinh doanh tác động đến đơn vị được kiểmtoán; lĩnh vực hoạt động, kết quả tài chính và các nghĩa vụ cung cấp thông tin từnhững lần kiểm toán trước; năng lực quản lý của Ban giám đốc Ngoài ra, kếhoạch kiểm toán còn được lập căn cứ trên việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ; đánh giá mức độ rủi ro, trọng yếu Kế hoạch kiểmtoán được lập có nội dung đầy đủ, cụ thể; xây dựng lịch trình và phạm vi kiểm