Kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán báo cáo tài chính

Lời nói đầu

Hoạt động trong nền kinh tế thị trờng điều quan trọng đối với nhà đầu t, chủ doanh nghiệp và cơ quan nhà nớc về kinh tế tài chính là có đợc các thông tin đáng tin cậy để đa ra quyết định đầu t, quyết định kinh doanh hoặc quyết định điều tiết Với những tác dụng thực tiễn của mình, t vấn tài chính và kiểm toán đ trở thành một nhu cầu không thể thiếu trong nền kinh tếãthị trờng T vấn tài chính và kiểm toán là một điều kiện tích cực đảm bảo cho luật lệ và chuẩn mực kế toán đợc chấp hành nghiêm chỉnh, các số liệu, tài liệu kế toán đợc trình bày trung thực hợp lý Nhìn chung nhu cầu kiểm toán Việt Nam đang ngày càng mở rộng đồng thời sự đòi hỏi tất yếu của chất lợng đối với dịch vụ kiểm toán ngày càng cao Sự phát triển nhanh chóng của các Công ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nớc ta đ chứng minh cho sự cần thiếtãcủa hoạt động này Một trong những hoạt động nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh Một tập hợp các thông tin có đợc từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên Báo cáo tài chính Vì vậy, để đạt đợc mục đích kiểm toán toàn diện các Báo cáo tài chính nói chung và kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng.

Chu trình Hàng tồn kho là chu trình có số d các khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính luôn trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính Mặt khác các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên báo cáo là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Do đó, kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một phần quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính Nhận thức đợc điều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội em đ chọn đềãtài "Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán thực hiện"

Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Boá cáo tài chính và việc xem xét thực tiễn công tác kiểm toán của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và đa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình Hàng tồn kho do công ty Kiểm toán và kế toán Hà nội thực hiện.

Nội dung chuyên đề thực tập tốt nghiệp bao gồm:

Chơng 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong báo cáo tài chính.

Chơng 2: Thực trạng kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện tại công ty A.

Chơng 3: Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện.

Tuy nhiên kiểm toán là một lĩnh vực còn mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luận cũng nh thực tế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên bài viết không tránh khỏi thiêu sót em rất mong nhận đợc sự góp ý chỉ bảo của thầy cô giáo.

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho3.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Chơng 2 thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội thực hiện tại công ty a

1 khái quát chung tình hình hoạt động kinh doanh của công ty kiểm toán và kế toán hà nội

1.1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty1.2 Lĩnh vực kinh doanh và thị trờng

1.3- Khách hàng của CPA1.4- Đội ngũ nhân viên

1.5 Kết quả kinh doanh của công ty trong một số năm.1.6- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty

2 Tổ chức thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội tại công ty A2.1 Chơng trình kiểm toán của công ty kiểm toán và kế toán Hà nội2.2 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho

2.3 Thực hiện Kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại công ty A2.4 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Chơng 3 Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán

Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện.

1 Nhận xét chung và những bài học kinh nghiệm qua thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và Kế toán

2 Những đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính

2.1 Giai đoạn lập kế hoạch

2.2 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toánKết luận

Tài liệu tham khảo

Chơng 1 Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp

1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho

1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho

Hàng tồn kho là tài sản lu động của doanh nghiệp biểu hiện dới dạng vật chất cụ thể dới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hàng tồn kho thờng bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá Ngoài ra còn có một số vật t hàng hoá thuộc

quyền sở hữu của doanh nghiệp nhng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho nh: Hàng đang đi đờng, hàng gửi bán…

Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sang sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá Quá trình vận động liên quan đến nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính Đối với Bảng cân đối kế toán nh: Các chỉ tiêu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng đang đi đờng, hàng gửi bán, chi phí sản phẩm dở dang, thành phẩm hàng hoá, dự phòng giảm giá hàng tồn kho Đối với báo cáo kết quả kinh doanh nh các chỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung, giá vốn hàng bán Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình tài chính của doanh…nghiệp về hiểu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng nh những rủi ro trong sản xuất Vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thờng bị phản ánh sai lệch Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình Hàng tồn kho, trớc hết phải nắm đợc các đặc điểm của chu trình:

- Hàng tồn kho thờng chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp.

- Các khoản mục hàng tồn kho thờng rất đa dạng và có thể chịu ảnh hởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện nh bị h hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…

- Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thờng đợc cộng ( hoặc trừ) các chi phí thu mua, khoản giảm giá bớt giá…

- Có nhiều phơng pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồn kho, vì thế nên khác nhau về trị giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳ kinh doanh.

Những đặc điểm này của chu trình Hàng tồn kho có ảnh hởng tới công tác kiểm toán:

- Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trong các khoản mục hàng tồn kho thờng dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh.

- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng ở các địa điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều ngời nhiều bộ phận quản lý Do vậy việc quản lý, bảo quản và kiểm soát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lận, sai sót và có thể tồn tại gian lận.

- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp Cụ thể trong đánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ đã dẫn đến những sai phạm trọng yếu Nhiều…doanh nghiệp còn không áp dụng nhất quán phơng pháp tính giá trị hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiều phơng pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăng khối lợng công việc kiểm toán.

- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trờng hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc, đá quý, hoá chất ).…

1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho

Chu trình Hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, cũnh giống nh các giai đoạn khác tổ chức kế toán hàng tồn kho bao gồm các nội dung sau:

1.2.1 Tổ chức chứng từ kế toán

Tổ chức chứng từ kế toán là tổ chức vận dụng phơng pháp chứng từ trong ghi chép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lợng công tác hạch toán kế toán ban đầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trình luân chuyển nhất định

Quy trình luân chuyển chứng từ nhập mua:

Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳ thuộc vào từng loại hình kinh doanh của doanh nghiệp để xây dựng danh mục chứng từ hàng tồn kho cho phù hợp Song chứng từ đợc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho thờng bao gồm các loại:

- Chứng từ nhập mua vật t, hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị mua hàng; hoá đơn nhà cung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho và thẻ kho.

- Chứng từ xuất kho cho sản xuất gồm có: Phiếu yêu cầu lĩnh vật t; phiếu xuất kho vật t; vận đơn (nếu có) và thẻ kho.

Đề nghị nhập khoNgười giao hàng

Lập phiếu nhập khoCán bộ P cung ứng

Ghi sổ và lưu chứng từKế toán

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất:

- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (của khách hàng); vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho.

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm:

1.2.2 Tổ chức tài khoản kế toán

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phơng pháp đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo thời gian và theo đối tợng Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên quan đến hàng tồn kho đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu trình Hàng tồn kho:

+ TK 151: Hàng đang đi đờng

Bộ phận sản xuất Phiếu xin lĩnh vật tư

Phê duyệtT phòng vật tư

Nhân viên P vật tưLập phiếu xuất kho

Xuất khoThủ kho

Ghi sổ và lưu chứng từKế toán

HĐ bán hàng và P xuất khoBộ phận bán hàng

Gián đốc, Kế toán trưởngPhê duyệt hoá đơn

Thu tiền hoặc theo dõi nợKế toán thanh toán

Ghi sổ và lưu chứng từKế toán

+ TK 152: Nguyên liệu, vật liệu.+ TK 153: Công cụ, dụng cụ

+ TK 154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang+ TK 155: Thành phẩm

+ TK 156: Hàng hoá + TK 157: Hàng gửi bán

+ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho+ TK 133: Thuế GTGT đợc khấu trừ

+ TK 331: Phải trả cho ngời bán+ TK 611: Mua hàng (*)

+ TK 631: Giá thành sản xuất (*)+ TK 632: Giá vốn hàng bán

+ TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp+ TK 627: Chi phí sản xuất chung

+ TK 641: Chi phí bán hàng

+ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp

(*) Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kiểm kê định kỳ.

1.2.3 Tổ chức sổ kế toán

Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phơng pháp đối ứng tài khiản trên sổ kế toán Sổ kế toán là phơng tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác Sổ kế toán bao gồm nhiều loại, tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp Trong doanh nghiệp thờng tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thể lựa chọn một hình thức kế toán trong số các hình thức sau:+ Theo hình thức Nhật ký chung:

- Sổ kế toán tổng hợp: Nhật ký chung, sổ các các tài khoản.

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật t, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản xuất; sổ chi tiết bán hàng…

+ Theo hình thức Nhật ký chứng từ:

- Nhật ký chứng từ, bảng kê, sổ các các tài khoản.- Một số sổ chi tiết khác.

+ Theo hình thức Chứng từ ghi sổ:

- Sổ kế toán tổng hợp: Sổ cái, chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật t, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản xuất; sổ chi tiết bán hàng…

1.2.4 Phơng pháp tính giá và quy trình hạch toán hàng tồn kho

♦ Các phơng pháp tính giá:

Hàng ngày vật t, hàng hoá nhập kho đợc kế toán ghi nhận theo giá thực tế nhng đơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khác nhau Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật t, hàng hoá, thành phẩm mỗi lần xuất kho Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sử dụng một trong các phơng pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tề xuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặc cho riêng từng loại:

- Phơng pháp tính giá thực tế đích danh- Phơng pháp giá bình quân gia quyền

- Phơng pháp giá nhập trớc xuất trớc (FIFO)- Phơng pháp giá nhập sau xuất trớc (LIFO)

Mỗi phơng pháp tính giá thực tế xuất kho của vật t , hàng hoá, đều có những u nhợc điểm nhất định Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phơng pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên và trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp.

♦ Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:

Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lợng công tác hạch toán trên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kế toán nhập - xuất - tồn cho các loại vật t, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán Hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp:

+ Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp một trong ba phơng pháp sau:

- Phơng pháp kiểm kê định kỳ: Là phơng pháp không theo dõi một cách thờng xuyên liên tục về tình hình biến động của vật t, hàng hoá trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lợng tồn thực tế và lợng xuất thực tế.

Quy trình hạch toán hàng tồn kho theo phơng pháp kê khai thơng xuyên và theo phơng pháp kiểm kê định kỳ đợc mô tả trên sơ đồ ở phần phụ lục chơng 1.

2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho

Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồn kho đòi hỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiện những công việc cơ bản nh: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lu kho, xuất cho sản xuất và tiêu thụ Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị để tổ chức các phòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phải đảm bảo tính độc lập hoạt động của các bộ phận (hay cá nhân) nhằm đảm bảo công tác kiểm tra, kiểm soát của các cấp quản lý đối với từng bộ phận, từng cá nhân Có nhiều cách thức tổ chức các phòng ban khác nhau song chung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năng sau.

2.1.1 Chức năng nhập mua vật t, hàng hoá

Trong chức năng này gồm các công việc sau:

- Mua vật t hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận có liên quan sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng Sau khi phiếu đề nghị mua hàng đợc phê chuẩn bộ phận cung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn:

+ Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (nh bộ phận vật t) Phiếu ợc lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất.

đ-+ Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã đợc phê chuẩn của Giám đốc (hoặc ngời phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặt hàng để gửi cho nhà cung cấp Mẫu của đơn đặt hàng đợc thiết kế sẵn có đầy đủ các cột cần thiết nhằm hạn chế tối đa các sai sót.

- Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lợng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian giao hàng, cuối cùng trởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng Bộ phận nhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán.

- Sau khi hàng đợc kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập kho dựa trên biên bản kiểm nhận hàng Hàng đợc giao xuống kho và lu kho Phiếu nhập kho đợc lập nhiều liên để lu cuống, nhập kho và kế toán ghi chép sổ sách.

+ Phiếu xin lĩnh vật t: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác) căn cứ nhu cầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), ngời phụ trách bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật t trong đó phải ghi rõ loại vật t, mã số, chủng loại, quy cách, phẩm chất, số lợng và thời gian giao vật t.

- Xuất kho để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng và lập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển.

+ Hoá đơn bán hàng: Đợc bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên để lu ở cuống và giao cho khách, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ Trong hoá đơn ghi rõ các nội dung nh ngày thàng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loại quy cách, phẩm chất, số lợng, đơn giá và thành tiền thanh toán.

+ Phiếu xuất kho: Đợc bộ phận vật t hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên để lu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung nh loại vật t, hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, số lợng và ngày xuất.

+ Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc công ty cung cấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển) Đây là tài liệu minh chứng cho việc hàng đã đợc xuất kho giao cho khách, chứng từ vận chuyển đợc đính kèm với phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp vụ bán hàng.

2.1.3 Chức năng lu kho

Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệp khi vật t, hàng hoá, thành phẩm đợc nhập kho Công việc này doanh nghiệp phải tổ chức canh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tài sản, đồng thời sử dụng các trang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiện bảo quản vật chất Khi nhập kho hay xuất kho các bên phải có đầy đủ các giấy tờ hợp lệ thủ kho mới đợc nhập, xuất kho Mặt khác thủ kho là ngời chịu trách nhiệm về tài sản mình trông coi và phải ghi chép để theo dõi về số lợng vật t, hàng hoá, thành phẩm nhập- xuất- tồn kho.

2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho2.2.1 Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu đợc qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán Do đó đánh giá sự hợp lý chung h-ớng tới khả năng sai sót củ thể của các số tiền trên khoản mục (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Đối với chu trình hàng tồn kho có thể củ thể hoá mực tiêu hợp lý chung nh sau: Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý trên thẻ kho và bảng cân đối kế toán; hay có thể nói: Các số d hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán và bảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý.

2.2.2 Mục tiêu chung khác

Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá và phân bổ, mục tiêu chính xác cơ học và mục tiêu phân loại và trình bày Các mục tiêu này đợc củ thể hoá cho chu trình Hàng tồn kho:

- Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế toán (Hiệu lực).

- Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (Trọn vẹn).- Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sử hữu của đơn vị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (Quyền và nghĩa vụ).

- Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật Thứ hai: Giá cả hàng hoá đợc tính theo giá thực tế Các lần điều chỉnh giá đợc phản ánh đúng và hàng hoá mất giá đ-ợc điều chỉnh (Định giá và phân bổ)

- Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (Tính chính xác cơ học)

- Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: Nguyên vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định Thứ hai: Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhợng, tạm gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày).

Các mục tiêu đợc củ thể hoá cho chu trtình kiểm toán Hàng tồn kho ở trên đợc gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù Đối với mỗi chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình Hàng tồn kho có thể là khác nhau Vì vậy, căn cứ vào từng trờng hợp củ thể mà kiểm toán viên định ra các mục tiêu kiểm toán cụ thể.

2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho

Chứng từ kiểm toán là nguồn t liệu sãn có cung cấp cho kiểm toán viên Chứng từ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tài liệu khác Trong chu trình Hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thờng bao gồm:

- Tài liệu kế toán:

+ Chứng từ: Phiếu nhập xuất kho vật t, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm.+ Các bảng kê chứng từ gốc

+ Sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho, sổ kế toán tổng hợp hàng tồn kho.+ Các báo cáo tài chính.

- Tài liệu khác: Đơn đặt mua hàng của khách hàng, quy chế bảo quản tài sản, quy chế về kiểm kê tài sản, các văn bản liên quan tới việc lập dự phòng và xử lý thừa thiếu hàng tồn kho, các hợp đồng, các cam kết kinh tế…

3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt đợc hiểu quả kinh tế cho công ty, kiểm toán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó Thông thờng quy trình kiểm toán đợc thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Trong quy trình kiểm toán chung bao gồm quy trình kiểm toán 1 chu trình củ thể vì các chu trình kiểm toán nh là tế bào cấu thành nên cuộc kiểm toán Sau đây là cá giai đoạn trong quy trình kiểm toán Hàng tồn kho:

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải đợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán đợc hoàn thành đúng hạn" Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán đợc triển khai qua các bớc:

(1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính công ty kiểm toán tiến hành các công việc cần thiết nh: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngụ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán

(2) Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện các công việc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viên cần hiểu biết về nghành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.- Xem xét lại kết quả kiểm toán của lần kiểm toán trớc

- Tham quan nhà xởng.

- Nhận diện các bên có liên quan.- Dự kiến nhu cầu chuyên gia.

(3) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nh xem xét: Giấy phép

kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và ban Giám đốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng…

(4) Sử dụng các thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định: "Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể báo cáo tài chính" Sau khi có các bằng chứng về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng thông qua thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân tích để hộ trợ cho việc lập kế hoạch Qua việc sử dụng thủ tục phân tích có thể cho phép kiểm toán viên nắm bắt tình hình hoạt động kinh doanh của năm nay so với năm trớc và xu hớng biến động của các thông tin tài chính Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho, việc sử dụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết Sự biến động của các số liệu Hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tục phân tích Một số thủ tục phân tích đợc sử dụng trong kiểm toán Hàng tồn kho nh:

+ So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trớc Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trớc để có thể thấy đợc sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thờng thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót nh: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung.

+ Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ giữ kỳ này với các kỳ…trớc.

+ Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ trớc và với toàn ngành…

+ So sánh số d hàng tồn kho với kỳ trớc: Mục đích của việc so sánh này để phát hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu Kiểm toán viên tiến hành bằng cách tính tổng số d trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này nh: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đờng, hàng gửi bán so với số d kỳ trớc, để tìm hiểu những biến động bất thờng và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó Giả sử trị

giá hàng tồn kho cuối kỳ này tăng đáng kể so với những kỳ trớc đó thì kiểm toán viên phải xem xét đến những khoản mục chi tiết để tìm ra nguyên nhân của sự bất thờng đó.Tuy nhiên khi so sánh số d hàng tồn kho giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hởng của biến động giá Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động của giá mà số d hàng tồn kho kỳ này vẫn thay đổi bất thờng so với kỳ trớc thì phải xem xét lại nguyên nhân cụ thể.

Trị giá hàng tồn khoTổng tài sản lu động

+ So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trớc: Thủ tục này đợc áp dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho Nếu đợc áp dụng nhằm mục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bất thờng trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho.

Số vòngluân chuyểnhàng tồn kho

Giá vốn hàng bán trong kỳSố d hàng tồn kho bình quân

Trong đó:Số d hàng tồn kho

(5) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính)

Căn cứ vào các thông tin thu thập đợc ở trên kiểm toán viên ớc lợng mức sai phạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục Việc phân bổ sẽ đợc thực hiện theo 2 chiều hớng mà các sai phạm có thể xẩy ra là khai tăng hoặc khai giảm số d khoản mục Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của kiểm toán viên nên mang tính chất chủ quan.

Theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần đợc xem xét qua các bớc: - Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: kiểm toán viên ớc tính một mức sai phạm có thể chấp nhận trên toàn bộ phạm vi Báo cáo tài chính Ví dụ Một bảng cân đối kế toán đợc ớc lợng quy mô sai phạm cho phép là 100.000 $ trên quy mô tổng thể là tổng tài sản là 5.000.000 $

- Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mục trong đó có các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho, đối với khoản mục số d nguyên vật liệu mức trọng yếu đợc phân bổ là 5.000 $ và tổng số d nguyên vật liệu trên bảng cân đối kế toán là 161.290 $.

- Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã đợc phân bổ cho từng khoản mục Cũng với ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho kiểm toán viên tìm thấy 320 $ sai số thừa trong tổng thể kiểm tra là 11.430 $ và từ đây ta có thể ớc tính sai số là = (320$ /11.430) x 161.290$ = 4.515,56 $ Với quy mô sai số -ớc tính là 4.515,56 $ so với quy mô sai sót cho phép đợc phân bổ ở trên là 5.000 $ thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu.

- Khi tổng hợp các bằng chứng để kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán tiến hành so sánh sai số tổng hợp ớc tính với ớc ợng ban đầu hoặc xem xét lại óc lợng ban đầu về tính trọng yếu.

Trong giai đoạn lập kế hoạch này thì bớc 1 và bớc 2 đợc tiến hành còn 2 bớc sau thì đợc tiến hành trong khi kiểm toán các chu trình và khi kết thúc kiểm toán.

Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó đợc gọi là rủi ro kiểm toán Rủi ro cũng đợc đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán nh: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 320 cho thấy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nhau: Nếu mức

trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thầp và ngợc lại Xác định mức trọng yếu và rủi ro là công việc phức tạp đòi hỏi trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên.

(6) Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chu trình hàng tồn kho

Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả Kiểm toán viên cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc" Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề:

♦ Môi trờng kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên cần thu thập các thông tin nh:

- Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hình nào (tập trung hay không tập trung).

- Xem xét cơ cấu nhân sự nh thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng đợc tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, h hỏng, độ vỡ Các bộ…phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất - lu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không.

- Xem xét tính trung thực của ngời bảo về hàng tồn kho và ngời ghi chép, ngời kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và t chất không.

- Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vật t, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không.

- Các quy chế của phòng kế toán có khả năng kiểm soát đợc không nếu tồn tại nghiệp vụ không có thực mà vẫn ghi sổ hoặc các nghiệp vụ nhập xuất kho đã pháp sinh đều đ-ợc ghi sổ đúng đắn.

♦ Các thủ tục kiểm soát:

- Xem xét công ty khách hàng có xây dựng hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồn kho không?

- Các quy chế có phù hợp không và có đầy đủ không? Điều này đợc thể hiện các thủ tục này đợc xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn.♦ Kiểm toán nội bộ: Xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ nh thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và có đợc tiến hành kiểm tra, kiểm soát theo đúng quy trình không.

Sau khi có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng chu trình hoặc chi tiết hơn cho từng khoản mục Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho cần tiến hành qua các bớc sau:

♦ Nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho đợc thể hiện:

- Mô hình quản lý hàng tồn kho có thoả mãn mục tiêu: Số hàng tồn trong kho là có căn cứ hợp lý (thể hiện trên chứng từ gốc, sổ sách kế toán và thẻ kho).

- Các bộ phận chức năng tham gia quản lý hàng tồn kho có tuân thủ quy chế phê chuẩn nghiệp vụ hàng tồn kho trớc khi hàng đợc xuất, nhập kho hay không và sự phê chuẩn có đúng đắn không Mặt khác các bộ phận này có tuân thủ nguyên tắc phân công, phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn không.

- Bộ phận kiểm toán nộ bộ phải đảm bảo đợc rằng các nghiệp vụ đã phát sinh thì đều ợc phản ánh đầy đủ trên sổ sách.

đ Bộ phận kế toán phân loại, ghi chép, tổng hợp và chuyển sổ có đúng đắn và chính xác không Các nhân viên kế toán có tuân thủ nghiên tắc bất kiêm nhiệm không.

♦ Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Các quá trình này trong chu trình hàng tồn kho thờng bao gồm các hoạt động kiểm soát dới đây (tuy nhiên tuỳ thuộc vào đặc trng hoạt động của khách hàng để kiểm toán viên tiến hành kiểm tra nhiều hoạt động kiểm soát nào).

- Chứng từ sổ sách sử dụng là theo mẫu của Bộ Tài chính hay tự thết kế, nếu tự thiết kế thì có phù hợp với hạch toán hàng tồn kho.

- Có sự cách ly hợp lý giữa các trách nhiệm ghi sổ, bảo về hàng tồn kho và phê chuẩn không.

- Kế toán hàng tồn kho có kiêm nhiệm các phần hành kế toán liên quan nh kế toán thanh toán hay không.

- Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phát sinh có đợc phê chuẩn đầy đủ trớc khi xuất kho.

- Các chứng từ nhập xuất kho, hoá đơn bán hàng có đợc đánh số thứ tự trớc và đợc ghi chép có đúng đắn không.

- …

Phơng pháp để nhận diên các hoạt động kiểm soát chủ yếu là do kiểm toán viên quyết định tuỳ thuộc vào đặc điểm của khách hàng để có thể thu thập thông tin một cách chính xác nhất Trong thực tế thờng đợc tiến hành bằng các phơng pháp nh: Phỏng vấn, quan sát thực tế, kiểm tra chứng từ, sổ sách hoặc có thể kiểm tra một số nghiệp vụ từ đầu đến cuối.

♦ Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhợc điểm thể hiện ở các quá trình kiểm soát đợc xem nh là sự vắng mặt các hoạt động kiểm soát, mà hoạt động kiểm soát đó thiếu đi sẽ có thể làm gia tăng khả năng sai phạm trên Báo cáo tài chính Trong chu trình Hàng tồn kho các hoạt động vắng mặt nh: sự phê chuẩn trớc khi nghiệp vụ hàng tồn kho phát sinh, chứng từ gốc về hàng tồn kho tự thiết kế và không phù hợp với quy định của Bộ tài chinh nh phiếu nhập kho thiếu cột đơn giá, thành tiền là các quá trình kiểm soát có khả năng làm gia tăng các sai phạm trong…chu trình hàng tồn kho.

♦ Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi các quá trình kiểm soát hiện đang thực hiện tại công ty và sự vắng mặt các quá trình kiểm soát cần thiết, kiểm toán viên đối chiếu với các mục tiêu đã đề ra ở trên để đánh giá rủi ro kiểm soát.

Trên đây là quy trình tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình hàng tồn kho Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên có thể không cần thực hiện hết các quá trình diện ra nh trên hoặc thứ tự phải tuân thủ nh trên mà phụ thuộc và đặc trng của khách hàng để tăng thêm các thủ tục kiểm toán hoặc giảm bớt các thủ tục kiểm toán không cần thiết với khách hàng đó, điều này sẽ đợc trình bày củ thể trong phần 2.2.2 ở chơng 2 khi xem xét công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội tiến hành kiểm toán chu trình Hàng tồn kho của khách hàng A.

(7) Thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán

Là dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện và thời gian hoàn thành các công việc đó Chơng trình kiểm toán của 1 cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành 3 phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trức tiếp số d Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viên cũng phải thiết kế củ thể các trắc nghiệm kiểm toán.

♦Trắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động củ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trớc hết là hệ thống kế toán Trắc nghiệm công việc đợc sử dụng để xác định tính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến ghi sổ, cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Trắc nghiệm công

việc bao gồm 2 loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (Là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tợng kiểm toán) và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kiểm toán).

♦Trắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, côn đối giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu…(Theo giáo trình Kiểm toán tài chính)

♦Trắc nghiệm trực tiếp số d: Là cách thức kết hợp các phơng pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số d cuối kỳ ở sổ Cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc Báo cáo kết quả kinh doanh.

Trong thiết kế trắc nghiệm kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải xác định: Thứ nhất xác định thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện đối với chu trình hàng tồn kho (quan sát vật chất, quan sát các hoạt động kiểm soát, phỏng vấn nhân viên về việc tuân thủ quy trình kiểm soát đã đề ra, đối chiếu sổ sách, so sánh các chỉ tiêu của một khoản mục ) Thứ 2 xác định quy mô mẫu phải thực hiện (quy mô đối…chiếu sổ sách, phạm vi quan sát ) Thứ 3 lựa chọn các khoản mục chính đ… ợc chọn (kiểm toán viên cần xác định các khoản mục đợc chọn theo một số tiêu thức nhất định nh: Những nghiệp vụ thiếu số thứ tự, những nghiệp vụ đánh trùng số thứ tự, nghiệp vụ có độ biến động lớn, ) Thứ 4 Xác định thời gian thực hiện và kết thúc trắc nghiệm…đó.

3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã thiết kế trong kế hoạch kiểm toán, củ thể là thực hiện các công việc đợc thiết kế trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán ở phần trên trong giai đoạn này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:

Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã xây dựng, trong mọi trờng hợp kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.

Thứ 2: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép những phát giác, những nhận định cho kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tợng kiểm toán.

Thứ 3: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối ợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác minh.

l-Thứ 4: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán đều phải có ý kiến…thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th mời và hợp đồng

kiểm toán Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứng với tính pháp lý trong hợp đồng kiểm toán.

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào xác minh các thông tin tài chính Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trớc hết phụ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho phù hợp Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu Với kết quả thu đợc là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai sót có thể có Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên Trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán thì trắc nghiệm trực tiếp số d phải chi phí lớn nhất nên khi thực hiện kiểm toán, trắc nghiệm này thờng đợc thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả của trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho, thờng phải sử dụng cả 3 loại trắc nghiệm này, tuỳ thuộc vào thời gian thực hiện, đặc điểm củ thể của cuộc kiểm toán để kiểm toán viên sắp xếp trình tự và cách kết hợp các trắc nghiệm cho phù hợp và đem lại hiểu quả cao nhất có thể.

Trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính với quy mô của đối tợng kiểm toán là rất lớn, vấn đề đặt ra là phải thực hiện cuộc kiểm toán nh thế nào để có thể thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực Nếu kiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì tốn rất nhiều thời gian Mặt khác hiểu quả kinh tế của cuộc kiểm toán là không đạt đợc Để giải quyết vấn đề đó kiểm toán viên sử dụng biện pháp chọn mẫu để kiểm toán, với yêu cầu những mẫu chọn phải đại diện cho tổng thể Trong bất cứ cuộc kiểm toán toán Báo cáo tài chính nào thì kiểm toán viên cũng đều phải thực hiện chọn mẫu và trong kiểm toán chu trình Hàng tồn kho cũng vậy kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu khi quyết định thực hiện các trắc nghiệm kiểm toán.

3.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Các thủ tục kiểm toán cụ thể đợc thực

hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình Hàng tồn kho bao gồm:

(1) Đối với quá trình mua hàng:

- Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đợc thực hiện đúng theo quy trình đợc doanh nghiệp quy định không?

- Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có thực sự đúng (đúng ngời, đúng cấp quản lý) không?

- Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có đợc thực hiện không và thực hiện có đúng trình tự không?

- Xem xét ngời chịu trách nhiệm mua hàng, kế toán, ngời kiểm nhận hàng mua và thủ kho có độc lập không và có kiêm nhiệm các công việc không?

(2) Đối với quá trình nhập xuất kho:

- Khi kiểm tra quá trình nhập, xuất kho hàng, thông thờng kiểm toán viên xem xét các thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất kho đợc tiến hành đúng theo nguyên tắc và quy định không?

- Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểm nhận hàng nhập kho có đúng trình tự không?

- Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật t của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phê chuẩn hoặc ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủ kho.

- Việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng vận chuyển ra ngoài cổng của bảo vệ cơ quan, kiểm toán viên cũng cần phải xem xét.

- Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lợng hàng nhập, xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất lợng hàng nhập kho của bộ phận KCS (Kiểm soát chất lợng sản phẩm).

- Xem xét tính độc lập của thủ kho với ngời giao hàng nhận hàng và các kế toán viên phần hành Hàng tồn kho.

Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông qua việc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp làm công việc kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lợng Trong một số trờng hợp có thể trực tiếp giám sát một số lần nhập xuất kho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp vụ nhập, xuất kho.

(3) Đối với kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất

Thông thờng ở doanh nghiệp sản xuất có một bộ phận kiểm soát sản xuất để xem xét số lợng chủng loại sản phẩm đợc sản xuất có đúng theo yêu cầu hay lệnh sản

xuất không, kiểm soát chất lợng sản phẩm ở các phân xởng, phế liệu cũng nh kiểm soát quá trình bảo vệ và theo dõi nguyên vật liệu ở phân xởng sản xuất Ngoài ra doanh nghiệp cũng có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuất để chi phí sản xuất đợc tính đúng đủ hợp lý cho từng đối tợng.

Khi kiểm tra cơ cấu kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau:

- Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xởng, tổ, đội, cũng nh sự giám sát của quản đốc phân xởng hoặc tổ trởng, đội trởng có thờng xuyên và chặt chẽ không.

- Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo dõi số lợng, chất lợng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu

- Quan sát quy trình làm việc bộ phận kiểm tra chất lợng ở phân xởng, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho.

- Xem xét việc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xởng.

- Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp có đợc thực hiện thờng xuyên hay không Điều đó đợc thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ kế toán chi phí của những ngời có trách nhiệm và độc lập với những ngời ghi sổ

- Xem xét phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trớc hay không, cũng nh sự giám sát của ngời có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang Quá trình khảo sát kiểm soát chi phí tiền lơng ở chu kỳ tiền lơng và nhân sự cũng là một phần liên quan đến khảo sát kiểm soát chi phí sản xuất.

3.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích

Sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho để phát hiện những biến động bất thờng ở những khoản mục hàng tồn kho nh: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm Kết quả thu đợc sẽ giúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với nghiệp vụ và số d hàng tồn kho Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn sau :

- Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động.

- Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động đợc sử dụng trong mô hình.

- Tính toán giá trị ớc tính và so sánh với giá trị ghi sổ.

- Giải thích những chênh lệch đáng kể và minh chứng cho những vấn đề quan trọng.- Xem xét những phát hiện kiểm toán.

(1) Phát triển một mô hình kết hợp các biến tài chính và hoạt động

- Khi phát triển mô hình, chúng ta xác định mối quan hệ giữa các biến tài chính và hoạt động.

Ví dụ : Tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm có thể đợc dự tính bao gồm các biến sau : Khối lợng và đơn giá của từng loại nguyên vật liệu đã dùng cho sản xuất.

- Cần đánh giá xem việc phát triển một mô hình để dự đoán số d tài khoản hiện thời hay để dự đoán thay đổi đối với số d của năm trớc Dự đoán thay đổi so với năm trớc có thể hiệu quả khi chúng ta đã kiểm toán số d của năm ngoái vì chúng ta có thể xoá bỏ khỏi mô hình những biến độc lập không thay đổi so với năm trớc.

Ví dụ : Chúng ta có thể tính chi phí nguyên vật liệu cho sản xuất sản phảm A của doanh nghiệp trong năm nay dựa trên định mức tiêu hao, số lợng sản phẩm A và tổng chi phí nguyên vật liệu đợc phân bổ cho sản phẩm A dở dang của năm nay và đơn giá nguyên vật liệu bình quân năm nay dựa trên đơn giá của năm trớc sau khi loại bỏ biến động của giá.

- Khi kết hợp các biến độc lập liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán của ta sẽ chính xác hơn Nếu đơn giản hoá quá nhiều mô hình sẽ làm đơn giản hoá dự đoán, vì vậy cũng sẽ đơn giản hoá tơng quan so sánh dẫn đến mô hình có thể chỉ cung cấp đợc những bằng chứng hạn chế.

- Có thể tính chính xác cho dự đoán bằng cách phát triển mô hình từ những dữ liệu đợc phân tích chi tiết hơn.

(2) Xem xét tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động

- Tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động sử dụng trong mô hình này có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác dự đoán, vì thế cũng có ảnh hởng tới bằng chứng kiểm toán thu nhận đợc từ thủ tục phân tích.

- Để đánh giá tính đáng tin cậy của dữ liệu, cần xem xét liệu :

+ Dữ liệu xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồn trong doanh nghiệp.

+ Những nguồn thông tin bên trong doanh nghiệp có độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm toán hay không.

+ Dữ liệu có đợc kiểm toán theo các thủ tục kiểm toán trong năm nay và năm trớc hay không.

+ Có phát triển những dự tính sử dụng dữ liệu từ nhiều nguồn khác nhau hay không.

(3) Tính toán ra một giá trị ớc tính và so sánh giá trị ghi sổ

Theo mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toán viên tính toán ra giá trị ớc tính và so sánh giá trị này với giá trị ghi sổ Khi so sánh ớc tính của kiểm toán viên với giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần xem xét :

- Liệu mối quan hệ này có đợc thờng xuyên đánh giá hay không Quan sát một mối quan hệ cụ thể càng thờng xuyên bao nhiêu thì càng có thể chắc chắn về tính nhất quán của mối quan hệ đó.

Ví dụ: phân tích xu hớng chi phí nguyên vật liệu hàng tháng theo loại sản phẩm cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn so với việc xem xét đơn thuần biến động chi phí nguyên vật liệu hàng năm.

- Khi so sánh giá trị hàng tháng, cần xem xét những chênh lệch theo mùa (đối với những loại hình kinh doanh có ảnh hởng của yếu tố mùa vụ).

- Nếu thiếu những chênh lệch theo ớc tính Điều này đòi hỏi kiểm toán viên cần tìm hiểu rõ tình hình kinh doanh của khách hàng.

(4) Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể

Khi phát hiện ra những chênh lệch đột biến đáng kể so với dự tính, thì kiểm toán viên cần phải tìm hiểu để giải thích nguyên nhân của những chênh lệch đó Chênh lệch có thể do các trờng hợp: Thứ nhất do số d các tài khoản thuộc chu trình Hàng tồn kho có chứa đựng sai sót Thứ 2 là do ớc tính của kiểm toán viên không chính xác Mỗi khi có sự chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần tìm kiếm lời giải thích từ Ban Giám đốc hoặc nhân viên khách hàng liên quan, đồng thời quyết định tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d (nếu không có đợc lời giải thích hợp lý từ Ban Giám đốc và các nhân viên).

(5) Xem xét những phát hiện kiểm toán

Nếu phát hiện một chênh lệch kiểm toán, thì cần điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch, cân nhắc xem liệu chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đáng kể trong cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắc tới những ảnh hởng tình hình kinh doanh của khách hàng.

3.2.3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết

Theo giáo trình Kiểm toán tài chính ta có phơng trình:Thủ tục

kiểm toán chi tiết

Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc

Trắc nghiệmtrực tiếp

số d

Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho và trắc nghiệm trực tiếp số d là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho.

3.2.3.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót trong hạch toán hay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúng nguyên tắc.

Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thờng là xem xét lại mối quan hệ giữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan.

- Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 - Nguyên vật liêu với các TK 621 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung, các TK chi phí khác - Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí nh TK 621- Chi phí NVL trực tiếp; TK 622- Chi phí nhân công trực tiếp với tài khoản 154- Chi phí SXKD dở dang.

- Đối chiếu số liệu giữa TK 627- Chi phí sản xuất chung với TK 154- Đối chiếu số liệu giữa TK 154 với số liệu TK 155 - Thành phẩm.

- Hoặc đối chiếu giữa TK 155 - Thành phẩm; (TK 156 - Hàng hoá) với TK 157 - Hàng gửi bán và TK 632 - Giá vốn hàng bán.

Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn đợc thực hiện thông qua việc đối chiếu giữa số d trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn kho hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quá trình khảo sát kiểm soát kiểm toán viên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn Thực tế kiểm toán viên thờng mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất.

Nhiều doanh nghiệp có cơ cấu kiểm soát nội bộ về quá trình sản xuất và chi phí sản xuất không chặt chẽ tạo sơ hở cho những gian lận trong việc sử dụng nguyên vật liệu, nh: Nguyên vật liệu xuất dùng nhng không đợc sử dụng vào sản xuất mà vẫn hạch toán vào chi phí sản xuất, hoặc nguyên vật liệu đã xuất dùng nhng không đợc tính toán vào chi phí sản xuất, hoặc tính không đúng vào chi phí của bộ phận sử dụng, phản ánh sai lệch giá trị tài sản Ngoài ra nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với Chi phí sản xuất không hiệu lực thì sẽ phát sinh những sai sót trong việc tập hợp chi phí không đúng, hoặc phân bổ chi phí sản xuất chung không hợp lý dẫn đến việc đánh giá sai lệch trị giá tài sản (sản phẩm dở dang, thành phẩm) Hoặc tính sai kết quả kinh doanh do hạch toán nhầm chi phí sản xuất chung vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp Tơng tự, việc không tuân thủ nhất quán nguyên tắc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cũng là nguyên nhân gây ra những sai sót trọng yếu của khoản mục sản phẩm dở dang và thành phẩm.

Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ để phát hiện những sai sót và gian lận sau đây:

- Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí vật liệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 - Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627 - Chi phí sản xuất chung (6272 - Chi phí ngyên vật liệu); TK 641- Chi phí bán hàng (6412 - Chi phí vật liệu, bao bì); TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6422 - Chi phí vật liệu quản lý)

Đồng thời xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật t sử dụng ở các phân xởng sản xuất Đối chiếu giữa số liệu vật t xuất dùng cho phân xởng với báo cáo sử dụng vật t của phân xởng để phát hiện sai lệch nếu có (Khảo sát nghiệp vụ này sẽ đợc tiến hành kết hợp với quá trình khảo sát thống kê ở phân xởng).

- Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí sản xuất là đúng đắn và hợp lý, kiểm toán viên trớc hết phải xem xét chứng từ, tài liệu của các chi phí phát sinh đợc hạch toán vào các tài khoản chi phí có đầy đủ và hợp lý không Sau đó sẽ đối chiếu giữa số liệu trên các tài khoản 621 - Chi phí NVL trực tiếp; TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp; TK 627 - Chi phí sản xuất chung với số liệu phát sinh nợ trên TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

Thí dụ: Cần xem xét khảo sát một số mẫu phiếu xuất kho vật t dùng cho sản xuất và chi phí khác, liệu có phiếu nào hạch toán nhầm tài khoản không: Giả sử xuất dùng cho sản xuất nhng lại tính vào chi phí quản lý, hoặc ngợc lại Tơng tự nh vậy đối chiếu giữa sổ theo dõi tài sản cố định ở từng bộ phân với bảng tính khấu hao TSCĐ và tài khoản chi phí sản xuất chung và tài khoản liên quan khác để xem liệu có trờng hợp nào TSCĐ dùng ở bộ phận sản xuất lại tính vào chi phí của bộ phận quản lý không hoặc ngợc lại Đối với chi phí nhân công đợc thực hiện khảo sát nghiệp vụ nh một phần của kiểm toán chu kỳ tiền lơng và nhân sự Còn đối với các chi phí bằng tiền khác cũng đợc khảo sát trên cơ sở lấy mẫu một số chứng từ đối chiếu với số liệu trên các sổ kế toán chi phí (TK 627 - Chi phí sản xuất chung).

- Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí, kiểm toán viên xem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tợng tính giá cá biệt có thay đổi đáng kể so với các kỳ trớc hay không Nếu có thay đổi từ tiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh h-ởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thành của những đối tợng tính giá cá biệt Nếu sự thay đổi đó có khả năng làm mất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàng tồn kho thì cần phải xem xét có nên chấp nhận tiêu thức phân bổ chi phí đó không.

- Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối kỳ ở phân xởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không Đồng thời đối chiếu phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trớc có nhất quán không Nếu có sự thay đổi thì tìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh hởng của chúng Đối chiếu sự phù hợp giữa số lợng sản phẩm dở dang với giá trị sản phẩm đó để phát hiện những biến động bất thờng và tính không hợp lý.

Tơng tự nh vậy, kiểm toán viên cũng cần khảo sát xem có sự thay đổi trong việc sử dụng phơng pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp không Ngoài ra kiểm toán viên có thể tính toán một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí, phân bổ chi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán.

3.2.3.2 Kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho

Khi kiểm toán số d hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sát chi tiết hàng tồn kho là điêù cần thiết và quan trọng Bởi những lý do nh đã trình bày ở phần 1.1 ở khía cạnh khác việc định giá hàng tồn kho cũng rất phức tạp và phụ thuộc nhiều vào tính chủ quan của ngời tính toán và định giá, do vậy việc kiểm tra chi tiết các khoản mục hàng tồn kho cũng là phơng tiện, thủ pháp quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếu trong chu trình này Khi khảo sát chi tiết hàng tồn kho cần lu ý và xem xét kết quả kiểm tra chi tiết của các chu trình liên quan: Chu trình Mua vào và Thanh toán, chu trình Tiền lơng và Nhân viên, chu trình Bán hàng và Thu tiền bởi vì kết quả kiểm tra các chu trình đó có ảnh hởng đến các kiểm tra chi tiết Hàng tồn kho.

Công tác kiểm toán Hàng tồn kho rất phức tạp và nó liên quan đến hiện vật và giá trị hàng tồn kho Vì vậy kiểm tra chi tiết Hàng tồn kho đợc đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho.

A Quan sát vật chất hàng tồn kho

Theo chuẩn mực số 501 trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) "Trong trờng hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trong Báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế " Quan sát vật…chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho đợc tiến hành Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán viên xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê, cũng nh các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất l-ợng hàng tồn kho

Đặc biệt đây là một thủ tục kiểm toán rất quan trọng trong một cuộc kiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán Theo nguyên tắc 28 trong hệ thống nguyên tắc của IAPC (International federation of accountants) chỉ dẫn trong năm kiểm toán đầu tiên đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán cần thiết nh: Giám sát kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách Với việc tham gia quan sát kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kiểm toán viên xác định đợc số lợng hàng tồn kho và kết hợp với kiểm tra công tác tính giá ở phần B có thể ớc tính đợc giá trị hàng tồn kho cuối kỳ Đồng thời kết hợp với kết quả kiểm tra

chi tiết nghiệp vụ (xem phần 3.2.3.1) kiểm toán viên có thể ớc tính đợc giá trị hàng tồn kho đầu kỳ

Nếu không thể tham gia quan sát cuộc kiểm kê kiểm toán viên phải triển khai các thủ tục kiểm toán bổ sung nh: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quả kiểm toán năm trớc, kiểm tra lại thủ tục kiểm kê năm trớc kết hợp với phỏng vấn các nhân viên tham gia kiểm kê (hoặc có thể lấy xác nhận) Các thủ tục này không đem…lại kết quả hoặc không thực hiện đợc thì kiểm toán viên phải đa ra ý kiến chấp nhận từng phần nhằm loại trừ ảnh hởng của số d các khoản mục thuộc chu trình Hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính Một cuộc kiểm toán Hàng tồn kho năm đầu mà kiểm toán viên không tham gia quan sát kiểm kê cuối kỳ thì có thể không đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần do không xác định đợc số d hàng tồn kho đầu kỳ.

Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thờng đợc tiến hành theo các bớc: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, xác định các quyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất.

(1) Tìm hiểu các quá trình kiểm soát kiểm kê

Bất cứ doanh nghiệp vận dụng các phơng pháp hạch toán hàng tồn kho theo ơng pháp kê khai thờng xuyên hay phơng pháp kiểm kê định kỳ thì cũng phải có cuộc kiểm kê vật chất hàng tồn kho định kỳ Tuỳ theo điều kiện cụ thể và cách tổ chức kiểm kê của doanh nghiệp, cuộc kiểm kê đó đợc tiến hành vào thời điểm cuối kỳ hoặc vào 1 thời điểm nào đó trong năm.

ph-Kiểm toán viên quan sát và tìm hiểu quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, nếu các thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: Những quy định hợp lý đối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân có trách nhiệm và trung thực, quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kê, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê vật chất với sổ kế toán và cuộc kiểm kê lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê.

(2) Xác định các quyết định kiểm toán

Cũng giống nh bất kỳ cuộc kiểm toán khác, các quyết định kiểm toán của quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho bao gồm: Lựa chọn thủ tục kiểm toán, xác định thời gian, xác định quy mô mẫu và lựa chọn khoản mục để kiểm tra.

(2.1) Lựa chọn thủ tục kiểm toán

Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủ yếu là: Kiểm tra, quan sát, thẩm vấn, đối chiếu, so sánh những thông tin liên quan để đạt đợc mục tiêu kiểm toán Nội dung cụ thể các thủ tục này đợc trình bày ở các phần sau.

(2.2) Xác định thời gian

Thông qua việc kiểm tra kiểm soát các cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đã thực hiện và kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách hàng tồn, kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (đợc thực hiện ở phần trên) để quyết định có tổ chức tiến hành kiểm kê vật chất vào cuối kỳ kế toán hay không Nếu có kiểm kê vật chất đầy đủ vào ngày cuối kỳ kế toán thì dự tính thời gian cần thiết để thực hiện công việc đó với sự giám sát của kiểm toán viên là bao nhiêu ngày.

Giả sử thời điểm giữa kỳ đã có một cuộc kiểm kê vật chất và kiểm toán viên đã quan sát việc kiểm kê vào lúc đó, đồng thời kiểm toán viên đã kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho từ thời điểm kiểm kê giữa kỳ đến cuối kỳ không vấn đề gì nghi vấn, thì kiểm toán viên quyết định không cần phải tổ chức kiểm kê vật chất vào cuối kỳ nữa Thay vào đó kiểm toán viên có thể so sánh số liệu trên sổ kế toán với hàng tồn kho thực tế của một mẫu tại thời điểm nhất định nào đó.

Ngợc lại, nếu số liệu trên sổ kế toán không đợc ghi chép thờng xuyên, các thủ tục kiểm soát kiểm kê không đầy đủ và không đáng tin cậy thì cần phải tiến hành một cuộc kiểm kê vật chất đầy đủ là hoàn toàn cần thiết Tùy theo khối lợng hàng tồn kho nhiều hay ít, phân tán hay tập trung để xác định thời gian cần thiết cho công việc mà kiểm toán viên cần phải theo dõi, giám sát trực tiếp cuộc kiểm kê vật chất đó.

(2.3) Xác định quy mô mẫu

Quy mô mẫu trong quan sát vật chất thờng đợc lựa chon theo các yếu tố: Số lợng hàng cần kiểm tra, Số kho cần kiểm tra, và thời gian bỏ ra để thực hiện công việc quan sát Kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong số các tiêu thức này để xác định quy mô quan sát Trong thực tế để giảm chi phí kiểm toán, kiểm toán viên thờng lấy tiêu thức thời gian để xác định quy mô.

(2.4) Chọn lựa những mặt hàng cần kiểm tra

Ngoài ra trên thực tế tuỳ vào điều kiện và những đặc thù của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể chọn mẫu đối với những mặt hàng chủ yếu và có nghi vấn về gian lận hoặc sai sót trong quá trình kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra kiểm soát nội bộ.

Hoặc trong quá trình quan sát cuộc kiểm kê hiện vật, kiểm toán viên chú ý đến những mặt hàng đáng kể nhất và điển hình nhất để tiến hành kiểm tra cụ thể Tơng tự nh khi điều tra những mặt hàng có khả năng kém phẩm chất, lạc hậu hoặc h hỏng trong quá trình bảo quản cũng cần phải lựa chọn những mặt hàng này để tiến hành kiểm tra.

Đặc biệt trong quá trình thảo luận với ngời quản lý về lý do của những mặt hàng để ngoài sổ kế toán thì kiểm toán viên cũng cần lựa chọn những mặt hàng đó để kiểm tra và điều tra thêm.

(3) Các thủ tục quan sát vật chất

Điểm quan trọng nhất của các thủ tục quan sát vật chất là kiểm toán viên phải có mặt để quan sát trực tiếp cuộc kiểm kê hiện vật hàng tồn kho của doanh nghiệp Khi quan sát, kiểm toán viên thờng thực hiện các công việc:

- Xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất của doanh nghiệp đang thực hiện có tuân thủ theo đúng quy định và hớng dẫn của doanh nghiệp không

Thí dụ nh: Nếu thủ tục hớng dẫn và giám sát kiểm kê hàng tồn kho quy định: Một tổ kiểm kê hàng tồn kho, một tổ khác kiểm tra lại nh một khảo sát về tính chính xác, nhng các nhân viên kiểm kê lại không thực hiện nh vậy mà hai tổ cùng thực hiện một lúc, vậy là không đúng hớng dẫn của doanh nghiệp Hoặc các nhân viên thuộc ban kiểm kê không thực hiện đúng các quy trình công việc, cũng nh không đúng các chức năng đợc giao Trong những trờng hợp nh vậy, kiểm toán viên hoặc kết hợp với giám sát viên của cuộc kiểm kê (hoặc tổ trởng) để sửa sai và sửa đổi các thủ tục kiểm kê cho đúng hớng dẫn.

- Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về những mặt hàng kinh doanh của doanh nghiệp, nếu không có sự hiểu biết sâu về chúng (nhất là đối với những mặt hàng đặc thù nh: điện tử, hoá chất, kim loại quý hiếm) thì phải mời chuyên gia đánh giá hàng tồn kho về chất lợng, khả năng lạc hậu của những hàng đó.

- Thảo luận để xác định quyền sở hữu của hàng tồn kho hiện diện, đặc biệt là hàng gửi bán, hàng nhận đại lý, nhận ký gửi hoặc hàng mua đang đi đờng.

- Tham quan và xem xét các phơng tiện kho, bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất, cuộc tham quan xem xét đó nên đợc một nhân viên của doanh nghiệp có đủ hiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi của kiểm toán viên.

B Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Để xác định quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho đúng đắn hay không kiểm toán viên cần phải kiểm tra chi tiết các quá trình này Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán hàng tồn kho.

(1) Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Nếu doanh nghiệp có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tin cậy trong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phí thì kiểm toán viên đã phần nào tin tởng các chi phí là đảm bảo hợp lý Chi phí đã đợc sử dụng để tính giá các đối tợng hàng tồn kho và các phơng pháp sử dụng để tính giá là hợp lý.

Quy chế kiểm soát nội bộ về tính giá và hạch toán hàng tồn kho có hiệu quả là:

- Phải có một nhân viên có trình độ và trách nhiệm kiểm tra tính hợp lý của chi phí, cũng nh việc tính toán và ghi sổ các chi phí đó một cách độc lập với các nhân viên tính toán và ghi sổ kế toán hàng tồn kho.

- Có xây dựng định mức chi phí, tiến hành xem xét và chỉ rõ các biến động Phân tích sự chênh lệch giữa định mức chi phí và chi phí thực tế các nguyên nhân và các yếu tố biến động.

- Sự kiểm tra nội bộ do một ngời độc lập, có năng lực thực hiện xem xét lại việc tính toán hàng xuất kho và báo cáo hàng tồn kho đối với những mặt hàng lạc hậu, tiêu thụ chậm, h hỏng Nhằm ngăn ngừa việc tính giá hàng xuất kho theo chủ quan dẫn đến sai sót trọng yếu trên khoản mục hàng xuất kho, ảnh hởng đến giá thành hoặc kết quả kinh doanh.

Khi tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho, kiểm toán viên cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của những nhân viên đợc phân công theo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán và hạch toán trên sổ kế toán Cũng nh xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí và dấu hiệu kiểm tra và phân tích biến động chi phí vợt định mức Trên cơ sở đó đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.

(2) Kiểm tra công tác tính giá hàng tồn kho

Kiểm tra quá trình tính giá hàng tồn kho thờng là một trong những phần quan trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiết hàng tồn kho Khi kiểm tra cần quan tâm tới 3 vấn đề của phơng pháp tính giá (các đối tợng chủ yếu là hàng xuất kho, sản phẩm dở dang cuối kỳ và giá thành thành phẩm) đó là:

- Phơng pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có phù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận hay không Quá trình áp dụng phơng pháp tính giá có nhất quán với các niên độ kế toán trớc đó không.

- Số liệu tính toán có chính xác và hợp lý không.

- Mỗi đối tợng tính giá có đặc điểm khác nhau nên sẽ đợc sử dụng các phơng pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tợng tính giá đó.

(2.1) Kiểm tra công tác tính toán giá hàng xuất kho

- Trớc hết phải xem xét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắn không Đối với nguyên vật liệu và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cần phải khảo sát xem liệu những chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho có đợc hạch toán đúng không Cụ thể là các khoản chi phí vận chuyển, bốc dỡ, hao hụt, các khoản chi phí liên quan đến hàng mua có đợc tính vào giá hàng nhập kho không, các khoản chiết khấu mua hàng, giảm giá hàng mua có đợc tính trừ không Việc kiểm tra này là một phần của kiểm tra chu

trình Mua vào và Thanh toán Còn đối với thành phẩm trớc hết xem xét quá trình tính giá thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúng không (khảo sát này sẽ giới thiệu ở phần khảo sát quá trình tính giá thành phẩm).

- Tiếp theo kiểm toán viên phải xác định phơng pháp đang đợc sử dụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho ở doanh nghiệp là phơng pháp gì? (Phơng pháp nhập trớc, xuất trớc (FIFO); Phơng pháp nhập sau, xuất trớc (LIFO); phơng pháp giá đích danh hay phơng pháp đơn giá bình quân; hoặc phơng pháp nào khác), phơng pháp đó có đợc thừa nhận không.

- Kiểm toán viên xem xét phơng pháp tính giá hàng xuất kho áp dụng trong kỳ này có nhất quán với các kỳ trớc không Bởi vì thực tế trong một số doanh nghiệp sự thay đổi từ phơng pháp tính này sang phơng pháp tính khác sẽ làm ảnh hởng đến giá trị hàng xuất kho, phản ánh sai lệch kết quả kinh doanh.

Thí dụ: Trong điều kiện đơn giá mua của hàng tăng lên, mà doanh nghiệp thay đổi từ phơng pháp FIFO sang phơng pháp LIFO để tính giá hàng xuất bán, thì sẽ làm trị giá hàng xuất bán tăng lên và kết quả bán hàng kỳ này sẽ giảm đi, có thể doanh nghiệp làm nh thế với mục đích trốn thuế Hoặc đối với thay đổi phơng pháp tính giá vật liệu xuất dùng sẽ ảnh hởng đến giá thành sản xuất sản phẩm

- Giả sử nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phơng pháp tính giá hàng xuất kho, thì kiểm toán viên xem xét sự công khai việc thay đổi này trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp có đợc thực hiện không (xem trên Thuyết minh báo cáo tài chính).

- Để kiểm tra kỹ thuật tính toán giá hàng xuất kho có đúng hay không, kiểm toán viên phải xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm tra kết quả tính toán, yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó Sau đó xem xét tính đầy đủ của các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sát tính đầy đủ của số lợng hàng nhập, xuất kho Tiếp tục thực hiện tính toán lại giá của hàng xuất kho của những mặt hàng đã chọn để so sánh với kết quả tính toán của doanh nghiệp và tìm ra những sai lệch (nếu có).

Nếu trờng hợp kiểm toán viên đã kiểm tra tính thờng xuyên, kịp thời của việc ghi sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, khi đó kiểm toán viên có thể không cần phải tính toán lại trị giá hàng xuất kho mà chỉ cần đối chiếu số liệu về đơn giá, số lợng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàng tồn kho với chi phí trên sổ kế toán chi phí Hoặc có thể làm lại một vài phép tính ở một vài mặt hàng cụ thể để xem xét và đối chiếu tăng thêm tính thuyết phục của các kết quả kiểm tra.

(2.2) Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm.

Kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung khi tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm cho từng đối t-

ợng sản phẩm cá biệt Việc kiểm tra từng yếu tố chi phí này phức tạp hơn kiểm toán nguyên vật liệu, thành phẩm và hàng hoá xuất kho Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành thông thờng kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau:

- Kiểm tra xem xét đối tợng tập hợp chi phí và đối tợng tính giá thành của doanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trớc không.

- Xem xét có những khoản chi phí nào không thuộc phạm vi của chi phí sản xuất mà ợc tính vào giá thành sản xuất không, hoặc ngợc lại có những khoản chi phí sản xuất nhng lại không tính vào giá thành sản xuất, mà tính vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp làm ảnh hởng đến kết quả kinh doanh hoặc hàng tồn kho trên Bảng cân đối tài sản tạo ra những sai sót trọng yếu

đ Các phơng pháp tính toán và phơng pháp phân bổ chi phí có đợc nhất quán với các kỳ trớc không

Thí dụ: Phơng pháp trích khấu hao TSCĐ, phơng pháp phân bổ chi phí chung cho các đối tợng tính giá, phơng pháp tính giá thành sản phẩm Việc thay đổi các phơng pháp đó đôi khi cũng gây ra những sai sót trọng yếu đối với kết quả kinh doanh và hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.

(2.2.1) Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Kiểm tra quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho đã đợc trình bày ở phần trên Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên cần quan tâm đến những điểm cơ bản:

- Đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tợng có đợc hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tợng đó không.

Bằng cách lấy mẫu một số mẫu vật t để kiểm tra việc ghi sổ vào các tài khoản chi phí có phù hợp và đúng đắn không Ngoài ra có thể đối chiếu phiếu xuất vật t sử dụng với phiếu yêu cầu sử dụng vật t của bộ phận sử dụng và sự phê chuẩn chúng, hoặc đối chiếu với báo cáo sử dụng vật t của bộ phận phân xởng sản xuất bằng các cách đó, kiểm toán viên có thể phát hiện hạch toán sai chi phí vật liệu tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp, hoặc ngợc lại.

- Kiểm toán viên có thể tính toán và xác định số lợng đơn vị vật liệu thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không.

Bằng cách so sánh đối chiếu với định mức nguyên vật liệu tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm để phát hiện những chênh lệch bất hợp lý và những sai số khả dĩ trong hạch toán chi phí nguyên vật liệu.

(2.2.2) Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp

Kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp đã là một phần của kiểm tra chi tiết chu trình tiền lơng và nhân viên Vì vậy trong phần kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất ở chu kỳ hàng tồn kho, kiểm toán viên cần chú ý một số điểm sau:

- Xem xét thêm chi phí tiền lơng và các khoản trích trên tiền lơng đợc hạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tợng (bộ phận) không Việc xem xét đó đợc thực hiện bằng cách đối chiếu các bảng tính và phân bổ tiền lơng, các khoản trích trên lơng của từng bộ phận có đợc hạch toán đúng vào chi phí của bộ phận đó không Mục đích của kiểm tra đó là tìm những sai sót trong hạch toán chi phí nhân công.

Thí dụ tiền lơng của nhân viên quản lý doanh nghiệp lại tính vào tài khoản chi phí nhân công trực tiếp chẳng hạn, hoặc tiền lơng của công nhân sản xuất ở phân x-ởng lại hạch toán vào chi phí XDCB Những hạch toán sai đó sẽ dẫn đến sai số khả dĩ về giá thành sản xuất của sản phẩm

- Tơng tự nh kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp cũng có thể so sánh giữa chi phí theo giờ lao động trực tiếp thực tế của một đơn vị sản phẩm với định mức chi phí theo giờ lao động của một đơn vị sản phẩm để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý và sai số khả dĩ.

(2.2.3) Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung

Khi kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung có thể sẽ phức tạp hơn các khoản mục chi phí trên Nhng thông thờng kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản chi phí cơ bản và có số tiền tơng đối lớn nh chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí bằng tiền khác: Chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí nhân viên phân xởng

Đối với chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ và chi phí nhân viên phân xởng đợc xem nh khảo sát cùng với chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân công trực tiếp ở chu trình Mua vào và Thanh toán, chu trình Tiền lơng và Nhân viên đã thực hiện khảo sát chi tiết chi phí sản xuất trực tiếp ở phần trên.

Đối với kiểm tra chi phí bằng tiền khác cũng đợc kiểm tra cùng với kiểm tra chi tiết các tài khoản tiền.

(2.2.4) Kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ

Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đúng đắn và hợp lý sẽ tạo cơ sở cho việc tính giá thành sản phẩm đúng đắn và hợp lý Do vậy khi kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cần phải xác định tính đúng đắn và tính chính xác của việc tính toán và đánh giá sản phẩm dở dang nhằm phát hiện những sai sót đáng kể làm ảnh hởng đến giá thành sản xuất và kết quả kinh doanh.

Khi kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, kiểm toán viên có thể tiến hành các công việc:

- Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất sản phẩm dở dang cuối kỳ, có thể kiểm toán viên kiểm tra mẫu một số chi tiết sản phẩm dở dang để xác định tính đúng đắn của kiểm kê sản phẩm dở dang.

- Xem xét quá trình đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp, xem doanh nghiệp áp dụng phơng pháp tính nào, phơng pháp sản lợng hoàn thành tơng đơng, hay phơng pháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo chi phí định mức hoặc theo một phơng pháp nào đó và phơng pháp đó có đợc thừa nhận hay không.

- Đồng thời xem xét quá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở dang có chính xác không Bởi vì thay đổi phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và kỹ thuật tính toán không đúng đắn sẽ dẫn đến kết quả tính toán sẽ không đúng.

Trên đây là những nội dung có thể áp dụng cho cuộc kiểm toán hàng tồn kho, tuỳ đặc điểm ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, hình thức tổ chức kế toán hàng tồn kho, thực trạng thiết kế và áp dụng các thủ tục kiểm soát nội bộ để kiểm toán viên áp dụng các trắc nghiệm kiểm toán một cách linh động nhằm đem lại các bằng chứng đủ để kiểm toán viên đa ra ý kiến nhận xét của mình về chu trình hàng tồn kho của doanh nghiệp Những nội dung trên chỉ là các nội cơ bản mang tính chất lý thuyết, trong thực tế kiểm toán viên có thể thêm hoặc bớt những công việc không cần thiết hoặc không thiết thực đối với từng cuộc kiểm toán củ thể.

3.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Trong quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải ghi chép các thông tin thu thập đợc cũng nh các kết luận sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán trên giấy tờ làm việc và lu các tài liệu vào hồ sơ kiểm toán Khi các kiểm toán viên hoàn tất các công việc theo chơng trình kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc và các tài liệu đợc lu trong hồ sơ kiểm toán Giấy tờ làm việc đợc lu trong hồ sơ là căn cứ để đa ra ý kiến của kiểm toán viên về các khoản mục trên Báo cáo tài chính trong đó bao gồm hàng tồn kho, đồng thời kiểm toán viên đa ra các bút toán điều chỉnh về các khoản chênh lệch Để có đợc ý kiến về số d các khoản mục hàng tồn kho chủ nhiệm kiểm toán phải tiến hành thực hiện giai đoạn này theo các bớc:- Đánh giá và soát xét các bằng chứng thu thập đợc trong các giai đoạn trớc với ớc tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Với sự hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và những bằng chứng thu thập đợc qua phỏng vấn, quan sát và kiểm tra chi tiết tài liệu trong giai đoạn kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết số d là khẳng định cho đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ hay không? Nếu các bằng chứng thu thập đợc cho Chủ nhiệm kiểm toán thấy mức độ rủi ro kiểm soát là lớn hơn nhận định ban đầu thì phải tiến hành điều chỉnh mức độ rủi ro và mở rộng kiểm tra chi tiết bằng các thủ tục kiểm toán bổ sung Hoặc

kiểm toán viên phát hiện các bằng chứng cho thấy rủi ro kiểm soát là cao hơn mức nhận định ban đầu ngay trong giai đoạn kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên sẽ phải thay đổi mức độ rủi ro kiểm soát và mở rộng phạm vi kiểm tra chi tiết ngay trong giai đoạn này.

- Xem xét các sự kiện có thể xẩy ra sau cuộc kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung Nếu công ty quá phụ thuộc vào bạn hàng (nhà cung cấp và khách hàng), trong khi các bạn hàng có những sự thay đổi lớn nh phá sản, bị kiện cáo, thị trờng biến động đều là những nguyên nhân có thể là cho công ty khách hàng gặp khó khăn…trong vấn đề về tiêu thụ, hoặc đầu vào cho sản xuất kinh doanh Trong những trờng hợp nh vậy Chủ nhiệm kiểm toán phải sử dụng các thẩm định bổ sung nhằm hạn chế tối rủi ro kiểm toán.

- Tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Từ các bằng chứng thu đợc trong giai đoạn trớc và giai đoạn này, nhóm kiểm toán sẽ tiến hành thảo luận với khách hàng để thống nhất các bút toán điều chỉnh Với sự chấp thuận của công ty về điều chỉnh các sai lệch đợc phát hiện các bút toán điều chỉnh đợc tổng hợp trên giấy tờ làm việc và tính số d các khoản mục hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính Nếu khách hàng không chấp thuận các bút toán điều chỉnh và Chủ nhiệm kiểm toán xét thấy sự sai lệch đó sẽ là ảnh hởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính thì công ty kiểm toán sẽ đa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối đa ra ý kiến về các khoản mục hàng tồn kho.

Phần này giới thiệu về lý thuyết kiểm toán chu trình Hàng tồn kho và các vấn đề liên quan nh: Lý thuyết kế toán trong chu trình Hàng tồn kho, các chức năng của chu trình kiểm toán Hàng tồn kho, mục tiêu kiểm toán Trong ch… ơng này em đã sử dụng các chuẩn mực, các quy định về kế toán và kiểm toán, tuy nhiên đây là lý thuyết mà Việt Nam đang áp dụng theo pháp luật Việt Nam và Hội ngề ngiệp kiểm toán quy định mà cha phải là thực tế công tác thực hiện kiểm toán ở Việt Nam Với những mong muốn hiểu biết thực tế kiểm toán Việt Nam em đã thực tập tại Công ty Kiểm toán và Kế toán Hài Nội Qua quá trình thực tập tại đây em đã tìm hiểu quy trình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho, nội dung và thực tế triển khai quy trình kiểm toán sẽ đợc trình bày trong chơng 2 của chuyên đề này.

Chơng 2 thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và

kế toán hà nội thực hiện tại công ty a

1 khái quát chung tình hình hoạt động kinh doanh của công ty kiểm toán và kế toán hà nội

1.1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty

Công ty Kiểm toán và kế toán Hà Nội (CPA) thành lập vào ngày 26/01/1999 theo quyết định số QĐ 4010/GP/TLDN UBND thành phố Hà Nội Công ty do bảy (07) thành viên sáng lập với số vốn điều lệ là 500 triệu đồng Tên giao dịch của công ty: Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội (Hanoi company professional of Auditting & Accouting - CPA).

Trụ sở giao dịch ban đầu tại: Số 61 Phơng Mai - Đống Đa - Hà Nội; hiện nay trụ sở giao dịch tại: Số 75 Tô Hiến Thành - Hai Bà Trng-Hà Nội.

Tài khoản giao dịch: VND 002.1.00.000.4415 Ngân hàng Ngoại thơng Hà Nội USD 002.1.37.002.5315 Ngân hàng Ngoại thơng Hà Nội

Khi mới thành lập công ty gặp rất nhiều khó khăn nh thiếu vốn, thiếu kinh nghiệm trong lĩnh vực kinh doanh dịch vụ kế toán và kiểm toán, đặc biệt là môi trờng cạnh tranh gồm nhiều công ty kiểm toán nớc ngoài với vốn lớn, trình độ cao của đội ngũ quản lý và nhân viên nghiệp vụ Tất cả những nhân tố này đặt ra cho công ty nh…là một thách thức cần thiết phải vợt qua để tồn tại và phát triển.

Trải qua ba năm hoạt động, công ty đã lớn mạnh không ngừng về vốn, về số lợng và chất lợng chuyên môn của CNV, về số lợng khách hàng và phạm vi phục vụ

1.2 Lĩnh vực kinh doanh và thị trờng.

CPA là công ty kiểm toán chuyên nghiệp hợp pháp hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, t vấn thuế, t vấn tài chính kế toán, t vấn quản lý và ngoài ra còn dịch vụ đào tạo kế toán-kiểm toán Các dịch vụ chuyên nghành của CPA gồm:

+) Dịch vụ kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp; Kiểm toán xây dựng cơ bản; Kiểm toán Báo cáo tài chính của các Dự án do các tổ chức Quốc tế tài trợ; Kiểm toán hoạt động.

+) Dịch vụ t vấn: T vấn thuế; T vấn Tài chính- Kế toán; T vấn quản lý; Thực hiện công việc kế toán cho doanh nghiệp; T vấn sát nhập giải thể…

+) Dịch vụ đào tạo: Công ty cung cấp dịch vụ đào tào và bồi dỡng cán bộ nh các khoá học về: Kế toán thực hành, Kế toán trởng, Kế toán thuế…

1.3- Khách hàng của CPA

CPA hoạt động theo nguyên tắc độc lập, khách quan và bí mật số liệu của khách hàng, với phơng châm coi uy tín và chất lợng là hàng đầu Công ty luôn tuân thủ chính sách này nên uy tín của công ty ngày càng nâng cao, khách hàng ngày càng tin tởng vào CPA Khách hàng của CPA mọi nơi trên toàn quốc và đầy đủ các thành phần kinh tế:

- Số lợng khách hàng hàng năm vào khoảng từ 300 đến 450 khách hàng/ năm, trong đó có khoảng 100 khách hàng kiểm toán toán thờng xuyên.

- Hàng năm có khoảng hơn 20 khách hàng là công ty có vốn đầu t nớc ngoài; các đơn vị thành viên trực thuộc các Tổng công ty (nh: Đơn vị thành viên công ty Than Việt nam, công ty Bu chính viện thông, công ty Dệt may Việt nam, ) các doanh…nghiệp nhà nớc (nh: Công ty khách sản Đồng Hới, công ty công viên cây xanh HN, công ty mía đờng Hoà Bình, công ty vật t Bu điện I, ); các dự án do chính phủ các…nớc và các tổ chức Quốc tế tài trở (nh: Dự án NOVIB- Hà Lan, Dự án PAM 5322, Dự ánVIE ) và rất nhiều công trình xây dựng cơ bản hoàn thành Ngoài ra các…khách hàng khác mà công ty cũng cung cấp dịch vụ nh kiểm định tài sản, kiểm toán tỉ lệ nội đại hoá của các máy móc đợc lắp ráp trong nớc, đào tạo …

1.4- Đội ngũ nhân viên

Hiện nay công ty có 45 nhân viên gồm 42 nhân viên thực hiện cung cấp các dịch vụ kiểm toán, t vấn và đào tạo, 3 nhân viên làm công tác kế toán, văn th và làm các công việc hành chính khác Các nhân viên của công ty đều có trình độ cử nhân Kinh tế, Cử nhân Luật, Kỹ s Xây Dựng đợc đào tạo tại Việt nam và nớc ngoài nh Australia, Ireland với 8 Kiểm toán viên Quốc Gia đ… ợc Bộ Tài Chính cấp chứng chỉ kiểm toán viên (CPA) có từ 4 đến 8 năm làm việc tại các công ty kiểm toán có uy tín tại Việt nam và hãng kiểm toán Quốc tế hoạt động tại Việt nam Đối với các trợ lý kiểm toán của công ty đợc thi tuyển một cách nghiêm túc và có chất lơng cao, sau khi đợc nhận vào làm việc trợ lý kiểm toán thì phải trải qua nhiều lớp học ngắn hạn trớc khi thực hiện công việc trợ lý kiểm toán Công ty còn có nhiều ngời tham dự khoá học cơ bản và nâng cao về Chứng khoán và thị trờng Chứng khoán, có đủ điều kiện đợc cấp Chứng chỉ hành nghề trên thị trờng chứng khoán của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nớc- SSC…

Công ty thờng xuyên tổ chức các lớp học ngắn hạn bồi dỡng cho nhân viên về nghiệp vụ và chế độ kế toán mới (nếu có) và hiện hành nhằm nâng cao trình độ nghiệp

vụ cho nhân viên Công ty có chính sách khuyến khích nhân viên tự đào tạo ngắn hạn và dài hạn, hiên nay công ty có khoảng 10 ngời đang tham gia học cao học và nhiều nhân viên khác tham gia các lớp nh ACCA Với hệ thống quy chế kiểm soát và ý thức…thực hiện quy chế, do vậy nhân viên của CPA luôn tuấn thủ các quy định của công ty và tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp.

1.5 Kết quả kinh doanh của công ty trong một số năm.

Với kết quả nh vậy, chứng tỏ công ty đang từng bớc trởng thành và phát triển, có hớng đi đúng đắn Để đạt đợc mục tiêu mà Hội đồng thành viên đề ra, CPA phấn đấu đa số nhân viên đợc tuyển dụng và đào tạo tăng lên nhằm đáp ứng nhu cầu kiểm toán ngày càng tăng nh hiện nay Đồng thời để có thêm đơn đặt hàng CPA xây dựng chiến lợc quảng bá công ty với chính sách hoạt động theo nguyên tắc độc lập, khách quan và bí mật số liệu của khách hàng Phơng châm hoạt động hàng đầu của công ty là uy tín và chất lợng dựa trên đội ngũ nhân viên có trình độ nghiệp vụ cao có kinh nghiệm hoat động trong lĩnh vực kiểm toán nhiều năm và luôn tuân thủ chế độ Tài chính-Kế toán và chuẩn mực Kiểm toán Việt nam và Quốc tế đợc chấp nhận Mặt khác, CPA đang cố gắng đa vốn công ty từ 500.000.000 VND lên 2.000.000.000.000 VND để thoả mãn điều kiện pháp lý cho việc ký kết hợp đồng kiểm toán các công ty tham gia hoạt động trên thị trờng chứng khoán.

Cơ cấu doanh thu của CPA:

1.6- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty

Bộ máy quản lý của công ty đợc tổ chức theo mô hình tập trung một cấp với cơ cấu và chức năng, nhiệm vụ bao gồm:

(1) Hội đồng thành viên góp vốn: Hiện nay gồm có 4 ngời, chịu trách nhiệm giám sát

hoạt động của công ty và ra các quyết định vĩ mô nh bộ nhiệm, miễn nhiệm các chức vụ và các quyết định liên quan về tài chính, chiến lợc hoạt động Nhằm thực hiện vai…trò giám sát, Hội đồng thành viên đã thành lập ban kiểm soát gồm 2 ngời nhằm kiểm soát hoạt động của các phòng ban và các chức vụ trong công ty.

(2) Ban Giám đốc gồm 2 ngời: Giám đốc và phó Giám đốc.