- Ghi giảm phát sinh trên tài khoản 152 và 331 trong niên độ 2001 Nợ TK 331: 86
2.3.2.3. Kiểm tra chi tiết công tác tập hợp chi phí sản xuất, tính giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm.
dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm.
(1) Kiểm tra chi tiết công tác tập hợp chi phí
Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu:
Tiến hành kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu kiểm toán viên tính ra chi phí tiêu hao thực tế từng loại vật liệu trung bình cho 1 đơn vị sản phẩm (Số liệu đợc lấy từ Sổ chi tiết vật liệu và giá thành đơn vị sản phẩm đã đợc kế toán viên tính) để đối chiếu với định mức tiêu hao vật liệu của doanh nghiệp. Với công việc này có thể phát hiện ra những chi phí tăng (giảm) đột biến so với định mức. Kết quả trên giấy tờ làm việc số 9. - Mặt khác kiểm toán viên cũng thực hiện công việc kiểm tra vật liệu xuất dùng cho các đối tợng có đợc hạch toán đúng đắn hay không, đúng kỳ hay không. Tránh trờng hợp các chi phí vật liệu xuất cho sản xuất sản phẩm lại hạch toán vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp và ngợc lại. Đồng thời kiểm tra tính đúng kỳ của các chi phí. Bằng việc lấy một số nghiệp vụ xuất dùng vật t của kỳ này và một số
Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà nội
Tên khách hàng: Công ty A Tham chiếu: F200
Khoản mục kiểm tra: Giá xuất nguyên vật liệu Ngời thực hiện: Hùng Sơn
Qua kiểm tra, đối chiếu 14 nghiệp vụ đ phát hiện 2 nghiệp vụ xuất với đơn giá sai lệch làm tổngã
giá trị xuất kho cho sản xuất trực tiếp tơng ứng là: 123.500 Đ và 1 nghiệp vụ xuất với đơn giá thấp hơn thực tế là: 19.000 Đ. Sự chênh lệch này đ thảo luận với kế toán viên và kế toán trã ởng và đã
quyết định điều chỉnh nh sau:
Nợ TK 421 (4211): 94.500 (= 113.500 - 19.000) Có TK 621: 94.500
Kết luận: Công tác tính giá xuất nguyên vật liệu của công ty A là tơng đối chính xác. Tuy số nghiệp vụ sai chiếm khá lớn trong tổng số nghiệp vụ song với quy mô không lớn. Kết hợp quan sát và phỏng vấn có thể kết luận đây là sai sót do nhầm lận của kế toán viên.
nghiệp vụ của kỳ trớc để kiểm tra đối chiếu với phiếu yêu cầu sử dụng vật t của các bộ phận (Bộ phận sản xuất, bộ phận bán hàng, bộ phận quản lý doanh nghiệp), sổ chi tiết vật liệu, Nhật ký chung về khối lợng xuất thực tế, về tài khoản đối ứng và về thời gian phát sinh. Thủ tục kiểm toán này đã đợc thực hiện trong phần kiểm tra chi tiết nghiệp vụ ở phần 2.3.1.
Giấy tờ làm việc số 9
Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp
Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp đợc kiểm toán viên tiến hành kiểm chu trình Tiền lơng và Nhân viên tiến hành. Tuy nhiên nếu kế toán Tiền lơng đợc đánh giá là yếu kém thì trong phần này kiểm toán viên có thể tiến hành đối chiếu bảng lơng và phân bổ tiền lơng với số nhân công sản xuất nhân (x) với mức lơng trung bình của họ. Đồng thời kiểm tra xem việc phân bổ chi phí tiền lơng có đúng đắn bằng việc so sánh chi phí nhân trực tiếp cho 1 đơn vị sản phẩm thực tế với định mức Trong cuộc… kiểm toán hàng tồn kho công ty A kiểm toán viên không tiến hành kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp mà dựa vào kết luận của kiểm toán viên kiểm toán chu trình Tiền lơng và Nhân viên.
Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà nội
Tên khách hàng: Công ty A Tham chiếu: F200
Khoản mục kiểm tra: Chi phí tiêu hao nguyên vật liệu cho sản xuất Ngời thực hiện: Hùng Sơn
Nguyên vật liệu Định mức tiêu hao vật liệu/1kg bánh gạo Tiêu hao thực tế trong kỳ
Gạo nếp 0,300 Kg 0,310 Kg
Trứng 2,100 Quả 1,954 Quả
Phẩm màu (đỏ hoặc xanh) 1,000 Gói 1,005 Gói
Gia vị 0,100 Gói 0,100 Gói
Ga 0,5 Kg 0,47 Kg
Tinh bột thịt 0,010 Kg 0,011 Kg
Đờng caramen 0,040 Kg 0,041 Kg
Axít amoni 0,005 Kg 0,005 Kg
… … …
Kết luận: Nhìn chung định mức tiêu hao nguyên vật liệu thực tế so với định mức tiêu hao đợc công ty A xây dựng là tơng đối phù hợp, không có sự tăng hoặc giảm đột biến về tiêu hao nguyên vật liệu trong 1Kg sản phẩm (Bánh gạo và bánh bột mỳ). Đồng thời mức tiêu hao nguyên vật liệu thực tế đ đã ợc Kế toán trởng tính đúng (so với kết quả của kiểm toán viên), có dấu vết đối chiếu với định mức quy định.
Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung
Khi kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung kiểm toán viên chia thành các loại chi phí: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí khác. Theo quy chế kiểm soát chất lợng nếu hệ thống kế toán của công ty khách hàng có độ tin cậy cao thì kiểm toán viên có thể dựa vào kết quả kiểm toán chu trình tài sản cố định, chu trình Tiền lơng và nhân viên và chu trình kiểm toán tiền. Ngợc lại, hệ thống kế toán có độ tin cậy không cao (trung bình hoặc thấp) hoặc qua kiểm tra chi tiết nghiệp vụ (các phần hành nh: Nguyên vật liệu, Tài sản cố định, Tiền) phát hiện có sai phạm trọng yếu (hoặc có dấu hiệu gian lận) thì kiểm toán viên phải kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung theo các loại chi phí. Công việc này sẽ đợc CPA HANOI thực hiện qua các thủ tục kiểm toán sau.
Tính chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định cho sản xuất tiêu hao trên một đơn vị sản phẩm của kỳ này so sánh với kỳ trớc. Qua đây có thể phát hiện các biến động lớn. Nếu có biến động lớn, kiểm toán viên sẽ phỏng vấn Giám đốc và Kế toán trởng về vấn đề này kết hợp với việc mở rộng quy mô kiểm tra chi tiết nh:
- Đối chiếu phiếu xuất nguyên vật liệu cho phân xởng (các phiếu này đợc chọn mẫu dựa trên sổ chi tiết chi phí sản xuất chung hoặc sổ Cái tài khoản 627) về sự hiện hữu (đối với nghiệp vụ xuất vật t), về số lợng, đơn giá, số thực xuất với phiếu yêu cầu… lĩnh vật t.
- Kiểm tra Bảng lơng với hồ sơ nhân viên phân xởng kết hợp với việc phỏng vấn các nhân viên này về mức lơng, về khối lợng công việc của họ trong kỳ và mức phụ cấp. - Chọn mẫu một số nghiệp vụ chi phí mua ngoài để kiểm tra chi tiết trên chứng từ gốc nh: Hoá đơn nhà cung cấp, hợp đồng thuê mua Và có thể gửi th… xác nhận về khoản chi phí đó (nếu có thể và cần thiết).
- Đối với chi phí khấu hao tài sản cố định, kiểm toán viên sẽ thông qua số liệu kiểm kê để có thể biết đợc số máy móc thiết bị sử dụng trong sản xuất (trên giấy tờ làm việc của chu trình kiểm toán Tài sản cố định) để kiểm tra và đối chiếu với sổ chi tiết chi phí khấu hao tài sản cố định về phơng pháp tính khấu hao, cách tính và việc phân bổ chi phí khấu hao cho sản xuất có đúng đắn không.
Kiểm toán chu trình Hàng tồn kho tại công ty A, kiểm toán viên đã tiến hành tính toán chi phí sản xuất chung tiêu hao (chi tiết cho từng loại chi phí: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định) của năm nay (2001) và so sánh với năm trớc (2000) kết quả đợc thể hiện trên giấy tờ làm việc số 10.
Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà nội
Khoản mục kiểm tra: Chi phí sản xuất chung Ngời thực hiện: Hùng Sơn
Loại chi phí CP trong 1 kg SP năm 2000 (đồng) CP trong 1 kg SP năm 2001 (đồng) 1 Chi phí nguyên vật liệu 673,1 673,5 2 Chi phí nhân công phân xởng 567,61 565,4 3 Chi phí mua ngoài 1.052,0 1.177,46 3 Chi phí khấu hao TSCĐ 9.529,41 8.818,79
Nhận xét: Các loại chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công phân xởng tiêu hao trên 1kg sản phẩm năm nay so với năm trớc chênh lệch không đáng kể. Tuy nhiên, xu hớng của chi phí mua ngoài có tăng hơn và chi phí khấu hao tài sản cố định giảm so với năm trớc. Theo kế toán trởng là do giá điện và giá ga năm nay tăng so với năm trớc vào thời điểm cuối năm. Còn đối với chi phí khấu hao tài sản cố định giảm nhiều là do mức tăng tài sản cố định trong kỳ không quá lớn trong khi sản lợng sản xuất năm nay tăng hơn so năm trớc khá lơn (tăng 47,89%).
Thảo luận với kiểm toán viên kiểm toán chu trình Tiền, chu trình tài sản cố định và tính giá trị ớc tính về chi phí mua ngoài (theo hợp đồng và theo hoá đơn nhà cung cấp (công ty Điện lực, công ty Cấp thoát nớc, công ty Bu chính viễn thông…)); chi phí khấu hao tài sản cố định (theo số liệu kiểm kê và số liệu kiểm tra chi tiết chu trình kiểm toán Tài sản cố định) so với số liệu của công ty là phù hợp.
Kết luận: Chi phí sản xuất chung tiêu hao cho 1 kg sản phẩm là tơng đối hợp lý so với ớc tính của kiểm toán viên. Những biến động trên là khá lớn tuy nhiên phù hợp với thực trạng quy mô sản xuất của công ty đang đ- ợc mở rộng.
(2) Kiểm tra công tác phân bổ chi phí, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm
Dựa vào các bằng chứng thu đợc trong các giai đoạn trớc về hàng tồn kho (nh các nguyên tắc kế toán hàng tồn kho đợc áp dụng tại công ty, bằng chứng qua kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, kiểm tra chi phí nguyên vật liệu ), trong phần này kiểm toán viên… tiến hành kiểm tra công tác phân bổ các loại chi phí sản xuất chung cho từng phân x- ởng, từng bộ phận, hay từng sản phẩm bằng các thủ tục nh:
- Phỏng vấn nhân viên kế toán về quy trình phân bổ các chi phí sản xuất chung cho các đối tợng đợc phân bổ.
- Quan sát công việc phân bổ chi phí sản xuất chung của kế toán viên (nếu có thể thực hiện đợc).
- Dựa vào kết quả kiểm tra về chi phí sản xuất chung ở trên để kiểm toán viên soát xét lại công việc của kế toán viên về sự tuân thủ quy định, về xác định đối tợng phân bổ, xác định mức chi phí sản xuất chung phân bổ cho các đối tợng và kiểm tra lại các phép tính.
Phỏng vấn kế toán viên về việc tiến hành tổng hợp các chi phí sản xuất sản phẩm đợc tập hợp nh thế nào? Các chi phí đợc tập hợp trên TK 154 đợc chi tiết theo tiêu thức nào (theo ngành sản xuất, theo sản phẩm, theo loại chi phí )? Cũng trong…
phần này kiểm toán viên kiểm tra công việc tập hợp chi phí phí có đợc chi tiết trên các thẻ tính giá thành theo từng đối tợng không. Kiểm tra đối chiếu các thẻ tính giá thành với chứng từ gốc, các bảng phân bổ (tiền lơng, và trích theo lơng, vật liệu, công cụ dụng cụ, khấu hao tài sản cố định ) và với sổ Cái các TK nh… : TK 621, 622, 627, 142, 335 Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đ… ợc thực hiện theo phơng pháp nào (ph- ơng pháp sản lợng ớc tính tơng đơng, phơng pháp giá trị sản phẩm dở dang theo 50% chi phí chế biến hay phơng pháp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ). So sánh số liệu… kiểm kê với số liệu trong sổ sách. Nếu có chênh lệch đáng kể thì kiểm toán viên phải tiến hành tính toán giá trị ớc tính của sản phẩm dở dang cuối kỳ kết hợp với việc kiểm tra công tác tập hợp chi phí và đánh giá sản phẩm dở dang. Cuối cùng kiểm tra việc tổng hợp chi phí theo nội dung cho từng đối tợng tính giá thành có đúng đắn về căn cứ của việc lập thẻ tính giá thành (thẻ tính giá thành dựa vào nguồn số liệu từ các sổ sách nào: thẻ tính giá kỳ trớc, sổ chi tiết chi phí sản xuất kỳ này, biên bản kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang ) cho từng loại sản phẩm, từng ngành sản xuất Công việc kiểm… … tra này còn phụ thuộc vào đặc điểm của công tác đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm của khách hàng để tiến hành. Đồng thời dựa trên đánh giá tính trọng yếu rủi ro ở phần trớc và các bằng chứng thu đợc qua kiểm tra chi tiết nghiệp vụ để kiểm toán viên quyết định quy mô kiểm tra trong giai đoạn này. Nếu sự nhận định của kiểm toán viên về rủi ro kiểm toán là cao hơn mức dự kiến thì phải tiến hành kiểm tra trong giai đoạn này với quy mô lớn (có thể kiểm tra 100% công tác đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm).
Tại công ty A chi phí sản xuất chung đợc phân bổ cho từng loại sản phẩm (có 2 loại sản phẩm), chi phí nguyên vật liệu dùng cho phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định và chi phí mua ngoài đợc phân bổ theo mức tiêu hao chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho từng loại sản phẩm. Đối với chi phí nhân công phân xởng đợc phân bổ theo mức tiêu hao chi phí nhân công trực tiếp cho từng loại sản phẩm. Trong thực tế công ty A chỉ sản xuất 2 loại sản phẩm, việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp đợc chi tiết theo hợp đồng do đó công tác phân bổ chi phí sản xuất chung là tơng đối đơn giản. Công thức phân bổ chi phí đợc thể hiện:
Mức chi phí sản xuất chung phân bổ cho
sản phẩm A Tổng chi phí sản xuất chung cần phân bổ (*) = x Tổng tiêu thức của 2 sản phẩm (**) Tổng tiêu thức phân bổ của sản phẩm A (*) Là tổng chi phí nguyên vật liệu, chi phí khấu hao, chi phí mua ngoài; hoặc tổng chi phí nhân công phân xởng.
(**) Là tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sản xuất sản phẩm A hoặc tổng chi phí nhân công trực tiếp sản xuất sản phẩm A.
Qua kiểm tra các tài liệu phân bổ chi phí sản xuất chung tai công ty A cho thấy các kết quả do kế toán viên tính toán là phù hợp với kết quả của kiểm toán viên. Đồng thời kết quả phỏng vấn cho thấy công ty sử dụng phơng pháp ớc tính giá trị tơng đơng để đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ. Các chi phí đợc kế toán tổng hợp ghi chép vào Nhật ký chung vầ sổ cái TK 621, TK 622, TK 627; TK 154 đợc chi tiết thành 1541: Chi phí sản xuất bánh gạo và TK 1542: Chi phí sản xuất bánh bột mỳ; TK 621 và TK 622 đợc hạch toán riêng cho từng loại sản phẩm. Cuối kỳ kế toán đợc kế toán viên phân bổ chi phí sản xuất chung cho 2 loại sản phẩm nh công thức trên và kết chuyển chi phí lên TK 154. Căn cứ để lập thẻ tính giá thành là Nhật ký chung và sổ Cái các TK 621, TK 622, TK 627 (đã đợc phân bổ chi phí cho từng sản phẩm), báo cáo kết quả kiểm kê và bảng đánh giá sản phẩm dở dang.
Đặc điểm quy trình sản xuất của công ty A là nguyên vật liệu đợc trải qua 5 giai đoạn của một vòng sản xuất (Giai đoạn hấp, cắt, sấy, trộn gia vị và đóng gói) nên sản phẩm dở dang cuối kỳ kiểm kê để xác định khối lợng thực tế tồn kho. Với số liệu trên báo cáo kiểm kê, kế toán viên dựa vào tỷ lệ để ớc tính số lợng thành phẩm tơng đơng theo tỉ lệ dới đây.
- Giai đoạn hấp 42%. - Giai đoạn cắt 8% - Giai đoạn sấy 42%
- Giai đoạn trộn gia vị 2%.
Số lợng thành phẩm tơng đơng cộng với số lợng thành phẩm hoàn thành trong kỳ là tiêu thức để tính giá trị sản phẩm dở dang theo công thức sau đây (a). Tại công ty A sử dụng phơng pháp trực tiếp để tính tổng giá trị thành phẩm hoàn thành trong kỳ.
(a)
Giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ
=
Số lợng sản phẩm dở dang quy đổi ra thành phẩm
(Số lợng thành phẩm) + (Số lợng Sản phẩm dở dang quy đổi ra thành phẩm)
x {(Tổng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ) + (Tổng giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ)}