Việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán tại việt nam thực hiện

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN Đề tài: ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN Sinh viên thực hiện: Hoàng Thị Quỳnh Anh Mã sinh viên: 11170131 Lớp: Kiểm toán 59E Chuyên ngành: Kiểm toán Giảng viên hướng dẫn: TS. Bùi Thị Minh Hải MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ LỜI MỞ ĐẦU CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN 1.1. Khái quát về bằng chứng kiểm toán 1.1.1. Khái niệm và vai trò bằng chứng kiểm toán 1.1.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 1.1.2.1. Tính đầy đủ 1.1.2.2. Tính hiệu lực 1.1.3. Phân loại bằng chứng kiểm toán 1.1.3.1. Theo nguồn gốc 1.1.3.2. Theo loại hình 1.1.4. Một số loại bằng chứng kiểm toán đặc biệt khác cần thu thập 1.1.4.1. Ý kiến của chuyên gia 1.1.4.2. Giải trình của nhà quản lý 1.1.4.3. Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên tiền nhiệm 1.1.4.4. Bằng chứng về các bên hữu quan 1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 1.2.1. Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán 1.2.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 1.2.2.1. Kiểm tra vật chất (Kiểm kê) 1.2.2.2. Lấy xác nhận 1.2.2.3. Xác minh tài liệu 1.2.2.4. Quan sát 1.2.2.5. Phỏng vấn 1.2.2.6. Tính toán 1.2.2.7. Phân tích 1.3. Đặc điểm khoản mục doanh thu có ảnh hưởng đến vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.3.1. Đặc điểm của khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính 1.3.1.1. Khái niệm, đặc điểm, vai trò khoản mục doanh thu 1.3.1.2. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu 1.3.2. Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán doanh thu 1.3.2.1. Chứng từ tài liệu kế toán 1.3.2.2. Hệ thống sổ sách kế toán 1.3.3. Một số sai phạm thường gặp đối với khoản mục doanh thu ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính 1.3.3.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế 1.3.3.2. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế 1.3.4. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu 1.3.5. Mục tiêu của kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính 1.3.6. Yêu cầu khi thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VIỆC ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC DOANH THU Ở MỘT SỐ CÔNG TY KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 2.1. Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện 2.1.1. Khái quát về công ty và hoạt động kiểm toán tại Deloitte Việt Nam 2.1.1.1. Khái quát về Deloitte Việt Nam 2.1.1.2. Khái quát về các hoạt động kiểm toán tại Deloitte Việt Nam 2.1.2. Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Deloitte thực hiện 2.1.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 2.1.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 2.1.2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán 2.2. Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện 2.2.1. Khái quát về công ty và quy trình hoạt động kiểm toán của công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 2.2.1.1. Khái quát về công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 2.2.1.2 Khái quát về quy trình hoạt động kiểm toán của công ty 2.2.2. Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 2.2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 2.2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 2.2.2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT VÀ ĐỀ XUẤT KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN VIỆC ÁP DỤNG KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 3.1. Nhận xét về thực trạng vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 3.1.1. Ưu điểm 3.1.2. Hạn chế và nguyên nhân 3.2. Kiến nghị hoàn thiện áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 3.2.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch 3.2.1.1. Kiến nghị về xác định mức độ trọng yếu, rủi ro và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập 3.2.1.2. Kiến nghị về áp dụng thủ tục phân tích 3.2.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 3.2.2.1. Kiến nghị về việc lấy xác nhận của KTV 3.2.2.2. Kiến nghị về chọn mẫu kiểm toán 3.2.2.3. Kiến nghị về đánh giá hệ thống KSNB 3.2.3. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán KẾT LUẬN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT KTV Kiểm toán viên BCTC Báo cáo tài chính KSNB Kiểm soát nội bộ DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ Danh sách bảng, biểu Bảng 1. Các loại thông tin thường cần phải xác nhận Bảng 2. Các mục tiêu kiểm toán doanh thu Bảng 3. Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu tại ABC Bảng 4. Phân tích khoản mục doanh thu của công ty ABC Biểu 1. Trích giấy tờ làm việc của KTV thu thập trong quá trình quan sát Biểu 2. Bảng câu hỏi tìm hiểu về hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu Biểu 3. Phân tích khoản mục doanh thu của công ty ABC Biểu 4. Ví dụ về kiểm tra hệ thống KSNB với chu trình bán hàng Danh sách sơ đồ, hình vẽ Sơ đồ 1. Luân chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng LỜI MỞ ĐẦU Ngày nay, tại Việt Nam, kiểm toán ngày càng đóng vai trò rất quan trọng, tích cực đối với quá trình hoạt động và phát triển của nền kinh tế. Sự phát triển mạnh mẽ của các hoạt động kiểm toán cũng là xu hướng tất yếu đối với việc nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh và chất lượng quản lý của các doanh nghiệp. Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hoạt động kiểm toán độc lập. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, các KTV sẽ kiểm tra, xem xét và đưa ra ý kiến về sự trung thực, hợp lý của các báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Kết quả của cuộc kiểm toán sẽ cung cấp các thông tin hữu ích, cần thiết để phục vụ cho việc ra quyết định của nhiều đối tượng trong nền kinh tế như đơn vị được kiểm toán, Nhà nước, cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng,... Trong số các khoản mục trên báo cáo tài chính, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một trong những khoản mục được những người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm nhiều nhất. Vì đây là khoản mục quan trọng, phản ánh hiệu quả của quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như tình hình tài chính của doanh nghiệp. Cũng vì thế mà các KTV luôn rất thận trọng, tỉ mỉ khi xem xét, kiểm tra khoản mục này để đạt được mục tiêu của cuộc kiểm toán. Chính vì những lí do trên và nhận thức được tầm ảnh hưởng của khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính nên em đã chọn đề tài: “áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán tại Việt Nam thực hiện”. Đề tài của em gồm 3 chương: Chương 1: Cơ sở lý luận về bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Chương 2: Thực trạng việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục doanh thu ở một số công ty kiểm toán tại Việt Nam. Chương 3: Đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN 1.1. Khái quát về bằng chứng kiểm toán 1.1.1. Khái niệm và vai trò bằng chứng kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “ Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do KTV thu thập được có liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này KTV hình thành ý kiến của mình”. Như vậy, chúng ta có thể thấy bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà KTV thu thập được làm cơ sở để xác minh và đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán không chỉ là cơ sở để đưa ra các kết luận của KTV, là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán mà còn tạo lòng tin cho những người sử dụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy, KTV cần nhận thức rõ về các loại bằng chứng kiểm toán để có thể sử dụng, đánh giá chúng một cách có hiệu quả nhất đạt được các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành các kết luận kiểm toán. Việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán quyết định đến sự thành công hay thất bại của cuộc kiểm toán. KTV cần thu thập đầy đủ, thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể đưa ra được những nhận định xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Các chứng từ, sổ sách trong doanh nghiệp chính là nguồn tài liệu sẵn có để tìm kiếm những bằng chứng kiểm toán phù hợp. Đây là nguồn bằng chứng quan trọng với chi phí thấp. Tuy nhiên chỉ khi hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp thực sự hiệu quả thì các bằng chứng này mới đáng tin cậy. Với số lượng lớn lượng thông tin cần kiểm tra và giới hạn về thời gian, KTV cần xây dựng những kế hoạch, thủ tục thích hợp để hoàn thành cuộc kiểm toán tốt nhất. Ngoài ra, đối với các công ty kiểm toán độc lập, cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát chất lượng hoạt động của KTV trong quá trình kiểm toán. Việc giám sát này có thể do nhà quản lý của công ty kiểm toán giám sát hoạt động của nhân viên, cũng có thể là do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán khi có những tranh chấp xảy ra giữa công ty kiểm toán và khách hàng. Bằng chứng kiểm toán còn là dữ liệu đáng tin cậy cho các kỳ kiểm toán tiếp theo. KTV có thể sử dụng những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được ở năm trước để nắm bắt tình hình của doanh nghiệp trong kì kiểm toán tiếp theo. 1.1.2. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 500 còn có quy định: “KTV và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán”. Đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo tài chính bao gồm các thông tin tài chính được tổng hợp có liên quan đến toàn bộ quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Qua đó có thể thấy đối tượng kiểm toán rất rộng, số lượng thông tin cần kiểm tra, đối chiếu là rất lớn. Do sự giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán nên các KTV không thể kiểm tra, xác minh được tất cả các thông tin trên báo cáo tài chính. Vì vậy, KTV phải xác định số lượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp để có thể đánh giá toàn diện, đầy đủ về đối tượng kiểm toán. 1.1.2.1. Tính đầy đủ Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng và quy mô cần thiết của các bằng chứng kiểm toán để KTV đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán đề cập đến số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần được thu thập để có thể đưa ra kết luận của KTV. Tùy vào cuộc kiểm toán cụ thể, tùy vào khách hàng được kiểm toán mà số lượng các bằng chứng kiểm toán cần thu thập, đánh giá là khác nhau, con số này chỉ là tương đối, không cố định cho các cuộc kiểm toán. Vậy, KTV cần thu thập bao nhiêu bằng chứng kiểm toán là đủ, là phù hợp. Điều này phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của mỗi KTV trong từng trường hợp cụ thể. Vấn đề này cũng được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “ Trong quá trình hình thành ý kiến, KTV không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các thông tin có sẵn. KTV được phép đưa ra kết luận về số dư tài khoản, các nghiệp vụ kinh tế hoặc hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu theo phương pháp thống kê hoặc theo xét đoán cá nhân.” Dựa vào sự xét đoán nghề nghiệp của mình, tùy thuộc vào tình huống cụ thể, KTV ước lượng con số bằng chứng kiểm toán mà mình cần thu thập, điều tra. Để đạt được các mục tiêu của cuộc kiểm toán, KTV cần cân nhắc đến những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán: • Tính hiệu lực: Tính hiệu lực được thể hiện ở độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán đã được KTV thu thập. Nếu bằng chứng kiểm toán thu thập được có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều bằng chứng và ngược lại. Việc thu thập một hoặc một số ít các bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán. Khi đó vẫn cần thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán khác để có thể đưa ra các kết luận của KTV về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. • Tính trọng yếu: Khoản mục kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều và ngược lại. Các sai phạm trọng yếu thường là các sai phạm có giá trị lớn, ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Vì vậy, KTV càng xem xét mức trọng yếu của khoản mục cần kiểm toán để đánh giá tính đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập • Mức độ rủi ro: Những khoản mục được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. 1.1.2.2. Tính hiệu lực Hiệu lực là khái niệm chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có hiệu lực khi nó có độ tin cậy, hướng tới mục tiêu kiểm toán và phản ảnh đúng tính chất của các hoạt động đang diễn ra. Việc thu thập được các bằng chứng kiểm toán có tính hiệu lực cao sẽ giúp cho KTV đưa ra được các kết luận xác đáng và tin tưởng vào kết luận của mình trên báo cáo kiểm toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán bao gồm: • Loại hình hay dạng của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng vật chất sẽ có độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng lời. • Hệ thống kiểm soát nội bộ: Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế nhằm ngăn chặn, phát hiện các sai phạm trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì bằng chứng kiểm toán thu thập được từ kiểm soát nội bộ sẽ có độ tin cậy cao hơn và ngược lại • Nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán do KTV tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp, bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cung cấp có độ tin cậy thấp nhất trong ba loại bằng chứng này. • Sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao khi KTV thu thập được nó từ nhiều nguồn khác nhau. 1.1.3. Phân loại bằng chứng kiểm toán 1.1.3.1. Theo nguồn gốc Phân loại theo nguồn gốc là căn cứ vào nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáo tài chính mà KTV thu thập được trong quá trình kiểm toán. Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán bao gồm: • Bằng chứng kiểm toán do KTV tự thu thập và khai thác từ các hoạt động: + Kiểm kê tài sản thực tế: tiền mặt, hàng tồn kho,...biên bản kiểm kê tài sản của tổ kiểm toán xác định tài sản thực tế. + Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp: các số liệu, tài liệu do KTV tính toán lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc những người có liên quan… + Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ: những thông tin, tài liệu do KTV ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát,... • Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau + Bằng chứng do những người bên ngoài đơn vị cung cấp trực tiếp cho KTV: Bảng xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu của các khách hàng,... + Bằng chứng được lập do đối tượng bên ngoài doanh nghiệp có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp: Hóa đơn bán hàng cho doanh nghiệp, sổ phụ ngân hàng,... + Các ghi chép độc lập hoặc báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành có liên quan đến doanh nghiệp • Bằng chứng kiểm toán do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho KTV. + Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển nội bộ doanh nghiệp: các phiếu chi, phiếu xuất vật tư hàng hóa, hóa đơn bán hàng,... + Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các đơn vị khác sau đó quay trở lại đơn vị: ủy nhiệm chi,... + Sổ kế toán, báo cáo kế toán do doanh nghiệp lập. + Những thông tin của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của những người có liên quan trong đơn vị cho KTV... 1.1.3.2. Theo loại hình Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình dựa vào dạng của bằng chứng kiểm toán. Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán bao gồm: • Các bằng chứng vật chất: là các bằng chứng mà KTV thu thập được trong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê tài sản có hình thái vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tiền mặt, TSCĐHH,...gồm các biên bản kiểm kê hàng tồn kho. • Các bằng chứng tài liệu: là các bằng chứng KTV thu thập được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của KTV gồm: các chứng từ tài liệu do các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp, các ghi chép kế toán và nghiệp vụ của doanh nghiệp, các tài liệu tính toán lại của KTV,… • Các bằng chứng thu thập được qua phỏng vấn: là các bằng chứng KTV thu thập thông qua xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán gồm các ghi chép của KTV hoặc băng ghi âm mà KTV có được thông qua phỏng vấn những người quản lý, khách hàng,… 1.1.4. Một số loại bằng chứng kiểm toán đặc biệt khác cần thu thập Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là các bằng chứng được thu thập từ một số đối tượng đặc biệt. Trong một số trường hợp, KTV không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thông thường và khi đó, bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất có thể thu thập được. Vai trò của các bằng chứng kiểm toán đặc biệt rất quan trọng. Đầu tiên, nó phục vụ cho nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh. Trong một số trường hợp, với những ngành nghề kinh doanh phức tạp, việc không sử dụng các bằng chứng kiểm toán đặc biệt có ảnh hưởng tới việc kiểm toán các khoản mục trọng yếu, có độ phức tạp cao và chứa đựng nhiều rủi ro. Bằng chứng kiểm toán có giá trị pháp lý cao vì có thể được sử dụng để giải quyết các tranh chấp. Ngoài ra, các bằng chứng kiểm toán đặc biệt giúp giảm thiểu được chi phí kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo yêu cầu hợp lý, hợp pháp của bằng chứng. Do KTV không am hiểu tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng các bằng chứng kiểm toán đặc biệt để hỗ trợ cho công tác kiểm toán của KTV. 1.1.4.1. Ý kiến của chuyên gia Theo chuẩn mực 18: “ Chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán, kiểm toán.” Bằng chứng này được sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi KTV thu thập thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm toán, căn cứ vào tính chất trọng yếu của khoản mục so với toàn bộ báo cáo tài chính, nội dung và mức độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro, sai sót, KTV cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết. Ý kiến chuyên gia được sử dụng trong các trường hợp sau: Đánh giá tài sản (đất đai, nhà cửa, máy móc, đá quý, tác phẩm nghệ thuật,…); xác định chất lượng, số lượng hiện có của tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản, nhiên liệu,…); hoặc xác định tổng giá trị như phương pháp ước lượng thống kê; ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp,… Với ý kiến các chuyên gia, KTV chỉ nên thu thập khi thực sự cần thiết, khi không có bằng chứng nào thay thế. Việc lựa chọn chuyên gia, đánh giá về kỹ năng, trình độ nghiệp vụ, tính khách quan và xác định công việc của chuyên gia phải được KTV lên kế hoạch chuẩn bị. Tuy nhiên dù sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán, KTV vẫn là người chịu trách nhiệm cuối cùng về ý kiến nhận xét, đánh giá của mình đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp. 1.1.4.2. Giải trình của nhà quản lý Chuẩn mực kiểm toán 580 có quy định: “KTV phải thu thập được các giải trình của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán.” Bằng chứng này được sử dụng nhằm xác định trách nhiệm của Ban giám đốc về độ tin cậy, hợp pháp của các thông tin trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của doanh nghiệp. Từ đó, KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về các thông tin mà Ban giám đốc doanh nghiệp đã cam kết trên báo cáo tài chính. Các hình thức giải trình bao gồm: Giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức: Bản giải trình của Giám đốc, Thư của KTV liệt kê tất cả các hiểu biết của mình về các giải trình của Ban giám đốc xác nhận là đúng, Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được Giám đốc ký duyệt,… Giải trình của Ban giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được. Bằng chứng này có độ tin cậy không cao do được cung cấp từ phía đơn vị được kiểm toán. Vì vậy, loại bằng chứng này phụ thuộc rất nhiều vào tính chính trực, liêm khiết của Giám đốc. Ngoài ra, chuẩn mực 580 có nhắc đến nhiệm vụ của KTV đối với loại bằng chứng này: “ KTV phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả các giải trình khác của Giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối.” 1.1.4.3. Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên tiền nhiệm Đối với bằng chứng kiểm toán là tư liệu của KTV nội bộ, giúp cho các KTV xác định lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Chỉ nên sử dụng bằng chứng kiểm toán này với các doanh nghiệp có tổ chức kiểm toán nội bộ hoạt động tốt, hiệu quả và hiệu lực. Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTV nhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đó thì với tính hoài nghi và xét đoán nghề nghiệp cần thiết, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn đối với những khoản mục này. Đối với việc sử dụng tài liệu từ các KTV tiền nhiệm, KTV cần xem xét hồ sơ, tài liệu làm việc của các KTV tiền nhiệm, nếu có khoản mục, giải trình chưa xác đáng có thể liên hệ với KTV tiền nhiệm để tìm hiểu và thu thập bằng chứng. Việc luân chuyển đơn vị kiểm toán của doanh nghiệp cũng có thể chứa đựng nhiều sai phạm liên quan đến báo cáo tài chính. KTV cần xem xét các sai phạm này từ hồ sơ kiểm toán của các năm trước và đồng thời kiểm tra, soát xét kỹ hơn các khoản mục này trong năm tài chính hiện hành. 1.1.4.4. Bằng chứng về các bên hữu quan Các bên hữu quan là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm tra hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng kiểm toán trong quá trình đưa ra các quyết định tài chính và ngược lại. Mục đích của việc thu thập các bằng chứng về bên hữu quan để xác định tài liệu ban giám đốc đã xác minh, thuyết minh một cách đầy đủ về các bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan chưa. Theo chuẩn mực kế toán, sự tồn tại các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên có thể ảnh hưởng đến BCTC. Trong giải trình của ban giám đốc, trong báo cáo của đơn vị được kiểm toán luôn đề cập đến các nghiệp vụ về các bên liên quan. Khi thu thập các bằng chứng về các bên liên quan, KTV phải điều tra, cân nhắc, thu thập các bằng chứng về nghiệp vụ, giải trình của ban giám đốc về các nghiệp vụ như mua hàng, phải trả, phải thu, kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư,…với các bên có liên quan qua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt được sử dụng phổ biến trên thế giới. Để đạt được chiến lược kiểm toán phát triển lâu dài về cả chiều sâu và chiều rộng, cần đặc biệt coi trọng đến phương pháp kiểm toán trong so với việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng là một mục đích cơ bản của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán. 1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 1.2.1. Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “ Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực các khía cạnh trọng yếu hay không.” Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm đánh giá tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các báo cáo tài chính và chúng có được lập trên các quy định, chế độ hiện hành hay không. Chỉ khi thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán, KTV đưa ra được kết luận xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Mỗi cuộc kiểm toán khác nhau cần thu thập số lượng và chất lượng các bằng chứng kiểm toán khác nhau, vì vậy KTV cần linh hoạt, nhạy bén trong việc tiến hành thu thập các bằng chứng này. Các mục tiêu kiểm toán chung được chia thành 2 loại cụ thể là mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên báo cáo tài chính trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của các nhà quản lý và những thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu kiểm toán chung khác. Còn các mục tiêu khác bao gồm các mục tiêu sau: hiệu lực, trọn vẹn (đầy đủ), tính giá, quyền và nghĩa vụ, chính xác, phân loại và trình bày. Một bằng chứng thu thập được chỉ thoải mãi một hoặc một số mục tiêu kiểm toán chứ không thể thỏa mãn tất cả các mục tiêu. Vì vậy, khi thu thập bằng chứng kiểm toán cần phải luôn hướng đến các mục tiêu kiểm toán. Điều này tránh việc tìm kiếm tràn lan các thông tin mà không đạt được mục tiêu làm ảnh hưởng đến các kết luận của KTV và làm tăng chi phí kiểm toán. 1.2.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Tùy vào các khoản mục và điều kiện cụ thể trong quá trình kiểm toán, KTV cần có xét đoán nghề nghiệp cần thiết để lựa chọn các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp. Các kỹ thuật cần được vận dụng linh hoạt để thu được bằng chứng có chất lượng và chi phí hợp lý nhất. 1.2.2.1. Kiểm tra vật chất (Kiểm kê) Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Đối tượng của kiểm tra vật chất thường là tài sản có hình thái vật chất như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị,… Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 501 có quy định: “Nếu chuyên gia kiểm toán không có mặt tại thời điểm kiểm kê thực tế vì một lý do đột xuất, chuyên gia kiểm toán phải thực hiện kiểm kê hoặc tham dự vào một buổi kiểm kê khác.” Đặc điểm nổi bật của kỹ thuật này là thời gian kiểm tra, có thể kiểm tra đột xuất hay định kỳ và loại hình kiểm kê toàn diện hay chọn mẫu…tùy thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán. Nếu là cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cả năm thì phải thực hiện kiểm kê toàn diện vào thời điểm cuối năm. Nếu là cuộc kiểm kê nhằm mục đích đặc biệt như chia tách, sát nhập hay giải thể doanh nghiệp thì cuộc kiểm kê có thể được thực hiện đột xuất hay chỉ kiểm kê điển hình. Với những tài sản dễ xảy ra mất mát hoặc thiếu thì việc kiểm kê vật chất phải được thực hiện và giám sát toàn diện, tránh các sai phạm có thể xảy ra trong quá trình kiểm kê. Còn đối với các tài sản khác thì tùy thuộc vào tầm quan trọng, mức độ trọng yếu của từng loại mà tiến hành kiểm tra cho phù hợp. Độ tin cậy của bằng chứng vật chất từ kỹ thuật này phụ thuộc vào kĩ năng và hiểu biết của KTV thực hiện kiểm kê. Nếu KTV thiếu sự am hiểu về đánh giá chủng loại các tài sản cần thiết hoặc kiểm kê không cẩn thận thì bằng chứng thu thập được có thể có sự sai lệch. Quy trình kiểm kê được thực hiện như sau: Chuẩn bị kiểm kê: KTV tham gia cuộc kiểm kê với tư cách là người quan sát, vì vậy KTV phải nắm bắt được quy trình kế hoạch kiểm kê cũng như quy trình kiểm kê, các đặc điểm về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng có ảnh hưởng đến cuộc kiểm kê. Thực hiện kiểm kê: KTV phải ghi chép lại trình tự kiểm kê, thành phần tham gia cuộc kiểm kê, nhận định về đối tượng hàng hóa được kiểm kê. Kết thúc kiểm kê: KTV thu thập biên bản kiểm kê với đầy đủ chữ ký của người tham gia kiểm kê. Ưu điểm của kỹ thuật này là bằng chứng có độ tin cậy cao vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản và mang tính khách quan. Ngoài ra, việc thực hiện kỹ thuật này cũng đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuy nhiên, kiểm tra vật chất vẫn có một số hạn chế nhất định Đối với một số tài sản cố định gồm đất đai, nhà xưởng, máy móc, thiết bị,… kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó. Đối với hàng hóa, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kĩ thuật, phương pháp tính giá đúng hay sai chưa được thể hiện. Vì những mặt hạn chế ở trên nên kiểm tra vật chất đồi với vật tư cần đi kèm với bằng chứng hoặc kỹ thuật khác để chứng minh quyền sở hữu, giá trị của tài sản đó và giúp KTV đưa ra kết luận kiểm toán. 1.2.2.2. Lấy xác nhận Xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn. Các đối tượng mà KTV gửi thư xác nhận được khái quát trong bảng sau: Bảng 1. Các loại thông tin thường cần phải xác nhận THÔNG TIN NƠI XÁC NHẬN Tài sản Tiền gửi ngân hàng Khoản phải thu Phiếu nợ phải thu Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu kho Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ Ngân hàng Khách nợ Người lập phiếu Công ty lưu kho Công ty bảo hiểm Công nợ Khoản phải trả Phiếu nợ phải trả Trả trước của khách hàng Cầm cố phải trả Trái phiếu phải trả Vốn chủ sở hữu Cổ phần đang lưu hành Chủ nợ Người cho vay Khách hàng Người cầm cố Người giữ cổ phiếu Người giữ sổ đăng kí và đại lý chuyển nhượng Cổ đông Các loại thông tin khác Loại bảo hiểm Nợ ngoài ý muốn Hợp đồng trái khoán Vật ký quỹ cho chủ nợ Công ty bảo hiểm Luật sư của công ty, ngân hàng Người giữ trái khoán Chủ nợ Thư xác nhận thường được KTV soạn sau khi đã có ký duyệt của đơn vị cần được kiểm toán được gửi trực tiếp cho đối tượng xác nhận, sau khi xác nhận xong gửi trực tiếp cho KTV. Để được xem là bằng chứng đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi KTV từ khâu chuẩn bị cho đến khi chúng được gửi lại. Nếu khách hàng kiểm soát khâu chuẩn bị các thư xác nhận, KTV sẽ mất quyền kiểm soát cũng như là tính độc lập từ đó độ tin cậy của bằng chứng giảm xuống. Kỹ thuật lấy xác nhận được thực hiện theo hai hình thức: gửi thư xác nhận khẳng định, gửi thư xác nhận phủ định + Gửi thư xác nhận dạng phủ định: KTV yêu cầu người nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế và thông tin KTV cần xác nhận. + Gửi thư xác nhận dạng khẳng định: KTV yêu cầu người nhận thư phản hồi trong mọi trường hợp. Hình thức này có độ tin cậy cao hơn đồng thời KTV luôn thu được bằng chứng kiểm toán. Ưu điểm của kỹ thuật lấy xác nhận: Phương pháp này được áp dụng trong hầu hết tất cả các cuộc kiểm toán và bằng chứng kiểm toán thu được có độ tin cậy cao. Nhược điểm: Chi phí thực hiện khá lớn và phạm vi áp dụng là tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn và quan hệ rộng, đa quốc gia,…Hơn nữa, KTV cần cân nhắc đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước với doanh nghiệp. 1.2.2.3. Xác minh tài liệu Kỹ thuật xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, sổ sách có sẵn trong đơn vị. Phương pháp này thường được áp dụng với: Hóa đơn bán hàng, mua hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, hóa đơn vận tải, sổ kế toán,… Kỹ thuật này thường được tiến hành theo 2 cách: Thứ nhất, từ một kết luận cho trước, KTV thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận mà KTV cần khẳng định. Ví dụ như: KTV cần thu thập, kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của tài sản. Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thể được tiến hành theo 2 hướng: Từ chứng từ lên sổ sách: Khi KTV muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu bằng chứng kiểm toán về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ. Ưu điểm của kĩ thuật này là cách thực hiện tương đối thuận tiện và dễ dàng do các tài liệu thường có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng thấp hơn các kĩ thuật khác Tuy nhiên kèm theo đó vẫn có một số hạn chế nhất định. Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng hay chính là sự độc lập của tài liệu đối với đơn vị được kiểm toán. Các tài liệu cung cấp cũng có thể bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan, vì vậy, KTV cần có kiểm tra, xác minh thông qua các phương pháp, kĩ thuật khác. 1.2.2.4. Quan sát Quan sát là phương pháp để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ, KTV có thể đi thị sát đơn vị được kiểm toán để có ấn tượng chung về máy móc, thiết bị của đơn vị, quan sát hiện trạng của tài sản và sự vận hành của máy móc hay quan sát các nhân viên thực hiện nhiệm vụ để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị,… Ưu điểm của kỹ thuật này là rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát có độ tin cậy cao. Nhược điểm của kỹ thuật này là do quan sát nên bản thân bằng chứng thu được từ quan sát chưa đầy đủ nên cần đi kèm với các kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn ở thời điểm khác có đúng hay vậy không. 1.2.2.5. Phỏng vấn Phỏng vấn là quá trình KTV thu thập thông tin bằng văn bản hay lời nói thông qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề mà KTV quan tâm. Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch phỏng vấn: KTV cần xác định được mục đích, đối tượng, nội dung cần phỏng vấn cùng với thời gian, địa điểm thực hiện phỏng vấn,… Thực hiện phỏng vấn: KTV giới thiệu lí do phỏng vấn, trao đổi với những trọng điểm cần xác định. Khi phỏng vấn, KTV sử dụng các câu hỏi đóng và câu hỏi mở. Kết thúc phỏng vấn: KTV cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã được thu thập. Tuy nhiên, KTV cần quan tâm đến tính khách quan và sự hiểu biết của người phỏng vấn để có kết luận xác đáng về kết quả thu được. Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp KTV thu được những thông tin phản hồi để xác nhận luận cứ của KTV. Tuy nhiên, kỹ thuật cũng có một số nhược điểm như: bằng chứng thu được có độ tin cậy không cao do đối tượng được phỏng vấn thường đều là người làm việc trong đơn vị được kiểm toán. Vì vậy mà những bằng chứng thu được từ phỏng vấn cần được củng cố dựa trên các bằng chứng khác để đưa ra các kết luận của KTV. 1.2.2.6. Tính toán Tính toán là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ, bao gồm việc kiểm tra lại mẫu các tính toán và kiểm tra sự dịch chuyển thông tin do khách hàng thực hiện trong kỳ được kiểm toán. Phương pháp này được KTV áp dụng khá phổ biến trong các cuộc kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng về tính chính xác cơ học của các khoản mục trên BCTC khi thực hiện kiểm tra số dư các khoản mục. Các số liệu sau khi dùng kỹ thuật tính toán lại sẽ được đối chiếu với số liệu trên sổ chi tiết, sổ tổng hợp. Nếu có chênh lệch, KTV phỏng vấn những người có liên quan để tìm ra nguyên nhân. Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học nên nó thường được sử dụng kết hợp với một số kỹ thuật khác như: xác minh tài liệu, kiểm tra vật chất,… Ưu điểm của phương pháp này là thu được bằng chứng có kỹ thuật cao về mặt số học. Kỹ thuật này cũng có những nhược điểm: là các phép tính, phân bổ đôi khi quá phức tạp, tốn thời gian thực hiện, đặc biệt với các đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn. 1.2.2.7. Phân tích Phân tích là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên các tài khoản. Các mối quan hệ trong kỹ thuật phân tích bao gồm mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính và phi tài chính. Do đó, kỹ thuật phân tích gồm 3 nội dung: dự đoán, so sánh và định giá. Dự đoán: là việc dự đoán về số dư tài khoản, giá trị các chỉ tiêu, tỷ suất và xu hướng So sánh: là việc đối chiếu số dự đoán với số liệu trên báo cáo Đánh giá: là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh. Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm 3 loại: Kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. Kiểm tra tính hợp lý: thông qua so sánh giữa số liệu thực tế với kế hoạch, dự toán, chỉ số ngành; giữa thông tin tài chính và phi tài chính; giữa số lượng của đơn vị và kết quả dự đoán của KTV,…để xác định số chênh lệch đáng quan tâm và tập trung vào những điểm bất thường, có nhiều khả năng sai sót. Phân tích xu hướng: xem xét sự biến đổi của các chỉ số theo thời gian nhằm phát hiện những biến động bất thường cần tập trung xem xét Phân tích tỷ suất: so sánh các chỉ số với nhau để xem xét mối quan hệ logic vốn có của chúng có hợp lý hay không, các chỉ số cũng có thể được so sánh với số liệu của ngành để xem xét tính hợp lý. Ưu điểm của kỹ thuật này là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao và không tốn nhiều thời gian, chi phí kiểm toán không cao. Vì vậy, thủ tục phân tích được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán và đạt được hiệu quả cao. Tuy vậy, kỹ thuật có những nhược điểm là: Đối với khoản mục, chỉ tiêu trọng yếu, KTV phải sử dụng thêm các kỹ thuật khác để tìm được bằng chứng thích hợp. Việc phân tích sẽ không có ý nghĩa nếu có chỉ tiêu không có mối quan hệ với nhau, phân tích chỉ được áp dụng với các chỉ tiêu đồng nhất về nội dung và phương pháp tính. Khi hệ thống KSNB yếu kém cần thận trọng trong phân tích. Nếu KTV thiếu những hiểu biết về mức chuẩn của ngành nghề đơn vị được kiểm toán thì có thể sai lầm trong việc đánh giá chênh lệch. Vì vậy, KTV cần thường xuyên cập nhật thông tin về ngành nghề và các thông tin khác liên quan đến khách hàng của mình . 1.3. Đặc điểm khoản mục doanh thu có ảnh hưởng đến vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.3.1. Đặc điểm của khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính 1.3.1.1. Khái niệm, đặc điểm, vai trò khoản mục doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 14, doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch như bán hàng hóa,…bao gồm các khoản phụ thu, phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của nhà nước đối với một số hàng hóa, dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ được nhà nước cho phép và giá trị của các sản phẩm hàng hóa đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ doanh nghiệp. Doanh thu nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hóa, sản phẩm cung cấp dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty hay tổng công ty. Doanh thu tài chính là các khoản thu bao gồm: tiền lãi, thu được từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng, cổ tức, lợi nhuận được chia, thu nhập từ hoạt động đầu tư chứng khoán, thu nhập từ chuyển nhượng và cho thuê cơ sở hạ tầng, thu từ các hoạt động đầu tư khác, chênh lệch lãi do bán ngoại tệ, lãi chuyển nhượng, vốn. Doanh thu từ các hoạt động bất thường là các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên như: thu từ việc bán vật tư, hàng hóa, tài sản dôi thừa, công cụ, dụng cụ đã phân bổ hết,…các khoản phải trả nhưng không cần trả, các khoản thu từ việc chuyển nhượng, thanh lý tài sản, nợ khó đòi đã xóa nay thu hồi được, hoàn nhập dự phòng, giảm giá hàng tồn kho,… Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh, gồm doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ, các khoản giảm trừ doanh thu và doanh thu thuần. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là khoản mục trọng yếu trên BCTC, ảnh hưởng trực tiếp tới các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC. Doanh thu là cơ sở để người sử dụng đánh giá tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng hay hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển cũng như rủi ro trong tương lai. Do vậy, khoản mục này là đối tượng có thể xảy ra nhiều sai phạm vì những lý do sau: Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, phụ thuộc nhiều vào người làm công tác kế toán hay nhà quản lý. Doanh thu có mối quan hệ mật thiết đến kết quả lãi lỗ của doanh nghiệp. Do đó, những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực, hợp lý, ảnh hưởng đến các thông tin trên BCTC Tại nhiều doanh nghiệp, doanh thu là cơ sở để đánh giá kết quả và thành tích nên chúng có khả năng bị phóng đại, thổi phồng cao hơn số thực tế là rất cao. Doanh thu có quan hệ với thuế GTGT đầu ra mà doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước nên có thể ghi giảm doanh thu để trốn thuế, tránh thuế là điều có thể xảy ra. 1.3.1.2. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện sau: Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu của sản phẩm, hàng hóa. Ở đây, doanh nghiệp cần xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích, thường thời điểm này trùng với thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hay quyền kiểm soát. Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa. Lúc đó, hàng hóa không còn là tài sản của đơn vị, giá trị của nó được chuyển vào chi phí và doanh thu được ghi nhận Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Doanh nghiệp đã thu và sẽ thu được lợi ích kinh tế từ việc bán hàng. Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Theo nguyên tắc phù hợp, doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời. Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của việc cung cấp dịch vụ được xác định một cách đáng tin cậy, tức là thỏa mãn 4 điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó Xác nhận được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập báo cáo kế toán. Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch, chi phí để hoàn thành giao dịch đó. 1.3.2. Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán doanh thu 1.3.2.1. Chứng từ tài liệu kế toán Những chứng từ chủ yếu được sử dụng trong khoản mục này bao gồm: Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng đã kí kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ. Đây là những yêu cầu của khách hàng hoặc những thỏa thuận giữa khách hàng và doanh nghiệp về loại hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp có khả năng cung cấp cho khách hàng, các văn bản này đồng thời cũng là cơ sở pháp lý ràng buộc giữa hai bên. Chứng từ tiêu thụ: là loại chứng từ độc lập vào lúc giao hàng, chỉ số mẫu mã của hàng hóa, số lượng giao và các số liệu khác, được dùng như một cách tính tiền của người mua Phiếu tiêu thụ: Là loại chứng từ dùng để ghi sổ mẫu mã, số lượng và các thông tin liên quan đến khách hàng đặt mua Hóa đơn GTGT: là loại chứng từ của đơn vị xác nhận số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán sản phẩm, hàng hóa cho người mua. Hóa đơn bán hàng: là chứng từ của đơn vị bán xác nhận mẫu mã, số lượng, chất lượng, đơn giá và số tiền bán sản phẩm, hàng hóa cho người mua. Hóa đơn bán hàng là căn cứ để người bán ghi sổ doanh thu và các sổ kế toán liên quan, là chứng từ cho người mua vận chuyển hàng đi đường, lập phiếu nhập kho, thanh toán tiền mua hàng và ghi sổ kế toán. Bảng thanh toán đại lý: là chứng từ phản ánh tình hình thanh toán hàng đại lý (ký gửi) giữa đơn vị có hàng và đơn vị nhận bán hàng. Là chứng từ để đơn vị có hàng và đơn vị nhận đại lý ký gửi thanh toán tiền và ghi sổ kế toán. Bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng cung cấp dịch vụ: là chứng từ minh chứng cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại. Thẻ giầy hàng: là chứng từ theo dõi số lượng và giá trị hàng hóa trong quá trình nhập và bán tại quầy hàng, giúp cho người bán hàng thường xuyên nắm bắt được tình hình nhập, xuất, tồn quầy. Là căn cứ để kiểm tra, quản lý hàng hóa và lập bảng kê bán hàng từng ngày (kỳ). Các hợp đồng, khế ước tín dụng: là các văn bản về chính sách tín dụng thương mại của công ty với khách hàng như chính sách bán hàng, phương thức bán hàng, chính sách giá,…Các chứng từ, tài liệu trên đều vai trò nhất định trong doanh thu. Việc thiết kế khối lượng chứng từ kế toán, quy trình hạch toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở được gọi là tổ chức chứng từ kế toán và có thể được khái quát một cách chung nhất như sơ đồ sau: Sơ đồ 1. Luân chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng 1.3.2.2. 1.3.2.2. Hệ thống sổ sách kế toán Kết hợp các chứng từ, doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán để phục vụ cho việc hạch toán. Trường hợp doanh nghiệp áp dụng sổ nhật ký chung trong hạch toán bán hàng thì theo quy định về chế độ sổ sách kế toán của Bộ tài chính ban hành, doanh nghiệp sẽ thực hiện các sổ kế toán sau đây: Sổ nhật ký chung: Là sổ kế toán tổng hợp dùng để ghi chép các nhiệm vụ kinh tế tài chính phát sinh theo trình tự thời gian. Bên cạnh đó thực hiện việc phản ánh theo quan hệ đối ứng tài khoản tiền. Các con số tổng hợp hàng ngày ghi vào sổ này được đối chiếu với hóa đơn bán hàng. Cuối tháng, các số tổng hợp chi tiết của những sổ này được ghi vào sổ cái tài khoản. Sổ nhật ký thu tiền: Là sổ nhật ký đặc biệt để ghi chép các nghiệp vụ thu tiền của đơn vị. Mẫu số này được mở rộng cho các nghiệp vụ thu tiền mặt tiền hoạt động kinh doanh, doanh thu tiền mặt và tất cả các khoản thu khác bằng tiền thu qua ngân hàng, cho từng loại tiền hoặc cho từng nơi thu tiền. Sổ nhật ký mua hàng: Là sổ nhật ký đặc biệt dùng để ghi chép các nghiệp vụ mua hàng theo từng nhóm hàng tồn kho của đơn vị như: Nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, hàng hóa. Sổ nhật ký mua hàng dùng để ghi chép các nghiệp vụ mua hàng theo hình thức trả tiền sau. Sổ cái: Là sổ kế toán tổng hợp để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh trong niên độ kế toán theo tài khoản kế toán được quy định trong hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho doanh nghiệp. Mỗi tài khoản được mở hoặc một số trang liên tiếp trên sổ cái để ghi chép trong một niên độ kế toán. Các sổ và thẻ kế toán chi tiết sử dụng trong hạch toán nghiệp vụ bán hàng và theo hình thức sổ nhật ký chung. Các sổ, thẻ kế toán chi tiết dùng để ghi chép chi tiết các đối tượng kế toán cần phải theo dõi chi tiết nhằm phục vụ yêu cầu tính toán một số chỉ tiêu, tổng hợp, phân tích và kiểm tra của đơn vị mà các sổ kế toán tổng hợp không thể đáp ứng được. 1.3.3. Một số sai phạm thường gặp đối với khoản mục doanh thu ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính 1.3.3.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn: • Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua. • Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ nhưng chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán. • Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. Việc ghi khống doanh thu có thể giúp cho doanh nghiệp có BCTC đẹp, số liệu lãi khủng và khả năng sinh lời cao nhằm mục tiêu của doanh nghiệp như: huy động vốn, tăng giá cổ phiếu, làm thủ tục để lên sàn chứng khoán,…Tuy nhiên, điều này sẽ làm những thông tin trên BCTC bị sai lệch và ảnh hưởng đến những người ra quyết định từ thông tin tài chính đó. Hoặc có thể do áp dụng từ doanh số khiến cho các nhân viên dễ dẫn đến sai phạm này. 1.3.3.2. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên các chứng từ kế toán, chẳng hạn: • Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác • Các khoản thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác • Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán Việc doanh thu bị ghi giảm so với thực tế khiến cho doanh nghiệp có thể trốn một khoản thuế TNDN phải nộp cho nhà nước điều này làm tăng lợi nhuận của công ty. Tuy nhiên, việc làm này là vi phạm pháp luật về thuế và khi bị phát hiện, những người có liên quan sẽ bị xử phạt theo quy định. Cũng có thể do nhân viên bán hàng không trung thực, liêm khiết khiến cho doanh thu bị ghi thiếu để nhằm mục đích biển thủ tài sản, tư lợi cho riêng mình. 1.3.4. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Khoản mục doanh thu có liên quan đến chu trình bán hàng của doanh nghiệp. Nếu đơn vị không xây dựng hệ thống KSNB hữu hiện đối với chu trình này thì vi

... 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KỸ THU? ??T THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 2.1 Thực trạng áp dụng kỹ thu? ??t thu. .. doanh thu kiểm toán tài 1.3.6 Yêu cầu thu thập chứng kiểm toán khoản mục doanh thu CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VIỆC ÁP DỤNG CÁC KỸ THU? ??T THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC DOANH THU Ở MỘT... 2.1.2 Thực trạng áp dụng kỹ thu? ??t thu thập chứng kiểm toán khoản mục doanh thu kiểm toán BCTC công ty TNHH Deloitte thực Công ty TNHH Deloitte Việt Nam áp dụng kỹ thu? ??t thu thập chứng sau: Kiểm