Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn từ các Đoạn 45 đến Đoạn 56 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về [r]
(1)KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
- CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAMĐộc lập - Tự - Hạnh phúc
-Số: 01/2018/QĐ-KTNN Hà Nội, ngày 12 tháng 11 năm 2018
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO
CÁO QUYẾT TỐN DỰ ÁN ĐẦU TƯ Căn cứLuật Kiểm tốn nhà nướcban hành ngày 24/6/2015;
Căn cứLuật Ban hành văn quy phạm pháp luậtngày 22/6/2015;
Căn Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;
Theo đề nghị Vụ trưởng Vụ Chế độ Kiểm soát chất lượng kiểm toán Vụ trưởng Vụ Pháp chế;
Tổng Kiểm toán nhà nước Quyết định việc ban hành Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán Báo cáo quyết toán dự án đầu tư.
Điều Ban hành kèm theo Quyết định Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán Báo cáo toán dự án đầu tư
Điều Quyết định có hiệu lực sau 45 ngày kể từ ngày ký.
Điều Thủ trưởng đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./
Nơi nhận:
- Ban Bí thư Trung ương Đảng;
- Chủ tịch nước, Phó Chủ tịch nước; - Chủ tịch Quốc hội, Phó Chủ tịch Quốc hội;
- Thủ tướng, Phó Thủ tướng Chính phủ;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Văn phòng TW Ban Đảng; - VP Chủ tịch nước; VP Quốc hội; VP Chính phủ;
- Hội đồng dân tộc Uỷ ban Quốc hội;
- Các Ban UBTV Quốc hội;
- Các bộ, quan ngang Bộ, quan thuộc CP;
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
(2)- HĐND, UBND tỉnh, thành phố trực thuộc TW;
- Viện KSND tối cao, Tòa án nhân dân tối cao;
- Cơ quan Trung ương đoàn thể; - Các Tập đồn kinh tế, Tổng cơng ty 91; - Cục Kiểm tra VBQPPL - Bộ Tư pháp; - Công báo;
- Lãnh đạo KTNN; đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ Chế độ KSCL kiểm toán (02)
HƯỚNG DẪN
PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ
ÁN ĐẦU TƯ
(Ban hành kèm theo Quyết định số 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 Tổng Kiểm toán nhà nước)
Chương I
NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG Điều Phạm vi điều chỉnh
1 Hướng dẫn quy định sách xác định trọng yếu hướng dẫn vận dụng phương pháp đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán thực kiểm tốn tài l nh vực kiểm toán dự án đầu tư, gồm: báo cáo tốn dự án hồn thành; báo cáo tốn dự án thành phần, tiểu dự án, hạng mục cơng trình độc lập hoàn thành; báo cáo nguồn vốn đầu tư, thực đầu tư; báo cáo đầu tư lập cho mục đích đặc biệt (sau gọi Báo cáo toán dự án đầu tư - viết tắt là
BCQTDAĐT) Kiểm toán nhà nước (viết tắt KTNN) thực hiện.
2 Hướng dẫn áp dụng kiểm toán BCQTDAĐT đầy đủ kiểm tốn báo cáo riêng lẻ, thơng tin tài BCQTDAĐT
Điều Mục đích ban hành
1 Hướng dẫn nh m gi p Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt KTVNN) vận dụng đánh giá rủi ro xác định trọng yếu kiểm toán cách ph֘ h p lập kế hoạch kiểm toán, thực kiểm toán lập báo cáo kiểm toán kiểm toán
BCQTDAĐT
2 Hướng dẫn KTVNN đưa ý kiến xác nhận tính trung thực h p lý BCQTDAĐT xét khía cạnh trọng yếu
Điều Đối tượng áp dụng
(3)2 Đơn vị đư c kiểm toán (chủ đầu tư đại diện chủ đầu tư) bên sử dụng kết kiểm tốn phải có hiểu biết cần thiết quy định hướng dẫn và chuẩn mực kiểm tốn nhà nước (viết tắt CMKTNN) có liên quan để thực hiện trách nhiệm phối h p cơng việc với đồn KTNN KTVNN, xử lý mối quan hệ liên quan đến thơng tin đư c kiểm tốn
Điều Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ sử dụng hướng dẫn đư c định ngh a chuẩn mực kiểm toán KTNN ban hành
Chương II
CHÍNH SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ
Điều Nội dung sách xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT
1 Chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn quy định hướng dẫn nội dung chủ yếu sau:
a) Xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
b) Xác định mức trọng yếu hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh (gọi tắt khoản mục) cần lưu ý
c) Xác định mức trọng yếu thực d) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể
2 Chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn bao gồm đồng thời khung hướng dẫn định lư ng nguyên tắc hướng dẫn định tính việc xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT
Điều Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT định lượng
1 Xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
a) Mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT thông tin tài đư c kiểm tốn: Là giá trị tối đa tồn sai sót BCQTDAĐT thơng tin tài đư c kiểm tốn mà KTVNN cho r ng mức BCQTDAĐT bị sai chưa ảnh hưởng đến định đối tư ng sử dụng thông tin
b) Mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT đư c xác định b ng:
Mức trọng
yếu tổng thể =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng
yếu tổng thể X
Giá trị tiêu chí lựa chọn xác định mức
trọng yếu tổng thể c) Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
(4)- Tiêu chí đư c lựa chọn để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT phụ thuộc vào xét đốn chun mơn KTVNN nhu cầu thông tin đa số người sử dụng báo cáo như: chi phí đầu tư thực hiện; nguồn vốn đầu tư;
- Trường h p chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT giá trị thấp xác định đư c từ tiêu chí
d) Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT - KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu tổng thể
BCQTDAĐTở mức tối đa không 1% giá trị tiêu chí đư c lựa chọn (nguồn vốn
đầu tư, chi phí đầu tư thực phận nguồn vốn đầu tư, chi phí đầu tư thực hiện, giá trị tổng tài sản ).
- Khung tỷ lệ nêu cung cấp định hướng cho KTVNN đưa xét đoán việc xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT Trong số trường h p, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu vư t khung hướng dẫn nói
KTVNN xét đốn r ng mức trọng yếu ph֘ h p KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết nguyên nhân xác định mức trọng yếu vư t khung mức trọng yếu vư t khung phải đư c đồng ý Lãnh đạo
KTNN (Đoàn kiểm tốn phải nêu rõ tờ trình Khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - có).
2 Xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý a) Xác định khoản mục cần lưu ý dựa yếu tố sau:
- Pháp luật, quy định khn khổ lập trình bày BCQTDAĐT đư c áp dụng gây ảnh hưởng đến k vọng đối tư ng sử dụng thơng tin tài số khoản mục BCQTDAĐT
Ví dụ: Chế độ kế toán chủ đầu tư hành u cầu việc trình bày chi tiết chi phí thực hiện đầu tư dự án theo hạng mục cơng trình, loại chi phí như: chi phí xây dựng, chi phí thiết bị, chi phí bồi thường hỗ trợ tái định cư, chi phí quản lý dự án, chi phí tư vấn, chi phí khác, Quy định hướng quan tâm các đối tượng sử dụng thơng tin tài hạng mục loại chi phí có quy mô lớn, chiếm tỷ trọng chủ yếu quan trọng dự án.
- Các thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm dự án đư c kiểm tốn Ví dụ: Chi phí thiết bị dự án lắp đặt trang thiết bị; chi phí xây dựng dự án hạ tầng kỹ thuật, dân dụng; chi phí bồi thường hỗ trợ giải phóng mặt đối với dự án tái định canh, định cư,
- Đối tư ng sử dụng BCQTDAĐT quan tâm đến hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thông tin định đư c thuyết minh riêng r BCQTDAĐT
Ví dụ: Khi đối tượng sử dụng BCQTDAĐT quan tâm đến chi phí tư vấn thiết kế chi phí cần lưu ý.
b) Một số lưu ý xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý
(5)đó khoản mục bị sai chưa ảnh hưởng đến định đối tư ng sử dụng thông tin
- T֘y vào hồn cảnh cụ thể, có khoản mục có sai sót với mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT ảnh hưởng đến định người sử dụng KTVNN phải xác định mức trọng yếu mức trọng yếu áp dụng cho khoản mục Tuy nhiên, mức trọng yếu riêng cho khoản mục BCQTDAĐT không đư c lớn mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT - Đối với khoản mục trọng yếu chất hậu sai sót khoản mục xảy nghiêm trọng mức trọng yếu đư c xác định mức tỷ lệ thấp khung
- Trường h p có khoản mục, thơng tin thuyết minh có yêu cầu xác cao số liệu, mức trọng yếu khoản mục, thơng tin thuyết minh đư c xác định mức tỷ lệ thấp khung (mức trọng yếu gần 0) Khi đó, KTVNN có thể kiểm tốn gần tồn giao dịch có liên quan nh m phát sai sót có liên quan đến khoản mục, thông tin thuyết minh
3 Xác định mức trọng yếu thực
a) Mức trọng yếu thực mức giá trị KTVNN xác định mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT, nh m giảm khả sai sót tới mức thấp h p lý để tổng h p ảnh hưởng sai sót khơng đư c điều chỉnh sai sót khơng đư c phát khơng vư t mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT Trong trường h p liên quan đến mức trọng yếu khoản mục chi phí, mức trọng yếu thực đư c xác định để làm giảm khả xảy sai sót khơng đư c điều chỉnh khơng đư c phát nhóm giao dịch, số dư tài khoản thơng tin thuyết minh tới mức thấp chấp nhận đư c
b) Xác định mức trọng yếu thực dựa mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
Mức trọng yếu thực
hiện =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng
yếu thực hiện X Mức trọng yếu đối vớitổng thể BCQTDAĐT
c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu thực kiểm toán BCQTDAĐT áp dụng theo thơng lệ kiểm tốn báo cáo tài khoảng từ50% - 75% mức trọng yếu tổng thể xác định trên.
d) Việc chọn tỷ lệ (trong khung) áp dụng cho kiểm toán cụ thể t֘y thuộc vào xét đốn chun mơn KTVNN Tuy nhiên áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý lựa chọn Thơng qua q trình tìm hiểu đơn vị đư c kiểm tốn đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu BCQTDAĐT cao mức trọng yếu thực nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực mức trọng yếu tổng thể nhỏ) để phần chênh lệch mức trọng yếu tổng thể mức trọng yếu thực bao phủ đư c sai sót khơng phát đư c sai sót khơng điều chỉnh
(6)e) Trong số trường h p đặc biệt, t֘y thuộc hồn cảnh kiểm tốn, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực vư t khung hướng dẫn Điểm c Khoản Điều KTVNN xét đoán r ng mức trọng yếu ph֘ h p Tuy nhiên, mức trọng yếu thực luôn phải thấp mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT lập kế hoạch kiểm toán, việc thiết kế thủ tục kiểm tốn để phát sai sót trọng yếu cách đơn lẻ dẫn tới khả ảnh hưởng kết h p sai sót khơng trọng yếu đơn lẻ làm cho BCQTDAĐT cịn chứa đựng sai sót trọng yếu cịn có sai sót khơng đư c phát qua q trình kiểm tốn KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực vư t khung mức trọng yếu thực vư t khung phải đư c phê duyệt Lãnh đạo KTNN (Đồn kiểm tốn phải nêu rõ tờ trình xét duyệt KHKT tổng quát điều chỉnh KHKT tổng quát - có).
4 Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể
a) Ngưỡng sai sót khơng đáng kể mức giá trị KTVNN xác định mà sai sót mức đư c coi sai sót khơng đáng kể tổng h p sai sót khơng ảnh hưởng trọng yếu đến BCQTDAĐT
b) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
Ngưỡng sai sót khơng
đáng kể =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót
khơng đáng kể X
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể kiểm tốn BCQTDAĐT mức tối đakhông 3% mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT.
d) Khung tỷ lệ quy định cung cấp định hướng cho KTVNN đưa xét đốn việc xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể Đối với kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa xét đoán lựa chọn tỷ lệ khung ph֘ h p với đặc điểm kiểm toán Những xét đoán KTVNN sở chọn tỷ lệ phải phản ánh hồ sơ kiểm toán
đ) Trong số trường h p, ngưỡng sai sót khơng đáng kể vư t khung hướng dẫn nói KTVNN xét đốn r ng ngưỡng ph֘ h p KTVNN cần phản ánh hồ sơ kiểm toán diễn giải chi tiết nguyên nhân xác định
ngưỡng sai sót khơng đáng kể vư t khung ngưỡng sai sót khơng đáng kể vư t khung phải đư c phê duyệt Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm tốn phải nêu rõ trong tờ trình xét duyệt KHKT tổng quát điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
e) Đối với khoản mục nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh cần lưu ý: ngưỡng sai sót khơng đáng kể xác định dựa mức trọng yếu xác định nhóm giao dịch số dư tài khoản thông tin thuyết minh cần lưu ý Điều Các nguyên tắc xác định trọng yếu định tính
(7)vào quy mơ sai sót (khía cạnh định lượng) mà phải xem xét chất sai sót trong hồn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).
2 Về mặt định tính, sai sót, thơng tin thiếu thơng tin khơng xác đư c coi trọng yếu chất, tính chất tầm quan trọng gây ảnh hưởng đến định đối tư ng sử dụng thơng tin tài cho d֘ quy mơ sai sót nhỏ
3 Khi xem xét trọng yếu định tính, KTVNN cần lưu ý trường h p sau:
a) Đối tư ng sử dụng thơng tin đư c kiểm tốn cần quan tâm đến khoản mục định dự án đầu tư, cần đư c thuyết minh riêng r BCQTDAĐT (ví dụ: Nhà tài trợ quan tâm đến việc sử dụng tiền mục đích, tiết kiệm; hay phù quan tâm đến tiêu nợ xây dựng bản; ).
b) Các vấn đề đư c Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội quan tâm l nh vực kinh tế; nội dung thuộc trọng tâm, định hướng ngành liên quan đến kiểm toán
c) Tác động dự án đến mơi trường kinh tế - xã hội (ví dụ: Số người hưởng lợi từ dự án, số phương tiện lưu thông qua dự án giao thông, ).
d) Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến báo cáo hoạt động đối với việc thiếu tuân thủ (ví dụ: Liên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN; hành vi, sai phạm liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản…).
4 Trong số trường h p, kết h p việc xem xét trọng yếu định tính định lư ng, sai sót, xét riêng lẻ tổng h p lại đư c coi trọng yếu mặc d֘ giá trị sai sót thấp mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể
BCQTDAĐT, bao gồm: sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân thủ điều khoản yêu cầu khác h p đồng kinh tế; thông tin mà KTVNN cho ảnh hưởng đáng kể người sử dụng BCQTDAĐT; làm tăng chi phí dự án liên quan đến gian lận, lãng phí;
Ví dụ: Số tiền lãng phí đầu tư xây dựng cơng trình khơng phù hợp với quy hoạch, quy mơ, cấp cơng trình xác định nhu cầu chưa xác; chi phí đầu tư tăng lên không hợp lý do: phương án sử dụng vật liệu xây dựng, giải pháp công nghệ, nội dung thiết kế (kiến trúc, kết cấu, hạ tầng, …) không phù hợp; sai sót cơng tác khảo sát (địa hình, địa chất, thủy văn, …) giai đoạn lập dự án giai đoạn thực dự án; thời gian lập phê duyệt dự án kéo dài; phương án giải phóng mặt bằng, tái định cư khơng phù hợp; sai sót cơng tác lập, thẩm định phê duyệt dự tốn; sai sót giá gói thầu, cơng tác chấm thầu ảnh hưởng đến kết trúng thầu cơng tác lựa chọn nhà thầu; sai sót cơng tác thương thảo, ký hợp đồng; sai sót cơng tác quản lý thực hợp đồng tiến độ, chất lượng cơng trình; sai sót cơng tác nghiệm thu, tốn, tốn khối lượng hồn thành;
Chương III
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
(8)Khi khảo sát thu thập thông tin, KTVNN thực theo quy định Điều Quy trình kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng cơng trình ban hành kèm theo Quyết định số 02/2017/QĐ-KTNN ngày 13/3/2017 Tổng KTNN, cần lưu ý:
1 Thơng tin cần thu thập đơn vị/dự án đư c kiểm toán
a) KTVNN phải thu thập thông tin đơn vị dự án đư c kiểm tốn như: thơng tin chung dự án; thơng tin tình hình tài dự án; thơng tin tổ chức chủ đầu tư, Ban quản lý dự án (viết tắt BQLDA); sách kế tốn đư c áp dụng; mơi trường hoạt động yếu tố bên ngồi ảnh hưởng ảnh hưởng đến dự án; cách thức đo lường đánh giá kết hoạt động; thông tin khác nhân sự; (tham khảo Mẫu Phụ lục số 01/HD-RRTY-DAĐT).
b) KTVNN thực thu thập thông tin thông qua yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem xét tài liệu, vấn, quan sát, tìm hiểu qua phương tiện thơng tin đại ch ng,
2 Thông tin hệ thống kiểm soát nội
KTVNN sử dụng xét đốn chun mơn để đánh giá Hệ thống KSNB cấp độ BQLDA b ng cách vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu (tham khảo Mẫu Phụ lục 02/HD-RRTY-DAĐT), bao gồm:
a) Mơi trường kiểm sốt
- KTVNN phải tìm hiểu mơi trường kiểm sốt đơn vị theo hướng dẫn đoạn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết đơn vị đư c kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài
- Để tìm hiểu mơi trường kiểm sốt đơn vị, KTVNN phải xem xét yếu tố: truyền đạt thơng tin tính trực giá trị đạo đức; đảm bảo lực trình độ nhân viên; tham gia chủ đầu tư; có phận kiểm sốt độc lập hay không; phong cách điều hành lãnh đạo BQLDA; cấu tổ chức; phân công quyền hạn trách nhiệm BQLDA
b) Quy trình quản trị rủi ro đơn vị
KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro đơn vị để: xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập trình bày BCQTDAĐT; ước tính mức độ rủi ro đánh giá khả xảy rủi ro; định thủ tục kiểm tốn thích h p rủi ro theo quy định Đoạn 31 đến Đoạn 32 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết đơn vị đư c kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong lưu ý:
- Nếu đơn vị xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu đánh giá nội dung, kết tính ph֘ h p quy trình xác định khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm sốt nội liên quan đến quy trình quản trị rủi ro đơn vị việc không phát đư c rủi ro có sai sót trọng yếu
(9)khi khơng có văn quy định quy trình quản trị rủi ro đơn vị để xác định nội dung trọng yếu, mục tiêu kế hoạch kiểm toán
c) Hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập trình bày BCQTDAĐT
- KTVNN phải tìm hiểu hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập trình bày BCQTDAĐT:
+ Các hoạt động đơn vị có ảnh hưởng quan trọng thông tin
BCQTDAĐT (Lập, thẩm định phê duyệt dự án, thiết kế, dự tốn; giám sát thi cơng; quản lý chất lượng; hợp đồng; hồ sơ nghiệm thu, toán, ).
+ Các thủ tục đư c thực hệ thống công nghệ thông tin thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận vào sổ kế tốn trình bày BCQTDAĐT
+ Các tài liệu kế toán liên quan, thông tin hỗ tr đư c d֘ng để tạo lập, ghi chép, xử lý, kể việc chỉnh sửa thông tin đư c phản ánh vào sổ kế toán
+ Cách thức tiếp nhận xử lý thơng tin, kiện, điều kiện có tính chất quan trọng BCQTDAĐT
+ Quy trình lập trình bày BCQTDAĐT đơn vị, bao gồm ước tính kế tốn thuyết minh quan trọng
+ Các kiểm soát đơn vị nghiệp vụ kinh tế phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ, ).
- KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thơng tin vai trò, trách nhiệm vấn đề quan trọng khác liên quan tới báo cáo BCQTDAĐT, như:
+ Trao đổi lãnh đạo đơn vị phận kiểm soát (Lập báo cáo theo giai đoạn, nghiệm thu, toán, lý hợp đồng, ).
+ Thơng tin với quan bên ngồi (kho bạc nhà nước, quan thuế, tài chính, ngân hàng, nhà tài trợ vấn đề liên quan ).
d) Các hoạt động kiểm soát
Thực theo quy định Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị đư c kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong đó, cần lưu ý:
- Phải tìm hiểu hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm toán mà theo xét đoán KTVNN cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá trình lập BCQTDAĐT
- Các hoạt động kiểm sốt sách thủ tục nh m đảm bảo đạo lãnh đạo BQLDA: phê duyệt; đánh giá hoạt động; xử lý thơng tin; kiểm sốt vật chất; thực nguyên tắc phân công nhiệm vụ;
- Cần ch trọng vào việc phát hoạt động kiểm sốt nghiệp vụ, giao dịch đư c coi có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
(10)+ Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán báo cáo kế tốn); hình thức kế tốn,
+ Công tác quản trị nguồn vốn, theo dõi giải ngân, theo dõi bàn giao tài sản, theo dõi tiến độ, đánh giá hiệu đầu tư, trách nhiệm chủ thể có liên quan
+ Việc đối chiếu cơng n , tốn đơn vị chủ đầu tư, đại diện chủ đầu tư nhà thầu, với quan cấp phát, cho vay
+ Các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ có rủi ro cao khác
- Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng hỗ tr hiệu hoạt động kiểm sốt chương trình ứng dụng để ngăn chặn phát sai sót, đảm bảo tính tồn vẹn liệu kế tốn; bảo đảm giao dịch phát sinh đư c phê duyệt; ghi nhận xử lý đầy đủ, xác đ) Giám sát kiểm soát
Thực theo quy định Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN 1315- Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị đư c kiểm toán môi trường hoạt động đơn vị kiểm tốn tài Trong đó, KTVNN phải lưu ý tìm hiểu phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội việc lập trình bày BCQTDAĐT, gồm hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý nghiệp vụ kinh tế phát sinh biện pháp khắc phục khiếm
khuyết kiểm soát đơn vị Các thông tin liên quan khác
- Các thông tin khác cần thu thập dự án như: thông tin thu thập kết thực đơn vị báo cáo kiểm toán, kết luận tra kiểm tra nội bộ; vấn đề cần lưu ý từ tra, kiểm tra, kiểm toán; vấn đề khác liên quan đến dự án đơn vị quản lý, thực dự án
- KTVNN thu thập thơng tin từ đơn vị khác có liên quan (trong trường hợp cần thiết đơn vị quản lý dự án cung cấp đủ thông tin lập kế hoạch kiểm toán) như: quan thẩm định dự án (Sở KHĐT sở chuyên ngành); cơ quan phê duyệt dự án (thông tin nguồn vốn, vốn đầu tư thực hiện, chế quản lý của quan phê duyệt dự án, ); quan cấp phát vốn (tình hình giải ngân vốn, ); cơ quan tiến hành tra, kiểm tra, kiểm toán trước (các báo cáo, biên kết luận, ); phương tiện thông tin đại ch ng (bài viết, thông tin dự án, đơn vị quản lý, thực dự án, ); đơn vị khác (nếu có).
Điều Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Việc xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn từ Đoạn 45 đến Đoạn 56 CMKTNN 1315 - Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị đư c kiểm tốn mơi trường hoạt động đơn vị kiểm toán tài Trong đó, lưu ý nội dung sau:
(11)a) Rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ BCQTDAĐT rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCQTDAĐT ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu (Các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục, tiêu báo cáo rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận ).
b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu sở dẫn liệu khoản mục, KTVNN cần đánh giá rủi ro xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCQTDAĐT ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu
2 Khi thực quy trình đánh giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đốn chun mơn để cân nhắc rủi ro xác định rủi ro đáng kể hay không đáng kể
3 Rủi ro đáng kể thường liên quan đến giao dịch bất thường: can thiệp nhiều lãnh đạo BQLDA vào việc hạch tốn kế tốn; can thiệp thủ cơng nhiều vào trình thu thập xử lý liệu; tính tốn phức tạp; tính chất giao dịch bất thường khiến đơn vị khó thực kiểm soát cách hiệu rủi ro đó; xét đốn mang tính chủ quan phức tạp
4 Khi xét đoán rủi ro đư c coi đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét dấu hiệu có rủi ro cao:
a) Rủi ro theo đánh giá KTVNN có dấu hiệu gian lận: Có dấu hiệu cố tình nghiệm thu sai, cố tính tính sai,
b) Rủi ro có liên quan tới thay đổi lớn: đơn giá tăng bất thường; chi phí phát sinh lớn; thay đổi chủng loại thiết bị; thay đổi mỏ cung cấp vật liệu; đơn giá phát sinh thời k thay đổi sách; khối lư ng phát sinh thay đổi thiết kế; điều chỉnh bổ sung trình thực hiện, đơn giá khối lư ng phát sinh h p đồng
c) Mức độ phức tạp giao dịch dễ xảy gian lận, sai sót: dự án đầu tư địa bàn rộng; khối lư ng chìm khuất; vật tư, thiết bị nhập khẩu; khối lư ng tính tốn cho kết cấu phức tạp; vấn đề trư t giá liên quan đến nhiều loại đồng tiền, chậm tiến độ;
d) Rủi ro gắn liền với giao dịch quan trọng: h p đồng mua dây chuyền công nghệ nhà máy; h p đồng có giá trị lớn; hình thức h p đồng có tính đặc th֘ (hợp đồng theo hình thức EPC, trọn gói);
đ) Mức độ chủ quan việc định lư ng thơng tin tài chính, đặc biệt yếu tố chưa chắn: tạm tính tỷ lệ đất đào máy thủ công; xác định cự ly vận chuyển; đơn giá đặc th֘; việc sử dụng định mức không công bố quan nhà nước có thẩm quyền
e) Rủi ro có liên quan tới giao dịch lớn n m phạm vi hoạt động bình thường đơn vị liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: giá trị toán cao dự toán đư c duyệt; suất đầu tư cao so với cơng trình c֘ng loại f) Các ảnh hưởng mơ hình chế hoạt động Ban QLDA nhiều bất cập; trình độ lực Ban QLDA hạn chế; lực đơn vị tư vấn tham gia thực dự án chưa cao; tr֘ng lắp chồng chéo điều hành;
(12)h) Những vấn đề cộm trình quản lý dự án bao gồm quản lý tài chính, kế tốn
i) Những sai sót chiến lư c, quy hoạch; việc tuân thủ tính h p lý quy hoạch ngành, v֘ng; thiếu sót quản lý dẫn tới yếu đư c xác định k) Những rủi ro thời gian thực dự án kéo dài dẫn đến liên quan đến sai sót b֘ giá vật liệu; cán theo dõi trực tiếp có biến động khơng liên tục; lãnh đạo đơn vị có thay đổi; thay đổi qua nhiều chủ đầu tư; liên quan đến việc đấu thầu, định thầu dự án (đặc biệt dự án cấp bách).
l) Những rủi ro bất thường lỗi số học việc vận dụng cơng nghệ thơng tin vào cơng thức tốn học bảng tính
5 Đối với rủi ro cấp độ BCQTDAĐT cấp độ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động ch ng đến khoản mục, tiêu BCQTDAĐT
Điều 10 Xác định trọng yếu kiểm toán
Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực theo hướng dẫn đoạn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42 CMKTNN 1320 - Xác định vận dụng trọng yếu kiểm tốn tài chính, cần lưu ý:
1 Xác định mức trọng yếu tổng thể (Mẫu Phụ lục số 03/HD-RRTY-DAĐT) a) Xác định tiêu chí đư c sử dụng để ước tính mức trọng yếu tổng thể
- BCQTDAĐT thường bao gồm yếu tố sau: nguồn vốn đầu tư; chi phí đầu tư; chi phí đầu tư khơng tính vào giá trị tài sản; giá trị tài sản hình thành qua đầu tư; cơng n , vật tư, thiết bị tồn đọng Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn KTVNN nhu cầu thông tin đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều đến tiêu
- Thông thường, dự án đư c KTNN kiểm toán dự án sử dụng nguồn tài cơng nên tiêu quan tâm quan quản lý nhà nước công ch ng chi phí đầu tư, KTVNN thường lựa chọn tiêu chi phí đầu tư làm tiêu chí xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT Tuy nhiên hoàn cảnh thực tế, KTVNN phải sử dụng xét đốn chun mơn để định lựa chọn tiêu chí ph֘ h p, mà khơng thiết phải lựa chọn chi phí đầu tư, lựa chọn kết h p nhiều tiêu chí để ước lư ng mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
Ví dụ: Dự án đầu tư nguồn vốn viện trợ khơng hồn lại nhà tài trợ quan tâm nhiều đến cơng tác quản lý dịng tiền chọn tiêu chí Nguồn vốn đầu tư để ước lượng cho tổng thể BCQTDAĐT; dự án mà chi phí thiết bị chiếm phần lớn tổng chi phí đầu tư, chi phí thiết bị tiêu chí phù hợp.
- Trong trường h p kiểm tốn số thơng tin, yếu tố BCQTDAĐT, thơng tin, yếu tố tiêu chí ph֘ h p để xác định mức trọng yếu tổng thể
Ví dụ: Nếu kiểm tốn việc quản lý sử dụng vốn, lựa chọn tiêu chí nguồn vốn đầu tư thực làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể.
(13)Ví dụ: Đối với dự án mà chi phí đầu tư chủ yếu chi phí xây dựng (dự án xây cầu, ) người sử dụng BCQTDAĐT (cơ quan thẩm tra phê duyệt toán) thường quan tâm tới chi phí xây dựng chi phí xây dựng (một phận chi phí đầu tư) tiêu chí để xác định mức trọng yếu; dự án mà chi phí thiết bị thường chiếm phần lớn tổng chi phí đầu tư, chi phí thiết bị là tiêu chí phù hợp.
b) Lấy giá trị tiêu chí đư c lựa chọn để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
- Giá trị tiêu chí xác định giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn thường dựa liệu tài ph֘ h p Những liệu thường bao gồm số liệu
BCQTDAĐT đơn vị lập cung cấp (ví dụ: Trường hợp chi phí đầu tư lựa chọn là yếu tố sử dụng để ước tính mức trọng yếu giá trị tiêu chí lấy trên
BCQTDAĐT đơn vị lập cung cấp).
- Tuy nhiên, t֘y theo hồn cảnh cụ thể, KTVNN điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho ph֘ h p loại trừ biến động bất thường
Ví dụ: Các dự án loại, lĩnh vực với dự án kiểm tốn thường khơng phát sinh loại chi phí A riêng dự án kiểm toán lại phát sinh bất thường khoản chi phí A lớn, KTVNN loại trừ khoản chi phí A bất thường này trước sử dụng giá trị chi phí đầu tư ước tính mức trọng yếu tổng thể, nhằm phản ánh phù hợp mức độ sai sót ảnh hưởng đến định người sử dụng
BCQTDAĐT.
c) Lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
- Trên sở khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu tổng thể quy định Khoản Điều của hướng dẫn (tối đa khơng q 1% chi phí đầu tư), KTVNN phải sử dụng xét đốn chun mơn xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí lựa chọn cho kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết KTVNN mức độ sai sót ảnh hưởng đến định người sử dụng BCQTDAĐT
- T֘y theo dự án, với c֘ng tiêu chí lựa chọn tỷ lệ % tương ứng để xác định mức trọng yếu khác nhau, chịu ảnh hưởng yếu tố: quy mô dự án; môi trường thực hiện; đặc điểm dự án; (Chi tiết xem Bảng 1).
Bảng Nhân tố ảnh hưởng đến tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu tổng thể
Yếu tố Tỷ lệ % thấp khung hướng dẫn Tỷ lệ % cao khunghướng dẫn Quy mơ dự
án Dự án có quy mơ lớn, vốn đầu tư thực hiệnlớn Dự án có quy mơ nhỏ, vốnđầu tư thực nhỏ Môi trường
thực Dự án triển khai địa bàn rộng, địahình xa xơi, hiểm trở, khu vực có địa hình thi công phức tạp
Dự án triển khai địa bàn nhỏ, địa hình thi cơng thuận l i,
Đặc điểm
của dự án Dự án có cơng nghệ, thiết bị đặc chủng, hệsố an tồn thiết kế cao, định mức đặc th֘ khơng có hệ thống định mức Nhà nước
(14)Dự án có liên quan đến an sinh xã hội đư c quan tâm theo dõi Quốc hội, ủy ban Quốc hội, công ch ng, báo chí
Dự án khơng liên quan nhiều đến cộng đồng
Lưu ý: Các yếu tố mang tính định hướng, có nhiều nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù hợp mức trọng yếu tùy trường hợp cụ thể dự án được kiểm toán.
- Xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT: Mức trọng yếu tổng
thể đối với
BCQTDAĐT =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng
yếu tổng thể X
Giá trị tiêu chí lựa chọn để xác định mức
trọng yếu tổng thể
Ví dụ: Theo số liệu báo cáo tốn BQLDA lập Dự án A dự án an sinh xã hội, Quốc hội, người dân quan tâm, thi cơng thời gian dài, sách và nhân có nhiều thay đổi Tổng nguồn vốn đầu tư thực 205 tỷ đồng, bao gồm: nguồn vốn Ngân sách nhà nước 104,1 tỷ đồng, nguồn vốn ODA 100 tỷ đồng, nguồn vốn khác 0,9 tỷ đồng Chi phí đề nghị tốn 200 tỷ đồng (Trong đó: Chi phí xây lắp 150 tỷ, chi phí thiết bị 20 tỷ, chi phí bồi thường hỗ trợ giải phóng mặt bằng 10 tỷ, chi phí khác 20 tỷ).
Theo ví dụ trên, Dự án A dự án phức tạp, có quy mơ lớn, nhiều đối tượng quan tâm Do tỷ lệ xác định mức trọng yếu lựa chọn mức thấp, tỷ lệ lựa chọn là 0,5% chi phí đầu tư, KTVNN xác định mức trọng yếu tổng thể lập kế hoạch là tỷ đồng Điều có nghĩa, sai sót BCQTDAĐT từ tỷ đồng trở lên sẽ ảnh hưởng đến định người sử dụng BCQTDAĐT (Chi tiết xem Bảng 2). Bảng Xác định trọng yếu kiểm toán
Nội dung Kế hoạch
Tiêu chí đư c sử dụng để ước tính mức trọng yếu
Chi phí đầu tư Nguồn vốn đầu tư
Giá trị TS hình thành qua đầu tư
Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu
BCQTDAĐT trước kiểm toán
Lý lựa chọn tiêu chí này Chi phí đầu tư cơquan nhà nước quan tâm nhất
Giá trị tiêu chí đư c lựa chọn (a) 200.000 trđ Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu (b) 0,5% Chi phí đầu tư
(15)hội ) Mức trọng yếu tổng thể (c)=(a)*(b) 1.000 trđ Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu thực (d) 50% Mức trọng yếu tổng thể
Lý lựa chọn tỷ lệ này
Do cơng trình thi cơng trong thời gian dài, sách và nhân có nhiều thay đổi có thể rủi ro cao nên chọn tỷ lệ ở mức thấp.
Mức trọng yếu thực (e)=(c)*(d) 500 trđ Tỷ lệ xác định ngưỡng sai sót
không đáng kể (f) 1% Mức trọng yếu tổng thể
Lý lựa chọn tỷ lệ này Công trình an sinh xã hội,được người dân quan tâm
Ngưỡng sai sót khơng đáng kể (g) = (c)*(f) 10 trđ
2 Xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý (Mẫu Phụ lục số 04/HD-RRTY-DAĐT)
a) Trong số trường h p đặc biệt, có khoản mục có sai sót với mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT ảnh hưởng đến định người sử dụng KTVNN phải xác định mức trọng yếu mức trọng yếu áp dụng cho khoản mục KTVNN dựa vào xét đốn chun mơn để xác định mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý vận dụng tỷ lệ % khung tỷ lệ sách xác định mức trọng yếu kiểm toán để xác định
tương tự xác định mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT Tuy nhiên, trường h p mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý đư c xác định mức thấp mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT
Ví dụ: Nhà tài trợ quan tâm nhiều tới nguồn vốn ODA nguồn vốn đầu tư thường yêu cầu tính xác cao Khi đó, nguồn vốn ODA (xét riêng lẻ) nếu có sai sót với mức thấp mức trọng yếu tổng thể ảnh hưởng đến quyết định nhà tài trợ, KTVNN thường phải xác định mức trọng yếu riêng áp dụng cho phần nguồn vốn ODA nhỏ mức trọng yếu tổng thể đối với
BCQTDAĐT.
b) Đối với khoản mục trọng yếu chất hậu sai sót khoản mục xảy nghiêm trọng mức trọng yếu đư c xác định mức thấp Trường h p có khoản mục có u cầu xác cao số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đư c xác định mức thấp (mức trọng yếu gần 0). Khi đó, KTVNN cần kiểm tốn tồn giao dịch có liên quan nh m phát tất sai sót có liên quan đến khoản mục
(16)thấp mức trọng yếu với tổng BCQTDAĐT (Ví dụ: xác định 0,3% giá trị khoản mục - Chi tiết xem Bảng 3) Tương tự việc xác định mức trọng yếu thực hiện nguồn vốn ODA.
Bảng Xác định mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu thực ngưỡng sai sót khơng đáng kể khoản mục cần lưu ý
Các khoản mục cần lưu ý Giá trị khoản mục Xác định mức trọng yếu khoản mục lưu ý
Xác định mức trọng yếu thực hiện của khoản mục lưu ý Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể
Mô tả cách xác định Tỷ lệ % Mức trọn g yếu Tỷ lệ % Mức trọn g yếu Tỷ lệ % Ngưỡn g sai sót khơng đáng kể
1 2 3 4=3x2 5 6=5x4 7 8=7x4 9
1 Chi phí bồi thường hỗ tr giải phóng mặt b ng
10.000
Trđ 0,3% trđ30 50% trđ15 1% 0,3trđ
Dự án A có khiếu nại, khiếu kiện người dân số tiền đền b֘ giải phòng mặt b ng
2 Nguồn
vốn ODA 100.000trđ 0,3% 300trđ 50% 150Trđ 1% trđ3
Do nhà tài tr cần xác nên tính thấp mức trọng yếu tổng thể
3 Xác định khoản mục trọng yếu
(17)thiết kế thực thủ tục kiểm tốn q trình thực kiểm tốn
b) Việc xác định khoản mục có trọng yếu hay không cần xem xét định lư ng định tính hồn cảnh cụ thể (Chi tiết xem Bảng 4):
- Xét mặt định lư ng: Các khoản mục BCQTDAĐT có giá trị lớn mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT xác định trọng yếu đư c đánh giá chứa đựng rủi ro sai sót lớn mức trọng yếu tổng thể
Ví dụ: Tiếp tục ví dụ trên, tất hạng mục, khoản mục, gói thầu có giá trị lớn hơn mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT (>1.000 trđ) xác định khoản mục trọng yếu đánh giá chứa đựng rủi ro sai sót lớn mức trọng yếu tổng thể.
- Xét mặt định tính: Việc xác định khoản mục trọng yếu không đơn việc xem xét giá trị khoản mục BCQTDAĐT mà cần phải sử dụng xét đốn chun mơn xem xét yếu tố định tính hồn cảnh cụ thể Một khoản mục có giá trị nhỏ mức trọng yếu trọng yếu xem xét yếu tố định tính khoản mục quan trọng có khả chứa đựng sai sót, gian lận Ngư c lại, khoản mục có giá trị lớn mức trọng yếu khơng xác định trọng yếu KTVNN có đủ sở xác định khoản mục khơng chứa đựng sai sót trọng yếu Bảng Xác định khoản mục trọng yếu
TT Đơn vị, khoản mụctrọng yếu Giá trị khoản mục Lý xác định trọng yếu
1 2 3 4
I ĐƠN VỊ/ NHĨM ĐƠN VỊ
1 Khoản mục/gói thầu 5.000 trđ Ví dụ: Giá trị lớn mức trọng yếu tổng thể có rủi ro sai sót trọng yếu xác định cao
2 Khoản mục chi phí B 900 trđ Ví dụ: Giá trị nhỏ tổng thể, khoản mục hay có sai sót; hệ thống KSNB có nhiều yếu
c) Khi xác định khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét tiêu BCQTDAĐT Tuy nhiên, thành phần chi tiết tiêu BCQTDAĐT đư c xem xét để xác định liệu thành phần chi tiết có phải trọng yếu hay khơng
Ví dụ: Các gói thầu chi tiết chi phí đầu tư BCQTDAĐT xem xét riêng lẻ xác định xem thành phần chi tiết có phải nhóm giao dịch, số dư tài khoản thơng tin thuyết minh trọng yếu hay không.
(18)thuyết minh hoàn cảnh cụ thể Các yếu tố định lư ng định tính liên quan đến việc xác định khoản mục trọng yếu bao gồm yếu tố sau:
- Độ lớn thành phần chi tiết khoản mục, số lư ng giao dịch, mức độ phức tạp tính đồng giao dịch liên quan đến khoản mục
- Bản chất khoản mục (các nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh dễ bị tác động để làm thay đổi chi phí đầu tư đề nghị tốn: cự ly vận
chuyển, khối lượng phát sinh, tính tốn khối lượng, ).
- Sự phức tạp hạch toán kế toán lập báo cáo khoản mục - Sự tồn giao dịch với bên liên quan khoản mục
- Các khoản mục có biến động lớn, bất thường (các giao dịch mới, phức tạp, tăng đột biến mang tính chủ quan).
- Nhu cầu đối tư ng sử dụng thơng tin tài chính, k vọng mối quan tâm các nhà quản lý công ch ng vấn đề định (ví dụ: vấn đề đang được Quốc hội quan quản lý nhà nước quan tâm).
- Yêu cầu giám sát theo quy định pháp luật l nh vực cụ thể
- Yêu cầu việc công khai minh bạch (ví dụ: u cầu cơng khai cụ thể gian lận hoặc thiệt hại khác).
đ) Sau xác định ban đầu khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu khoản mục không đư c xác định trọng yếu, xét tổng h p trở thành trọng yếu hay khơng
Ví dụ: Việc xác định khoản mục trọng yếu BCQT dự án A, với mức trọng yếu đối với tổng thể BCQT 1.000 triệu đồng mức trọng yếu chi phí bồi thường hỗ trợ cho hộ dân 30 triệu đồng, mức trọng yếu nguồn vốn ODA 300 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 5).
Bảng Xác định khoản mục trọng yếu
TT Khoản mục Giá trị
Khoản mục trọng
yếu (Có/ Khơng)
Lý do
1 2 3 4 5
I Nguồn vốn
1 Vốn vay ODA 100.000 trđ Có Trọng yếu chất (vốn vay ODA đòi hỏi giám sát chặt ch quan tâm người sử dụng thơng tin)
2 Vốn NSNN 104.100 trđ Có Quy mô lớn mức trọng
yếu
3 Vốn khác 900 trđ Không Quy mô nhỏ mức trọng
(19)trọng yếu thấp II Chi phí đầu tư
1 Chi phí xây lắp
1.1 Gói thầu 5.000 trđ Có Quy mơ cao mức trọngyếu; tiềm ẩn nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu
1.2 Gói thầu 2.000 trđ Không
Tuy quy mô cao mức trọng yếu hệ thống kiểm soát nội đư c đánh giá hiệu quả, thực thử nghiệm kiểm sốt khơng có sai sót trọng yếu
2
Chi phí bồi thường hỗ tr giải phóng mặt b ng
10.000 trđ Có Quy mơ lớn mức trọngyếu; có khiếu kiện người dân
3 Chi phí kiểm
tốn 900 trđ Khơng Quy mơ nhỏ mức trọngyếu; tiềm ẩn sai sót
4 Xác định mức trọng yếu thực
a) Xác định mức trọng yếu thực dựa mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT tỷ lệ % tương ứng sách xác định trọng yếu kiểm toán KTNN theo quy định Khoản Điều hướng dẫn (Khoảng từ 50-75% so với mức trọng yếu tổng thể theo Mẫu Phụ lục số 03/HD-RRTY-DAĐT).
b) Việc xác định mức trọng yếu thực không đơn phép tính học mà u cầu phải có xét đốn chun mơn Việc xét đốn phụ thuộc vào hiểu biết KTVNN đơn vị, dự án đư c kiểm toán, kết đánh giá rủi ro, qui mơ, chất sai sót phát kiểm toán, kiểm tra, tra trước khả lặp lại sai sót k kiểm tốn, mức độ sai sót dự kiến k kiểm toán
(20)d) Mức trọng yếu thực s định nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm tốn cần phải thực như: phải kiểm tra khoản mục nào; số lư ng mẫu chọn để kiểm toán
Ví dụ: Tiếp theo số liệu Bảng 2: Do cơng trình thi cơng thời gian dài, chính sách nhân có nhiều thay đổi rủi ro cao nên chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực mức thấp (50% mức trọng yếu tổng thể), mức trọng yếu thực hiện 500 triệu đồng.
đ) Đối với khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực cần đư c xác định tương ứng nh m giảm thiểu khả sai sót khơng đư c điều chỉnh khơng đư c phát khoản mục tới mức thấp xác định đư c Mức trọng yếu thực khoản mục cần lưu ý thường đư c xác định mức thấp khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực Chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn KTNN (theo mẫu Phụ lục số 04/HD-RRTY-DAĐT).
Ví dụ: Tiếp ví dụ trên, theo số liệu Bảng 3, chi phí bồi thường hỗ trợ cho các hộ dân (khoản mục cần lưu ý), mức trọng yếu thực xác định bằng: 50% x 30 triệu đồng = 15 triệu đồng; mức trọng yếu thực nguồn vốn ODA được xác định bằng: 50% x 300 triệu đồng = 150 triệu đồng.
5 Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể
a) Xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu tổng thể
BCQTDAĐT tỷ lệ % tương ứng Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán KTNN theo quy định Khoản Điều hướng dẫn (Không 3% so với mức trọng yếu tổng thể).
Ngưỡng sai sót khơng đáng kể =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót khơng đáng kể
X Mức trọng yếu đối vớitổng thể BCQTDAĐT
b) Đây ngưỡng giá trị mà sai sót đư c phát nhỏ mức đư c coi không đáng kể xét mặt định tính khơng có yếu tố cần lưu ý, sai sót khơng có yếu tố gian lận, thất vốn nhà nước, khơng phải sai sót phổ biến đại diện cho tổng thể tổng h p lại không ảnh hưởng trọng yếu đến BCQTDAĐT
Ví dụ: Tiếp ví dụ trên, theo số liệu Bảng 2, ngưỡng sai sót khơng đáng kể 10 triệu đồng Điều có nghĩa KTVNN phát sai sót nhỏ 10 triệu đồng KTVNN đánh giá yếu tố định tính: khơng có yếu tố cần lưu ý, sai sót khơng có yếu tố gian lận, thất vốn nhà nước, khơng phải sai sót phổ biến thì có thể bỏ qua ảnh hưởng khơng trọng yếu đến BCQTDAĐT.
c) Đối với khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót khơng đáng kể dựa mức trọng yếu đư c xác định khoản mục cần lưu ý nói
Ví dụ: Tiếp ví dụ trên, theo số liệu Bảng 3, chi phí bồi thường hỗ trợ cho các hộ dân (khoản mục cần lưu ý), ngưỡng sai sót khơng đáng kể xác định bằng: 1% x 30 triệu đồng = 0,3 triệu đồng; ngưỡng sai sót không đáng kể nguồn vốn ODA xác định bằng: 1% x 300 triệu đồng = triệu đồng.
(21)1 Biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ BCQTDAĐT
KTVNN phải thiết kế biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai sót trọng yếu đư c đánh giá cấp độ BCQTDAĐT đư c vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm tốn kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau:
a) Nhấn mạnh cần thiết phải trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp
b) Bố trí KTVNN có kinh nghiệm, kỹ chuyên môn ph֘ h p sử dụng cộng tác viên KTNN
c) Tăng cường hoạt động giám sát
d) Lựa chọn thủ tục kiểm toán cần phải kết h p với việc xem xét yếu tố khơng thể dự đốn đư c Các yếu tố khơng thể dự đốn đư c bổ sung b ng cách như:
- Thực thử nghiệm hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch, thơng tin thuyết minh sở dẫn liệu đư c đánh giá không trọng yếu
- Sử dụng phương pháp chọn mẫu khác
- Thực thủ tục kiểm toán địa điểm khác địa điểm không thông báo trước cho đơn vị đư c kiểm tốn
đ) Nếu mơi trường kiểm sốt khơng hiệu lực, KTVNN phải: - Thực kết h p nhiều thủ tục kiểm toán
- Thu thập b ng chứng kiểm toán từ thử nghiệm - Mở rộng phạm vi kiểm toán
2 Thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu đư c đánh giá cấp độ sở dẫn liệu
Việc thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu đư c đánh giá cấp độ sở dẫn liệu đư c vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm tốn kiểm tốn tài chính, lưu ý KTVNN phải dựa sở đánh giá rủi ro cấp độ sở dẫn liệu thiết kế thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ rủi ro đư c đánh giá cao phải tăng số lư ng b ng chứng, thu thập b ng chứng thích h p đáng tin cậy b ng cách tập trung thu thập b ng chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra trường thu thập b ng chứng chứng thực từ số nguồn độc lập khác
b) Nếu rủi ro đư c đánh giá thấp đặc trưng riêng nhóm giao dịch mà khơng xem xét đến kiểm sốt liên quan KTVNN cần thực thủ tục phân tích để thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp).
(22)các nhóm giao dịch xử lý thường xun đơn vị kiểm sốt thơng qua hệ thống công nghệ thông tin).
3 Thử nghiệm kiểm soát
a) KTVNN phải thiết kế thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt có liên quan nếu: - Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu, KTVNN k vọng r ng kiểm soát hoạt động hiệu có ý định dựa vào tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt để xác định nội dung, lịch trình phạm vi thử nghiệm - Hoặc việc thực thử nghiệm cung cấp đầy đủ b ng chứng kiểm toán thích h p cấp độ sở dẫn liệu
b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
- Các thử nghiệm kiểm soát đư c thực kiểm soát mà KTVNN xác định r ng đư c thiết kế ph֘ h p để ngăn chặn phát sửa chữa sai sót trọng yếu sở dẫn liệu
Ví dụ: Các khối lượng phát sinh có ý kiến tư vấn giám sát trường hay không.
- Khi kiểm tra tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát đơn vị đư c kiểm toán, KTVNN thường kết h p kiểm tra tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát với việc đánh giá trình thiết kế, xây dựng, ban hành thực kiểm sốt
Ví dụ: Kiểm tra thủ tục nghiệm thu kết hợp với việc đánh giá quy trình nghiệm thu. - Để thu thập b ng chứng kiểm tốn tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt, KTVNN thực số thủ tục như: Phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nh m thu thập b ng chứng xác định tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt đơn vị đư c kiểm tốn
- KTVNN thiết kế thử nghiệm kiểm soát để thực đồng thời với việc kiểm tra chi tiết c֘ng giao dịch, gọi “thử nghiệm kép”
Ví dụ: KTVNN thiết kế đánh giá kết kiểm tra hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp chứng kiểm toán chi tiết giao dịch đó.
c) Nội dung, phạm vi lịch trình thực thử nghiệm kiểm sốt
- Khi thiết kế thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết h p thủ tục vấn với thủ tục kiểm toán khác như: thủ tục vấn kết h p với kiểm tra thực lại; thủ tục vấn kết h p với quan sát; nh m thu thập b ng chứng kiểm toán tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt (việc thực kiểm soát thời điểm liên quan suốt thời kỳ kiểm tốn; tính qn việc thực các kiểm soát; người thực cách thức thực kiểm soát).
- Xác định mức độ phụ thuộc kiểm soát đư c thử nghiệm vào kiểm soát khác; có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập b ng chứng kiểm tốn để chứng minh tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát khác
(23)mơi trường kiểm sốt đơn vị hoạt động kiểm soát đư c xử lý b ng máy tính KTVNN thu thập b ng chứng tính hữu hiệu kiểm soát b ng cách vấn kết h p với quan sát sử dụng kỹ thuật kiểm toán với hỗ tr máy tính
- KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm kiểm soát cần thu thập b ng chứng kiểm tốn thuyết phục tính hữu hiệu kiểm sốt Khi xác định phạm vi thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét vấn đề sau: + Tần suất thực kiểm soát đơn vị suốt giai đoạn đư c kiểm toán + Khoảng thời gian giai đoạn đư c kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát
+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến kiểm sốt
+ Tính thích h p độ tin cậy b ng chứng kiểm toán cần thu thập tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát cấp độ sở dẫn liệu
+ Phạm vi liên quan đến sở dẫn liệu b ng chứng kiểm toán cần thu thập đư c từ thử nghiệm kiểm soát khác
- Trong trường h p đơn vị đư c kiểm toán sử dụng cơng nghệ thơng tin để kiểm sốt, KTVNN s thực thử nghiệm sau:
+ Các thay đổi chương trình đư c thực có kiểm sốt thích h p thay đổi
+ Phiên thức chương trình đư c sử dụng để xử lý giao dịch + Các kiểm sốt chung khác có liên quan đư c thực hiệu
- T֘y vào mục đích kiểm tốn, KTVNN phải thực thử nghiệm kiểm soát cho thời điểm cụ thể, cho giai đoạn để đưa sở thích h p cho tin cậy vào kiểm sốt
- Khi thực thử nghiệm kiểm sốt, KTVNN cần phải xác định tính thích h p b ng chứng kiểm toán tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt có từ kiểm toán trước xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm sốt thơng qua việc xem xét vấn đề sau:
+ Tính hữu hiệu mơi trường kiểm sốt, việc giám sát kiểm sốt quy trình đánh giá rủi ro đơn vị; tính hữu hiệu kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin; tính hữu hiệu kiểm sốt việc thực kiểm sốt đơn vị
+ Khi hồn cảnh thay đổi kiểm sốt có ph֘ h p hay khơng + Rủi ro có sai sót trọng yếu mức độ tin cậy vào kiểm soát
(24)+ Nếu có thay đổi ảnh hưởng đến ph֘ h p b ng chứng kiểm toán thu thập từ kiểm toán trước, KTVNN phải thực thử nghiệm kiểm soát kiểm tốn
+ Nếu khơng có thay đổi nào, cho d֘ tiến hành thử nghiệm tất kiểm soát, KTVNN cần thực thử nghiệm số kiểm soát kiểm tốn để tránh tình trạng dự định tin cậy hồn tồn vào kiểm tốn trước - Trong trường h p rủi ro có sai sót trọng yếu cao, KTVNN r t ngắn thời gian kiểm tra lại kiểm soát, làm cho KTVNN định không tin cậy vào b ng chứng kiểm toán thu thập đư c từ kiểm toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu môi trường kiểm sốt, cơng tác giám sát kiểm sốt kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin đơn vị
+ Các kiểm soát liên quan có yếu tố quan trọng đư c thực thủ cơng + Thay đổi nhân có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng kiểm soát + Tình hình thay đổi dẫn đến cần thiết phải thay đổi kiểm soát
d) Thử nghiệm kiểm soát rủi ro đáng kể
Nếu dự định tin cậy vào kiểm soát rủi ro xác định đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể
đ) Đánh giá tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt
- Khi đánh giá tính hữu hiệu hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu sai sót đư c phát từ thử nghiệm cho thấy kiểm sốt hoạt động hiệu hay khơng hiệu Tuy nhiên, thử nghiệm không phát sai sót khơng có ngh a kiểm sốt có liên quan đến sở dẫn liệu đư c thử nghiệm hiệu
- Nếu phát sai lệch kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực vấn cụ thể để tìm hiểu vấn đề hậu tiềm tàng phải xác định:
+ Các thử nghiệm kiểm sốt thực có cung cấp sở thích h p để KTVNN tin cậy vào kiểm sốt hay khơng
+ Có cần thực thử nghiệm kiểm sốt bổ sung hay khơng
+ Hoặc rủi ro có khả xảy sai sót có cần đư c xử lý b ng cách áp dụng thử nghiệm hay không
4 Thử nghiệm
a) Đối với khoản mục trọng yếu, KTVNN phải thiết kế thực thử nghiệm vì:
- Việc đánh giá rủi ro KTVNN mang tính xét đốn chun mơn, KTVNN khơng phát tất rủi ro có sai sót trọng yếu
(25)b) Trong trường h p thủ tục đánh giá rủi ro khơng xác định đư c bất k kiểm sốt hữu hiệu liên quan đến sở dẫn liệu, thử nghiệm kiểm sốt khơng hiệu quả, KTVNN phải thiết kế thực thử nghiệm
Ví dụ: Đơn vị/BQLDA kiểm tốn thành lập, kinh nghiệm, thiếu chế kiểm sốt có chế kiểm sốt thực khơng đầy đủ, không hiệu quả. c) Nội dung phạm vi thử nghiệm
- Các thử nghiệm bao gồm thủ tục phân tích kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngồi; tính tốn lại; điều tra; kiểm tra thực tế hiện trường; thuê chuyên gia, tư vấn; ) KTVNN cần phải xác định nội dung phạm vi thử nghiệm cho ph֘ h p với tình hình kiểm tốn cụ thể T֘y trường h p, KTVNN thực thủ tục phân tích bản, thực kiểm tra chi tiết kết h p thực thủ tục phân tích kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đư c đánh giá
- Thủ tục phân tích thường đư c áp dụng cho số lư ng lớn giao dịch dự đốn theo thời gian Các u cầu hướng dẫn cụ thể việc áp dụng thủ tục phân tích việc kiểm tốn đư c quy định CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích kiểm tốn tài Trong lưu ý:
+ So sánh phân tích để đánh giá ph֘ h p, mức độ xác, mức độ tin cậy thơng tin tài đơn vị với thơng tin so sánh đư c: so sánh chi phí đầu tư với dự tốn, dự án tương tự c֘ng địa bàn, c֘ng l nh vực… + Xem xét, đánh giá ph֘ h p mối quan hệ yếu tố thơng tin tài đư c k vọng theo chiều hướng dự đốn đư c đơn vị đư c kiểm tốn, thơng tin tài thơng tin phi tài đơn vị đư c kiểm tốn Ví dụ: Chỉ số nhân cơng giảm chi phí nhân cơng lại tăng…
+ KTVNN sử dụng nhiều kỹ thuật khác để thực thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân tích cấu…
- Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét chất rủi ro sở dẫn liệu Ví dụ: kiểm tra chi tiết liên quan đến sở dẫn liệu “tính phát sinh” khoản mục chi phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ khoản mục có BCQTDAĐT thu thập b ng chứng kiểm tốn thích h p Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu từ khoản mục s phải có BCQTDAĐT kiểm tra xem khoản mục đư c trình bày BCQTDAĐT hay chưa
- Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu để lựa chọn phần tử kiểm tra nh m đạt đư c mục đích thủ tục kiểm toán Các yêu cầu hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán thực theo quy định Điều 12 Hướng dẫn
d) Thử nghiệm liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCQTDAĐT - Thử nghiệm KTVNN phải bao gồm thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế tốn lập BCQTDAĐT, như:
(26)+ Kiểm tra b t toán trọng yếu điều chỉnh khác đư c thực trình lập trình bày BCQTDAĐT
+ Đối chiếu với hồ sơ tài liệu khẳng định tính hữu tài sản thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…).
+ Việc tổng h p, tính tốn cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ thích h p thông tin BCQTDAĐT
- Nội dung, phạm vi kiểm tra b t toán điều chỉnh khác KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp quy trình lập BCQTDAĐT đơn vị rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan
đ) Thử nghiệm rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu đư c đánh giá cấp độ sở dẫn liệu rủi ro đáng kể KTVNN phải thực thử nghiệm để xử lý rủi ro
e) Thực thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể gian lận nhầm lẫn, KTVNN thu thập b ng chứng kiểm tốn hình thức xác nhận từ bên ngồi có độ tin cậy cao để xử lý rủi ro
Điều 12 Vận dụng kết xác định trọng yếu đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán
1 Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích h p để lựa chọn phần tử kiểm tra dựa sở đánh giá rủi ro kiểm toán hiệu kiểm tốn Để chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập b ng chứng kiểm toán, KTVNN lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% giao dịch: Thường không áp dụng thử nghiệm kiểm soát thường đư c áp dụng kiểm tra chi tiết Kiểm tra 100% thích h p khi: Tổng thể đư c cấu thành từ số phần tử có giá trị lớn; có rủi ro đáng kể mà phương pháp khác không cung cấp đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p
b) Lấy mẫu kiểm tốn
- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử đư c lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết mẫu, bao gồm việc định lư ng rủi ro lấy mẫu
- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN định lựa chọn số phần tử đặc biệt do phần tử có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy rủi ro cao đã từng bị nhầm lẫn, ); phân nhóm theo giá trị để định kiểm tra tất các phần tử có giá trị đư c ghi nhận cao giá trị định nh m xác minh phần lớn tổng giá trị khoản mục; lấy mẫu với phần tử thấp số tiền thiết lập để kiểm tra
2 Lấy mẫu trình thực thử nghiệm bao gồm bước:
KTVNN phải xác định rõ từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn phần tử thử nghiệm để thu thập b ng chứng kiểm toán tiến hành thử nghiệm khoản mục trọng yếu BCQTDAĐT
(27)Trên sở xác định khoản mục trọng yếu xác định, KTVNN cần phân loại khoản mục trọng yếu thành loại để xác định tổng thể chọn mẫu ph֘ h p:
- Loại Khoản mục có rủi ro kê khai cao so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu ph֘ h p tổng thể ghi nhận BCQTDAĐT
Ví dụ: Chi phí bồi thường hỗ trợ giải phóng mặt bằng, gói thầu tốn A-B có thể kê cao so với thực tế.
- Loại Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu ph֘ h p không bao gồm tổng thể ghi nhận BCQTDAĐT, mà phản ánh tổng thể khác nh m tìm khoản mục chưa đư c ghi sổ
Ví dụ: Các khoản phát sinh, hay bù giá chưa tính tốn tốn, lãi vay phải trả chưa trả, nguồn vốn đầu tư
b) Bước 2: Lựa chọn phần tử đặc biệt
Để nâng cao hiệu giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn nội dung chi phí, giao dịch nghi ngờ, bất thường, có nguy rủi ro cao bị nhầm lẫn (đã được phát từ kiểm toán tương tự, ) để kiểm tra.
Ví dụ: Khối lượng phần bê tơng xây gạch hay có sai sót bị tính trùng. c) Bước 3: Chọn phần tử kiểm toán 100%
- KTVNN thực kiểm tốn tồn nội dung chi phí, giao dịch có giá trị lớn hơn giá trị định (gọi giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100% Mức giá trị lấy mẫu đư c xác định cao b ng khoảng cách mẫu
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) đư c xác định dựa mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm mức độ (cao, trung bình, thấp) R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao áp dụng R mức cao ngư c lại đánh giá rủi ro thấp áp dụng R mức thấp Tỷ lệ phụ thuộc vào kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu khoản mục đư c kiểm tốn (tính khung từ 0,5 đến theo Bảng Hướng dẫn này).
Bảng Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo:
Mức độ đảm bảo Hệ số rủi ro khoản mục BCQTDAĐT
Thấp 0,5
Trung bình 1,5
Cao
Mức độ đảm bảo phụ thuộc yếu tố sau: Đánh giá KTVNN rủi ro xảy sai sót; đánh giá KTVNN tính hiệu kiểm sốt nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập đư c từ kết kiểm tra khoản mục liên quan khác (Mẫu Phụ lục số 06/HD-RRTY-DAĐT).
(28)đồng/3 = 166 triệu đồng) Khi đó, tất phần tử có giá trị từ 166 triệu đồng trở lên chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với phần tử thấp giá trị lựa chọn kiểm toán 100% (Mẫu Phụ lục số 07/HD-RRTY-DAĐT)
- Xác định số lư ng mẫu tổng thể lại đư c xác định b ng Khoản mục có rủi ro kê khai cao so với thực tế (Loại 1):
K = (Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt) Khoảng cách mẫu
Lưu ý: Cách xác định mẫu mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán KTVNN, lựa chọn Đồn kiểm tốn.
Ví dụ: Tiếp ví dụ gói thầu có giá trị 5.000 trđ Giả định khoản mục kiểm toán 100% phần tử 3.000 trđ, giá trị tổng thể chọn mẫu lại 2.000 trđ (5.000 trđ-3.000 trđ) cách xác định khoảng cách mẫu cỡ mẫu 3 trường hợp (với mức đánh giá rủi ro) sau:
Khoản mục Giá trị của tổng chọn mẫu
Hệ số rủi
ro Mức trọng yếu thực hiện Khoảng cách mẫu Giá trị các phần tử kiểm tốn 100% Giá trị các phần tử cịn lại Số lượng chọn phần còn lại Mức đảm bảo Hệ số rủi ro
1 2 3 4 5 6=5/4 7 8 9=8/6
Gói 5.000
trđ Cao 500trđ 166trđ 3.000Trđ 2.000trđ 12 mẫu Gói 5.000
trđ Trungbình 1,5 500trđ 333Trđ 3.000Trđ 2.000trđ mẫu Gói 5.000
tr.đ Thấp 0,5 500trđ 1.000trđ 3.000Trđ 2.000tr.đ mẫu - Đối với khoản mục có rủi ro kê khai thấp so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu tổng thể hồn tồn dựa xét đốn KTVNN qua việc xác định tổng thể ph֘ h p với mục tiêu kiểm tốn
Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ nghiệp vụ nguồn vốn đầu tư, KTVNN không chỉ kiểm tra khoản mục nguồn vốn đầu tư thực ghi sổ, mà phải kiểm tra các chứng từ có liên quan đến tốn Kho bạc nhà nước
3 Một số lưu ý
(29)toán 100%, khoản mục đặc biệt (quan trọng bất thường, có nguy rủi ro cao bị nhầm lẫn) đảm bảo từ kết kiểm tra khoản mục liên quan khác; thời gian chi phí liên quan
b) Để tăng tính hiệu cơng việc kiểm tốn, KTV phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo tiêu thức:
- Theo giá trị: Đây cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn số tiền định; các khoản mục thấp số tiền thiết lập).
- Theo chất phần tử: Dựa nội dung nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục chi phí khác; ).
- Theo chất thủ tục kiểm tra s thực (các khoản mục phải tính tốn lại; khoản mục phải kiểm kê; ).
Các phương pháp phân nhóm nêu đư c sử dụng riêng r kết h p (thực hiện phân nhóm theo chất phần tử, sau theo giá trị phần tử; ).
Chương IV
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TỐN
Điều 13 Nội dung trình tự kiểm toán thực theo quy định Quy trình kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng cơng trình
Điều 14 Thực thủ tục kiểm toán thu thập chứng kiểm toán Thực thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực thủ tục đư c xác định kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định Điều 11 Hướng dẫn
b) Khi có tình phát sinh có thêm thơng tin q trình kiểm toán làm thay đổi đánh giá KTVNN rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN thực thay đổi nội dung, lịch trình, thời gian phạm vi thủ tục kiểm toán
- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán, ngh a tăng số lư ng thủ tục kiểm tốn, tăng quy mơ mẫu tăng số lần quan sát kiểm soát Trường h p xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận,
KTVNN phải tăng quy mô mẫu thực thủ tục phân tích mức độ chi tiết hơn, thực thủ tục xác nhận từ bên ngoài, kiểm tra trường, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết), vấn, sử dụng hỗ tr phần mềm máy tính…
- Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán có hiệu thủ tục kiểm tốn ph֘ h p với rủi ro đư c xác định trường h p cụ thể
(30)- Thủ tục liên quan đến việc thay đổi nội dung, lịch trình, thời gian phạm vi thủ tục kiểm toán thực theo quy định KTNN
2 Thu thập b ng chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng phương pháp thu thập b ng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn 30 CMKTNN 1500- B ng chứng kiểm toán kiểm tốn tài chính, CMKTNN 1505- Xác nhận từ bên ngồi kiểm tốn tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích kiểm tốn tài chính, bao gồm: Quan sát, vấn, kiểm tra, xác nhận từ bên ngồi, tính tốn lại, thực lại, thủ tục phân tích điều tra (nếu có)
b) Ngồi ra, KTVNN cịn sử dụng phương pháp đặc th֘ như: Sử dụng kết chuyên gia theo CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc chuyên gia kiểm tốn tài chính; sử dụng kết cơng việc Kiểm tốn viên nội theo CMKTNN 1610 -Sử dụng cơng việc kiểm tốn viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lư ng cơng trình xây dựng, máy móc thiết bị; thẩm định giá xuất xứ máy móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ; đo đạc địa chính, địa hình, diện tích, kích thước hình học; khoan thí nghiệm xác định địa chất lớp đất đá; siêu âm để xác định chiều dài cọc khoan nhồi, cốt thép, chiều dày bảo vệ cốt thép kết cấu; kiểm tra kết cấu chìm khuất
b) Khi lực chọn phương pháp thu thập b ng chứng kiểm toán, KTVNN cần cân nhắc hiệu việc sử dụng phương pháp đặc th֘ so với chi phí bỏ tuân thủ thủ tục quy định việc sử dụng phương pháp đặc th֘ KTNN Duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp
KTVNN phải trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp suốt kiểm tốn, phải nhận thức đư c khả tồn sai sót trọng yếu gian lận Trong q trình thực kiểm tốn:
a) Nếu có dấu hiệu làm cho KTVNN tin r ng tài liệu khơng xác thực bị sửa đổi mà khơng đư c thơng báo KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm b ng thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu từ nguồn thông tin khác
b) Nếu giải trình đơn vị đư c kiểm tốn khơng qn, KTVNN phải tiến hành kiểm tra điểm khơng qn
Điều 15 Rà soát lại kết đánh giá rủi ro sửa đổi trọng yếu q trình kiểm tốn
1 Rà soát lại kết đánh giá rủi ro
a) Trước đưa kết luận kiểm toán, vào thủ tục kiểm toán thực b ng chứng kiểm toán thu thập đư c, KTVNN phải xem xét ph֘ h p việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu
(31)- Mức độ sai sót mà KTVNN phát thực thử nghiệm làm thay đổi xét đốn chun mơn KTVNN đánh giá rủi ro cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm sốt nội
Ví dụ: Tại kế hoạch kiểm toán, đánh giá rủi ro kiểm sốt với sở dẫn liệu “tính đầy đủ” việc quản lý chất lượng cơng trình mức thấp Ban quản lý dự án là Ban chuyên nghiệp, tư vấn giám sát có lực uy tín, quy trình quản lý chất lượng qui định đầy đủ, báo cáo giám sát, nghiệm thu hạng mục cơng trình thể đầy đủ nội dung phản ánh công việc tuân thủ yêu cầu chất lượng Tuy nhiên, thực kiểm tra hồ sơ, tài liệu công tác quản lý chất lượng cơng trình, KTVNN nhận thấy: hồ sơ thiếu nhiều phiếu thí nghiệm vật liệu vật tư đưa vào thi cơng, nhật ký cơng trình khơng phản ánh diễn biễn của thực tế thi công
- KTVNN nhận thấy thiếu quán sổ kế toán, BCQTDAĐT thuyết minh kèm theo; b ng chứng mâu thuẫn bị bỏ sót
Ví dụ: Hồ sơ hồn cơng khơng phản ánh trường thi công
- Các thủ tục phân tích đư c thực giai đoạn soát xét tổng thể kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa đư c phát trước
Ví dụ: Ban quản lý dự án có khơng qn việc thực hạng mục tương tự gói thầu
c) Khi b ng chứng kiểm toán thu thập đư c từ việc thực thủ tục kiểm tốn thơng tin thu thập đư c không quán với b ng chứng kiểm toán ban đầu đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại rủi ro đư c đánh giá lại tất số hạng mục chi phí, thơng tin thuyết minh BCQTDAĐT sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại thủ tục kiểm toán lập kế hoạch sửa đổi thủ tục kiểm toán cho ph֘ h p với kết rà sốt, đánh giá lại rủi ro
d) KTVNN khơng đư c cho r ng gian lận nhầm lẫn cá biệt chưa xem xét đầy đủ cần cân nhắc xem việc phát sai sót s ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu đư c đánh giá để xác định ph֘ h p việc đánh giá
đ) KTVNN phải đưa kết luận tính đầy đủ, thích h p b ng chứng kiểm toán thu thập Khi đưa ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất b ng chứng kiểm toán liên quan, b ng chứng chứng thực đ ng hay mâu thuẫn với sở dẫn liệu BCQTDAĐT
e) Nếu chưa thu thập đư c đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p liên quan đến sở dẫn liệu trọng yếu BCQTDAĐT, KTVNN phải thu thập thêm b ng chứng kiểm tốn Nếu khơng thể thu thập đư c đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm toán ngoại trừ từ chối đưa ý kiến BCQTDAĐT
2 Sửa đổi trọng yếu q trình kiểm tốn
(32)BCQTDAĐT mức trọng yếu khoản mục cần lưu ý cần phải đư c sửa đổi
Ví dụ: Khi lập kế hoạch kiểm tốn, KTVNN đánh giá rủi ro khâu nghiệm thu trung bình Tuy nhiên, thực kiểm tra trường, KTVNN phát nhiều hạng mục không thi cơng theo thiết kế, việc nghiệm thu lại phù hợp với vẽ thiết kế thi công thay đổi đánh giá rủi ro khâu nghiệm thu mức cao Trong trường hợp này, KTVNN cần xem xét, sửa đổi lại mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT mức trọng yếu giá trị hạng mục nêu cũng như cơng tác quản lý chất lượng, hồn cơng, toán
b) Nếu mức trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT khoản mục cần lưu ý đư c sửa đổi mức thấp mức trọng yếu xác định trước đó, KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán cho ph֘ h p
Điều 16 Đánh giá sai sót phát q trình kiểm tốn
Việc thực đánh giá sai sót phát thực theo hướng dẫn CMKTNN 1450 - Đánh giá sai sót phát q trình kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau:
1 Xem xét sai sót phát q trình kiểm tốn
a) KTVNN phải xác định cần thiết việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán nếu:
- Bản chất sai sót đư c phát tình phát sinh sai sót cho thấy tồn sai sót khác mà tổng h p lại trọng yếu
- Tổng h p sai sót đư c phát q trình thực kiểm tốn gần đạt tới mức trọng yếu thực xác định
b) Sai sót khơng xảy cách độc lập mà có sai sót c֘ng tồn sai sót dẫn đến sai sót khác
Ví dụ: Sai sót tính khối lượng xây tường dẫn đến sai khối lượng trát tường, bù giá vật liệu dẫn đến tính sai khối lượng bê tông đổ dầm, sàn,
c) Nếu tổng h p sai sót phát q trình thực kiểm tốn gần đạt mức trọng yếu thực xác định, có rủi ro cao mức độ chấp nhận đư c ảnh hưởng sai sót khơng đư c phát cộng gộp vào với sai sót phát vư t mức trọng yếu Các sai sót khơng đư c phát tồn rủi ro lấy mẫu rủi ro lấy mẫu
2 Đánh giá sai sót phát ảnh hưởng sai sót phát
a) Mức trọng yếu ngưỡng sai sót khơng đáng kể đư c vận dụng việc đánh giá sai sót phát tổng h p sai sót cần điều chỉnh Khi đánh giá tính trọng yếu sai sót, KTVNN cần xem xét yếu tố định tính sai sót hồn cảnh cụ thể kiểm toán trước xem xét yếu tố định lư ng (giá trị sai sót). b) KTVNN phải kiểm tra chất nguyên nhân bất k sai lệch hay sai sót phát đư c đánh giá tác động xảy sai lệch hay sai sót tới mục đích thủ tục kiểm tốn phần hành khác kiểm toán
(33)gói thầu địa bàn dự án…) Trong trường h p đó, KTVNN xác định tất phần tử tổng thể có c֘ng đặc điểm mở rộng thủ tục kiểm toán phần tử Ngồi ra, sai lệch hay sai sót cố ý dấu hiệu khả xảy gian lận
c) Trong trường h p KTVNN xét thấy sai lệch hay sai sót phát đư c mẫu sai phạm cá biệt thì:
- KTVNN phải đảm bảo mức độ cao r ng sai lệch hay sai sót khơng đại diện cho tổng thể
- KTVNN phải thực thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p chứng minh r ng sai lệch hay sai sót khơng ảnh hưởng đến phần cịn lại tổng thể
d) Trước đánh giá ảnh hưởng sai sót phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính ph֘ h p mức trọng yếu xác định với tình hình thực tế đơn vị đư c kiểm toán
đ) Khi KTVNN thu thập thông tin xác định cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu theo quy định CMKTNN 1320 - Xác định vận dụng yếu kiểm tốn kiểm tốn tài mức trọng yếu xác định lại thấp so với mức trọng yếu trước đó, KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực ph֘ h p nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán nh m thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p làm sở cho ý kiến kiểm toán
e) KTVNN phải xác định sai sót có trọng yếu hay không xét riêng lẻ tổng h p lại b ng cách xem xét:
- Quy mô chất sai sót mối quan hệ với khoản mục mối quan hệ với tổng thể BCQTDAĐT tình cụ thể phát sinh sai sót - Ảnh hưởng sai sót phát không đư c đơn vị điều chỉnh k trước hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thông tin thuyết minh mối quan hệ với tổng thể BCQTDAĐT
f) KTVNN phải xác định ảnh hưởng sai sót riêng lẻ cần đư c đánh giá mối quan hệ với hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh liên quan xem xét, so sánh sai sót với mức trọng yếu điều chỉnh áp dụng cho hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh Điều 17 Tổng hợp sai sót phát ước tính sai sót tổng thể
Việc thực tổng h p ước tính sai sót tổng thể thực theo hướng dẫn CMKTNN 1450 - Đánh giá sai sót phát trình kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau:
1 Tổng h p sai sót phát
a) Tất sai sót đư c phát q trình kiểm tốn phải đư c KTVNN tổng h p, trừ sai sót không đáng kể mà tổng h p lại không trọng yếu làm để hình thành ý kiến kiểm toán
(34)c) KTVNN phải xác định ảnh hưởng sai sót riêng lẻ cần đư c đánh giá mối quan hệ với hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh liên quan xem xét, so sánh sai sót với mức trọng yếu điều chỉnh áp dụng cho hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh
d) Nếu sai sót riêng lẻ đư c đánh giá trọng yếu, khơng đư c b֘ trừ với sai sót khác
Ví dụ: Nếu giá trị nghiệm thu hạng mục bị phản ánh cao hơn thực tế sai sót vượt mức trọng yếu BCQTDAĐT bị coi có sai sót trọng yếu ảnh hưởng sai sót giá trị nghiệm thu nói bù trừ sai sót việc phản ánh giảm giá trị nghiệm thu hạng mục khác khơng gây nên sai sót tổng giá trị cơng trình/ chi phí đầu tư thực hiện. đ) Đối với sai sót khơng trọng yếu c֘ng hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh, KTVNN xem xét b֘ trừ, nhiên cần phải xem xét rủi ro sai sót khơng đư c phát trước kết luận r ng sai sót sau đư c b֘ trừ có trọng yếu hay không Khi phát số sai sót khơng trọng yếu c֘ng hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch thơng tin thuyết minh
e) Trong số trường h p, sai sót, xét riêng lẻ tổng h p lại liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật đư c coi trọng yếu mặc d֘ giá trị sai sót thấp mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCQTDAĐT
f) KTVNN phải xem xét ảnh hưởng sai sót gian lận đến khía cạnh khác kiểm tốn (như tính tin cậy giải trình đơn vị được kiểm toán) trường h p mức độ sai sót khơng trọng yếu đối với BCQTDAĐT theo yêu cầu CMKTNN 1240 - Trách nhiệm KTVNN liên quan đến gian lận kiểm tốn tài
2 Ước tính sai sót
Khi lập báo cáo kiểm tốn, sở sai sót đư c phát hiện, KTVNN cần ước tính sai sót tổng thể thơng qua việc suy rộng sai sót phát mẫu kiểm tốn cho tồn tổng thể BCQTDAĐT theo quy định Đoạn 48 CMKTNN 1320 - Xác định vận dụng trọng yếu kiểm toán kiểm tốn tài Đoạn 20 đến Đoạn 22 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm tốn tài (Theo Mẫu Phụ lục số 08/HD-RRTY- DAĐT) Trong đó, cần lưu ý:
a) Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót tổng thể dựa giá trị sai sót phát mẫu KTVNN cần ước tính sai sót tổng thể để có đư c đánh giá đầy đủ phạm vi sai sót Tuy nhiên, ước tính sai sót tổng thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh
(35)lư ng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm tốn theo nhóm nội dung kiểm tốn có sai sót đại diện cho tổng thể; sai sót cá biệt suy rộng cho tổng thể, đư c tổng h p lại c֘ng với ước lư ng sai sót khơng cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu tổng thể làm sở đưa ý kiến kiểm toán
c) Đối với thử nghiệm kiểm sốt, KTVNN khơng cần phải ước tính sai lệch tỷ lệ sai lệch mẫu tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể Khi phát sai lệch kiểm soát mà KTVNN cho r ng đáng tin cậy, KTVNN phải thực vấn cụ thể để tìm hiểu vấn đề hậu tiềm tàng phải xác định:
- Các thử nghiệm kiểm soát thực có cung cấp sở thích h p để KTVNN tin cậy vào kiểm sốt hay khơng
- Có cần thực thử nghiệm kiểm sốt bổ sung hay khơng
- Hoặc rủi ro có khả xảy sai sót có cần đư c xử lý b ng cách áp dụng thử nghiệm hay không
Chương V
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TỐN
Điều 18 Hình thành ý kiến kiểm tốn
Việc hình thành ý kiến kiểm tốn thực theo hướng dẫn CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán báo cáo kiểm toán kiểm tốn tài CMKTNN 1750 - Ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần kiểm tốn tài Trong đó, lưu ý nội dung sau:
1 Trên sở đánh giá kết luận r t từ b ng chứng kiểm toán thu thập đư c, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm toán BCQTDAĐT, xét khía cạnh trọng yếu, có đư c lập ph֘ h p với khuôn khổ quy định lập trình bày BCQTDAĐT đư c áp dụng hay khơng
2 KTVNN phải xác định xem khuôn khổ đư c đơn vị áp dụng để lập trình bày BCQTDAĐT có ph֘ h p với quy định pháp luật hành hay không Nếu KTVNN xét thấy không ph֘ h p cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị đư c kiểm tốn cung cấp thêm thơng tin cần thiết BCQTDAĐT nh m tránh hiểu nhầm Báo cáo kiểm tốn phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nh m lưu ý người sử dụng thông tin bổ sung
3 Để đưa ý kiến kiểm toán BCQTDAĐT, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đạt đư c đảm bảo h p lý việc BCQTDAĐT xét phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn hay không Trường h p điều kiện không đư c đáp ứng, báo cáo kiểm toán ý kiến KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng tình trạng thiếu thơng tin bổ sung Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thơng báo cho quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý ph֘ h p với quy định
(36)- Trình bày ý kiến: “Trên sở hồ sơ, tài liệu Chủ đầu tư cung cấp kết quả kiểm tốn, xét khía cạnh trọng yếu, BCQTDAĐT phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tốn dự án đầu tư thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.
- Ý kiến chấp nhận toàn phần đư c đưa khi: KTVNN kết luận r ng BCQTDAĐT phản ánh trung thực h p lý, xét khía cạnh trọng yếu, ph֘ h p với khn khổ quy định lập trình bày BCQTDAĐT đư c áp dụng (tổng hợp sai sót ước lượng mức trọng yếu tổng thể xác định định tính khơng có yếu tố gian lận).
b) Ý kiến ngoại trừ
- Cơ sở ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ giới hạn thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p để làm đưa ý kiến kiểm toán; nêu rõ sai sót trọng yếu (mơ tả định lượng ảnh hưởng mặt tài vấn đề đến BCQTDADT trừ điều khơng thể thực được) Đồng thời tham chiếu sai sót đư c trình bày phần hành có liên quan nội dung có chênh lệch BCQTDAĐT kết kiểm tốn
- Trình bày ý kiến: “Trên sở hồ sơ, tài liệu Chủ đầu tư cung cấp kết quả kiểm tốn, xét khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ ảnh hưởng (nếu có) các vấn đề nêu đoạn “Cơ sở ý kiến ngoại trừ” nói trên, BCQTDAĐT đơn vị đã phản ánh trung thực hợp lý tình hình toán dự án đầu tư thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo”.
- Ý kiến kiểm toán ngoại trừ đư c đưa khi:
+ Dựa b ng chứng kiểm tốn đầy đủ thích h p thu thập đư c, KTVNN kết luận r ng sai sót, xét riêng lẻ hay tổng h p lại có ảnh hưởng trọng yếu khơng lan tỏa đến BCQTDAĐT (t ng h p sai sót c l ng l n h n m c tr ng y u t ng th nh ng cho có nh h ㌳ng gi i h붠n đ n m t s y u t , kho n m묠c c묠 th c a
BCQTDAĐT, thơng tin tài v đ묠nh tính khơng có y u t gian l n, ho c n u có gian l n chưa đến mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù). + Hoặc KTVNN thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p để làm đưa ý kiến kiểm toán, KTVNN kết luận r ng ảnh hưởng có sai sót chưa đư c phát (n u có) trọng yếu khơng lan tỏa đến BCQTDAĐT(có thể chứa đựng sai sót lớn mức trọng yếu tổng thể, cho có thể nh h ㌳ng gi i h붠n đ n m t s y u t , kho n m묠c c묠 th c a BCQTDAĐT, thơng tin tài định tính khơng có yếu tố gian lận, có gian lận chưa đến mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù).
c) Ý kiến kiểm toán trái ngư c
- Cơ sở ý kiến trái ngư c: KTVNN cần nêu rõ sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCQTDAĐT hầu hết khoản mục báo cáo (mô tả định lượng ảnh hưởng về mặt tài vấn đề đến BCQTDADT trừ điều khơng thể thực hiện được) mặt định tính có yếu tố gian lận.
(37)trung thực hợp lý tình hình tốn dự án đầu tư thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng quy định pháp luật có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo”.
- Ý kiến kiểm toán trái ngư c đư c đưa khi: Dựa b ng chứng kiểm tốn đầy đủ, thích h p thu thập đư c, KTVNN kết luận sai sót, xét riêng lẻ hay tổng h p lại, có ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa BCQTDAĐT (t ng h p sai sót c l ng l n h n m c tr ng y u t ng th nh h ㌳ng đ n ph n l n y u t , kho n m묠c trên BCQTDAĐT; ho c nh h ㌳ng đ n m t ho c m t s y u t , kho n m묠c quan tr ng c a BCQTDAĐT, thơng tin tài v đ묠nh tính có y u t gian l n cao h n mức thấp phải truy cứu trách nhiệm hình bị phạt tù).
d) Từ chối đưa ý kiến
- Trình bày sở từ chối đưa ý kiến: KTVNN cần nêu rõ giới hạn thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm toán thích h p để làm đưa ý kiến kiểm tốn có sai sót ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa đến BCQTDAĐT (mô tả và định lượng ảnh hưởng mặt tài vấn đề đến BCQTDADT trừ điều đó khơng thể thực được).
- Trình bày ý kiến: Vì tầm quan trọng vấn đề nêu đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ý kiến”, đồn kiểm tốn khơng thể thu thập đầy đủ chứng thích hợp để làm sở đưa chứng kiểm tốn Do đó, đồn kiểm tốn khơng thể đưa ý kiến kiểm tốn BCQTDAĐT đơn vị.
- KTVNN phải từ chối đưa ý kiến khi: Không thể thu thập đư c đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p làm sở đưa ý kiến kiểm tốn khơng chắn giới hạn phạm vi kiểm toán KTVNN kết luận r ng ảnh hưởng có sai sót chưa đư c phát (nếu có) ảnh hưởng trọng yếu lan tỏa đến BCQTDAĐT( nh h ㌳ng đ n ph n l n y u t , kho n m묠c BCQTDAĐT; ho c
nh h ㌳ng đ n m t s y u t , kho n m묠c quan tr ng c a BCQTDAĐT, thơng tin tài chính có th gây thi t h붠i cho nhà n c doanh nghi p v đ묠nh tính có th có y u t gian l n cao h n m c th p nh t ph i truy c u trách nhi m hình s b묠 ph붠t tù) Đồng thời trong Báo cáo kiểm tốn phải kiến nghị quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy định phát luật báo cáo kết kiểm tra, xử lý cho KTNN
5 Việc định xem dạng ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận toàn phần ph֘ h p phụ thuộc vào:
a) Bản chất vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm toán khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần, BCQTDAĐT, thơng tin tài có sai sót trọng yếu BCQTDAĐT, thơng tin tài có sai sót trọng yếu trường h p KTVNN khơng thể thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p
b) Xét đoán KTVNN ảnh hưởng lan tỏa ảnh hưởng có vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần BCQTDAĐT, thơng tin tài
(38)Bảng Minh họa xét đoán tính lan toản để đưa ý kiến kiểm tốn
Bản chất vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần
Xét đốn KTVNN tính chất lan tỏa của ảnh hưởng ảnh hưởng có thể
có vấn đề BCQTDAĐT, thơng tin tài chính
Trọng yếu nhưng không
lan tỏa Trọng yếu lan tỏa Báo cáo tốn dự án đầu tư có sai
sót trọng yếu tốn ngoại trừÝ kiến kiểm Ý kiến kiểm tốn tráingư c Khơng thể thu thập đư c đầy đủ b ng
chứng kiểm toán thích h p tốn ngoại trừÝ kiến kiểm Từ chối đưa ý kiến Điều 19 Lập Báo cáo kiểm tốn
Báo cáo kiểm tốn tài phải đảm bảo quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 Các nguyên tắc kiểm toán tài CMKTNN 1700 -Hình thành ý kiến kiểm toán báo cáo kiểm toán kiểm toán tài Trong đó, lưu ý:
a) Báo cáo kiểm tốn phải phản ánh đầy đủ, xác, trung thực khách quan kết quả, kết luận kiến nghị kiểm tốn; xác nhận tính đ ng đắn, trung thực
BCQTDAĐT
b) Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ yêu cầu
- Chính xác: Nội dung, số liệu báo cáo kiểm tốn phải xác; kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa b ng chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ thích h p
- Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị báo cáo kiểm tốn phải có tính xây dựng, gi p đơn vị phát huy đư c ưu điểm, mạnh khắc phục, sửa chữa sai sót, hạn chế
- Rõ ràng, s c tích: Văn phong d֘ng trình bày báo cáo kiểm tốn phải sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây nhiều cách hiểu khác cho người sử dụng báo cáo; cấu tr c báo cáo phải chặt ch , h p lý
- Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải đư c lập gửi đ ng thời hạn theo quy định c) Nội dung kết cấu báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán KTNN hướng dẫn CMKTNN, với số nội dung chủ yếu sau:
- Phần thông tin chủ yếu đơn vị đư c kiểm toán
(39)- Vấn đề cần nhấn mạnh vấn đề khác (nếu có) - Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có) d) Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”
- Nếu KTVNN thấy cần phải thu h t ch ý người sử dụng vấn đề đư c trình bày thuyết minh BCQTDAĐT, mà theo xét đoán
KTVNN, vấn đề đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu rõ BCQTDAĐT, KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” báo cáo kiểm toán để thể KTVNN thu thập đầy đủ b ng chứng kiểm tốn thích h p cho thấy vấn đề khơng bị sai sót trọng yếu BCQTDAĐT Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” để giải thích vấn đề đư c trình bày thuyết minh
BCQTDAĐT
- Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” báo cáo kiểm tốn, KTVNN phải: + Trình bày đoạn sau đoạn “Ý kiến kiểm toán KTVNN”
+ Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, tiêu đề khác ph֘ h p
+ Thể tham chiếu rõ ràng đến vấn đề đư c nhấn mạnh đến thuyết minh liên quan BCQTDAĐT có mơ tả đầy đủ vấn đề
+ Thể ý kiến KTVNN không bị thay đổi ảnh hưởng vấn đề đư c nhấn mạnh
đ) Trình bày đoạn “Vấn đề khác”
Nếu KTVNN thấy cần phải trao đổi vấn đề khác vấn đề đư c trình bày thuyết minh BCQTDAĐT, mà theo xét đoán KTVNN, vấn đề khác gi p người sử dụng hiểu rõ kiểm toán, trách nhiệm KTVNN báo cáo kiểm tốn KTVNN phải trình bày vấn đề báo cáo kiểm tốn, với tiêu đề “Vấn đề khác” tiêu đề khác ph֘ h p Đoạn phải đư c trình bày sau đoạn “Ý kiến kiểm toán KTVNN” đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có)
ứ
