Chuẩn mực kếtoán việt nam vềhàng tồn kho - những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành và nội dung giảng dạy kế toán trong nhà trường

Chuẩn mực kếtoán việt nam vềhàng tồn kho - những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành và nội dung giảng dạy kế toán trong nhà trường

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO - NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÀ NỘI DUNG GIẢNG DẠY KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG Vũ Hữu Đức Dẫn nhập CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HÀNG TỒN KHO  Lược sử phát triển chuẩn mực hàng tồn kho giới Trước chuẩn mực kế toán quốc tế  Chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho Ảnh hưởng IAS đến quốc gia Các nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho (IAS – 1993 SIC 1-1997) Phạm vi chi phối chuẩn mực Khái niệm hàng tồn kho điều kiện ghi nhận Đánh giá hàng tồn kho Ghi nhận hàng tồn kho vào chi phí Trình bày cơng bố CHUẨN MỰC KẾ TỐN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO  Hoàn cảnh đời chuẩn mực kế toán Việt Nam hàng tồn kho Mục tiêu Các thách thức Thành đạt  Những khác biệt chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho với IAS 10 Ảnh hưởng chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho đến chế độ kế toán VN hành Về phương diện thực hành Về phương diện lý luận 11 Những giải pháp cho việc đưa chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho vào thực tế 12 ẢNH HƯỞNG CỦA CMKTVN VỀ HÀNG TỒN KHO ĐẾN NỘI DUNG GIẢNG DẠY VÀ NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG 13 CÁC PHỤ LỤC 17 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÀ NỘI DUNG GIẢNG DẠY KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG Vũ Hữu Đức Trường Đại học Kinh tế TPHCM Chuẩn mực kế toán Việt nam số 04 “Hàng tồn kho” với ba chuẩn mực khác ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31.12.2001 Bộ trưởng Bộ Tài chính, mở đầu cho đời hệ thống chuẩn mực kế tốn Việt Nam, có ảnh hưởng đáng kể đến chế độ kế toán hành mặt lý luận thực tiễn Các chuẩn mực kế toán Việt nam xây dựng sở chuẩn mực kế tốn quốc tế có điều chỉnh cho phù hợp với thực tế Việt Nam Việc tiếp cận với chuẩn mực kế toán Việt Nam hàng tồn kho cần đặt tảng hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho q trình phát triển Bài viết giới thiệu chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho, qua tìm hiểu nội dung chuẩn mực kế toán Việt Nam hàng tồn kho đánh giá ảnh hưởng chuẩn mực đến chế độ kế toán hành cơng tác giảng dạy chun ngành kế tốn – kiểm tốn trường đại học CHUẨN MỰC KẾ TỐN QUỐC TẾ VỀ HÀNG TỒN KHO Kế thừa tảng lý luận thực tiễn nghề nghiệp quốc gia giới, chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho (IAS 2) đời từ 30 năm qua có bước tiến hố định Trước vào nội dung cụ thể IAS 2, dành phần thời gian tìm hiểu lược sử phát triển chuẩn mực kế toán hàng tồn kho giới, trước sau chuẩn mực quốc tế đời Lược sử phát triển chuẩn mực hàng tồn kho giới Trước chuẩn mực kế toán quốc tế Mặc dù hàng tồn kho thường khoản mục quan trọng nhiều doanh nghiệp, vấn đề kế toán hàng tồn kho lại khơng đề cập thức chuẩn mực riêng mà thường hướng dẫn dạng thông lệ Ở Hoa kỳ, hướng dẫn chủ yếu kế toán hàng tồn kho đề cập Accounting Research Bulletin No 29 (1947) sau Accounting Research Bulletin No 43, Chapter “Đánh giá hàng tồn kho” (1953) Ở Anh, chuẩn mực kế toán hàng tồn kho sản phẩm dở dang (SSAP 9) ban hành năm 1975 Chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho Chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho đời sớm hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế trải qua số thay đổi năm qua: Năm 1975, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC – IASB) ban hành IAS “Đánh giá trình bày hàng tồn kho hệ thống kế toán dựa giá lịch sử” Mahoney, J.J “Inventory”, Carmichael, D.R., Lilien, S.B & Mellman, M Accountants’ Handbook 7th Edition John Wiley & Sons 1991, trang 13.3 Cùng với nhiều IAS khác, IAS (1975) bị phê phán cho phép nhiều lựa chọn, cụ thể phương pháp đánh giá hàng tồn kho: FIFO, LIFO, bình quân gia quyền,base stock2 (cịn thực tế đích danh phải áp dụng số điều kiện định) Từ năm 1987, IASC bắt đầu tiến hành dự án để giảm bớt lựa chọn IAS ban hành Năm 1989, Dự thảo E 32 công bố đề cập đến hàng loạt IAS, IAS :  FIFO bình quân gia quyền phương pháp chuẩn  LIFO phương pháp thay  Base stock khơng cịn sử dụng Năm 1990, Cơng bố Tính so sánh báo cáo tài (Statement of Intent on Comparability of Financial Statements – viết tắt SICFS) IASC ban hành LIFO base stock bị loại bỏ Tháng 8.1991, Dự thảo E 38 “Hàng tồn kho” cơng bố sở biên soạn lại hồn tồn IAS (1975) để thể tinh thần SICFS bao gồm quy định đầy đủ chi tiết trọng khai báo để áp dụng cho công ty tham gia thị trường chứng khoán Tuy nhiên, trước phản đối số quốc gia, IAS (điều chỉnh) ban hành năm 1993 giữ lại LIFO phương pháp thay (theo tinh thần E 32)3 Năm 1995, IAS (điều chỉnh 1993) Tổ chức Uûy ban chứng khoán quốc tế (IOSCO) chấp nhận chuẩn mực hệ thống chuẩn mực khung (core standards), hệ thống chuẩn mực IASC sử dụng để lập báo cáo tài phục vụ cho việc cơng bố thị trướng chứng khốn thành viên IOSCO Năm 1997, Uûy ban giải thích chuẩn mực (Standing Interpretations Committee ) IASC ban hành SIC-1 “Sự qn – cơng thức tính giá gốc hàng tồn kho khác nhau” để giải thích thêm việc doanh nghiệp áp dụng nhiều cơng thức tính giá gốc hàng tồn kho Base stock laø phương pháp tính giá hàng tồn kho, theo hàng tồn kho tính theo đơn giá cố định cho số lượng định trước, phần vượt trội khỏi số lượng định trước tính theo phương pháp khác Trường hợp số lượng hàng tồn kho nhỏ số lượng định trước, toàn loại hàng tồn kho tính theo đơn giá cố định nói Có nhiều ý kiến cho việc giữ lại LIFO ảnh hưởng Hoa kỳ, quốc gia mà phương pháp LIFO sử dụng phổ biến Tuy nhiên, theo Ông Arthur Wyatt, nguyên chủ tịch IASC phát biểu đại học Virgiana, Hoa kỳ năm 1995 cho biết Hoa kỳ đồng ý loại bỏ LIFO quốc gia không đồng ý là: Đức, Ý , Nhật Hàn quốc Sau đó, IASC bỏ phiếu 12/14 thành viên chấp thuận giữ lại LIFO phương pháp thay (Nguồn: Haskins, Ferris Selling, International Financial Reporting and Analysis, Irwin 1996), Ảnh hưởng IAS đến quốc gia Vì đặt tảng giá gốc, IAS không tạo bất đồng lớn kế toán hàng tồn kho hầu hết quốc gia giới Vấn đề gây tranh cãi nhiều chuẩn mực công thức tính giá gốc:  Phương pháp LIFO Một số quốc gia không chấp nhận LIFO cho phép áp dụng LIFO báo cáo tài hợp tập đoàn như: Pháp, Australia, Anh, New Zealand, Đan Mạch, Thụy điển…Trong đó, số quốc gia Mỹ, Bỉ, Ý… LIFO lại công thức sử dụng phổ biến Lý nhóm quốc gia sau, luật thuế chấp nhận LIFO LIFO cách tính có lợi thuế nên doanh nghiệp dùng LIFO chung cho hai loại báo cáo tài báo cáo thuế Một nghiên cứu Gary C Biddle vấn đề tiết kiệm thuế từ sử dụng LIFO thay FIFO cho thấy 106 công ty niêm yết Thị trường chứng khốn New York, năm 1974, bình qn cơng ty phải trả thêm 12 triệu đô la thuế cho việc giữ nguyên FIFO thay đổi sang LIFO, số tiền chiếm khoảng 1,5% doanh thu cơng ty này.5 Bảng trình bày kết nghiên cứu Compustat Global Vantage Database mức đô LIFO sử dụng số quốc gia : Tên quốc gia Bỉ Số doanh nghiệp có hàng tồn kho Số doanh nghiệp có cơng bố phương pháp tính giá HTK Số doanh nghiệp tính giá HTK theo LFO Tỷ lệ % DN đánh giá HTK theo LIFO số doanh nghiệp có khai báo 56 22 27% Canada 328 191 14 7% Pháp 240 129 5% Đức 247 54 18 33% Anh 607 102 2% Ý 140 114 57 50% Nhật (*) 698 553 53 10% Nam Phi 141 119 3% Thụy Sĩ 112 26 4% Hoa kỳ 2.852 1.965 753 38% Hệ thống giá gốc sử dụng phổ biến giới Một số quốc gia cho phép áp dụng giá hành (current cost) phương pháp lựa chọn bên cạnh giá gốc (xem trang 5) Biddle, G.C “Paying FIFO Taxes: Your Favorite Charity” Wall Street Journal, January 19, 1981 Trích lại Readings and Notes of Financial Accounting – Issues and Controversies, 4th Edition, Zeff S.A & Dharan, B.G., McGraw-Hill, 1994, trang 252-54 Cộng 5.151 3.275 915 28% Nguồn: Haskins, M.E., Ferris K.R & Selling, T.I International Financial Reporting and Analysis, A Contextual Emphasis, Irwin 1996, trang 286 (*) Global Vantage không phân biệt LIFO HIFO nên số liệu doanh nghiệp Nhật bao gồm chung LIFO HIFO  Các phương pháp khác không IAS cho phép dùng (như lựa chọn) số quốc gia như:  HIFO (Highest price In, First Out) cho phép Nhật, Hungary…  Giá mua gần (Latest Purchase Price) cho phép Nhật  Base stock cho phép Hà lan… Các nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế hàng tồn kho (IAS – 1993 SIC 1-1997) Phạm vi chi phối chuẩn mực IAS áp dụng cho kế toán hàng tồn kho hệ thống kế toán sử dụng giá gốc (historical cost accounting – viết tắt HCA), nghĩa không áp dụng hệ thống kế toán sử dụng giá hành (current cost accounting – viết tắt CCA) CCA hệ thống kế toán dựa nguyên tắc tương xứng doanh thu theo giá hành chi phí theo giá hành đồng thời thực bảo tồn vốn góc độ vật chất Trong hệ thống này, hàng tồn kho thường phản ảnh theo giá thay (replacement cost – chi phí phải bỏ để có tài sản tương tự thời điểm tại) Vấn đề sử dụng CCA đặt vào năm 70-80 kỷ 20 tình hình biến động giá lớn ảnh hưởng đến báo cáo tài doanh nghiệp Chuẩn mực kế toán nhiều nước đề cập đến phương pháp SSAP 16 Anh “Kế toán ảnh hưởng thay đổi giá cả” (1980) hay SFAS 33 Hoa kỳ “Báo cáo tài thay đổi giá cả” (1979), điều chỉnh SFAS 89 (1986)… Cuối thập niên 1980, tỷ lệ lạm phát giảm xuống phức tạp kỹ thuật sử dụng CCA khiến chuẩn mực phương pháp bãi bỏ Hà Lan quốc gia tiếng việc cho phép sử dụng CCA từ năm 1920, nhiên khảo sát gần cho thấy 5% số công ty cổ phần sử dụng hoàn toàn CCA (so với 50% cơng ty cổ phần dùng hồn tồn HCA) IASC đề cập đến CCA IAS (1977) sau thay IAS 15 (1981, điều chỉnh 1995): “Thông tin phản ảnh thay đổi giá cả” Tuy nhiên, chuẩn mực không bắt buộc tuân thủ mà khuyến khích cung cấp thêm thơng tin theo yêu cầu IAS 15 7 Nobles, C & Parker, R Comparative International Accounting, 4th Edition, Prentice Hall, 1995, trang 211 Roberts, C., Weetman, P & Gordon, P International Financial Accounting, A Comparative Approach, Pitman Publishing, 1998, trang 181 Như vậy, lý thuyết, IAS có chi phối phạm vi doanh nghiệp sử dụng HCA; thực tế IAS gần bao trùm tồn lên kế tốn hàng tồn kho thắng HCA so với CCA khoảng 20 năm trở lại IAS không áp dụng số trường hợp như:  IAS 11)  Sản phẩm dở dang hợp đồng xây dựng (là đối tượng chi phối Các cơng cụ tài (được chi phối IAS 32 số IAS khác)  Các sản phẩm nông nghiệp, chăn nuôi, lâm nghiệp khai thác mỏ… phạm vi xác định giá trị thực Khái niệm hàng tồn kho điều kiện ghi nhận IAS đưa định nghĩa hàng tồn kho tài sản giữ để bán, trình sản xuất dạng vật liệu phục vụ cho sản xuất cung cấp dịch vụ Qua định nghĩa này, số yếu tố cần lưu ý là:  Hàng tồn kho không bao gồm hàng hóa, nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang thành phẩm mà cịn bao gồm chi phí dở dang dịch vụ trình thực  Hàng tồn kho tài sản nên theo IAS Framework, điều kiện ghi nhận hàng tồn kho quyền kiểm soát (trong trường hợp quyền sở hữu) đơn vị hàng tồn kho Điều dẫn đến xem xét cần thiết phương thức mua hàng bán hàng khác (FOB destination, FOB shipping point, CIF, C&F…) Đánh giá hàng tồn kho Đây nội dung chủ yếu IAS 2, theo giá trị hàng tồn kho giá thấp giá gốc giá trị thực Giá gốc xác định bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến chi phí khác  Chi phí mua giá mua chi phí bỏ để có hàng tồn kho với tình trạng vị trí (thuế nhập khẩu, chi phí vận chuyển, bốc dỡ…) Chiết khấu thương mại, giảm giá hay khoản tương tự phải loại khỏi chi phí mua  Chi phí chế biến bao gồm chi phí nhân cơng trực tiếp chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung bao gồm biến phí sản xuất chung định phí sản xuất chung, định phí sản xuất chung phân bổ theo mức chi phí điều kiện sản xuất bình thường (trừ trường hợp sản lượng cao so với mức bình thường định phí sản xuất chung phân bổ theo thực tế) Phần chi phí cịn lại khơng phân bổ tính vào chi phí kỳ Trường hợp trình sản xuất cho nhiều sản phẩm, chi phí phân bổ cho sản phẩm theo sở quán Nếu tách biệt sản phẩm phụ, phương pháp loại trừ giá trị sản phẩm phụ áp dụng  Chi phí khác chi phí nhằm mang hàng tồn kho đến tình trạng vị trí tại, thí dụ chi phí thiết kế sản phẩm Khơng ghi nhận vào giá trị hàng tồn kho chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí bất thường, hầu hết chi phí lưu kho, chi phí quản lý chi phí bán hàng Trong số trường hợp, chi phí lãi vay chênh lệch tỷ giá đưa vào giá trị hàng tồn kho theo yêu cầu IAS 21 IAS 23 Công thức tính giá gốc phương pháp tính giá trị hàng tồn kho điều kiện có nhiều giá đầu vào khác nhau:  Khi hàng hóa dịch vụ tách biệt chuyển đổi lẫn nhau, bắt buộc phải dùng giá thực tế đích danh  Khi hàng hóa dịch vụ khơng tách biệt chuyển đổi lẫn nhau, phương pháp chuẩn FIFO bình quân gia quyền, phương pháp thay LIFO  Phương pháp giá bán lẻ (retail method) phương pháp giá thành tiêu chuẩn (standard cost method)có thể sử dụng kỹ thuật tính tốn gần với điều kiện sai số không đáng kể Để bảo đảm quán, doanh nghiệp phải sử dụng cơng thức tính giá hàng tồn kho cho tất hàng tồn kho có tính chất mục đích sử dụng doanh nghiệp Trong điều kiện cụ thể, doanh nghiệp sử dụng cơng thức tính giá hàng tồn kho khác cho loại hàng tồn kho khác chất mục đích sử dụng Khi lựa chọn cách làm này, doanh nghiệp phải thực cách quán phải khai báo thích hợp (theo SIC-1) Giá trị thực giá bán ước tính điều kiện kinh doanh bình thường sau trừ chi phí ước tính cho việc hồn thành tiêu thụ Việc ghi nhận giảm giá gốc xuống giá trị thực phải theo nguyên tắc sau:  Phải tính sở mặt hàng nhóm mặt hàng tương tự  Giá trị thực tính tốn chứng đáng tin cậy có vào thời điểm ước tính liên quan đến số lượng hàng dự kiến tiêu thụ  Giá trị thực phải tính tốn sở xem xét mục đích dự trữ hàng tồn kho  Nguyên vật liệu ghi giảm từ giá gốc xuống giá thực giá thành sản phẩm tạo thành thấp giá trị thực sản phẩm Giá trị thực nguyên vật liệu tính theo giá thay  Khi điều kiện dẫn đến giá trị thực thấp giá gốc khơng cịn nữa, cần phải hồn nhập Ghi nhận hàng tồn kho vào chi phí Khi hàng tồn kho tiêu thụ, giá trị sổ sách ghi nhận vào chi phí ký tương xứng với doanh thu đạt Các khoản giảm giá trị hàng tồn kho tứ giá gốc xuống giá trị thực ghi nhận chi phí kỳ sau trừ khoản hoàn nhập (nếu có) Khi hàng tồn kho sử dụng để hình thành tài sản khác, giá trị tính vào giá trị tài sản hình thành Trình bày cơng bố Trên báo cáo tài phải cơng bố thơng tin sau hàng tồn kho: Replacement cost: Chi phí phải bỏ để có tài sản tương tự vào thời điểm Chính sách kế tốn liên quan đến việc đánh giá hàng tồn kho Tổng giá trị hàng tồn kho giá trị loại hàng tồn kho (nguyên vật liệu, hàng hóa, sản phẩm dở dang, thành phẩm…) Giá trị hàng tồn kho ghi giảm xuống thành giá trị thực Số tiền hồn nhập tình dẫn đến hồn nhập Số hàng tồn kho chấp Nếu doanh nghiệp sử dụng LIFO, phải khai báo chênh lệch giá trị hàng tồn tính theo LIFO với giá trị hàng tồn kho tính theo:  Giá thấp giá tính theo FIFO, bình quân giá quyền với giá trị thực  Giá thấp hành với giá trị thực Giá trị hàng tồn kho tính vào chi phí (được phản ảnh dạng giá vốn hàng bán phân tích theo tính chất chi phí) Một minh họa vấn đề trình bày phụ lục CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO Hồn cảnh đời chuẩn mực kế tốn Việt Nam hàng tồn kho Mục tiêu Chuẩn mực kế toán Việt nam (CMKTVN) hàng tồn kho đời nỗ lực Nhà nước VN việc hình thành hệ thống CMKTVN nhằm:  Đẩy nhanh trình hội nhập kinh tế VN với khu vực giới thông qua việc cải cách kế tốn cho phù hợp với thơng lệ quốc tế Có thể thấy rõ tâm Chính phủ VN qua việc tích cực đẩy mạnh tiến trình tham gia tổ chức thương mại khu cực giới  Tạo lập "cơ sở hạ tầng" pháp lý kinh doanh phù hợp với yêu cầu phát triển kinh tế thị trường VN nhiều thành phần, vai trị kinh tế tư nhân thừa nhận, thị trường chứng khoán khuyến khích phát triển Các thách thức Nỗ lực cải cách kế toán VN theo hướng tiến hành điều kiện tồn thử thách lớn:  Nền kinh tế thị trường VN chưa phát triển đầy đủ, thị trường chứng khốn hình thành phát triển chậm có quy mơ q nhỏ bé  Hệ thống kế toán hành dù qua nhiều đợt cải cách mang dấu ấn định kinh tế kế hoạch hóa tập trung có nhiều khác biệt với kế toán Anglo-Saxon (vốn chi phối nặng nề chuẩn mực quốc tế)  Vai trò tổ chức nghề nghiệp kế tốn lĩnh vực lập quy cịn mờ nhạt  Công tác nghiên cứu kế tốn trường đại học cịn mức độ thấp, chưa đủ làm tảng cho việc hình thành hệ thống lý luận cần thiết cho trình đổi Q trình cải cách kế tốn VN năm qua chủ yếu tiến hành từ phía Nhà nước (Bộ Tài chính) với trợ giúp chun gia nước ngồi khn khổ Dự án EUROTAPVIET Thành đạt Các kết đạt năm qua là:  Ban hành chuẩn mực :  CMKTVN số : Hàng tồn kho  CMKTVN số : Tài sản cố định hữu hình  CMKTVN số : Tài sản cố định vơ hình  CMKTVN số : Doanh thu thu nhập khác  Hoàn thành dự thảo chuẩn mực :  Chuẩn mực chung (tương ứng IAS Framework)  Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (tương ứng IAS 7)  Hợp đồng xây dựng (tương ứng IAS 11)  Chi phí lãi vay (tương ứng IAS 23)  Aûnh hưởng thay đổi tỷ giá (tương ứng IAS 21)  Cho thuê tài sản (tương ứng IAS 17)  Các chuẩn mực trình soạn thảo bao gồm: Các khoản cơng nợ ngồi dự kiến kiện xảy sau ngày kết thúc niên độ (tương ứng IAS 8), Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (tương ứng IAS 12), Kế toán khoản đầu tư (tương ứng IAS 25) … Nhìn chung, bốn chuẩn mực kế toán VN xây dựng chủ yếu dựa chuẩn mực kế toán quốc tế với số điều chỉnh khơng lớn Vì vậy, chuẩn mực áp dụng vào thực tế tạo thay đổi đáng kể chế độ kế toán hành lý luận thực tiễn, có nhiều vấn đề mà nhà lập quy VN chưa hình dung trọn vẹn Những khác biệt chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho với IAS Cũng CMKTVN khác, khơng có khác biệt lớn IAS Dưới số điểm đáng lưu ý: Về đánh giá hàng tồn kho, CMKTVN hàng tồn kho cho phép lựa chọn phương pháp: thực tế đích danh, FIFO, LIFO bình quân gia quyền Như vậy, so với IAS 2, CMKTVN không quy định trường hợp bắt buộc dùng thực tế đích danh khơng tách biệt phương pháp chuẩn phương pháp thay Tuy vậy, CMKTVN hàng tồn kho yêu cầu công bố bổ sung sử dụng LIFO Về kỹ thuật tính tốn gần đúng, CMKTVN hàng tồn kho giữ “im lặng” hai phương pháp giá bán lẻ giá thành định mức: không cho phép khơng cấm sử dụng Về việc trình bày chi phí hàng tồn kho báo cáo kết hoạt động kinh doanh, CMKTVN hàng tồn kho cho phép phương pháp “phân loại chi phí theo chức năng”, theo cách chi phí hàng tồn kho trình bày khoản mục “giá vốn hàng bán”, IAS cho phép thêm phương pháp phân loại chi phí hàng tồn kho theo tính chất chi phí (xem Phụ lục 1) Ảnh hưởng chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho đến chế độ kế toán VN hành Về phương diện thực hành Về mặt thực hành kế toán, dễ thấy ảnh hưởng CMKTVN hàng tồn kho đến chế độ kế tốn hành, là: Vấn đề xác định định phí sản xuất chung giá trị hàng tồn kho (sản phẩm dở dang, thành phẩm) theo mức suất bình thường Trong chế độ kế tốn VN hành, định phí sản xuất chung tính theo mức thực tế kết giá trị sản phẩm dở dang thành phẩm tồn kho nhiều doanh nghiệp phải gánh chịu chi phí tăng thêm sản xuất thấp lực thực tế khoản chi phí sản xuất chung lãng phí Vấn đề sử dụng giá trị thực xác định cách rõ ràng hơn, tạo sở cho doanh nghiệp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đầy đủ so với quy định hành Thông tư 107/2001/TT-BTC ngày 31.12.2001 Bộ Tài Một số ảnh hưởng kéo theo việc điều chỉnh hệ thống báo cáo tài ban hành theo Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày 25.10.2000 hệ thống tài khoản ban hành theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1.11.1995 Bộ Tài Thí dụ Bảng thuyết minh báo cáo tài phải điều chỉnh để phản ảnh công bố theo yêu cầu chuẩn mực tài khoản bổ sung để phản ảnh chi phí sản xuất chung phân bổ Về phương diện lý luận Tuy nhiên, điều cần lưu ý ảnh hưởng mặt lý luận CMKTVN hàng tồn kho Chúng ta biết đằng sau quy định IAS hệ thống lý luận kế toán chặt chẽ đồng xác lập IAS Framework, thí du:  Thận trọng nguyên tắc sở để sử dụng giá trị thực ghi nhận phần định phí sản xuất chung giảm sản lượng vào chi phí kỳ  Trọng yếu khái niệm giải việc áp dụng chuẩn mực thực tế, thí dụ sản lượng khơng thay đổi lớn dù tăng hay giảm mức bình thường phân bổ định phí sản xuất chung theo mức bình thường Việc soạn thảo CMKTVN dựa IAS không đơn giản việc chấp nhận số phương pháp xử lý kế tốn mà cịn ngầm chấp nhận hệ thống lý luận nói Bởi chuẩn mực khác VN mà không áp dụng sở lý luận hệ thống VN hệ thống không bảo đảm tính quán 10 Thí dụ, chấp nhận hàng tồn kho phản ảnh theo giá thấp giá gốc giá trị thực khơng có lý nợ phải thu lại khơng quyền phản ảnh theo giá trị thực Hệ tất yếu việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi khơng cho khoản nợ có chứng khó địi mà cần phải lập tổng thể khoản phải thu … hệ lợi nhuận báo cáo tài khơng qn với lợi nhuận chịu thuế … Do đó, nói việc ban hành bốn chuẩn mực kế toán vừa qua, có chuẩn mực hàng tồn kho, với đặc điểm tương đồng lớn với chuẩn mực quốc tế, phải đến việc chấp nhận toàn hệ thống sở lý luận chuẩn mực kế tốn quốc tế khơng muốn đến tình trạng hệ thống kế tốn khơng qn lý luận, nhiều vấn đề tương tự giải phương pháp hoàn toàn khác biệt nguyên tắc Những giải pháp cho việc đưa chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho vào thực tế Dù CMKTVN hàng tồn kho số CMKTVN khác ban hành với xu đảo ngược Vấn đề đáng bàn làm để chuẩn mực vào thực tế Điều trước tiên cần làm nhận dạng trở ngại có:  Thứ nhất, IAS khơng tồn mà nằm hệ thống IAS (kể IAS Framework SIC), CMKTVN hàng tồn kho chuẩn mực VN đề cập đến hàng tồn kho Rất nhiều vấn đề liên quan đến hàng tồn kho mà chuẩn mực kế toán quốc tế xử lý IAS khác với IAS 2, thí dụ việc trình bày báo cáo kết hoạt động kinh doanh giải thích rõ IAS “Trình bày báo cáo tài chính”, vấn đề đưa vào giá trị hàng tồn kho chi phí lãi vay tham chiếu IAS 23 “Chi phí lãi vay”… Với CMKTVN hàng tồn kho, khó có tư liệu tương đương để làm rõ vấn đề phát sinh thực tế  Thứ hai, nhà kế toán VN chưa quen với việc sử dụng chuẩn mực làm sở xử lý vấn đề kế tốn mà ln cần phải có quy định cụ thể cách tính tốn ghi chép nghiệp vụ kinh tế phát sinh Thí dụ, chuẩn mực quy định định phí sản xuất chung tính vào giá gốc hàng tồn kho theo mức cơng suất bình thường, nghĩa số lượng sản phẩm đạt mức trung bình điều kiện sản xuất bình thường Thế mức sản lượng trung bình (tháng, quý, năm )? Nếu sản phẩm sao? …Khi thiếu hướng dẫn cụ thể, nhà kế tốn VN khó lịng tự định vấn đề  Chúng ta thiếu hẳn hệ thống công cụ phổ biến nước phát triển phục vụ cho việc triển khai chuẩn mực kế toán vào thực tế (các hướng dẫn có thẩm quyền tổ chức nghề nghiệp, vai trị tư vấn cơng ty kiểm tốn…) Các cơng cụ hình thành nhiều năm kèm với hệ thống chuẩn mực kế toán nước Anglo-Saxon để giúp cho kế toán doanh nghiệp tự tìm hiểu giải vấn đề phát sinh cụ thể mà chuẩn mực vào chi tiết  Cuối vướng mắc “lùng nhùng” tổ chức lập quy văn pháp quy cấp Nhà nước Thí dụ, với tư cách định Bộ trưởng Bộ Tài chính, CMKTVN vừa ban hành đương nhiên phủ định văn pháp lý khác cấp trở xuống ban hành trước mà mâu thuẫn với nó; khơng thể phủ định văn cấp cao Bộ Tài ban hành, chẳng hạn Nghị định Chính phủ 11 Ngoại trừ trở ngại cuối mang tính “vĩ mô” vượt khỏi phạm vi viết này, ba trở ngại đầu giải việc ban hành hướng dẫn cụ thể để thực Các hướng dẫn bao gồm hai loại: Các quy định hướng dẫn báo cáo tài tài khoản để thực CMKTVN nói chung, chuẩn mực hàng tồn kho nói riêng Bộ Tài dự kiến có Thơng tư hướng dẫn vấn đề chưa ban hành Các hướng dẫn phương pháp tính tốn làm sở cho việc vận dụng chuẩn mực Thí dụ phương pháp áp dụng LIFO Như trình bày phần trên, LIFO phương pháp sử dụng rộng rãi số nước, hình thành nhiều cách thức tính tốn khác tảng LIFO:  LIFO tính theo đơn vị vật  LIFO tính theo đơn vị tiền tệ cách tính cho phép tính giá tồn theo nhóm, thay theo mặt hàng Phương pháp lại có hai kỹ thuật tính tốn khác nhau: double-extension technique link-chain technique Việc đưa hướng dẫn mộf mặt giải thích rõ chất LIFO, mặt giúp doanh nghiệp thuận tiện việc lựa chọn cách thức tính giá hàng tồn kho ẢNH HƯỞNG CỦA CMKTVN VỀ HÀNG TỒN KHO ĐẾN NỘI DUNG GIẢNG DẠY VÀ NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG Như trình bày trên, bên cạnh ảnh hưởng thực hành nghề nghiệp kế toán, việc đời CMKTVN có ảnh hưởng sâu sắc đến vấn đề lý luận Do đó, cần thiết ghi nhận phân tích ảnh hưởng chúng đến cơng tác giảng dạy nghiên cứu kế tốn Dưới số suy nghĩ cá nhân ảnh hưởng CMKTVN hàng tồn kho nói riêng, CMKTVN nói chung đến cơng tác giảng dạy nghiên cứu nhà trường Dưới góc độ giảng dạy Một số mơn học kế tốn có điều chỉnh bổ sung định: Kế toán tài lĩnh vực chịu ảnh hưởng nhiều Bên cạnh việc điều chỉnh bổ sung tài khoản định khoản mới, điều không phần quan trọng phương pháp tính tốn sở lý luận cho phương pháp xử lý nghiệp vụ đó:  Các phương pháp tính tốn cần bổ sung phương pháp LIFO với nhiều cách tính phức tạp, phương pháp giá bán lẻ cần giới thiệu  Các sở lý luận cho phương pháp xử lý nghiệp vụ định nghĩa hàng tồn kho, loại giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng chúng đến báo cáo tài trung thực hợp lý báo cáo tài … Trong kết cấu chương trình mơn kế tốn tài chính, hàng tồn kho cần trình bày tài sản báo cáo tài yếu tố q trình sản xuất Chỉ có cách tiếp cận cho phép trình bày hàng tồn kho cách đầy đủ lý luận thực tiễn Kế tốn chi phí mơn học chịu ảnh hưởng quy định tính định phí sản xuất chung sản phẩm dở dang thành phẩm Trong chế độ kế toán hành, 12 việc đưa kiến thức kế tốn chi phí vào thực tế gặp trở ngại yêu cầu phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế Kết chương trình kế tốn chi phí, đưa ba mơ hình : chi phí thực tế, chi phí định mức – thực tế chi phí định mức (chính phương pháp giá thành định mức); hai mơ hình sau áp dụng phục vụ quản lý mà không phục vụ cho kế tốn tài doanh nghiệp VN Điều làm giảm đáng kể giá trị thực tiễn môn kế tốn chi phí kể kế tốn quản trị Với thay đổi CMKTVN hàng tồn kho, mơ hình chi phí định mức – thực tế hồn tồn phù hợp tính ứng dụng kế tốn chi phí kế tốn quản trị nâng lên rõ rệt Trong trường hợp này, mô hình chi phí thực tế cịn mang tính lý thuyết nội dung giảng dạy mơ hình giảm bớt thời lượng để tăng cường trình bày tồn diện mơ hình chi phi thực tế – định mức, từ thiết lập hệ thống đến phân tích đánh giá Phân tích hoạt động kinh doanh cần bổ sung số nội dung sau:  Ảnh hưởng phương pháp tính giá hàng tồn kho khác đến kết phân tích báo cáo tài doanh nghiệp Các nghiên cứu cho thấy ảnh hưởng thực tế lớn đến tiêu quan trọng báo cáo tài (Phụ lục 2)  Sinh viên cần hướng dẫn cách điều chỉnh lại số liệu từ phương pháp LIFO sang phương pháp khác từ số liệu cơng bố báo cáo tài (theo u cầu CMKTVN hàng tồn kho)  Trong thân phương pháp LIFO, cần nhận dạng khác biệt dùng cách tính khác ý nghĩa chúng Những vấn đề có tác dụng giúp sinh viên đào sâu thêm kiến thức kế toán đồng thời phát triển “tư phân tích”, góc độ giúp mơn phân tích hoạt động kinh doanh có nội dung phong phú hơn, giảm bớt tính máy móc việc áp dụng kỹ thuật phân tích mơn học Kế tốn đại cương cần có số bổ sung để trang bị tảng lý luận kế tốn cho sinh viên trình bày phần trên, đằng sau chuẩn mực hệ thống lý luận kế toán chặt chẽ Trở ngại đặt kế toán đại cương môn học sở thuộc giai đoạn mà tất ngành học, việc nâng cao nội dung lý luận vượt khỏi mục đích mơn học có tính chất sở Theo suy nghĩ người viết, tiến hành đồng thời hai biện pháp:  Một đưa vào chương trình chun ngành kế tốn nội dung nguyên tắc kế toán trước sâu vào kế tốn tài Thời lượng khoảng đơn vị học trình  Hai nghiên cứu đổi kế toán đại cương để nâng trình độ lý luận lên bươc , đồng thời giảm bớt nội dung sâu vào định khoản môn học Kiểm toán phải quan tâm đến việc củng cố kiến thức lý luận kế tốn việc trình bày khái niệm “trung thực hợp lý” vốn tiêu chuẩn chất lượng báo cáo tài Các nội dung trở thành cụ thể chương trình bày kiểm tốn khoản mục báo cáo tài chính, có hàng tồn kho 13 Dưới góc độ nghiên cứu Như trình bày phần trên, nghiệp cải cách kế tốn Việt Nam, có việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán VN, gặp thách thức to lớn thiếu hụt nghiên cứu lý luận kế toán kinh tế thị trường Chúng ta thực khơng có chun gia nước khơng có cơng trình tiếng Việt nghiên cứu cách hệ thống đầy đủ chuẩn mực kế toán quốc tế đủ để làm “sách gối đầu giường” cho người muốn tìm hiểu Cơng việc theo thiển ý thích hợp với giảng viên nhà trường với cộng tác kiểm toán viên quan tâm Cách làm thích hợp thành lập nhóm nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế với tâm hình thành tài liệu chuẩn xác đầy đủ nhất, bao gồm:  Dịch toàn chuẩn mực kế toán quốc tế cách đầy đủ cập nhật  Trong chuẩn mực cần có phần trình bày tồn lịch sử vấn đề quan điểm khác biệt giới Đối chiếu IAS với US GAAP, UK GAAP để lưu ý trào lưu vấn đề  Mỗi chuẩn mực có phần giải thích có thí dụ cụ thể phương pháp tính tốn, phương pháp xử lý tài khoản báo c tài để người đọc theo dõi hiểu cặn kẽ chuẩn mực Những điều kiện để thực chương trình vào thời điểm chín muồi, vì:  Về tài liệu, sách nghiên cứu kế toán quốc tế VN có nhiều cập nhật Các thông tin mạng internet lĩnh vực phổ biến, thí dụ Tổ chức Diễn đàn phát triển kế toán quốc tế (IFAD) cơng bố hàng năm báo c tình hình áp dụng chuẩn mực kế tốn 50 quốc gia giới (GAAP 2000 GAAP 2001 công bố)  Về người, có đội ngũ giảng viên chuyên ngành kế toán hùng hậu ủng hộ nhiệt tình bạn kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn  Về nguồn kinh phí, sử dụng nguồn kinh phí nghiên cứu khoa học cấp trường tài trợ hình thức cơng trình nghiên cứu khoa học cá nhân hay tập thể Vấn đề lại điều phối để nâng cao hiệu Chi hội kế toán trường Đại học Kinh tế thực cơng việc Trong buổi sinh hoạt định kỳ, tổ chức báo cáo chuẩn mực tương ứng với chương trình soạn thảo Bộ Tài để chuẩn mực ln đề tài mang tính thời Các kết báo cáo ý kiến thảo luận thu thập để hoàn chỉnh thành viết phát hành đợt từ 4-5 chuẩn mực Chúng tin tâm có phối hợp chặt chẽ, hồn thành mục tiêu Và coi đóng góp vào cơng đổi hệ thống kế tốn VN 14 PHỤ LỤC 1: TRÌNH BÀY BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH (PHẦN LỢI NHUẬN TỪ HOẠT ĐỘNG) THEO IAS Cách 1: Trình bày theo tính chất chi phí (The nature of expenses method) Doanh thu Thu nhập hoạt động khác Tăng / giảm thành phẩm sản phẩm dở dang Cơng việc hồn thành vốn hóa Nguyên vật liệu hàng hóa sử dụng Chi phí nhân viên Chi phí khấu hao Chi phí hoạt động khác Tổng chi phí hoạt động Lợi nhuận từ hoạt động Cách 2: Trình bày theo giávốn hàng bán (The cost of sales method) Doanh thu Giá vốn hàng bán Thu nhập hoạt động khác Chi phí bán hàng Chi phí quản lý Chi phí hoạt động khác Lợi nhuận từ hoạt động Ghi chú:  Theo IAS lựa chọn hai phương pháp tùy thuộc vào nhân tố ngành nghề, lịch sử đặc điểm đơn vị Mỗi phương pháp cung cấp dẫn mối quan hệ chi phí mức tiêu thụ/sản xuất doanh nghiệp Tuy nhiên, phương pháp thích hợp cho loại donh nghiệp khác nên IAS yêu cầu lựa chọn phương pháp nàp phản ảnh hợp lý yếu tố kết hoạt động Tuy nhiên, thơng tin cung cấp theo tính chất chi phí hữu ích cho việc dự đốn dịng tiền tương lai, sử dụng phương pháp giávốn hàng bán cần phải có thơng tin bổ sung  CMKTVN số nói việc phản ảnh chi phí hàng tồn kho báo cáo kết hoạt động kinh doanh tên gọi “giá vốn hàng bán”, nghĩa thừa nhận phương pháp 15 PHỤ LỤC : ẢNH HƯỞNG CỦA PHƯƠNG PHÁP TÍNH GIÁ HÀNG TỒN KHO ĐẾN PHÂN TÍCH BCTC (LIFO & FIFO) Dưới là liệu hai cơng ty đa quốc gia Nhật, có tiêu hoạt động tương đương ngoại trừ phương pháp tính giá hàng tồn kho: dựa LIFO dựa FIFO Sự khác biệt dẫn đến khác biệt đáng kể xem xét tỷ số : Chỉ tiêu Doanh thu Giá vốn hàng bán Chi phí hoạt động Lãi trước thuế Lợi nhuận cổ phần (EPS) Hệ số tốn thời Vốn lưu chuyển Số vịng quay hàng tồn kho Tỷ số nợ vốn chủ sở hữu ROA ROE ROS Công ty FIFO Công ty LIFO ¥75.000.000 34.500.000 40.500.000 15.000.000 25.500.000 ¥75.000.000 42.300.000 32.700.000 15.000.000 17.700.000 ¥2,55 1,67 ¥10.800.000 1:5,17 10,8% 14% 34% ¥1,77 1,57 ¥3.000.000 1:4,91 8,0% 12,1% 24% Nguồn: Haskins, M.E., Ferris K.R & Selling, T.I International Financial Reporting and Analysis, A Contextual Emphasis, Irwin 1996, trang 285 16 ...CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HÀNG TỒN KHO NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÀ NỘI DUNG GIẢNG DẠY KẾ TOÁN TRONG NHÀ TRƯỜNG Vũ Hữu Đức Trường Đại học Kinh tế TPHCM Chuẩn mực kế toán. .. hiểu nội dung chuẩn mực kế toán Việt Nam hàng tồn kho đánh giá ảnh hưởng chuẩn mực đến chế độ kế toán hành công tác giảng dạy chuyên ngành kế toán – kiểm toán trường đại học CHUẨN MỰC KẾ TOÁN... lục 1) Ảnh hưởng chuẩn mực kế toán VN hàng tồn kho đến chế độ kế toán VN hành Về phương diện thực hành Về mặt thực hành kế toán, dễ thấy ảnh hưởng CMKTVN hàng tồn kho đến chế độ kế toán hành,