Chuẩn mực kế toán việt nam số 14 : Doanh thu và thu nhập khác- những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

Chuẩn mực kế toán việt nam số 14 : Doanh thu và thu nhập khác- những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 14 : DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC- NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH Trần Thị Giang Tân- Mai Đức Nghĩa Khoa Kế toán – Kiểm toán I LƯỢC SỬ Q TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TỐN VỀ DOANH THU Trước chuẩn mực kế toán quốc tế Doanh thu khoản mục quan trọng phức tạp báo cáo tài doanh nghiệp Tính chất phức tạp khoản mục không đa dạng cuả doanh thu phức tạp khó khăn việc đo lường doanh thu mà việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu Trong thời gian đầu, doanh thu thường hiểu tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ lấy thời điểm chuyển giao hàng hóa, dịch vụ làm sở ghi nhận Thực tiễn kinh doanh làm nảy sinh nhiều vấn đề ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu : tiền thu bán hàng kéo dài qua nhiều thời kỳ, khoản nợ phải thu phát sinh từ nghiệp vụ bán hàng có khả khơng thu được, chi phí bảo hành sản phẩm lớn, người mua có quyền trả lại hàng mua, việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ có xem giao dịch tạo doanh thu hay không v.v…Và phát triển mạnh mẽ nhiều loại dịch vụ kinh tế đặt vấn đề mẻ cho kế toán doanh thu Do vậy, trước chuẩn mực quốc tế doanh thu đời, quốc gia xây dựng chuẩn mực liên quan để giải vấn đề Tại Hoa kỳ, chuẩn mực liên quan đến doanh thu đời sớm Do tính phức tạp doanh thu, việc giải khơng trình bày chuẩn mực riêng mà tìm thấy nhiều chuẩn mực khác Vào năm 1939, Accounting Research Bulletin No 02 đề cập đến cách thức xử lý chiết khấu phụ trội khoản đầu tư tài (chứng khốn) Một cách xử lý thời điểm cịn áp dụng chuẩn mực doanh thu – phương pháp khấu hao (phân bổ) khoản chiết khấu hay phụ trội thời gian lưu hành trái phiếu Đến 1957, Trong báo cáo Uûy ban khái niệm chuẩn mực kế toán thuộc Hội kế toán Mỹ định nghĩa doanh thu : “Doanh thu thể tiền tổng số hàng hóa dịch vụ chuyển giao cho khách hàng thời kỳ”1 Trong ý kiến số 10 Uûy ban nguyên tắc kế toán xác định : “Doanh thu phải hạch toán thời điểm nghiệp vụ trao đổi hồn tất, với khoản dự phịng thích hợp cho khoản phải thu khó địi”2 American Accounting Association, Committee on Accounting Concepts and Standards, Accounitng and Reporting Standards for Corporate Financial Statement and Preceding Statements and Supplements, 1957 APB Opinion No 10, Accounting Principles Board, AICPA Năm 1973, APB No 29 – Accounting for Nonmonetary Transactions có đề cập quan điểm khác việc đo lường doanh thu nghiệp vụ trao đổi, giá trị hợp lý coi sở để xác định Cùng phát triển kinh tế, gia tăng tỷ trọng ngành dịch vụ tổng giá trị sản phẩm quốc nội nước có ảnh hưởng đến chuẩn mực kế toán doanh thu Sự biến động cấu ngành kinh tế làm cho số lượng giá trị giao dịch dịch vụ vượt trội so với ưu giao dịch hàng hóa trước Do vào quan điểm truyền thống doanh thu, giao dịch cung cấp dịch vụ ghi nhận hoàn tất toàn trình cung cấp chuyển giao cho người mua Điều gây khó khăn cho doanh nghiệp, họ khơng thể trình bày báo cáo tài khoản doanh thu ứng với phần cơng việc hồn thành năm Kết năm tài có khoản lãi (lỗ) khơng tính vào kết hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp kết giao dịch khả thu doanh thu đáng tin cậy Đến năm 74, việc ghi nhận doanh thu “thoáng” trước nhiều Một báo cáo Uûy ban khái niệm chuẩn mực kế toán, thuộc Hội kế toán Mỹ (AAA) xác định : “Thu nhập (bao gồm doanh thu) phải ghi nhận mức độ khơng chắn (về khả thu lợi ích kinh tế) giảm xuống mức chấp nhận được”3 hay “Doanh thu dịch vụ nên đo lường dựa mức độ thực (dịch vụ) thực xác định trình tạo thu nhập (earnings process) thực hoàn tất gần hồn tất hay chưa”4 Kết có nhiều phương pháp ghi nhận doanh thu dịch vụ áp dụng doanh nghiệp : phương pháp tỷ lệ hoàn thành, phương pháp hợp đồng hoàn tất, phương pháp ghi nhận doanh thu thu tiền (collection method) Do việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu số ngành đặc biệt phức tạp, nên ngồi chuẩn mực trên, cịn chuẩn mực khác đề cập đến phương pháp ghi nhận doanh thu lĩnh vực : - Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh (franchise) Chuẩn mực xuất vào 1973 sau trình bày lại FASB 44 vào 1981, xác định thời điểm ghi nhận phương pháp đo lường doanh thu việc chuyển nhượng đặc quyền - Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại (đây thực tế xảy nhiều ngành kinh doanh), SOP 75-1 (Revenue Recognition When Right of Return Exists) xây dựng năm 1975 đến 1981, FASB trình bày lại FAS 48 đưa phương pháp giải nhằm thu hẹp đa dạng việc ghi nhận doanh thu doanh nghiệp người mua có quyền trả lại hàng hóa mua Eldon S Hendriksen, Toppan Company, Ltd Tokyo, Japan, Fourth edition Accounting Theory FASB Invitation to Comment, Accounting for Certain Service Transactions, 1978, Paragraph 10 - Đối với việc bảo hành sản phẩm (không kể trường hợp mà hợp đồng đồng bảo hành ký kết định giá riêng giá bán sản phẩm) Chuẩn mực 05 (FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, đoạn 24-25 yêu cầu việc bảo hành có nhiều khả làm phát sinh khoản lỗ khoản lỗ ước tính cách đáng tin cậy doanh nghiệp phải lập dự phòng cho khả này5 - Đối với doanh thu cuả doanh nghiệp ngành phát truyền hình (Broadcasters) AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 :“ Accounting for Practices in the Broadcasting Industry”, ban hành năm 1975 đề cập phương pháp xác định doanh thu lĩnh vực Sau nguyên tắc kế tốn SOP 75-5 trình bày lại (nhưng khơng có thay đổi lớn) FAS 63 – Financial Reporting by Broadcasters (ban hành tháng năm 1981) Theo đó, doanh thu doanh nghiệp ngành phát truyền hình từ việc quảng cáo sóng phát thanh, truyền hình ghi nhận thực việc phát sóng - Đối với doanh thu doanh nghiệp ngành ghi âm âm nhạc, vào năm 1976, SOP 76-1, “Accounting Practices in the Record and Music Industry” sau trình bày lại FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” năm 1981 hướng dẫn phương pháp xác định doanh thu lĩnh vực - Đối với doanh thu doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, năm 1979, AICPA ban hành SOP 79-2, “Accounting by Cable Television Companies” quy định nguyên tắc kế toán doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp Các nguyên tắc trình bày lại FAS 51 – Financial Reporting by Cable Television Companies năm 1981 - Đối với doanh thu doanh nghiệp lĩnh vực điện ảnh, AICPA Statement of Positon 79-4 (SOP 79-4) – Accounting for Moton Pictures (ban hành năm 1979) đưa hướng dẫn cho việc ghi nhận doanh thu Các hướng dẫn này, trình bày lại FAS 53 – Financial Reporting by Producers and Distributors of Motion Pictures Films năm 1981.3 Như vậy, thấy ngồi quy định doanh thu nói chung, kế tốn doanh thu dịch vụ xây dựng chủ yếu thông qua thực tế kinh doanh ngành dịch vụ Điều phản ánh thực tế diễn sôi động kinh tế nước, nước phát triển (mà Mỹ đại diện tiêu biểu) Các giao dịch dịch vụ chiếm 50% giao dịch kinh tế Mỹ Ngày bảy mươi lăm phần trăm số người Mỹ độ tuổi lao động làm việc ngành dịch vụ Tại Pháp : nay, yêu cầu theo PCG đưa nguyên tắc chung ghi nhận doanh thu Thông thường doanh thu ghi nhận lập hoá đơn cho việc bán hàng hay cung cấp dịch vụ Lược sử trình phát triển chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25 Nội dung chi tiết chuẩn mực trình bày phaàn sau John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 215 3 Do đa dạng phức tạp vấn đề kế toán doanh thu trình bày phần trên, nên việc đời chuẩn mực quốc tế nhằm thống đưa hướng dẫn chung cho việc ghi nhận doanh thu vừa yêu cầu thiết lại khơng phải dễ dàng cho việc dung hịa nhiều quan điểm khác vấn đề ghi nhận doanh thu Chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu xây dựng chủ yếu dựa tảng kế toán Anglo-saxon mà tiêu biểu dựa công bố vấn đề doanh thu ban hành Hoa Kỳ Tháng năm 1981, Uûy ban chuẩn mực kế tốn quốc tế (IASC) cơng bố Dự thảo E 20 (Exposure Draft 20) – Ghi nhận doanh thu – để lấy ý kiến chuẩn bị cho việc hình thành chuẩn mực kế tốn quốc tế doanh thu Và tháng năm 1982, IAS 18 – Ghi nhận doanh thu – phê chuẩn ban hành Đặc điểm IAS 18 (1981) : - Về phạm vi áp dụng : Khơng nói rõ Chuẩn mực không áp dụng cho trường hợp : tăng lên tự nhiên bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp khai thác quặng mỏ - Về phương pháp đo lường doanh thu : IAS 18 năm 82 không quy định “doanh thu phải đo lường giá trị hợp lý (fair value) khoản thu thu” - Về điều kiện ghi nhận : IAS 18 (1981) quy định :  Doanh thu cung cấp dịch vụ phép ghi nhận thỏa mãn hai điều kiện : xác định kết việc cung cấp dịch vụ xác định chi phí phát sinh Doanh nghiệp quyền lựa chọn hai phương pháp : phương pháp tỷ lệ hoàn thành phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán  Doanh thu từ việc cho người khác sử dụng nguồn lực doanh nghiệp, bao gồm : tiền lãi, tiền quyền, lợi tức cổ phần chia Việc cho phép doanh nghiệp quyền lựa chọn hai phương pháp để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn lại tạo khó khăn thực tế, tính so sánh khả trình bày trung thực, hợp lý thơng tin báo cáo tài Các doanh nghiệp lựa chọn hai phương pháp nói để ghi nhận doanh thu dẫn đến kết hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp kỳ phản ánh báo cáo tài khơng giống doanh nghiệp lựa chọn phương pháp ghi nhận khác Điều hoàn toàn khác với chuẩn mực kế toán hàng tồn kho – theo doanh nghiệp lựa chọn phương pháp kế toán Hàng tồn kho khác với hai phương pháp chuẩn theo IAS FIFO bình quân gia quyền doanh nghiệp phải khai báo phần thuyết minh phần chênh lệch phương pháp chọn phương pháp chuẩn theo IAS Với doanh thu doanh nghiệp thực lẽ phương pháp cho việc ghi nhận doanh thu xác định phương pháp chuẩn Tuy nhiên dựa thực tế xu hướng ngày tăng ngành dịch vụ kinh tế quan điểm phản ánh nghiệp vụ theo giá thị trường năm gần nên phương pháp ghi nhận doanh thu theo mức độ hồn thành cơng việc (tuy đời sau) lại ưa chuộng Do vậy, chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu phải có thay đổi Đến năm 1992, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đưa dự thảo E 41 nhằm lấy ý kiến cho việc sửa đổi IAS 18 trước với trọng tâm :  Chỉ cho phép phương pháp làm sở để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán  Quy định rõ chuẩn mực không áp dụng cho trường hợp : tăng lên tự nhiên bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp khai thác quặng mỏ  Quy định “doanh thu phải đo lường giá trị hợp lý (fair value) khoản thu thu” Các đề nghị sửa đổi phê chuẩn IAS 18 (đã sửa đổi) ban hành năm 1993 Từ đến nay, IAS 18 hành so với IAS 18 năm 93 có hai điều chỉnh nhỏ, khơng ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận doanh thu doanh nghiệp Các sửa đổi :  Đoạn 11 IAS 18 yêu cầu tuân thủ IAS 39, Công cụ tài Financial Instruments : Recognition and Measurement  Đoạn 36 IAS 18 sửa đổi theo IAS 10 (revised 1999), Events After the Balance Sheet Date Nhựng nội dung IAS 18 đề cập khơng tạo khác biệt lớn so với chuẩn mực kế toán quốc gia Tuy nhiên chuẩn mực kế toán nước đề cập đến phần doanh thu cung cấp dịch vụ khơng hồn tồn theo hướng Chuẩn mực quốc tế dù phủ nhận xu hướng phổ biến Chẳng hạn Mỹ, Canada hay Nhật chấp nhận hai phương pháp ghi nhận doanh thu nói nước Anh, Uùc, Trung Quốc, Niu di lân lại chấp nhận phương pháp tỷ lệ hoàn thành Đặc biệt, nước Đức, Pháp cho phép ghi nhận doanh thu hồn tất tồn q trình cung cấp dịch vụ hay lập hóa đơn Từ thực tế nêu thấy kế tốn doanh thu vấn đề nhiều tranh luận Quan điểm doanh thu trải qua thời gian dài với nhiều thay đổi nhằm đáp ứng yêu cầu thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp giới Quan điểm doanh thu sản phẩm q trình thích nghi, chọn lọc q trình cịn tiếp tục nhằm cho đời sản phẩm phù hợp II NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ DOANH THU (IAS 18) IAS 18 đề cập vấn đề sau : Phạm vi áp dụng : - Chuẩn mực áp dụng hạch toán khoản doanh thu phát sinh từ giao dịch kiện sau : - Bán hàng - Cung cấp dịch vụ - Cho đệ tam nhân sử dụng tài sản sinh lợi tức, cổ tức quyền - Chuẩn mực không đề cập đến doanh thu phát sinh từ : + Hợp đồng cho thuê + Cổ tức từ khoản đầu tư hạch toán theo giá vốn + Các hợp đồng bảo hiểm + Các thay đổi giá trị + Các thay đổi giá trị cuả tài sản lưu động + Những tăng trưởng tự nhiên cuả vật nuôi, sản phẩm nông lâm nghiệp + Các chất chiết tách từ quặng Định nghiã : IAS 18 đưa định nghiã : John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of IAS 2000, page 219 Doanh thu tổng giá trị lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt kỳ kế tốn, phát sinh từ hoạt động thơng thường doanh nghiệp, tạo nên tăng lên vốn chủ sở hữu, phần tăng lên từ khoản đóng góp thêm cổ đơng Đánh giá doanh thu : IAS 18 xác định : Doanh thu xác định theo giá trị hợp lý khoản thu sau trừ chiết khấu thương mại giảm giá Phương pháp đánh giá doanh thu theo chuẩn mực kế toán quốc tế tương tự phương pháp đánh giá cuả Pháp Hoa kỳ Đối vớiû Pháp Trong thông báo cuả CNC vào 26.2.1985, doanh thu phải ghi nhận theo giá trị gộp Các khoản chiết khấu toán lợi tức tài liên quan khơng cấn trừ vào doanh thu mà ghi nhận vào kết hoạt động tài Đối với Hoa kỳ Doanh thu bán hàng : Doanh thu đo lường theo giá trị hợp lý cuả khoản thu hay thu trừ chiết khấu thương mại, chiết khấu toán kể hàng bán bị trả lại (với điều kiện hàng bán bị trả lại nhỏ phát sinh không thường xuyên, khoản hàng bán bị trả lại lớn, cần lập dự phịng ) Ngồi cần lưu ý : Khi hàng hoá hay dịch vụ trao đổi để lấy hàng hoá hay dịch vụ tương tư chất giá trị việc trao đổi không xem giao dịch tạo doanh thu Chẳng hạn dầu hay sữa nhà cung cấp trao đổi với khu vực khác để đáp ứng nhu cầu định Thời điểm ghi nhận doanh thu phương pháp xác định doanh thu : Doanh thu bán hàng : Đây phần nội dung chủ yếu cuả chuẩn mực IAS 18 đưa điều kiện để ghi nhận doanh thu bán hàng, : - Doanh nghiệp chuyển giao rủi ro lợi ích gắn liền quyền sở hữu sản phẩm hàng hoá cho người mua - Doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý tài sản - Doanh thu xác định cách chắn - Tương đối chắn doanh nghiệp thu lợi ích kinh tế từ giao dịch - Chi phí phát sinh phát sinh giao dịch xác định cách chắn Tuy nhiên, thực tế, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu thường phức tạp Do vậy, phần phụ lục, IAS 18 đưa phương pháp xác định doanh thu trường hợp : Bán hàng theo phương thức “ xuất hố đơn giữ hộ”, theo việc giao hàng trì hỗn theo u cầu người mua người mua nắm quyền sở hữu chấp nhận trả tiền Trong trường hợp doanh thu ghi nhận người mua nắm quyền sở hữu, miễn việc giao hàng chắn thực hiện, hàng hố phải có sẵn, xác định sẵn sàng bàn giao cho bên mua thời điểm bán hàng ghi nhận, người mua có dẫn cụ thể việc giao hàng, phương thức tốn thơng thường áp dụng Doanh thu khơng ghi nhận ý định mua hay chế tạo hàng hoá để giao kịp thời Bán Hàng mà hàng hoá giao phụ thuộc điều kiện : a Lắp đặt kiểm tra : Doanh thu thường ghi nhận người mua chấp nhận việc giao hàng việc lắp đặt kiểm tra hoàn tất Tuy nhiên doanh thu ghi nhận người mua chấp nhận việc giao hàng trường hợp : việc lắp đặt đơn giản, việc kiểm tra thực nhằm xác định lần cuối giá trị hợp đồng b Việc chấp thuận người mua có quyền trả lại hàng : Nếu có khơng chắn hàng hoá bị trả lại, doanh thu cần ghi nhận việc giao hàng chấp nhận thức người mua hay hàng hố giao thời gian cho phép việc trả lại hàng hết c Hàng đại lý người mua đảm nhiệm viêc bán hộ cho người bán : Doanh thu ghi nhận người giao hàng hàng hoá nhận bán cho bên thứ ba d Bán hàng thu tiền giao hàng : Doanh thu ghi nhận việc giao hàng thực người bán nhận tiền Phương thức bán hàng mà việc giao hàng thực người mua trả tiền lần cuối chuỗi trả góp : Doanh thu ghi nhận hàng hoá giao Tuy nhiên kinh nghiệm cho thấy việc bán hàng thường trơi chảy doanh thu ghi nhận người mua trả trước khoản tiền tương đối lớn miễn hàng hố có sẵn tay, xác định sẵn sàng để giao Các đơn đặt hàng mà việc tốn thực trước giao hàng, hàng hố khơng có sẵn kho, chẳng hạn hàng hố sau có u cầu sản xuất hay chuyển thẳng cho người mua từ bên thứ ba Doanh thu ghi nhận hàng hoá giao Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo người bán cam kết mua lại hàng hố bán sau thời gian người bán có quyền mua lại hàng hố người mua có quyền địi người bán mua lại hàng hố Khi đó, cần nghiên cứu điều khoản hợp đồng để xác định rỏ thực chất thời điểm người bán chuyển phần lớn rủi ro lợi ích việc sở hữu hàng hố, lúc doanh thu ghi nhận Bán hàng cho bên trung gian nhà phân phối, nhà buôn người khác để bán lại : Khi người mua thực chất làm nhiệm vụ đại lý cho người bán việc bán hàng xử lý trường hợp đại lý Bán trả góp, việc trả góp thực nhiều lần : doanh thu giá bán hàng hoá sau trừ phần lãi suất ghi nhận thời điểm bán hàng Giá bán giá trị hàng hoá bán xác định cách chiết khấu tổng số tiền phải thu thời điểm theo tỷ lệ lãi suất quy đổi Phần lãi ghi nhận vào doanh thu cở sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất quy đổi Bán bất động sản : Doanh thu thường ghi quyền chủ sở hữu hợp pháp chuyển sang cho người mua Tuy nhiên, số trường hợp quyền sở hữu tài sản thực tế chuyển giao trước quyền chủ sở hữu hợp pháp chuyển giao Ở Pháp, tiêu chuẩn tương tự quy định cuả thông báo số 25 cuả Ordre des Expert Comptable Ở Hoa Kỳ, hầu hết công ty thương mại sản xuất ghi nhận doanh thu vào thời điểm bán hàng Thời điểm bán hàng thời điểm thể hoàn tất q trình tạo thu nhậpï hàng hóa chuyển giao cho người mua Do người bán hoàn tất nghĩa vụ người mua thời điểm Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại hàng, FAS 48 quy định doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng mà người mua có quyền trả lại giao dịch thỏa mãn điều kiện : giá bán xác định cụ thể ; người mua trả tiền người mua chấp nhận toán ; trách nhiệm người mua người bán không thay đổi trường hợp hàng bị cắp, hư hỏng ; lượng hàng bán bị trả lại ước tính cách đáng tin cậy… Khi sáu điều kiện nêu thỏa mãn, người bán ghi nhận doanh thu thời điểm bán Ngồi ra, người bán cịn phải tính trước (accrued) chi phí khoản lỗ có gắn liền với việc hàng bán bị trả lại tương lai theo quy định FAS – Accounting for Contingencies, có nghĩa doanh thu giá vốn hàng bán kỳ phải ghi giảm theo ước tính tính trước nêu8 Nếu sáu điều kiện nói khơng thỏa mãn doanh thu giá vốn hàng bán phải hoãn lại (deferred) quyền trả lại hàng người mua hết hiệu lực điều kiện thỏa mãn9 Doanh thu cung cấp dịch vụ : Theo IAS 18, điều kiện ghi nhận doanh thu kết liên quan đến việc cung cấp dịch vụ xác định cách chắn, doanh thu phát sinh cần phải ghi nhận theo phần cơng việc hồn thành Kết giao dịch ước tính cách đáng tin cậy điều kiện sau thoả mãn : a Khoản doanh thu xác định cách tương đối chắùc chắn b Doanh nghiệp có khả thu lợi ích kinh tế từ giao dịch tương lai c Phần cơng việc hồn thành xác định cách đáng tin cậy d Chi phí phát sinh cho giao dịch chi phí phát sinh để hồn thành giao dịch xác định cách đáng tin cậy Về phương pháp xác định doanh thu, IAS 18 xác định : Doanh thu hợp đồng dài hạn xác định theo tỷ lệ phần cơng việc hồn thành Phần cơng việc hồn thành xác định theo nhiều cách thức khác Doanh nghiệp sử dụng cách thức đắn để xác định lượng cơng việc hồn thành Điều có nghĩa phương pháp hợp đồng hồn tất khơng IAS 18 cho phép nữ Tùy thuộc vào chấùt công việc, IAS 18 đưa phương pháp xác định sau : - Đánh giá phần cơng việc hồn thành : Được hiểu bên cung cấp dịch vụ bên nhận dịch vụ tiến hành khảo sát, đánh giá thống phần cơng việc hồn thành Kết đánh giá thường thể biên Phương pháp đưa chứng khách quan phần kết cung cấp dịch vụ đảm bảo tương đối tốt cho khả thu lợi ích kinh tế cho người cung cấp - So sánh tỷ lệ phần trăm khối lượng công việc hồn thành với tổng khối lượng cơng việc phải hoàn thành : Theo phương pháp này, cần so sánh khối lượng cơng việc hồn thành với tổng khối lượng theo hợp đồng ký kết để ước tính doanh thu - So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn giao dịch cung cấp dịch vụ Chú ý kết khơng ước tính cách đáng tin cậy, doanh thu ghi nhận chừng mực chi phí ghi nhận chắn thu hồi FASB Statement of Standard 48 (FAS 48), Revenue Recognition When Right of Return Exits, paragraphs 6-7 John Wiley & Sons, Inc, Interpretation and Application of GAAP 1998, page 233 10 Về thời điểm ghi nhận doanh thu : Do tính phức tạp việc ghi nhận đo lường doanh thu, ngồi phần chính, IAS 18 cịn đưa phụ lục nhằm minh hoạ việc ghi nhận doanh thu trường hợp đặc biệt VAS 14 không đưa phụ lục để hướng dẫn trường hợp Phương pháp đo lường doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ : - Đối với doanh thu bán hàng : Các quy định VAS 14 phù hợp với IAS 18 - Đối với doanh thu cung cấùp dịch vụ : VAS 14 cho phép sử dụng phương pháp tương tự IAS 18 Về doanh thu tiền lãi : Lãi suất dùng để quy đổi ( bán hàng hố khơng thu tiền ngay) Theo IAS 18, lãi suất xác định phương pháp sau : - Tỷ lệ lãi suất hành cuả công cụ nợ tương tự hoạt động tín dụng nợ có rủi ro tín dụng tương đương - Tỷ lệ lãi suất để chiết khấu giá trị danh nghiã cuả khoản nợ tới mức giá bán trả tiền ngày cuả hàng hoá hay dịch vụ Như IAS 18 cho phép sử dụng lãi suất ngân hàng lãi suất khác để quy đổi Lãi suất khác cao hay thấp lãi suất thị trường Trong đó, VAS 14 sử dụng thuật ngữ tỷ lệ lãi suất hành mà không minh hoạ rõ phương pháp xác định Về khai báo phần thuyết minh Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 yêu cầu doanh nghiệp phải khai báo thuyết minh Báo cáo tài cơng nợ mập mờ ï tài sản chưa chắn Các khoản nợ tài sản loại trình bày IAS 37 – Dự phòng, nợ phải trả tài sản chưa chắn Trong Chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 14 khơng quy định vấn đề 15 V CÁC KHÁC BIỆT GIỮA VAS 14 VÀ CÁC QUY ĐỊNH TÀI CHÍNH KẾ TỐN HIỆN HÀNH VAS 14 đưa nhiều quan điểm phù hợp với IAS 18 Thế nhưng, hướng dẫn TT 89 lại có nhiều điểm khác biệt so với VAS 14 Bên cạnh đó, số điểm cuả VAS 14 áp dụng vào thực tế chưa có hướng dẫn chi tiết, cụ thể : Về nội dung phân loại doanh thu Về nội dung : Doanh thu theo VAS 14 bao gồm thu bán hàng, cung cấp dịch vụ, tiền lãi, cổ tức, tiền quyền lợi nhuận chia thu nhập khác : thu lý, nhượng bán tài sản cố định ; thu tiền phạt khách hàng vi phạm hợp đồng ; thu tiền bảo hiểm bồi thường số khoản khác Theo TT 89, doanh thu không bao gồm nội dung nêu mà gồm : doanh thu nội bộ, doanh thu hoạt động tài chính, doanh thu trợ giá Như thấy nội dung cuả TT 89 xoay quanh nội dung cuả TT 63, thoát ly nhiều nội dung VAS 14 Về phân loại doanh thu : VAS 14 đề cập đến loại doanh thu tương tự IAS 18, không sử dụng thuật ngữ doanh thu hoạt động tài TT89 sử dụng thuật ngữ doanh thu hoạt động tài chính, có nghĩa tài khoản thu nhậïp tài đổi tên thành doanh thu hoạt động tài Thu nhập bất thường đổi tên thành thu nhập khác Do vậy, doanh thu hoạt động tài theo TT 89 gồm nhiều nội dung không đề cập VAS 14 IAS 18 : thu nhập cho thuê tài sản, thu nhập chuyển nhượng cho thuê sở hạ tầng, chênh lệch lãi bán ngoại tệ, chênh lệch tỷ giá … Về thời điểm ghi nhận doanh thu : a Đối với doanh thu bán hàng : Do tính phức tạp việc ghi nhận đo lường doanh thu, ngồi phần chính, IAS 18 cịn đưa phụ lục nhằm minh hoạ việc ghi nhận doanh thu trường hợp đặc biệt VAS 14 khơng có phụ lục Thông tư 89 hướng dẫn thời điểm ghi nhận doanh thu số trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, nhận gia công chế biến, hàng hoá nhận bán đại lý, hàng bán lập hoá đơn đến cuối kỳ chưa giao hàng Các trường hợp khác chưa hướng dẫn trường hợp hàng bán lập hoá đơn, chưa nhận hàng chưa trả tiền xuất hoá đơn giữ hộ) bán hàng mà ngưởi mua có quyền trả lại hàng … không đề cập Như khó áp dụng điểm cuả chuẩn mực để xác định thời điểm ghi nhận thực tế khơng có hướng dẫn cụ thể b Đối với dịch vụ : IAS 18 có kèm phần phụ lục hướng dẫn thời điểm ghi nhận doanh thu số loại dịch vụ tiêu biểu TT89 khơng có hướng dẫn chi tiết thời điểm ghi nhận doanh thu cho loại dịch vụ tiêu biểu Phương pháp đo lường doanh thu : 16 Đối với doanh thu cung cấùp dịch vụ : VAS 14 cho phép sử dụng phương pháp tương tư IAS 18 Thế TT 89, hoàn toàn khơng có hướng dẫn có liên quan Như vậy, điểm tiến VAS 14 lại chưa thể áp dụng thực tế chưa có hướng dẫn cụ thể Theo VAS 14 IAS 18, có ba phương pháp xác định doanh thu dịch vụ dài hạn sau : Đánh giá phần công việc hoàn thành So sánh tỷ lệ phần trăm khối lượng cơng việc hồn thành với tổng khối lượng cơng việc phải hồn thành So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hồn thành toàn giao dịch cung cấp dịch vụ Sau lựa chọn phương pháp xác định phần công việc hồn thành vào ngày lập báo cáo tài chính, cần giải phương pháp hạch toán doanh thu Bởi lẽ, theo nguyên tắc tương xứng doanh thu chi phí, ghi nhận doanh thu kỳ (xác định theo ba phương pháp nói trên) đồng thời phải ghi nhận phần chi phí phát sinh để tạo doanh thu Chênh lệch doanh thu ước tính chi phí kết cuả niên độ cần trình bày báo cáo kết hoạt động kinh doanh Ngoài cần trình bày Bảng cân đối kế tốn phần nghiã vụ phải cung cấp cho khách hàng ( doanh thu lập hố đơn > doanh thu ước tính ) hay khoản phải thu cuả khách hàng ( doanh thu lập hoá đơn < doanh thu ước tính) Phụ lục giới thiệu phương pháp hạch toán theo kế toán Mỹ doanh thu cung cấp dịch vụ theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành hợp đồng hồn tất Khi kết khơng xác định cách chắn : Một điểm VAS 14 so với quy định chế độ kế toán Việt Nam : “Khi kết giao dịch cung cấp dịch vụ xác định chắn doanh thu ghi nhận tương ứng với chi phí ghi nhận thu hồi Nếu chi phí liên quan đến dịch vụ chắn khơng thu hồi khơng ghi nhận doanh thu chi phí phát sinh hạch tốn vào chi phí để xác định kết kinh doanh kỳ” Đây điểm mà quy định chế độ kế toán Việt Nam chưa đề cập đến Tuy nhiên, hướng dẫn cuả TT 89, chưa hướng dẫn phương pháp xác định chi phí thu hồi Do vậy, doanh nghiệp ước tính chi phí thu hồi theo ý muốn chủ quan Về doanh thu hoạt động tài : Lãi suất dùng để quy đổi ( bán hàng hố khơng thu tiền ngay) : TT 89 không đề cập đến lãi suất sử dụng để quy đổi ( theo IAS 18 lãi suất ngân hàng hay công cụ tín dụng tương đương) mà yêu cầu ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài phần lãi tính khoản phải trả trả châïm phù hợp với thơiø điểm ghi nhậïn doanh thu Phương pháp phân bổ tiền lãi : VAS 14 cho : Doanh thu tiền lãi ghi nhận sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất thực tế tài sản Lãi suất thực tế cuả tài sản tỷ lệ lãi suất cần thiết để chiết khấu chuỗi luồng tiền mặt nhận tương lai suốt khoảng thời gian sử dụng có ích cuả tài sản 17 Đây điểm phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi theo thời gian Tuy nhiên TT 89 không hướng dẫn phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi Như vậy, khó áp dụng thực tế thiếu hướng dẫn cụ thể Khi phân bổ tiền lãi, lãi kép thường sử dụng để phân bổ thay phân bổ theo thời gian Phụ lục minh hoạ phương pháp phân bổ doanh thu tiền lãi theo kế toán Mỹ Doanh thu tiền lãi hoạt động đầu tư : Theo VAS 14 Và IAS 18, doanh thu tiền lãi bao gồm số phân bổ khoản chiết khấu, phụ trội, khoản nhận trước khoản chênh lệch giá trị ghi sổ ban đầu cuả công cụ nợ giá trị đáo hạn TT 89 hướng dẫn phương pháp hạch toán trường hợp nhận lãi mà khoản lãi dồn tích trước mua khoản đầu tư TT 89 không đề cập đến phần trội phần chiết khấu Đây nội dung phổ biến liên quan đến khoản đầu tư tài điểm so với quy định hành Thế khó áp dụng thực tế chưa có hướng dẫn cụ thể Phụ lục minh hoạ phương pháp tính phân bổ phần trội chiết khấu theo kế toán Mỹ Các khác biệt TT 89 quy định trước (theo QĐ 1141 TT63 ) : Cơ sở ghi nhận doanh thu : VAS 14 TT 89 không yêu cầu sở ghi nhận doanh thu hố đơn Trong theo TT 63, toàn doanh thu phát sinh kỳ phải có hố đơn, chứng từ hợp lệ để chứng minh phản ảnh đầy đủ vào sổ sách kế toán theo chế độ hành Giá trị hợp lý : Doanh thu xác định sở giá trị hợp lý khoản thu thu được” Đây lần khái niệm “giá trị hợp lý” đề cập đến quy định Việt Nam Giá trị hợp lý khái niệm mới, dùng phổ biến giao dịch mua bán, trao đổi hàng hóa, dịch vụ đầu tư…vv Giá trị hợp lý gần với giá thị trường hành Trao đổi hàng hoá : Đoạn 08 Chuẩn mực quy định : “Khi hàng hóa dịch vụ trao đổi để lấy hàng hóa dịch vụ tương tự chất giá trị việc trao đổi khơng coi giao dịch tạo doanh thu” Trong theo Thơng tư 63 ngày 7/9/1999 Bộ Tài Chính hướng dẫn quản lý doanh thu, chi phí giá thành sản phẩm hàng hóa dịch vụ doanh nghiệp nhà nước quy định : “Doanh thu từ hoạt động kinh doanh doanh nghiệp bao gồm : giá trị sản phẩm hàng hóa đem biếu, tặng, trao đổi tiêu dùng cho sản xuất nội doanh nghiệp” Như theo Thông tư 63 việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ (khơng kể hàng hóa, dịch vụ có tương tự chất giá trị hay khơng) phải hạch tốn doanh thu 18 Điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ : VAS 14 vàTT 89 quy định cụ thể năm điều kiện mà điều kiện thỏa mãn doanh thu bán hàng doanh thu dịc h vụ ghi nhận TT 63 quy định : thời điểm hạch toán doanh thu doanh nghiệp chuyển giao quyền sở hữu hàng hố, sản phẩm, hồn thành việc cung cấp dịch vụ cho người mua hoàn thành công việc theo hợp đồng người mua chấp nhận toán 19 PHỤ LỤC Phương pháp xử lý doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán theo kế toán Mỹ (Phương pháp phần cơng việc hồn thành vào ngày lập Bảng CĐKT) Sau ví dụ minh họa Một hợp đồng cung cấp dịch vụ cần năm để hoàn thành với trị giá hợp đồng 500.000 USD Tổng chi phí ước tính cho việc thực 405.000 USD Các số liệu cụ thể khác trình bày sau : Đơn vị tính : VND Bảng Nội dung Năm Năm 150.000 210.000 45.000 150.000 360.000 405.000 300.000 40.000 Doanh thu lập hoá đơn 100.000 370.000 30.000 500.000 Tiền thu hàng năm 75.000 300.000 125.000 500.000 Chi phí phát sinh năm Chi phí phát sinh lũy 31 tháng 12 năm Chi phí ước tính để hồn tất phần việc lại cuối năm Năm Tổng 405.000 Cơng thức tính doanh thu năm dựa vào tỷ lệ phần trăm chi phí phát sinh năm so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn giao dịch sau : Gọi tổng doanh thu (tổng giá trị hợp đồng) DT Gọi doanh thu năm i Dti Gọi chi phí phát sinh lũy 31 tháng 12 năm i CPLKi Gọi chi phí ước tính cần để hồn tất việc chưa thực đến 31 tháng 12 năm i CPUTi Gọi doanh thu lũy 31 tháng 12 năm i-1 DTLKi-1 CPLKi Ta có : Dti = * DT – DTLKi-1 CPLKi + CPUTi 20 Từ số liệu Bảng doanh thu năm tính sau : Đơn vị tính : VND Bảng Năm Doanh thu ghi nhận Năm [(150.000)/(150.000+300.000)]*500.000 Năm [(360.000)/(360.000+40.000)]*500.000 – 166.667 = 283.333 Năm [405.000/405.000]*500.000 – 166.667 – 283.333 = 50.000 = 166.667 Tổng 500.000 Các bút toán cụ thể : a Tập hợp chi phí phát sinh kỳ (năm) Năm 1Năm Nợ CPSXKDD Có TIỀN Năm Tổng 150.000 210.000 150.000 210.000 b Doanh thu lập hoá đơn cuả năm Năm 45.000 45.000 Năm Nợ Phải thu 100.000 Có Doanh thu lập hố đơn 100.000 405.000 405.000 Năm 370.000 370.000 30.000 30.000 c Tiền thu hàng năm : Năm Nợ Tiền Năm 75.000 Có Phải thu Năm 300.000 75.000 125.000 300.000 125.000 d Ghi nhận doanh thu, giá vốn Năm Năm Năm Nợ CPSXKDD 16.667 73.333 5.000 Nợ GVỐN 50.000 210.000 45.000 Có DTHU 166.667 283.333 50.000 e Khi giao dịch hoàn tất, kết chuyển số dư tài khoản CPSXKDD Năm Năm Nợ DT lập hoá đơn Có CPSXKDD Trình bày Báo cáo thu nhập Tổng 95.000 405.000 500.000 Năm 500.000 500.000 (Đơn vị tính VND) Khoản mục Năm Năm 21 Năm Tổng Doanh thu 166.667 283.333 50.000 500.000 Giá vốn (150.000) (210.000) (45.000) (405.000) Lãi gộp 16.667 73.333 5.000 95.000 Trình bày Bảng cân đối kế tốn Khi trình bày số liệu liên quan đến trình cung cấp dịch vụ nói ta cần ý hai trường hợp sau : Trường hợp thứ : Tại thời điểm khóa sổ năm, số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) lớn số dư tài khoản Doanh thu lập hoá đơn, chênh lệch tài sản lưu động trình bày bên tài sản cuả bảng cân đối Trường hợp thứ hai : Ngược lại, số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) nhỏ số dư tài khoản Doanh thu lập hoá đơn, khoản chênh lệch khoản nợ ngắn hạn trình bày bên phần nguồn vốn cuả bảng cân đối Bảng cân đối kế toán (Đơn vị tính VND) Khoản mục Tài sản lưu động Phải thu Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang lớn Doanh thu lập hoá đơn (166.667-100.000) Nợ ngắn hạn Doanh thu lập hố đơn lớn Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (470.000-450.000) Năm Năm 25.000 95.000 66.667 20.000 22 Năm Phương pháp xử lý doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán theo kế toán Mỹ (Phương pháp hợp đồng hồn tất) Lấy ví dụ tương tự sử dụng phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn Với phương pháp hợp đồng hồn tất, doanh thu giá vốn dịch vụ cung cấp khơng ghi nhận kỳ kế tốn trước hồn tất tồn q trình cung cấp Tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang sử dụng để ghi nhận chi phí phát sinh kỳ Số dư tài khoản phản ánh chi phí bỏ phục vụ cho q trình cung cấp dịch vụ mà khơng bao gồm tiền lãi phương pháp phần cơng việc hồn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán Tài khoản Doanh thu nhận trước sử dụng để ghi chép khoản tiền nhận trước người mua suốt trình cung cấp dịch vụ Khi trình cung cấp hồn tất, số dư hai tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Doanh thu nhận trước kết chuyển nhằm xác định doanh thu, giá vốn toàn giao dịch cung cấp dịch vụ Các bút toán cụ thể : a Tập hợp chi phí phát sinh kỳ (năm) Năm Nợ CPSXKDD Có TIỀN b 150.000 150.000 Năm Năm 210.000 210.000 Ghi nhận doanh thu lập hoá đơn cho năm Năm Năm Nợ Phải thu Có DT lập hố đơn 100.000 370.000 100.000 370.000 45.000 45.000 Năm 30.000 30.000 Tổng 405.000 405.000 Tổng 500.000 500.000 c Tiền thu hàng năm : Năm Năm Năm Tổng Nợ Tiền 75.000 300.000 125.000 Có Phải thu 75.000 300.000 125.000 Khi giao dịch hồn tất, kết chuyển số dư tài khoản CPSXKDD DTNT Năm Năm Năm Tổng Nợ GVỐN 405.000 405.000 Có CPSXK 405.000 405.000 Trình bày Báo cáo thu nhập Khoản mục Năm Năm Doanh thu (Đơn vị tính VND) Năm Tổng 500.000 23 500.000 Giá vốn Lãi gộp (405.000) 95.000 (405.000) 95.000 Trình bày Bảng cân đối kế tốn Khi trình bày số liệu liên quan đến trình cung cấp dịch vụ nói ta cần ý hai trường hợp sau : Trường hợp thứ : Tại thời điểm khóa sổ năm, số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) lớn số dư tài khoản Doanh thu nhận trước (DTNT) ta có khoản tài sản lưu động trình bày Bảng cân đối Tài sản lưu động có giá trị số chênh lệch nói Số tiền 50.000 VND Bảng cân đối kế toán phần minh họa cho trường hợp Trường hợp thứ hai : Ngược lại, số dư tài khoản Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (CPSXKDD) nhỏ số dư tài khoản Doanh thu Lập hố đơn, khoản nợ ngắn hạn trình bày Bảng cân đối Số tiền 110.000 VND Bảng cân đối phần minh họa cho trường hợp thứ hai Bảng cân đối kế tốn (Đơn vị tính VND) Khoản mục Tài sản lưu động Phải thu Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang lớn Doanh thu nhận trước (150.000-100.000) Năm 25.000 Năm Năm 95.00 50.000 Nợ ngắn hạn Doanh thu nhận trước lớn Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (470.000-360.000) 110.000 PHỤ LỤC Ví dụ cách tính doanh thu tiền lãi khoản phải thu phát sinh từ nghiệp vụ bán hàng không thu tiền Á Một doanh nghiệp bán cho khách hàng thiết bị trị giá 10,000 (Đơn vị tính : triệu ) VNĐ theo điều kiện :Khách hàng phải tốn vịng năm khơng chịu tiền lãi Tại thời điểm này, mức lãi suất thị trường áp dụng cho khoản tín dụng có dư nợ tương tự 10%/năm Nghiệp vụ xảy vào ngày 1/1/1995 24 Bảng sau trình bày phương pháp tính giá phân bổ doanh thu tiền lãi qua năm Thời điểm Giá trị dùng để tính lãi Tiền lãi năm Số khấu hao năm Giá trị khấu hao cần phân bổ (A) (B) © = (B)*10% (D) = © (E) 1/1/95 6.209 0 3.791 31/12/95 6.209 620,90 620,90 3.170,10 31/12/96 6.829,90 682,99 682,99 2.487,11 31/12/97 7.512,89 751,29 751,29 1.735,82 31/12/98 8.264,18 826,42 826,42 909,40 31/12/99 9.090,60 909,4 909,4 Trong : - 6.209 VNĐ giá (present value) khoản nợ phải thu lúc cuối kỳ 10.000 VNĐ, với lãi suất chiết khấu 10%/năm - 3.791 VNĐ phần chênh lệch khoản phải thu danh nghĩa 10.000 VNĐ giá Khoản chiết khấu chưa phân bổ 3.791 VNĐ phân bổ (khấu hao) dần suốt thời gian tồn khoản phải thu (5 năm) với phương pháp phân bổ sử dụng lãi suất thị trường (interest method) 25 Phương pháp hạch toán tương tự hướng dẫn TT 89 - Vào ngày bán hàng, Doanh nghiệp hạch toán sau : Nợ TK Phải thu khách hàng 10.000 Có TK Doanh thu bán hàng 6.209 Có TK Doanh thu chưa thực 3.791 Sau kỳ kế tiếp, ghi nhận doanh thu hoạt động tài Nợ TK Doanh thu chưa thực 620,90 Có TK Doanh thu hoạt động tài Nợ TK Doanh thu chưa thực 620,90 751,29 Có TK Doanh thu hoạt động tài 751,29 31/12/98 Nợ TK Doanh thu chưa thực 826,42 Có TK Doanh thu hoạt động tài 826,42 31/12/99 Nợ TK Doanh thu chưa thực 909,40 Có TK Doanh thu hoạt động tài Nợ TK Tiền 909,40 10.000 Có TK Phải thu khách hàng 10.000 26 PHỤ LỤC Ví dụ Phương pháp tính doanh thu tiền lãi trái phiếu mua trái phiếu có phần chiết khấu hay phụ trội A3 Một trái phiếu có thời hạn năm, có giá trị đáo hạn 100.000 VND Lãi suất trái phiếu 7% năm, lãi trả năm lần vào 31/12 Trái phiếu phát hành vào ngày 1/1/2000 Ngày mua trái phiếu 1/1/2000 a) Giá cuả trái phiếu - Nếu lãi suất thị trường 1/1/2000 8% năm, trái phiếu có giá bán 96.007 VND ( lãi suất thị trường cao lãi suất ghi trái phiếu) Như ta có chiết khấu trái phiếu 3.993 VND (100.000 – 96.007) - Nếu lãi suất thị trường 1/1/2000 6% năm trái phiếu có giá bán 104.212 VND Như ta có phụ trội trái phiếu 4.212 VND (104.212 – 100.000) b) Doanh thu tiền lãi vào ngày nhận tiền lãi (31.12.2000) Doanh thu tiền lãi = tiền lãi danh nghiã trái phiếu + phân bổ phần chiết khấu ( hay – phần phân bổ phần trội.) - Tiền lãi danh nghiã = 100.000 * 7%= 7.000 - Phân bổ phần trội hay phần chiết khấu : có phương pháp phân bổ : b1 Phân bổ theo đường thẳng Nếu chiết khấu trái phiếu phân bổ theo phương pháp đường thẳng, ta có : Tổng mức chiết khấu cần phân bổ : 3.993 VND Số kỳ trả lãi trái phiếu : kỳ Chiết khấu phân bổ cho kỳ trả lãi : 799 VND ( 3.993 /5= 799) Doanh thu tiền lãi= 7.000 + 799 = 7.799 Nếu phụ trội trái phiếu phân bổ theo phương pháp đường thẳng, ta có : Tổng số phụ trội cần phân bổ : 4.212 VND Số kỳ trả lãi trái phiếu : kỳ Phụ trội phân bổ cho kỳ trả lãi : 842 VND (4.212/5) Tiền lãi thực tế = 7.000 - 842 = 6.158 Phương pháp hạch toán Nếu mua trái phiếu có phần trội - Vào ngày mua trái phiếu : A3 Intermediate accounting 27 Đầu tư ngắn hạn, dài hạn 104.212 Tiền 104 212 - Vào ngày nhận lãi Tiền 7.000 Đầu tư ngắn hạn, dài hạn 842 Doanh thu hoạt động tài 6.158 Nếu mua trái phiếu có phần chiết khấu - Vào ngày mua trái phiếu : Đầu tư ngắn hạn, dài hạn 96.007 Tiền - 96.007 Vào ngày nhận lãi Tiền 7.000 Đầu tư ngắn hạn, dài hạn 799 Doanh thu hoạt động tài 28 7.799 b2 Phân bổ theo lãi suất thị trường Bảng phân bổ chiết khấu theo lãi suất thị trường Đơn vị tính : VND Tiền lãi theo lãi suất trái phiếu (7%) Tiền lãi theo lãi suất thị trường (8%) Số phân bổ chiết khấu cho kỳ trả lãi Giá trị trái phiếu thời điểm (1)=100.000*7 % (2)=(4)*8% (3)=(2) - (1) (4) 1/1/2000 0 96.007 31/12/2000 7.000 7.681 681 96.688 31/12/2001 7.000 7.735 735 97.423 31/12/2002 7.000 7.794 794 98.217 31/12/2003 7.000 7.857 857 99.074 31/12/2004 7.000 7.926 926 100.000 Tổng 35.000 38.993 3.993 Thời điểm Bảng phân bổ phụ trội theo lãi suất thị trường Đơn vị tính : VND Tiền lãi theo lãi suất trái phiếu (7%) Tiền lãi theo Số phân bổ lãi suất thị phụ trội cho trường (6%) kỳ trả lãi (1)=100.000*7% (2)=(4)*6% (3)=(1) - (2) (4) 1/1/2000 0 104.212 31/12/2000 7.000 6.253 747 103.465 31/12/2001 7.000 6.208 792 102.673 31/12/2002 7.000 6.160 840 101.833 31/12/2003 7.000 6.110 890 100.943 31/12/2004 7.000 6.057 943 100.000 Tổng 35.000 30.788 4.212 Thời điểm Giá trị trái phiếu thời điểm Phương pháp hạch toán : tương tự phương pháp hạch toán trường hợp phân bổ theo đường thẳng 29 ... doanh thu hoạt động tài Thu nhập bất thường đổi tên thành thu nhập khác Do vậy, doanh thu hoạt động tài theo TT 89 gồm nhiều nội dung không đề cập VAS 14 IAS 18 : thu nhập cho thu? ? tài sản, thu nhập. .. nhận doanh thu Chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu xây dựng chủ yếu dựa tảng kế toán Anglo-saxon mà tiêu biểu dựa công bố vấn đề doanh thu ban hành Hoa Kỳ Tháng năm 1981, Uûy ban chuẩn mực kế tốn... Tuy nhiên số điểm khác biệt, cụ thể : Về tên goị phạm vi áp dụng Chuẩn mực quốc tế có tên chuẩn mực doanh thu Chuẩn mực 14 cuả VN có tên doanh thu thu nhập khác Điều có nghĩa phạm vi VSA 14 rộng