Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán immanuel

Liên quan trực tiếp tới các chi phí nhân công trực tiếp, chi phíbán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp .…Nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán chi phí nhân công, em đã quyết định c

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi,

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực xuất phát từ tình hìnhthực tế của đơn vị thực tập

Sinh viên

Lê Thị Phương

1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC

1.1.3 Hạch toán kế toán đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo

1.1.4 Đặc điểm của khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương ảnh

1.2 KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁCKHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI

1.2.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương

1.2.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương

1.2.3 Kiểm soát nội bộ và khảo sát kiểm soát nội bộ về tiền lương và các khoản

1.2.4 Các sai phạm thường gặp trong kiểm toán khoản mục tiền lương và các

1.3 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁCKHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI

Chương 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀNLƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TẠI CÔNG TY TNHH

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty TNHH Kiểm toán

2.2 QUY TRÌNH CHUNG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM

2.3 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG

VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN

2.4 ĐÁNH GIÁ CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN

Chương 3: MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM

TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNGTRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL

813.1 ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN CỦA CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁNIMMANUEL TRONG NHỮNG NĂM TỚI VÀ SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀNTHIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁCKHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI

3.1.1 Định hướng phát triển của công ty TNHH Kiểm toán Immanuel trong

3.1.2 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm

3.3 MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁNKHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TẠI

3.4.3 Về phía Hội nghề nghiệp 94

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Hạch toán tổng hợp thanh toán với người lao động

Sơ đồ 1.2: Hạch toán tổng hợp quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN

Sơ đồ 2.1: Bộ máy tổ chức quản lý tại công ty TNHH Kiểm toán Immanuel

Sơ đồ 2.2: Quy trình kiểm toán tại IMMA

Bảng 1.1: Các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương và nhânviên

Bảng 1.2: Bảng câu hỏi HTKSNB khoản mục tiền lương

Bảng 2.1: Doanh thu hoạt động giai đoạn 2011 - 2015 của Công ty TNHHImmanuel

Bảng 2.2: GTLV E430 – Chương trình kiểm toán khoản mục tiền lương và cáckhoán trích theo lương

Bảng 2.3: GTLV E410 – Bảng phân tích biến động

Bảng 2.4: GTLV E440 – Thủ tục chung và phân tích

Bảng 2.5: GTLV E450 – Phân tích tổng hợp lương và các khoản trích theo lươngBảng 2.6:GTLV E460 – Kiểm tra chi tiết chọn mẫu bảng lương

Bảng 2.7: GTLV E461 – Kiểm tra chi tiết bảng lương T12/2015

Bảng 2.8: GTLV E470 - Kiểm tra trình bày thanh toán lương năm 2015

Bảng 2.9: GTLV E420 – Tổng hợp sai sót và bút toán điều chỉnh

DANH MỤC PHỤ LỤC

Phụ lục 2.2: Danh mục hồ sơ kiểm toán

Phụ lục 2.3: GTLV A120 - Duy trì khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng

Phụ lục 2.4: GTLV A230 - Thư gửi khách hàng về kế hoạch kiểm toán

Phụ lục 2.5: GTLV A240 - Tài liệu cần cung cấp

Phụ lục 2.6: GTLV A310 - Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động

Phụ lục 2.7: GTLV A440 - Tìm hiểu chu trình tiền lương nhân sự

Phụ lục 2.8: GTLV A441 – Walk Through Test chu trình tiền lương nhân sự

Phụ lục 2.9: Báo cáo kiểm toán

Phụ lục 2.10: Báo cáo tài chính của KH sau kiểm toán

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Kể từ khi Việt Nam chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung sang nềnkinh tế thị trường có sự quản lý của Nhà nước theo định hướng Xã hội chủ nghĩa thìnhu cầu về kiểm toán đã trở nên tất yếu Ngay từ khi xuất hiện, ngành kiểm toán củaViệt Nam liên tục phát triển cả về mặt lý luận và thực tiễn Đặc biệt, trong nhữngnăm gần đây với xu thế toàn cầu hóa thì các doanh nghiệp càng phát triển mạnh mẽ,

đa dạng để khẳng định mình trên thị trường quốc tế Ngoài những doanh nghiệp giữvai trò chủ đạo như Công ty TNHH, Doanh nghiệp tư nhân, Công ty cổ phần thì còn

có nhiều những doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài Do vậy, sự cạnh tranhtrong sản xuất cũng như thu hút vốn đầu tư nước ngoài ngày càng gay gắt và sựquản lý của các cơ quan chức năng lại càng trở nên khó khăn và phức tạp Trướctình hình đó, các doanh nghiệp công khai báo cáo tài chính là một nhu cầu tất yếu

và cần thiết của nền kinh tế

Hoạt động kiểm toán trên thế giới đã ra đời và phát triển mạnh mẽ hơn mộtthế kỷ này, nhận thức được lợi ích cũng như việc hội nhập kinh tế thế giới đòi hỏithông tin phải minh bạch, rõ ràng đã thúc đẩy sự hình thành và phát triển của hoạtđộng kiểm toán ở Việt Nam Trải qua hơn hai mươi năm hình thành và phát triển,kiểm toán Việt Nam đã gặt hái nhiều thành công trong việc làm đảm bảo độ tin cậy,trung thực, hợp lý, giảm thiểu gian lận, sai sót trong hệ thống thông tin tài chínhcũng như tạo nền tảng vững chắc cho nền kinh tế của Việt Nam phát triển và vươn

xa hơn nữa Có nhiều dịch vụ kiểm toán trong đó kiểm toán báo cáo tài chính là mộttrong những lĩnh vực quan trọng, là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán củakiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng nhưtrong quá trình phát triển Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động đặc trưng

và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung Cũng như mọi loại hình kiểm toánkhác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chínhcủa doanh nghiệp về tính trung thực được trình bày trên báo cáo tài chính

Trên báo cáo tài chính của mỗi đơn vị có rất nhiều khoản mục và bộ phân khácnhau nhưng trong đó phải kể đến khoản mục có vai trò đặc biệt quan trọng cũngnhư chứa nhiều rủi ro tiềm ẩn là khoản mục tiền lương và các khoản trích theolương Tiền lương và các khoản trích theo lương là một vấn đề rất quan trọng trongbất cứ một doanh nghiệp nào Tiền lương là yếu tố nhằm đảm bảo tái sản xuất sứclao động, do đó nó là nhân tố quan trọng thúc đảy sự phát triển và đem lại nguồn lợinhuận lớn cho từng doanh nghiệp Nghiên cứu vấn đề về tiền lương và các khoảntrích theo lương là một vấn đề cần thiết và giúp ích cho các doanh nghiệp trong việcquản lý nguồn lao động Kiểm toán tiền lương là một phần hành quan trọng trongkiểm toán BCTC Liên quan trực tiếp tới các chi phí nhân công trực tiếp, chi phíbán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp …

Nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán chi phí nhân công, em đã quyết

định chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán Immanuel”.

2 Mục đích nghiên cứu

Đề tài được nghiên cứu nhằm:

- Một là, hệ thống hóa và làm rõ những lý luận cơ bản về quy trình kiểm toánkhoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

- Hai là, làm rõ thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và cáckhoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHH Kiểm toánImmanuel

- Ba là, đề xuất một số giải pháp giúp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoảnmục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại công tyTNHH Kiểm toán Immanuel

3 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương

và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

Phạm vi nghiên cứu của đề tài là quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và

các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHH Kiểm toánImmanuel Tiền lương và các khoản trích theo lương là một khoản mục trong kiểmtoán BCTC, vì vậy kết thúc quá trình kiểm toán khoản mục tiền lương và khoảntrích theo lương không lập BCKT Chủ thể kiểm toán là KTV độc lập và thời giannghiên cứu là năm 2015.

4 Phương pháp nghiên cứu của đề tài

Đề tài sử dụng một hệ thống các phương pháp nghiên cứu gồm:

- Phương pháp luận chung gồm phép duy vật biện chứng và duy vật lịch sử.

- Phương pháp nghiên cứu cụ thể gồm quan sát, nghiên cứu tài liệu, phỏng

vấn, phân tích, tổng hợp lý thuyết, thống kê, so sánh và tham khảo ý kiến chuyêngia… nhằm làm rõ lý luận và thực trạng về quy trình kiểm toán khoản mục tiềnlương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHHKiểm toán Immanuel

5 Những vấn đề đạt được sau khi hoàn thành đề tài

Đề tài phân tích và nêu rõ thực trạng thực hiện quy trình kiểm toán khoản mụctiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công

ty TNHH Kiểm toán Immanuel

6 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu và kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và các phụ lục,kết cấu đề tài gồm 3 chương:

Chương 1: Lý luận cơ bản về quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và

các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các

khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán Immanuel.

Chương 3: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục

tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công

ty TNHH Kiểm toán Immanuel.

CHƯƠNG 1

LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Khái quát chung về khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

1.1.1 Khái niệm và vai trò về khoản mục tiền lương trong kiểm toán BCTC

1.1.1.1 Khái niệm chung

➢ Tiền lương

Quá trình sản xuất ra của cải vật chất là sự tác động của con người vào tựnhiên nhằm khai thác hoặc cải biến các vật thể của tự nhiên để tạo ra các sản phẩmđáp ứng nhu cầu của con người Vì vậy, quá trình sản xuất luôn có sự tác động qualại của ba yếu tố: sức lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động Trong cácyếu tố đó, sức lao động là yếu tố cơ bản và quan trọng của quá trình sản xuất và táisản xuất sản phẩm xã hội

Sức lao động là sự tổng hợp của thể lực và trí lực con người được sử dụngtrong quá trình sản xuất và tái sản xuất sản phẩm xã hội Trong quá trình lao động.sức lao động tạo ra một lượng giá trị mới lớn hơn giá trị của bản thân nó, phần giátrị dôi ra so với giá trị sức lao động là giá trị thặng dư Giá trị thặng dư là phầnmang lại lợi nhuận cho doanh nghiệp Để quá trình sản xuất kinh doanh của doanhnghiệp được tiến hành thường xuyên, liên tục thì cần phải đảm bảo tái sản xuất sứclao động Các Mác đã từng nói: “Lao động sáng tạo ra giá trị hàng hóa nhưng bảnthân nó không phải là hàng hóa và không có giá trị Cái mà người ta gọi là “giá trịlao động” thực tế là giá trị sức lao động” Trong nền kinh tế hàng hóa, thù lao laođộng được biểu hiện bằng thước đo giá trị gọi là tiền lương

Như vậy, tiền lương về bản chất là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao độngsống cần thiết mà doanh nghiệp trả cho người lao động theo thời gian hoặc theokhối lượng công việc, lao vụ mà người lao động đã đóng góp cho doanh nghiệp

➢ Các hình thức trả lương

Khi tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, mỗi doanh nghiệp đều lựachọn cho mình hình thức tiền lương phù hợp nhằm kết hợp chặt chẽ giữa lợi íchchung của xã hội, lợi ích của doanh nghiệp cũng như của người lao động Do đó,việc tính và trả lương cho người lao động được thực hiện theo nhiều hình thức khácnhau tùy theo hoạt động sản xuất kinh doanh, tính chất công việc và trình độ quản

lý của doanh nghiệp Tuy có nhiều hình thức khác nhau của tiền lương nhưng mụcđích của các hình thức này đều nhằm đảm bảo nguyên tắc phân phối theo lao động.Trên thực tế, các doanh nghiệp thường áp dụng các hình thức tiền lương sau:

- Hình thức tiền lương theo thời gian

Hình thức lương này tuy đã tính đến thời gian làm việc thực tế nhưng chưaphản ánh được chất lượng cũng như hiệu quả lao động Vì vậy, khi áp dụng hìnhthức tiền lương này, doanh nghiệp thường có các hình thức khen thưởng, kỷ luậtkèm theo nhằm nâng cao trách nhiêm đối với công việc của người lao động.Hìnhthức trả lương theo thời gian thường được áp dụng cho các nhân viên tại các phònghành chính, quản trị, kế toán, tài vụ,…

- Hình thức tiền lương theo sản phẩm

Đây là hình thức trả lương cho người lao động căn cứ vào khối lượng, chấtlượng sản phẩm sản phẩm mà họ làm ra Hình thức trả lương này quán triệt theonguyên tắc “làm theo năng lực, hưởng theo lao động” Khi áp dụng hình thức trảlương theo sản phẩm, doanh nghiệp phải xây dựng được các định mức kinh tế - kỹthuật làm căn cứ xây dựng đơn giá tình lương cho từng loại sản phẩm, công việcmột cách hợp lý cũng như làm căn cứ xác định sản phẩm hoàn thành đạt tiêu chuẩnchất lượng Tùy theo đặc điểm, điều kiện cụ thể mà từng doanh nghiệp lựa chọn chomình hình thức trả lương theo sản phẩm phù hợp

Để khuyến khích, động viên người lao động, ngoài chế độ tiền lương, doanhnghiệp có thể xây dựng các chế độ thưởng cho cá nhân, tập thể trong quá trình sảnxuất kinh doanh như thưởng sáng kiến cải tiến kỹ thuật, thưởng thành tích lao động

xuất sắc,… Ngoài ra, doanh nghiệp cũng có thể chi trả các khoản phụ cấp, phúc lợikhác cho người lao động như phụ cấp ăn ca, phụ cấp thâm niên, phụ cấp chức vụ,…

1.1.1.2 Vai trò của tiền lương

Tiền lương có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với người lao động, doanhnghiệp và xã hội

Đối với người lao động: Tiền lương nguồn thu nhập chủ yếu để họ chi trả chocác chi phí sinh hoạt nhằm tái sản xuất sức lao động của mình Tiền lương chính làđòn bẩy kinh tế để khuyến khích người lao động hăng hái làm việc, kích thích vàtạo mối quan tâm của người lao động đến kết quả công việc của họ

Đối với doanh nghiệp: Tiền lương là một khoản chi phí sản xuất kinh doanhlớn, một yếu tố cấu thành nên giá trị sản phẩm dịch vụ do doanh nghiệp tạo ra Vìvậy, các doanh nghiệp phải sử dụng sức lao động sao cho hiệu quả nhất nhằm tiếtkiệm chi phí tiền lương, hạ giá thành sản phẩm cũng như nâng cao sức cạnh tranhcủa doanh nghiệp

Đối với xã hội: Tiền lương gắn liền với sự phát triển kinh tế - xã hội của đấtnước, trả lương đúng cho người lao động chính là thực hiện đầu tư cho phát triển,đóng góp phần quan trọng làm lành mạnh, trong sạch đội ngũ cán bộ, đảm bảo giátrị thực của tiền lương và từng bước cải thiện theo sự phát triển kinh tế - xã hội”.Tiền lương có ý nghĩa đặc biệt quan trọng Nó mang ý nghĩa cả về mặt kinh tế

và xã hội Do vậy, các nhà quản lí luôn phải cân nhắc hai vấn đề: Thứ nhất, tiền lương phải đảm bảo nhu cầu của người lao động; Thứ hai, chi phí tiền lương phải

phù hợp với chi phí sản xuất , đảm bảo đem lại lợi nhuận cho đơn vị

1.1.2 Các khoản trích theo lương

Ngoài tiền lương, thưởng, người lao động còn được hưởng các khoản trợ cấpkhác như trợ cấp bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp và các trợgiúp của công đoàn Các khoản trợ cấp này được đóng góp từ cả doanh nghiệp vàngười lao động và được tính, trích theo lương của người lao động

1.1.2.1 Quỹ bảo hiểm xã hội

Quỹ bảo hiểm xã hội được sử dụng để trợ cấp cho người lao động khi họ ốmđau, thai sản, gặp tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp, hết tuổi lao động,… trên cơ

sở đóng góp của họ vào quỹ bảo hiểm xã hội

Tiền trích vào quỹ bảo hiểm xã hội được tính theo tỷ lệ trích theo quy địnhtrên tiền lương cơ bản của người lao động Theo quy định hiện hành, tỷ lệ tríchBHXH là 26%, trong đó tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ của doanhnghiệp 18% và 8% do người lao động đóng góp

1.1.2.2 Quỹ bảo hiểm y tế

Qũy này được dùng để chi trả cho các khoản khám chữa bệnh, tiền thuốc, tiềnviện phí cho người ốm đau, thai sản,…

Tỷ lệ trích lập quỹ bảo hiểm y tế hiện hành là 4,5% trên tiền lương cơ bản, baogồm 3% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp và 1,5%

do người lao động đóng góp

1.1.2.3 Quỹ bảo hiểm thất nghiệp

Quỹ bảo hiểm thất nghiệp được sử dụng để trợ cấp một phần thu nhập chongười lao động khi họ thất nghiệp

Theo quy định hiện hành, tỷ lệ trích lập là 2% trên tiền lương cơ bản, bao gồm1% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp và 1% do ngườilao động đóng góp

1.1.2.4 Kinh phí công đoàn

Kinh phí công đoàn được trích lập theo tỷ lệ 2% trên tiền lương thực tế củangười lao động và tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp.Một phần kinh phí công đoàn được nộp lên công đoàn cấp trên và một phần được đểlại doanh nghiệp để chi tiêu cho hoạt động của công đoàn tại doanh nghiệp

1.1.3 Hạch toán kế toán đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương

1.1.3.1 Chứng từ sử dụng

Cuối tháng, kế toán kiểm tra tính hợp lệ của các chứng từ về hạch toán sửdụng thời gian , kết quả lao động như: “Bảng chấm công”, “Phiếu xác nhận sảnphẩm hoặc công việc hoàn thành”, “Hợp đồng giao khoán” và các chứng từ khác cóliên quan như: “Phiếu nghỉ hưởng BHXH”, “Biên bản ngừng việc”, “Giấy nghỉphép”, để làm căn cứ tính lương, thưởng cho người lao động

Từ các chứng từ trên, kế toán lập “Bảng tính lương và phụ cấp” cho từngphòng, ban, đội sản xuất, rồi sau đó sẽ lập “Bảng thanh toán lương và phụ cấp” chotừng phòng và toàn doanh nghiệp Trong đó, mỗi phòng, ban, đội sản xuất tươn ứngvới một dòng trên bảng tổng hợp

Trên cơ sở Bảng thanh toán lương, thưởng, kế toán thường tiến hành phân loạitiền lương, thưởng cho từng đối tượng lao động để tiến hành lập chứng từ “Phân bổtiền lương” Bảng này lập ra với mục đích là phân bổ chi phí tiền lương vào các đốitượng có liên quan phục vụ cho công tác hạch toán chi phí và tính giá thành

1.1.3.2 Sổ sách sử dụng

Tùy theo từng hình thức ghi sổ của mỗi doanh nghiệp mà việc vào sổ khácnhau Tuy nhiên, việc hạch toán và thanh toán tiền lương liên quan đến các sổ:

Sổ chi tiết chi phí theo từng đối tượng (theo bộ phận hoặc theo sản phẩm, )

Sổ danh sách lao động: số lượng lao động của doanh nghiệp được phản ánhtrên sổ này gồm lao động tạm thời, lao động dài hạn, lao động trực tiếp, lao độnggián tiếp, lĩnh vực ngoài sản xuất Sổ này không chỉ tập trung cho toàn doanhnghiệp mà cho từng bộ phận Việc ghi sổ đảm bảo kịp thời, đầy đủ, theo dõi chínhxác sự biến động lao động làm cơ sở cho việc lập báo cáo và phân tích cơ cấu laođộng

Sổ cái các tài khoản 334, 338, 622, 627, 641, 642 là sổ kế toán tổng hợpdùng để theo dõi sự biến động của việc phát sinh lương và chi phí tiền lương củadoanh nghiệp

TK 335

Thu hộ cho cơ quan khác hoặc giữ hộ NLĐ

Trích trướcTLNP

TLNP thực tế phải trả cho LĐTT

TK 338

Để hạch toán tổng hợp các khoản trích theo lương kế toán phải sử dụng cáctài khoản cấp 2 sau:

- TK 3382 “Kinh phí công đoàn” (KPCĐ)

- TK 3383 “Bảo hiểm xã hội” (BHXH)

- TK 3384 “Bảo hiểm y tế” (BHYT)

- TK 3386 “Bảo hiểm thất nghiệp” (BHTN)

Sơ đồ 1.2: Hạch toán tổng hợp quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN

1.1.4 Đặc điểm của khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương ảnh

TK 111,112

TK 111,112

Trích theo TL của NLĐ trừ vào thu nhập của họ

BHXH phải trả cho NLĐ trong doanh nghiệp

Chi tiêu KPCĐ tại doanh

nghiệp

Trích theo TL của NVQLDN tính vào chi phí

Trích theo TL của NV bán hàng tính vào chi phí

Trích theo TL của NVPX tính vào chi phí

Trích theo TL của LĐTT tính vào chi phí

TK 3382, 3383,3384,

3386 , 333823382,3383,3384

hưởng đến công tác kiểm toán

Khoản mục tiền lương là một khoản mục đặc biệt vừa mang ý nghĩa về mặtkinh tế, vừa mang ý nghĩa về mặt xã hội Vì vậy, khoản mục này có những đặc điểmriêng ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán

Mỗi doanh nghiệp có chính sách tiền lương riêng, mặt khác các chứng từ liênquan tới tiền lương của nhân viên đều phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp Do đó,khi kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương các KTV cần tìmhiểu chính sách tiền lương của đơn vị, từ đó xây dựng thủ tục kiểm toán phù hợpvới đặc điểm kinh doanh và hình thức lương áp dụng trong doanh nghiệp

Chi phí tiền lương là cơ sở để trích lập BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN và thuếthu nhập các nhân mà doanh nghiệp và người lao động phải nộp cho cơ quan chứcnăng nhằm tái phân phối thu nhập, bảo đảm cuộc sống và các chính sách cho ngườilao động Do đó, khi kiểm toán khoản mục tiền lương, KTV cần xem xét việc ápdụng các chính sách bảo hiểm, thuế của doanh nghiệp, khẳng định việc thực hiệnnghĩa vụ với nhà nước tại đơn vị là đầy đủ hợp lý

Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương luôn được đánh giá là khoảnmục chứa đựng các rủi ro tiềm tàng Tiền lương của đơn vị có thể bị lãng phí docông tác quản lý không hiệu quả hay do biển thủ thông qua các hình thức gian lận(lập hợp đồng lao động khống, chấm công khống, ) Trong thực tế phần lớn cácdoanh nghiệp thường vi phạm các quy định về tiền lương như xác định mức lương,

hệ số lương, đơn giá lương, các thời điểm tăng lương, trích lập dự phòng tiền lương,trích lập các khoản trích theo lương ,

Do đó KTV cần thực hiện kết hợp nhiều thủ tục kiểm toán, đặc biệt là thủ tụcphân tích tỷ suất, ước tính và kiểm tra chi tiết chi phí lương và các khoản trích theolương của doanh nghiệp

1.1.5 Kiểm soát nội bộ đối với tiền lương và các khoản trích theo lương

Kiểm soát nội bộ đối với tiền lương và các khoản trích theo lương bao gồmcác bước công việc chủ yếu: Tiếp nhận và quản lý lao động; Theo dõi và ghi nhậnthời gian lao động, khối lượng công việc, sản phẩm, lao vụ hoàn thành; Tính lương,

lập bảng lương và ghi chép số sách; Thanh toán lương và các khoản khác cho côngnhân viên; Giải quyết chế độ về lương và chấm dứt hợp đồng lao động Mỗi bướccông việc đều cần có chức năng kiểm soát nội bộ độc lập và phù hợp.

Để kiểm soát đơn vị phải tiến hành các công việc kiểm soát cụ thế gắn liền vớitừng khâu công việc nêu trên Nội dung công việc KSNB cụ thể là không như nhauđối với việc kiểm soát từng khâu hoạt động nhưng đều có thể khái quát ở nhữngviệc chính sau đây:

1/ Đơn vị xây dựng và ban hành các quy định về quản lý nói chung và KSNBnói riêng cho từng khâu công việc cụ thể Những công việc này có thể chia làm 2loại:

- Quy định về chức năng, trách nhiệm,quyền hạn và nghĩa vụ của người hay bộphận có liên quan đến xử lý công việc (như: Quy định về chức năng, quyền hạn,trách nhiệm và nghĩa vụ của người được giao nhiệm vụ theo dõi và quản lý laođộng; theo dõi chấm công; tính lương…) Những quy định này vừa thể hiện tráchnhiệm công việc chuyên môn nhưng đồng thời cũng thể hiện trách nhiệm về góc độkiểm soát: kiểm soát khi tiếp nhận lao động; kiểm soát việc chấm công, kiểm soátviệc tính lương…

- Quy định về trình tự, thủ tục KSNB thông qua trình tự, thủ tục thực hiện,xử lýcông việc, như: trình tự,thủ tục tiếp nhận lao động; trình tự, thủ tục chấm công;trình tự, thủ tục tính lương…

2/ Đơn vị tổ chức triển khai thực hiện các quy định về quản lý và kiểm soátnói trên: tổ chức phân công, bố trí nhân sự; phổ biến, quán triệt về chức năng,nhiệm vụ; kiểm tra đôn đốc thực hiện các quy định;…

1.2 Khái quát về kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

➢ Mục tiêu tổng quát

Phù hợp với mục tiêu cuối cùng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là xácnhận mức độ tin cậy của các thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính so vớicác chuẩn mực đã được thiết lập, mục tiêu tổng quát của kiểm toán khoản mục tiền

lương và các khoản trích theo lương gồm các nội dung chủ yếu sau:

- Thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho các nghiệp vụ, số dư về tiềnlương và các khoản trích theo lương

+ Các thông tin liên quan đến nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theolương trên các khía cạnh: tính có thật, tính toán, đánh giá, đã ghi chép cộng dồn

- Kiểm toán viên có đầy đủ căn cứ để đưa ra ý kiến nhận xét về tính trungthực, hợp lý của các chỉ tiêu liên quan trên Báo cáo tài chính như: Các khoản chi phí

về lương và các khoản phải thanh toán cho công nhân viên, thuế và các khoản phảinộp tính theo lương

- Có cơ sở tham chiếu để kết luận về các chỉ tiêu có liên quan khác như: Chiphí nhân công trực tiếp, chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí nhân viên quản lý,

nợ phải trả công nhân viên… khi kiểm toán các khoản mục có liên quan khác

+ Đánh giá việc thực hiện (vận hành) hệ thông kiểm soát nội bộ trên các khíacạnh hiệu lực và liên tục

- Xác nhận độ tin cậy của thông tin có liên quan đến khoản mục tiền lương vàcác khoản trích theo lương , bao gồm:

+ Các thông tin liên quan đến các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theolương trên các khía cạnh phát sinh, tính toán và đánh giá, phân loại và hạch toán;+ Các thông tin liên quan đến số dư tiền lương và các khoản trích theo lươngtrên các khía cạnh hiện hữu, nghĩa vụ, cộng dồn, trình bày và công bố

1.2.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

Các nguồn thông tin, tài liệu làm căn cứ kiểm toán cho khoản mục này baogồm:

-Báo cáo tài chính: Các chỉ tiên trên Báo cáo tài chính như Chỉ tiêu phải trảngười lao động, các khoản phải trả ngắn hạn khác… và các báo cáo quản trị có liênquan

-Sổ hạch toán: Bao gồm sổ kế toán tổng hợp và chi tiết các tài khoản có liênquan như: TK334, TK338 (3382, 3383, 3384, 3386); TK622, TK6271, TK6411,TK6421; TK333; TK111; TK112; TK138… và các sổ nghiệp vụ khác

-Chứng từ kế toán: Bảng thanh toán lương, bảng thanh toán BHXH, bảng kêthanh toán tiền thưởng và các khoản khác cho công nhân viên, bảng phân bổ tiềnlương và các khoản trích theo lương ; bảng chấm công,…

-Các quy định, quy chế và các thủ tục kiểm soát nội bộ như quy chế tuyểndụng và phân công lao động; quy định về quản lý và sử dụng lao động; quy chế tiềnlương, tiền thưởng, quy định về tiền lương, ghi chép và phát lương cho người laođộng và các quy định khác có liên quan

-Các văn bản pháp lý hiện hành liên quan đến tiền lương- lao động- côngđoàn bao gồm: Bộ luật Lao động và các thông tư hướng dẫn, Luật BHXH và cácthông tư hướng dẫn, Luật BHYT, Luật Công đoàn…

-Các tài liệu làm căn cứ pháp lý cho các nghiệp vụ phát sinh: hợp đồng laođộng, thanh lý hợp đồng lao động, các tài liệu về định mức lao động, tiền lương; kếhoạch, dự toán chi phí nhân công…

1.2.3 Kiểm soát nội bộ và khảo sát kiểm soát nội bộ về tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

1.2.3.1 Hoạt động kiểm soát nội bộ về tiền lương và các khoản trích theo lương

Đặc thù của khoản mục tiền lương là phát sinh khá thường xuyên KSNB về

nhằm mục đích ngăn chặn và phát hiện ra những sai phạm về nghiệp vụ, mà còngóp phần đảm bảo việc tuân thủ pháp luật và hiệu quả kinh tế cho các hoạt động vềtiền lương cũng như các khoản trích theo lương Bởi vậy các doanh nghiệp rất chú

- Đơn vị tổ chức triển khai thực hiện các quy định về quản lý và kiểm soát nóitrên: Tổ chức phân công, bố trí nhân sự thực hiện các công việc liên quan đến hoạtđộng bán hàng và hoạt động quản lý doanh nghiệp,…

Để đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính liên quan đến tiền lương vàcác khoản trích theo lương , đơn vị cần thiết kế, vận hành các quy chế và thủ tụckiểm soát nội bộ đầy đủ và thích hợp, cụ thể đối với từng bước công việc như sau:

❖ Tiếp nhận và quản lý nhân sự

Đây là bước công việc đầu tiên có vai trò quyết định đến các nghiệp vụ tiềnlương và nhân sự Yêu cầu về kiểm soát nội bộ đối với bước công việc này là phảixây dựng và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát các hoạt động liên quan đếnkhâu tuyển dụng, phê duyệt và ký hợp đồng lao động, cụ thể như sau:

Thứ nhất, việc tuyển dụng phải căn cứ vào kế hoạch tuyển dụng nhân viên,căn cứ vào nhu cầu sử dụng nhân viên cho các hoạt động sản xuất kinh doanh củadoanh nghiệp

Thứ hai, khi tiến hành tuyển dụng, doanh nghiệp phải có các quyết định vềtiếp nhận lao động và phải ký hợp đồng lao động hoặc thỏa ước lao động tập thể vớingười lao động được tuyển Đồng thời, doanh nghiệp phải có sự phê chuẩn về việcphân công nhiệm vụ cho người lao động được tuyển, phê duyệt mức lương, phụ cấp

và lập hồ sơ cán bộ, nhân viên Quyết định tiếp nhận và phân công lao động, vềlương phải được lưu ở bộ phận quản lý nhân sự và gửi bản sao cho người lao động,

bộ phận sử dụng lao động và bộ phận tính lương

❖ Theo dõi và ghi nhận thời gian lao động, khối lượng công việc, sản phẩm, lao vụ hoàn thành

Đây là giai đoạn tổ chức chấm công, lập bảng kê xác nhận khối lượng hoànthành, tính lương và các khoản khác có liên quan, trích BHXH, BHYT, BHTN,KPCĐ

Yêu cầu kiểm soát nội bộ đối với giai đoạn này là:

Thứ nhất, đảm bảo người quản lý bộ phận phải chịu trách nhiệm về việc lậpbảng chấm công hay phiếu báo sản phẩm hoàn thành Người trực tiếp theo dõi laođộng phải có tư cách tốt, đảm bảo độ tin cậy.Các bảng chấm công, phiếu báo sảnphẩm hoàn thành phải được đánh số thứ tự rõ ràng, liên tục, có đầy đủ chữ ký xácnhận của những người có liên quan, không được sửa chữa, tẩy xóa

Thứ hai, nếu có điều kiên, doanh nghiệp có thể dùng máy ghi giờ để theo dõigiờ đến, giờ về của từng nhân viên Doanh nghiệp phải thường xuyên đối chiếu giữabảng chấm công với kết quả máy ghi giờ, đối chiếu phiếu báo sản phẩm hoàn thànhvới phiếu nhập kho

Thứ ba, doanh nghiệp phải đảm bảo tách biệt giữa các chức năng theo dõi kếtquả lao động với chức năng tình lương, ký bảng thanh toán lương, chi trả lương.Thứ tư, trường hợp doanh nghiệp có công nhân viên làm thêm giờ, làm đêmthì doanh nghiệp phải lập phiếu báo làm đêm, làm thêm giờ đầy đủ và có xác nhậncủa những người có liên quan

❖ Tính lương, lập bảng lương và ghi chép sổ sách

Đây là giai đoạn tính toán tiền lương, các khoản trích theo lương và các khoảnphải trả cho từng nhân viên và từng bộ phận trong đơn vị, lập bảng phân bổ lương

và các khoản trích theo lương cho từng đối tượng chịu chi phí, đồng thời ghi chépcác nghiệp vụ về tiền lương và các khoản trích theo lương

Yêu cầu kiểm soát nội bộ đối với giai đoạn này là:

Thứ nhất, doanh nghiệp phải xây dựng được định mức, đơn giá lương sảnphẩm, lương thời gian một cách đầy đủ, rõ ràng Nếu có thay đổi về tiền lương, bộphận quản lý nhân sự phải thông báo kịp thời cho bộ phận tính lương

làm thêm giờ, thêm ngày, phiếu báo sản phẩm hoàn thành của người độc lập với bộphận theo dõi kết quả lao động.

Thứ ba, doanh nghiệp phải xây dựng và thực hiện các thủ tục kiểm soát nội

bộ để kiểm tra, đối chiếu kết quả tính lương và ghi sổ kế toán các nghiệp vụ vềlương của người độc lập; đảm bảo tách biệt giữa chức năng tính lương, ghi lương vàphát lương Đặc biệt, bộ phận tình lương không được tự ý ghi thêm tên vào bảngchấm công, bảng tính lương hoặc tự ý điều chính mức lương, phụ cấp, mức thưởngcho nhân viên

❖ Thanh toán lương và các khoản khác cho nhân viên

Căn cứ vào bảng thanh toán lương để phát lương cho nhân viên Công việcnày thường do thủ quỹ thực hiện

Đối với bước công việc này, yêu cầu kiểm soát nội bộ như sau:

Thứ nhất, khi thủ quỹ nhận được phiếu chi hoặc séc chi lương kèm theo bảngthanh toán lương, thưởng thì thủ quỹ phải tiến hành kiểm tra, đối chiếu tên và sốtiền được nhận giữa phiếu chi, séc chi với danh sách trên bảng thanh toán lương,thưởng

Thứ hai, sau khi đối chiếu xong và tiến hành chi lương cho nhân viên thì phảiyêu cầu họ ký nhận vào phiếu chi hoặc séc chi, đồng thời phải đóng dấu và ký vàophiếu “Đã chi tiền”

Thứ ba, doanh nghiệp phải thường xuyên kiểm tra việc ký nhận lương trựctiếp của công nhân viên hoặc ký séc chi lương

❖ Giải quyết chế độ về lương, các khoản trích theo lương và chấm dứt hợp đồng lao động.

Trong bước công việc này, doanh nghiệp căn cứ vào quy định, chế độ và yêucầu của người lao động để giải quyết chế độ về lương và chấm dứt hợp đồng laođộng cho người lao động

Yêu cầu về kiểm soát nội bộ trong bước công việc này là:

Thứ nhất, các chế độ về lương và các khoản trích theo lương phải được thựchiện theo đúng quy định, chế độ hiện hành

Thứ hai, kế toán, phòng nhân sự và Ban Giám đốc làm thủ tục chấm dứt hợpđồng cho người lao động Hợp đồng lao động có thể chấm dứt khi rơi vào một trong

các trường hợp sau: Doanh nghiệp hoặc người lao động đơn phương chấm dứt hợpđồng; Hợp đồng lao động có thời hạn nay hết thời hạn mà doanh nghiệp không cónhu cầu hoặc người lao động không có nhu cầu tiếp tục làm viêc; Doanh nghiệp giảithể hoặc phá sản; Người lao động chết,

1.2.3.2 Khảo sát kiểm soát nội bộ về tiền lương và các khoản trích theo lương

- Đánh giá sự hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ về tiền lương và nhân

sự trên các khía cạnh hiện hữu, hiệu lực, liên tục;

- Đánh giá sự thực hiện các nguyên tắc kiểm soát: nguyên tắc phân công,phân nhiệm; nguyên tắc phê chuẩn, ủy quyền; nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Từ những khảo sát đó, kiểm toán viên đánh giá được mức rủi ro kiểm soát, từ

đó đưa ra quyết định về phạm vi, mức độ kiểm tra cơ bản sẽ được thực hiện

➢ Nội dung khảo sát

- Thứ nhất, khảo sát việc thiết kế, xây dựng về quy chế kiểm soát nội bộ cókhoa học, chặt chẽ, đầy đủ và phù hợp về kiểm soát chi phí tiền lương hay không?Bao gồm: Đơn vị có ban hành các chính sách, chế độ, quy định cụ thể để quản lý,theo dõi tiền lương không? Người phê duyệt chi các khoản chi về tiền lương cóđúng thẩm quyền, trách nhiệm không?

- Thứ hai, khảo sát sự vận hành (thực hiện) các quy chế kiểm soát nội bộ đãxây dựng ở trên xem có được thực hiện nghiêm chỉnh, có hiệu lực hay không thôngqua sự phân công, hướng dẫn thực hiện công việc, kiểm tra thực hiện các công việcduyệt chi,…

- Thứ ba, khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt độngkiểm soát nội bộ xem chúng có được thực hiện liên tục không

➢ Phương pháp khảo sát

Để thu thập các thông tin về KSNB, KTV áp dụng phương pháp kiểm toán tuânthủ thông qua vận dụng các thủ tục kiểm toán chủ yếu sau:

- Kiểm tra: KTV thu thập, tìm hiểu và kiểm tra các chính sách và quy định màđơn vị áp dụng đối với hoạt động liên quan đến chi phí tiền lương như các nghịquyết về tiền lương trong đại hội cổ đông, các công văn về việc khen thương, phụcấp cho cán bộ công nhân viên, các văn bản quy phạm pháp luật do nhà nước banhành…

- Quan sát: KTV tiến hành quan sát thực tế ở đơn vị có làm đúng như quy địnhkhông;

- Phỏng vấn: KTV thực hiện kỹ thuật phỏng vấn trực tiếp hoặc gửi bảng câuhỏi đối với những người có liên quan xem đơn vị có thực hiện đúng như quy địnhkhông;

- Yêu cầu các bộ phận có liên quan tiến hành làm lại để KTV kiểm tra

➢ Quy trình khảo sát

Công việc khảo sát kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp được thực hiện như sau:

▪ Khảo sát về thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ

Để tìm hiểu tính đầy đủ và phù hợp của việc thiết kế các quy chế và thủ tục kiểmsoát nội bộ, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp các tài liệu quy định về kiểmsoát nội bộ được áp dụng như: Quy chế tuyển dụng và phân công lao động; quyđịnh về quản lý nhân sự; quy định về tiền lương, tiền thưởng; quy định về tráchnhiệm và phương pháp theo dõi, xác định kết quả lao động; quy định về thanh toán

và phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương; quy định về trả lương Trên

cơ sở đó, kiểm toán viên đánh giá việc thiết kế các quy chế và thủ tục kiểm soát nội

bộ trên các khía cạnh đầy đủ và thích hợp

▪ Khảo sát về việc vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ

Để tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực, hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội

bộ, kiểm toán viên thường áp dụng các kỹ thuật như phỏng vấn, quan sát, kiểm tracác các dấu hiệu kiểm soát còn lưu lại trên chứng từ

Kỹ thuật phỏng vấn thường được kiểm toán viên sử dụng dưới dạng bảng câu

hỏi về kiểm soát nội bộ để thu thập bằng chứng liên quan đến việc phân chia tráchnhiệm giữa các chức năng quản lý nhân sự, theo dõi kết quả lao động, tính và trảlương của đơn vị có đảm bảo thường xuyên hay không; doanh nghiệp có phê chuẩn

rõ ràng về mức lương, phụ cấp và các khoản khác cho công nhân viên hay không;mọi sự biến động về lương có được theo dõi, lữu trữ đầy đủ trong hồ sơ công nhânviên và thông báo kịp thời cho người lao động và bộ phận tính lương hay không; cóthường xuyên đối chiếu kết quả giữa bảng chấm công với mày ghi giờ (nếu có) haykhông, có đối chiếu số liệu giữa phiếu báo sản phẩm hoàn thành với phiếu nhập khohay không

Kỹ thuật quan sát có thể được kiểm toán viên sử dụng như quan sát việc chấmcông hoặc quan sát việc sử dụng máy ghi giờ, quan sát việc nghiệm thu sản phẩmhoàn thành, quan sát phát lương Kỹ thuật này giúp kiểm toán viên thu thập bằngchứng về việc thức hiện các quy chế và thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra dấu hiệu kiểm soát lưu lại trên các tài liệunhư hồ sơ nhân viên, bảng chấm công, thẻ tính giờ để thu thập bằng chứng về tínhthường xuyên, liên lục của việc thực hiện các quy chế kiểm soát Kiểm toán viênkiểm tra kiểm soát nội bộ đối với việc tính và phân bổ lương và các khoản phải trảbằng cách kiểm tra căn cứ và phép tính, kiểm tra chữ ký của người phê chuẩn, kiểmtra dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên bảng tính lương, bảng phân bổ lương; kiểm tratính đúng đắng và nhất quán trong việc áp dụng chính sách phân bổ chi phí tiềnlương của doanh nghiệp.Kiểm tra việc trả lương cho nhân viên có đầy đủ, kịp thờikhông bằng cách kiểm tra ngày, tháng phát lương, chữ ký trên bằng thanh toánlương

Từ những bằng chứng thu thập được về thiết kế và vận hành của các quy chế vàthủ tục kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính thích hợp, hiệu lực,hiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theolương, từ đí đưa ra quyết định về mức độ rủi ro kiểm soát để thiết kế các thủ tụckiểm toán cơ bản sao cho phù hợp

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể không thực hiện riêng biệt các

thử nghiệm về kiểm soát mà thường thực hiện kết hợp khảo sát kiểm soát trong quátrình khảo sát nghiệp vụ.

1.2.4 Các sai phạm thường gặp trong kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC

Có rất nhiều nguyên nhân dẫn đến sai phạm trong khoản mục tiền lương vàcác khoản trích theo lương Tuy nhiên có thể chia làm hai nguyên nhân chính: do

cố ý (gian lận) hoặc thiếu sót, vô ý (sai sót)

Sai phạm do thiếu sót, vô ý gây ra rất thường gặp khi KTV thực hiện kiểmtoán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương Nhìn chung, các sai sótnày thường rất dễ phát hiện Vì vậy, KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán cầnthiết tìm ra những sai sót để hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như kế toánkhoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương ở đơn vị được kiểm toán Cáckhả năng sai phạm đối với khoản mục tiền lương có thể xảy ra:

- Chưa xây dựng quy chế trả lương có sự phê duyệt của người có thẩm quyền,cách thức tính lương;

- Chưa đăng ký với cơ quan thuế địa phương về tổng quỹ lương phải trả trongnăm căn cứ vào phương pháp tính lương cùng với việc nộp tờ khai thuế TNDN;

- Chưa có kế hoạch về tiền lương mà chỉ có kế hoạch trả lương cho công nhânviên;

- Xác định quỹ lương chưa có cơ sở Quyết toán lương chưa kịp thời;

- Chưa ký đầy đủ hợp đồng với cán bộ công nhân viên theo quy định;….Rủi ro kiểm toán mà KTV phải đối mặt khi thực hiện kiểm toán khoản mụctiền lương và các khoản trích theo lương thường xảy ra theo 2 hướng: sai tăng hoặcsai giảm Trên thực tế thì khả năng sai tăng về chi phí tiền lương thường xảy ranhiều hơn vì chi phí tiền lương được tính vào chi phí được trừ khi tính thuế TNDN,việc khai khống chi phí tiền lương khiến cho số thuế TNDN phải nộp ít hơn Việcđánh giá rủi ro kiểm toán của lương và các khoản trích theo hướng nào phụ thuộcvào việc đánh giá rủi ro toàn bộ BCTC, và rủi ro kiểm toán đối với kết quả hoạtđộng kinh doanh trong kỳ Tóm lại, các khả năng sai phạm đối với tiền lương và các

khoản trích theo lương có thể xảy ra:

- Khai khống tiền lương nhằm tăng chi phí, giảm lợi nhuận, giảm số thuếTNDN phải nộp

- Phân bổ chi phí tiền lương không đúng đắn hoặc không hợp lý nhằm làm chocác chỉ tiêu khác như giá thành, giá vốn hàng bán, chi phí sản xuất kinh doanh dởdang…sai tăng hoặc giảm một cách có chủ ý

- Ngoài ra có thể xảy ra một số khả năng sai phạm khác như: tiền lương của bộphận Ban Giám đốc sai giảm với mục đích trốn thuế TNCN, giảm số thuế TNCNphải nộp…

1.3 Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính

Để đảm bảo tính hiệu quả kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toáncũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kếtluận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên báo cáo tàichính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn là:Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán

1.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán được coi là bước đầu tiên và căn bản của quá trìnhkiểm toán, nó quyết định tới chất lượng cuộc kiểm toán, thời gian và chi phí thựchiện Thông thường, đối với các cuộc kiểm toán có quy mô lớn, cần lập cả kế hoạchkiểm toán tổng thể và kế hoạch chiến lược Trong phạm vi bài luận văn của mình,

em chỉ xin trình bày kế hoạch kiểm toán tổng thể

Trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện công việc chuẩn

bị kiểm toán, bao gồm: Xử lý thư mời kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán; Bốtrí nhân sự của tổ (nhóm) kiểm toán và phương tiện làm việc

1.3.1.1 Thu thập thông tin khách hàng

Công ty kiểm toán cần có hiểu biết về khách hàng khi bắt đầu cuộc kiểm toán

Để có thể chấp nhận khách hàng cũng như lập kế hoạch kiểm toán hiệu quả, KTVcần thu thập các thông tin cơ sở và thông tin pháp lý của khách hàng

➢ Thu thập thông tin cơ sở

KTV phải thu thập những thông tin chi tiết cần thiết ngay từ khi bắt đầu côngviệc kiểm toán bao gồm: ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, hệthống kế toán, HTKSNB, các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lập kế hoạch kiểmtoán Đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương , KTV cần lưu ýcác vấn đề: đặc điểm ngành nghề kinh doanh để có cái nhìn tổng thể về nhu cầucũng như đặc điểm sử dụng lao động trong doanh nghiệp, thu thập chính sách tiềnlương, quyết định về nhân sự, lao động, quy định về việc trích lập các quỹ trợ cấpngười lao động và các thay đổi trong chính sách lương và nhân sự

➢ Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật

và các quy định trong kiểm toán BCTC” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán,KTV và Công ty kiểm toán cần phải chú ý đến hành vi không tuân thủ pháp luật vàcác quy định có liên quan dẫn đến sai sót, ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và để lập

kế hoạch kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán phải có sự hiểu biết tổng thể vềpháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh củađơn vị được kiểm toán” Điều đó có nghĩa, bên cạnh các thông tin cơ sở về đặcđiểm hoạt động sản xuất kinh doanh của Khách hàng, KTV và Công ty kiểm toáncần lưu ý thu thập các nội dung sau:

- Giấy phép thành lập và điều lệ Công ty;

- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và BGĐ;

- Các hợp đồng và cam kết quan trọng, hợp đồng mua bán hàng hóa;

- Các BCTC, BCKT, kết luận thanh tra của năm hiện hành hay một số nămtrước

1.3.1.2 Thực hiện thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành số 520 về các thủ tục phântích quy định các thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộckiểm toán: “chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kếhoạch và kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ báo cáo tài chính”

Ngay sau khi đã thu thập được đầy đủ các thông tin cơ sở và thông tin vềnghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tíchdựa vào các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thờigian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập BCKT.

Thủ tục phân tích đem so sánh số dư trên các tài khoản chi tiết về BHXH,BHYT, và KPCĐ của kỳ này với các kỳ trước sẽ giúp KTV tìm những sai phạm vềcác khoản trích theo lương của doanh nghiệp Mặt khác, KTV cũng có thể xem xétviệc so sánh sự biến động của tiền lương với sự biến động của các khoản trích theoxem có hợp lý không

Dưới đây là bảng tổng hợp các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chutrình tiền lương và nhân viên áp dụng cho các tài khoản, khoản mục trên bảngCĐKT và BC KQKD trong chu trình tiền lương và nhân viên để phát hiện ra cáclĩnh vực cần phải tiến hành thêm các thủ tục chi tiết

Bảng 1.1: Các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương và nhân

viên

So sánh số dư của tài khoản chi phí tiền lương với

các năm trước

Sai phạm của các tài khoản chiphí tiền lương

So sánh tỷ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong

tổng chi phí kinh doanh / doanh thu với các năm

trước

Sai phạm về chi phí nhân côngtrực tiếp

So sánh tỷ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong

tổng chi phí bán hàng với các năm trước

Sai phạm về tiền hoa hồng bánhàng

So sánh tỷ lệ thuế thu nhập cá nhân trong tổng số

tiền lương với các năm trước

Sai phạm về thuế thu nhập

So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về BHXH,

BHYT, KPCĐ được tính dồn của kỳ này so với kỳ

Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến các nhân tố có thể làmphát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC Đánh giá của KTV về mức trọngyếu liên quan đến số dư cuối kỳ của các khoản mục sẽ giúp KTV lựa chọn các thủtục kiểm toán thích hợp.

Đánh giá tính trọng yếu: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải

đánh giá mức trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhậnđược Việc ước tính ban đầu về mức trọng yếu sẽ giúp KTV thu thập được cácBCKT thích hợp hơn Chi phí tiền lương và khoản phải trả công nhân viên là nhữngkhoản mục quan trọng trên BCTC Tùy từng đối tượng khách hàng, kinh nghiệmphán xét nghề nghiệp của KTV mà việc đánh giá mức độ trọng yếu cho khoản mụctiền lương phụ thuộc vào:

+ Qui mô của chi phí tiền lương, các khoản trích theo lương và các tỷ trọngcủa chúng chiếm trong tổng chi phí sản xuất

+ Sự xét đoán nghề nghiệp của KTV: KTV thường phân bổ mức trọng yếu chokhoản mục tiền lương theo doanh thu hoặc giá vốn

Đánh giá rủi ro: trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV cần đánh giá ba loại rủi

ro sau: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng: Về bản chất, tiền lương là giá trị sức lao động mà người laođộng đã đóng góp vào công ty Do vậy nó ảnh hưởng trực tiếp đến quyền lợi và lợiích của người lao động và người sử dụng lao động nên rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra

ở đây là xuất hiện số lượng lao động khống hoặc số giờ lao động khống làm tăngchi phí tiền lương của doanh nghiệp

Rủi ro kiểm soát: thông qua quá trình tìm hiểu HTKSNB chu trình tiền lương

và nhân viên của khách hàng mà KTV đưa ra đánh giá mức rủi ro kiểm soát là caohay thấp HTKSNB của chu trình tiền lương và nhân viên cần chú trọng vào quytrình phê duyệt, sự phân chia trách nhiệm trong quy trình tuyển dụng và thanh toánlương cho người lao động

Rủi ro phát hiện: là rủi ro xảy ra khi KTV và công ty kiểm toán không pháthiện ra các gian lận hoặc sai sót Do vậy trình độ của KTV là một nhân tố quan

trọng ảnh hưởng đến việc phát sinh rủi ro phát hiện.

Sau khi ước tính mức trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán, KTV tiến hànhphân bổ ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận Việc phân bổ ước tínhban đầu về tính trọng yếu là cần thiết vì BCKT thường được thu thập theo các bộphận hơn là theo toàn bộ BCTC nói chung

1.3.1.4 Nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Việc tìm hiểu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là mộtphần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong quá trình lập kế hoạchkiểm toán Việc đánh giá HTKSNB sẽ giúp KTV thu thập được những BCKT thíchhợp

Đối với mỗi DN có quy mô, dặc điểm kinh doanh khác nhau theo các phươngthức khác nhau nhưng nhìn chung là có ba cách tiếp cận cơ bản: bảng tường thuật,bảng câu hỏi, lưu đồ Lưu đồ thường được sử dụng đối với các doanh nghiệp có quy

mô lớn, quy trình kế toán và luận chuyển chứng từ phức tạp trong khi bảng tườngthuật và bảng câu hỏi về HTKSNB thường được sử dụng hơn cả vì tính tiện lợicũng như đơn giản của nó Bảng 1.2 là ví dụ minh họa bảng câu hỏi khi đánh giáHTKSNB đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương

Bảng 1.2: Bảng câu hỏi HTKSNB khoản mục tiền lương

Các chức năng theo dõi nhân sự, theo dõi thời gian và khối

lượng lao động, lập bảng lương và ghi chép lương có được

bố trí cho những cá nhân, bộ phận độc lập phụ trách không?

Khi tuyển dụng nhân viên, nhân viên mới có được giải thích

rõ ràng về việc khấu trừ vào lương về các khoản theo chế

độ trước khi ký hợp đồng lao động ?

Công ty có quy định về quy chế trả lương, thưởng, thỏa ước

lao động tập thể hay những văn bản khác quy định về tiền

lương hay không?

Mỗi khi thay đổi về mức lương hay xóa tên, sắp xếp lại

nhân sự, bộ phận nhân sự có gửi ngay quyết định chính

thức cho bộ phận sử dụng lao động và bộ phận tính lương

không?

Đơn vị có thường xuyên đối chiếu giữa bảng chấm công và

kết quả của máy ghi giờ hoặc giữa báo cáo sản lượng với

phiếu nhập kho?

Chỉ khi nhận được văn bản chính thức của bộ phận nhân sự

về các trường hợp tăng giảm lương, xóa tên người lao

động bộ phận tính lương mới điều chỉnh trên bảng lương

không?

Bảng thanh toán lương có được lập cho từng bộ phận hay

không?

Đơn vị có sử dụng dịch vụ ngân hàng để chi trả lương cho

người lao động hay không?

Kết luận HTKSNB của khách hàng

1.3.1.5 Thiết kế chương trình kiểm toán

Chương trình kiểm toán của quy trình kiểm toán chu trình tiền lương và nhânviên bao gồm 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệmtrực tiếp các số dư Các loại hình trắc nghiệm này đều gồm bốn nội dung: xác địnhthủ tục kiểm toán, qui mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện

Các thủ tục kiểm toán của trắc nghiệm công việc thường tuân theo bốn bướcsau:

khoản trích theo lương

ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB trong chu trình tiền lương

đặc thù nói trên

đến nhược điểm của HTKSNB và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm soát

Quy mô mẫu chọn trong loại trắc nghiệm này được xác định thông quaphương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụng để ước tính tỷ lệ của phần tử trongmột tổng thể có chứa một đặc điểm hay thuộc tính được quan tâm

Khoản mục được chọn là phần tử có tính đại diện cao (như tiền lương của mộttháng nào đó hay tiền lương của một bộ phận nào đó)

Thời gian thực hiện trắc nghiệm này được tiến hành vào thời điểm giữa nămhoặc cuối năm tài chính

Trắc nghiệm phân tích thường bao gồm các thủ tục kiểm toán sau:

- Xác định số dư của các tài khoản và các sai sót tiềm tàng cần được kiểm tra;

- Tính toán giá trị ước tính chi phí tiền lương thông qua số nhân viên và tiềnlương trung bình của một công nhân theo hợp đồng lao động và chính sách trợ cấpcho nhân viên;

- Ước tính mức trọng yếu;

- Đánh giá các kết quả kiểm tra

Công việc đầu tiên là đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng với khoảnmục phải trả công nhân viên thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu vàphân bổ ước lượng này cho khoản mục phải trả công nhân viên trên BCTC, KTV sẽ

xác định được sai số có thể chấp nhận được cho khoản mục này

Tiếp đó là đánh giá rủi ro kiểm soát, xem xét tính hiệu quả của HTKSNBtrong chu trình tiền lương và nhân viên Để thiết kế trắc nghiệm trực tiếp số dưKTV phải tiến hành dự đoán kết quả của trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phântích làm cơ sở cho việc thiết kế trắc nghiệm này

Các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong trắc nghiệm này thường mang tínhchủ quan và đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng Do vậy tùy vào kếtquả của trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm công việc và điều kiện cụ thể mà KTVthiết kế trắc nghiệm trực tiếp số dư của chu trình tiền lương một cách phù hợp.Qui mô mẫu chọn trong kiểm tra chi tiết số dư được xác định theo phươngpháp chọn mẫu thống kê để ước tính sai số bằng tiền trong tổng thể đang được kiểmtoán Từ đó KTV có thể chọn ra quy mô mẫu thích hợp

Khoản mục được chọn: KTV tiến hành chọn ngẫu nhiên bằng bảng số ngẫunhiên, bằng chương trình máy tính hoặc bằng phương pháp chọn mẫu hệ thống đểđược các phần tử đại diện

Thời gian thực hiện: trắc nghiệm này được thực hiện vào thời điểm cuối kỳ kếtoán (khi kết thúc niên độ kế toán)

1.3.2 Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kiểm toán là quá trình vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểmtoán thích hợp với từng đối tượng khách hàng để thu thập bằng chứng kiểm toánnhằm đưa ra kết luận kiểm toán một cách đúng đắn Đây chính là quá trình triểnkhai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch kiểm toán, chương trình kiểm toánnhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên

cơ sở những bằng chứng kiểm toán được thu thập đầy đủ và đáng tin cậy.Giống nhưviệc thực hiện kiểm toán các khoản mục khác, chu trình kiểm toán tiền lương vànhân viên cũng áp dụng các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm tuân thủ

1.3.2.1 Thực hiện khảo sát kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi KTV đã tìm hiểu HTKSNB

và có hiểu biết sơ bộ về hệ thống này Nhìn chung, khi thực hiện kiểm toán khoản

mục tiền lương và các khoản trích theo lương những BCKT được cung cấp bởi đơn

vị được kiếm toán là bằng chứng có tính thuyết phục nhất mà có sẵn cho việc kiểmtra các tài khoản tiền lương Do đó KTV thường thực hiện các thử nghiệm kiểm soáttrong các cuộc kiểm toán tiền lương hơn là việc thực hiện thử nghiệm cơ bản.Phương pháp kiểm toán mà KTV áp dụng để thu thập thông tin trong thủ tục này làphương pháp kiểm toán tuân thủ Việc khảo sát KSNB được xem xét trên 2 khíacạnh:

Thiết kế: đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của việc thiết kế các quy chế và thủ

tục kiểm soát nội bộ, tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực của các quy chế và thủtục kiểm soát đã được thiết lập đối với khoản mục tiền lương KTV thường đọc cáctài liệu quy định về kiểm soát nội bộ áp dụng cho khoản mục như quy chế tuyểndụng lao động, quy chế tiền lương tiền thưởng, quy định về việc tính và thanh toáncác khoản trích theo lương ,…

Vận hành: KTV thường sử dụng các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, kiểm tra

Bảng tính lương chính là cơ sở để đơn vị được kiểm toán thực hiện thanh toántiền lương, ghi chép vào sổ sách kế toán và phân bổ chi phí tiền lương Do đó nóthường là điểm xuất phát trong các cuộc khảo sát về tiền lương và nhân viên củaKTV

Đầu tiên, KTV lựa chọn bảng tính lương của một kỳ kế toán nào đó (hoặc một

số kỳ nào đó) Sau đó KTV thực hiện kiểm tra lại độ chính xác số học của việc tínhtoán Tiếp theo đó, KTV chọn ra một bảng tổng hợp thanh toán tiền lương và một

bảng tổng hợp việc phân bổ chi phí nhân công để kiểm tra độ chính xác số học củacác bảng này, đồng thời thực hiện đối chiếu số tổng hợp này với sổ nhật ký tiềnlương và Sổ Cái.

Tiếp theo KTV chọn ra một mẫu ngẫu nhiên gồm một vài nhân viên từ bảngtính lương và lấy ra các hồ sơ nhân sự của mỗi nhân viên đó để kiểm tra các hồ sơ

và tiến hành rà soát lại các báo cáo hoạt động nhân sự với các thông tin như vậytrên bảng tính lương để xác định xem đơn vị được kiểm toán có thực hiện đúng vớihợp đồng lao động hay không

Có rất nhiều gian lận có thể xảy ra trong chu trình tiền lương và nhân viêntrong đó có hai hình thức phổ biết nhất là ghi nhận nhân viên khống và số giờ laođộng khống

- Ghi nhận số nhân viên khống: là tình trạng những nhân viên đã mãn hạn hợpđồng với công ty hoặc những nhân viên thực sự không làm việc cho công ty nhưngvẫn có tên trong bảng thanh toán lương Hình thức gian lận này rất dễ xảy ra vớinhững đơn vị mà không đảm bảo nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắcbất kiêm nhiệm

- Ghi nhận số giờ khống: là việc quản lý thời gian lao động của nhân viênthiếu hoặc có sự thông đồng giữa nhân viên với người quản đốc Gian lận này sẽlàm tăng chi phí tiền lương của đơn vị được kiểm toán và do đó ảnh hưởng tới lợinhuận của công ty Hình thức gian lận này rất khó phát hiện ra và thường được ngănngừa bằng các HTKSNB hơn là KTV tự phát hiện ra nó

động

Do phạm vi ảnh hưởng của chu trình tiền lương và nhân viên là lớn nên việcphân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động phải đảm bảo tínhchính xác Do vậy sự cần thiết của việc thực hiện khảo sát các thủ tục KSNB trongphân bổ chi phí tiền lương vào đối tượng sử dụng lao động là tất yếu Trong đóKTV cần chú ý tới tính nhất quán trong việc áp dụng thực hiện phân bổ vào từng