Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn và vận dụng cho hợp đồng xây dựng

Doanh thu bán hàng: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản

HỌC VIỆN NGÂN HÀNG



-Chủ đề 3: Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn và vận dụng cho hợp đồng xây dựng

KẾ TOÁN TÀI CHÍNH 2

Mục lục

Mục lục 2

I Doanh thu và một số vấn đề liên quan 3

1 Khái niệm doanh thu 3

2 Nguyên tắc, cách xác định doanh thu và thời điểm ghi nhận doanh thu 3

2.1 Nguyên tắc và thời điểm ghi nhận doanh thu 3

2.2 Cách xác định doanh thu 5

3 Các tài khoản sử dụng 5

II Kế toán doanh thu các trường hợp cụ thể 6

1 Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn 6

1.1 Khái niệm 6

1.2 Đặc điểm 7

1.3 Cách xác định doanh thu 7

1.4 Thời điểm ghi nhận doanh thu 8

1.5 Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn 8

2 Kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng 9

2.1 Khái niệm, phân loại hợp đồng xây dựng 9

2.2 Đặc điểm hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp xây dựng 11

2.3 Nguyên tắc ghi nhận và xác định doanh thu của hợp đồng xây dựng 13

2.4 Thời điểm ghi nhận doanh thu 14

2.5 Kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng 17

Chủ đề 3: Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn và vận dụng cho hợp đồng xây dựng

I Doanh thu và một số vấn đề liên quan

1 Khái niệm doanh thu

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất,

kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.

Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được Doanh thu không bao gồm:

- Các khoản thu hộ bên thứ ba mà không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp

- Các khoản vốn góp của chủ sở hữu hoặc cổ đông làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp

2 Nguyên tắc, cách xác định doanh thu và thời điểm ghi nhận doanh thu

2.1 Nguyên tắc và thời điểm ghi nhận doanh thu

a Doanh thu bán hàng:

Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán

- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

b Doanh thu cung cấp dịch vụ:

Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch

vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả bốn 4 điều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán;

- Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó

c Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia:

Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời 2 điều kiện sau:

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó;

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn

Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận trên cơ sở:

- Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ;

- Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với hợp đồng;

- Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận cổ tức hoặc các bên tham gia góp vốn được quyền nhận lợi nhuận từ việc góp vốn

DN phải xác định thời điểm chuyển phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền

sở hữu trog từng trường hợp cụ thể Hầu hết trong các giao dịch thì thời điểm chuyển phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn với quyền sở hữu hoặc kiểm soát sản phẩm hoặc hàng hóa

Trường hợp giao dịch không được coi là bán hàng và doanh thu không được ghi nhận là khi DN vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa Điều đó được thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như:

• DN phải chịu trách nhiệm đảm bảo cho tài sản hoạt động bình thường (không nằm trong điều khoản bảo hành)

• Việc thanh toán còn chưa chắc chắn vì còn phụ thuộc vào người mua

• Khi hàng hóa còn chờ lắp đặt mà doanh nghiệp chưa hoàn thành

• Khi người mua có quyển hủy bỏ việc mua hàng (theo điều khoản đã có trong hợp đồng) và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng hóa có bị trả lại hay không

Nếu DN phải chịu một phần nhỏ rủi ro thì doanh thu vẫn được ghi nhận

Doanh thu và chi phí trong cùng một giao dịch bán hàng phải được ghi nhận theo nguyên tắc phù hợp

Không ghi giảm trực tiếp trên doanh thu trong trường hợp không thu được, khó thu được hoặc ít hơn so với giá trị ban đầu

2.2 Cách xác định doanh thu

- Được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được

- Được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khảo làm giảm trừ doanh thu (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại)

- Khi hàng hóa, dịch vụ được trao đổi trực tiếp lấy hàng hóa, dịch vụ có giá trị tương đương thì giao dịch không được coi là tạo ra doanh thu Khi trao đổi giá trị không tương đương thì giao dịch được coi là tạo ra doanh thu

3 Các tài khoản sử dụng

Nhóm tài khoản ghi nhận doanh thu:

- TK 511: doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Tài khoản này có 6 tài khoản cấp 2, bao gồm:

5111: doanh thu bán hàng hóa

5112: doanh thu bán các thành phẩm

5113: doanh thu cung cấp dịch vụ

5114: doanh thu trợ cấp trợ giá

5117: doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư

5118: doanh thu khác

- TK 515: doanh thu hoạt động tài chính

Tài khoản giảm trừ doanh thu:

TK 521: các khoản giảm trừ doanh thu Bao gồm:

5211: chiết khấu thương mại

5212: giảm giá hàng bán

5213: hàng bán bị trả lại

II Kế toán doanh thu các trường hợp cụ thể

1 Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn

1.1 Khái niệm

- Hợp đồng cung ứng dịch vụ là thỏa thuận mà theo đó một bên (bê cung ứng dịch vụ) có nghĩa vụ thực hiện dịch vụ cho bên khác và nhận thanh toán; bên sử dụng dịch vụ (khách hàng) có nghĩa vụ thanh toán cho bên cung ứng dịch vụ theo thỏa thuận Hợp đồng dịch vụ có thể là hợp đồng dịch vụ quảng cáo, dịch vụ tư vấn, dịch vụ bảo hiểm, dịch vụ tín dụng…

- Doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn là doanh thu mà doanh nghiệp cung ứng dịch vụ nhận được khi hoàn thành công việc theo yêu cầu của khách hàng và giao dịch về cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều kỳ kế toán

1.2 Đặc điểm

- Hợp đồng cung ứng dịch vụ dài hạn có liên quan đến nhiều kỳ kế toán thì doanh thu ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán của kỳ đó

- Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn đồng thời 4 điều kiện sau:

+ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

+ Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ việc cung ứng dịch vụ đó;

+Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngỳ lạp Bảng cân đối kế toán;

+Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó

- Việc xác định doanh thu của hợp đồng dịch vụ dài hạn chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ

1.3 Cách xác định doanh thu

- Giao dịch về cung cấp dịch vụ dài hạn thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành

- Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau:

+Đánh giá phần công việc đã hoàn thành

+So sánh tỷ lệ giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải thực hiện

+So sánh tỷ lệ chi phí đã phát sinh với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn

bộ việc cung cấp dịch vụ

- Phần công việc đã hoàn thành không phụ thuộc vào các khoản thanh toán định

kỳ hay các khoản ứng trước của khách hàng

- Trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau mà không tách biệt được, và được thực hiện trong nhiều kỳ kế toán nhất định thì doanh thu từng kỳ được ghi nhận theo phương pháp bình quân Khi có một hoạt động cơ bản so với các hoạt động khác thì việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo hoạt động cơ bản đó

- Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận

1.4 Thời điểm ghi nhận doanh thu

Theo chuẩn mực kế toán số 14, Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán;

- Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó

1.5 Kế toán doanh thu hợp đồng dịch vụ dài hạn

- Khách hàng thanh toán theo tiến độ, khối lượng, mức hoàn thành công việc thì

kế toán phải lập hóa đơn GTGT và căn cứ vào hóa đơn GTGT kế toán ghi:

Nợ 111,112…

Có 5113 - Doanh thu cung cấp dịch vụ

Có 3331 - Thuế GTGT phải nộp

- Cuối kỳ, khách hàng chưa thanh toán kế toán thì kế toán xác định doanh thu và ghi nhận:

Nợ 131- Phải thu khách hàng

Có 5113 - Doanh thu cung cấp dịch vụ

Có 3331 - Thuế GTGT phải nộp

- Nhận tiền khách hàng ứng trước, ghi nhận:

Nợ 111,112

Có 131 - Phải thu khách hàng

- Khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm khi thực hiện hợp đạt hoặc vượt chỉ tiêu đã được ghi trong hợp đồng; khoản bồi thường thu được từ khách hàng để bù đắp chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng, ghi nhận:

Nợ 111,112,131, …

Có 5113 - Doanh thu cung cấp dịch vụ

Có 3331 - Thuế GTGT phải nộp

2 Kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng

2.1 Khái niệm, phân loại hợp đồng xây dựng

a Khái niệm hợp đồng xây dựng

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, “Hợp đồng xây dựng là hợp đồng

bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích

sử dụng cơ bản của chúng.”

Hợp đồng xây dựng có thể được thỏa thuận để xây dựng một tài sản đơn lẻ, như: Một chiếc cầu, một tòa nhà, một đường ống dẫn dầu, một con đường hoặc xây dựng

tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công

nghệ, chức năng hay mục đích sử dụng cơ bản của chúng, như: Một nhà máy lọc dầu,

tổ hợp nhà máy dệt, may

Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng còn bao gồm:

- Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, như: Hợp đồng tư vấn, thiết kế, khảo sát; Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án và kiến trúc;

- Hợp đồng phục chế hay phá hủy các tài sản và khôi phục môi trường sau khi phá hủy các tài sản

Chuẩn mực kế toán số 15 quy định việc kết hợp và phân chia hợp đồng xây dựng như sau:

- Một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời 3 điều kiện sau:

• Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập;

• Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản;

• Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản

- Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một hợp đồng xây dựng khi thỏa mãn đồng thời 3 điều kiện sau:

• Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói;

• Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng

là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương;

• Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục

- Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi:

• Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc

• Giá của hợp đồng xây dựng tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu

b Phân loại hợp đồng xây dựng:

Hợp đồng xây dựng quy định trong chuẩn mực này được phân loại thành hợp đồng xây dựng với giá cố định và hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm

- Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng

- Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định

Một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm của cả hợp đồng với giá cố định và hợp đồng với chi phí phụ thêm Ví dụ hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuận mức giá tối đa Trường hợp này, nhà thầu cần phải xem xét tất cả các điều kiện để ghi nhận doanh thu và chi phí đối với hai loại hợp đồng trên được quy định trong chuẩn mực kế toán số 15

2.2 Đặc điểm hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp xây dựng

Xây dựng là một ngành sản xuất mang tính công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân, góp phần hoàn thiện cơ cấu kinh tế, tạo tiền

đề để thực hiện công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nước Tuy nhiên, xây dựng là một

ngành sản xuất có nhiều nét đặc thù so với các doanh nghiệp SXKD nói chung ảnh hưởng đến công tác quản lý và hoạch toán Cụ thể như sau:

Thứ nhất, sản phẩm xây lắp là những công trình xây dựng, vật kiến trúc…có quy

mô đa dạng, kết cấu phức tạp mang tính đơn chiếc, thời gian sản xuất sản phẩm xây lắp lâu dài

Mỗi sản phẩm xây dựng là một công trình hoặc hạng mục công trình riêng biệt,

có yêu cầu riêng về mặt thiết kế, mỹ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau, không sản phẩm nào giống sản phẩm nào Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây dựng đều có yêu cầu về tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể

Đặc điểm này đòi hỏi việc tổ chức quản lý và hạch toán sản phẩm xây lắp nhất thiết phải lập dự toán (dự toán thiết kế,dự toán thi công) Quá trình sản xuất xây lắp phải so sánh với dự toán, lấy dự toán làm thước đo, đồng thời để giảm bớt rủi ro phải mua bảo hiểm cho công trình xây lắp

Thứ hai, sản phẩm xây lắp được tiêu thụ theo giá dự toán hoặc theo giá thoả

thuận với chủ đầu tư (giá dự thầu)

Giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá dự thầu (trong đấu thầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của sản phẩm xây dựng

Sự khác biệt lớn nhất giữa các doanh nghiệp xây dựng và các doanh nghiệp khác trong việc xác định giá bán chính là giá dự thầu do các doanh nghiệp xây dựng tham gia đấu thầu tự lập dựa trên hồ sơ thiết kế và các yêu cầu của bên mời thầu, các quy định chung về định mức, đơn giá của Nhà nước, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lược tranh thầu Như vậy, doanh thu của sản phẩm xây dựng được xác định trước khi sản xuất sản phẩm, còn đối với các hàng hóa khác thì doanh thu chỉ được xác định sau khi bán được sản phẩm sản xuất ra Chính vì vậy, kế toán phải phản ánh

và giám sát chặt chẽ quá trình bàn giao sản phẩm hoàn thành nhằm thu hồi vốn đủ và nhanh chóng