Các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía nam việt nam

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT ABC Hệ thống phân bổ chi phí dựa trên cơ sở hoạt động ACCA Hiệp hội kế toán công chứng Anh quốc ADB Ngân hàng phát triển châu Á BCTC Báo cáo tài chính BSC Bảng đ

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

-NGUYỄN THỊ NGỌC OANH

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN Ý ĐỊNH ÁP DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA)

TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

KHU VỰC PHÍA NAM VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh, năm 2016

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

-NGUYỄN THỊ NGỌC OANH

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN Ý ĐỊNH ÁP DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA)

TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

KHU VỰC PHÍA NAM VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

TS LÊ ĐÌNH TRỰC

TP Hồ Chí Minh, năm 2016

LỜI CAM ĐOAN

Tôi tên: Nguyễn Thị Ngọc Oanh – Học viên cao học Khóa 24 Ngành Kế toán của trường Đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi, là kết quả của quá trình học tập và nghiên cứu nghiêm túc Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tp Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2016

Tác giả

Nguyễn Thị Ngọc Oanh

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG

DANH MỤC HÌNH VẼ VÀ SƠ ĐỒ

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu 2

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Những điểm mới và ý nghĩa khoa học, thực tiễn của luận văn 3

6 Kết cấu của luận văn 4

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN ĐẾN CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TẠI CÁC DOANH NGHIỆP 5

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến việc áp dụng EMA và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này 5

1.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới 5

1.1.2 Các nghiên cứu tại Việt Nam 8

1.2 Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu 10

1.2.1 Kết quả đạt được 10

1.2.2 Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu 11

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN Ý ĐỊNH ÁP DỤNG EMA TRONG DOANH NGHIỆP 12

2.1 Tổng quan về kế toán quản trị môi trường 12

2.1.1 Thuật ngữ kế toán quản trị môi trường 12

2.1.2 Lợi ích của việc áp dụng kế toán quản trị môi trường 16

2.1.3 Chi phí và thu nhập liên quan đến môi trường 18

2.1.4 Các công cụ, kỹ thuật của kế toán quản trị môi trường 20

2.1.5 Trình bày và công bố thông tin của kế toán quản trị môi trường 27

2.2 Lý thuyết nền 29

2.2.1 Lý thuyết thể chế (Institutional Theory) 29

2.2.2 Thuyết hành vi dự định (Theory of Planned Behaviour - TPB) 32

2.2.3 Mô hình chấp nhận công nghệ TAM 33

2.2.4 Mô hình kết hợp lý thuyết TPB và mô hình TAM (C-TAM-TPB) 34

CHƯƠNG 3: THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN Ý ĐỊNH ÁP DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT KHU VỰC PHÍA NAM VIỆT NAM 35

3.1 Quy trình nghiên cứu 35

3.1.1 Khung nghiên cứu 36

3.1.2 Quy trình nghiên cứu 36

3.2 Nghiên cứu định lượng 36

3.2.1 Nghiên cứu sơ bộ 36

3.2.2 Nghiên cứu chính thức 37

3.3 Mô hình và giả thuyết nghiên cứu đề nghị 38

3.3.1 Mô hình nghiên cứu 38

3.3.2 Giả thuyết nghiên cứu 39

3.4 Mô tả thang đo 40

3.4.1 Mô tả thang đo cho “Nhận thức sự hữu ích của EMA” 40

3.4.2 Mô tả thang đo cho “Áp lực cưỡng chế” 41

3.4.3 Mô tả thang đo cho “Áp lực mô phỏng” 43

3.4.4 Mô tả thang đo cho “Áp lực tuân thủ quy chuẩn” 44

3.4.5 Mô tả thang đo cho “Nhận thức về rào cản khi áp dụng EMA” 45

3.4.6 Mô tả thang đo cho “Ý định áp dụng EMA” 46

3.5 Mô tả cách chọn mẫu 47

3.5.1 Đối tượng khảo sát 47

3.5.2 Kích thước mẫu 47

3.5.3 Phương pháp thu thập dữ liệu 47

3.6 Phương pháp phân tích dữ liệu 47

3.7 Nghiên cứu sơ bộ định lượng 50

3.7.1 Kiểm định độ tin cậy của thang đo sơ bộ 50

3.7.2 Phân tích nhân tố khám phá EFA thang đo sơ bộ 51

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN 53

4.1 Mô tả bộ dữ liệu 53

4.2 Kết quả nghiên cứu định lượng 54

4.2.1 Thực hiện kiểm định chất lượng thang đo 54

4.2.2 Phân tích nhân tố khám phá 59

4.2.3 Thực hiện kiểm định lại chất lượng thang đo mới 63

4.2.4 Kiểm định mô hình nghiên cứu 64

4.2.5 Dò tìm các vi phạm giả định hồi quy 67

4.2.6 Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu 69

4.2.7 Kiểm định các khác biệt 70

4.3 Thảo luận kết quả nghiên cứu 71

4.3.1 Đối với nhóm nhân tố Nhận thức sự hữu ích của EMA 72

4.3.2 Đối với nhóm nhân tố Nhận thức về rào cản khi áp dụng EMA 73

4.3.3 Đối với nhóm nhân tố Áp lực tuân thủ quy chuẩn 74

4.3.4 Đối với nhóm nhân tố Áp lực cưỡng chế 75

4.3.5 Đối với nhóm nhân tố Áp lực mô phỏng 76

CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý 78

5.1 Kết luận 79

5.2 Hàm ý 80

5.2.1 Đối với nhóm Nhận thức sự hữu ích của EMA 80

5.2.2 Đối với nhóm Nhận thức về rào cản khi áp dụng EMA 82

5.2.3 Đối với nhóm Áp lực tuân thủ quy chuẩn 85

5.2.4 Đối với nhóm Áp cưỡng chế 86

5.3 Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 87

5.3.1 Những hạn chế của luận văn 87

5.3.2 Hướng nghiên cứu tiếp theo 87 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC 1: Chi phí môi trường

PHỤ LỤC 2: Công cụ, kỹ thuật của EMA

PHỤ LỤC 3: Phân tích nhân tố khám phá biến độc lập

PHỤ LỤC 4: Phân tích nhân tố khám phá biến phụ thuộc

PHỤ LỤC 5: Ma trận hệ số tương quan Pearson

PHỤ LỤC 6: Kết quả nghiên cứu sơ bộ định lượng

PHỤ LỤC 7: Bảng câu hỏi khảo sát chính thức

PHỤ LỤC 8: Danh sách các doanh nghiệp có nhân viên tham gia khảo sát

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

ABC Hệ thống phân bổ chi phí dựa trên cơ sở hoạt động

ACCA Hiệp hội kế toán công chứng Anh quốc

ADB Ngân hàng phát triển châu Á

BCTC Báo cáo tài chính

BSC Bảng điểm cân bằng (Balanced Scorecard)

CIMA Viện điều lệ kế toán quản trị

DN Doanh nghiệp

DNSX Doanh nghiệp sản xuất

EFA Phân tích nhân tố khám phá

EMA Kế toán quản trị môi trường

EMS Hệ thống quản lý môi trường

EPIs Chỉ số kết quả thực hiện về môi trường

ICAEW Hội kế toán công chứng Anh và xứ Wales

IFAC Hiệp hội kế toán quốc tế

IMA Viện kế toán quản trị Hoa Kỳ

ISAR Nhóm các chuyên gia về các chuẩn mực kế toán và báo cáo quốc tế IUCN Hiệp hội bảo tồn thiên nhiên và tài nguyên thiên nhiên quốc tế LCA Kỹ thuật đánh giá chu kỳ sống sản phẩm

MEMA Kế toán quản trị môi trường theo tiền tệ

MFA Hạch toán dòng luân chuyển nguyên vật liệ

NPO Đầu ra không phải là sản phẩm

NVL Nguyên vật liệu

PEMA Kế toán quản trị môi trường theo vật chất

SBSC Bảng điểm cân bằng bền vững

SXKD Sản xuất kinh doanh

TAM Mô hình chấp nhận công nghệ

TCA đánh giá chi phí tổng thể

TPB Thuyết hành vi dự định

TRA Thuyết hành động hợp lý

UNDSD Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc

DANH MỤC BẢNG

Bảng 2.1: Các áp lực mà doanh nghiệp phải đối mặt 13

Bảng 2.2: Tổng hợp định nghĩa về EMA trong các nghiên cứu 15

Bảng 2.3: Lợi ích của việc áp dụng EMA trong doanh nghiệp 17

Bảng 2.4: Phân loại chi phí môi trường nội sinh 19

Bảng 2.5: Tổng hợp các nghiên cứu trước 10

Bảng 3.1: Thang đo Nhận thức sự hữu ích của EMA ……… 41

Bảng 3.2: Thang đo Áp lực cưỡng chế 42

Bảng 3.3: Thang đo Áp lực mô phỏng 43

Bảng 3.4: Thang đo Áp lực tuân thủ quy chuẩn 44

Bảng 3.5: Thang đo Nhận thức về rào cản khi áp dụng EMA 46

Bảng 3.6: Thang đo Ý định áp dụng EMA 46

Bảng 4.1: Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu……….53

Bảng 4.2: Bảng kiểm định thang đo biến PU bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha (lần 1) 54

Bảng 4.3: Bảng kiểm định thang đo biến PU bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha (lần 2) 55

Bảng 4.4: Bảng kiểm định thang đo biến CO bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha 56

Bảng 4.5: Bảng kiểm định thang đo biến MI bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha 57

Bảng 4.6: Bảng kiểm định thang đo biến NO bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha 57

Bảng 4.7: Bảng kiểm định thang đo biến BA bằng hệ tố tin cậy Cronbach Alpha 58

Bảng 4.8: Bảng kiểm định thang đo biến IN bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha 58

Bảng 4.9: Ma trận nhân tố xoay (Rotated component matrix) lần 1 60

Bảng 4.10: Ma trận nhân tố xoay (Rotated component matrix) lần 2 61

Bảng 4.11: Bảng ma trận nhân tố biến phụ thuộc 63

Bảng 4.12: Bảng điểm định thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha sau EFA 63

Bảng 4.13: Tóm tắt mô hình hồi quy (Model Summary) 65

Bảng 4.14: Phân tích phương sai (ANOVA) 66

Bảng 4.15: Hệ số phương trình hồi quy 66

Bảng 4.16: Kết quả kiểm định các giả thuyết nghiên cứu 69

Bảng 4.17: Kiểm tra tính đồng nhất của phương sai 70

Bảng 4.18: Kiểm tra giá trị trung bình giữa các nhóm 70

Bảng 4.19: Kiểm tra tính đồng nhất của phương sai 71

Bảng 4.20: Kiểm tra giá trị trung bình giữa các nhóm 71

Bảng 4.21: Thống kê mô tả giữa các nhóm 71

Bảng 4.22: Thống kê mô tả biến Nhận thức sự hữu ích của EMA 73

Bảng 4.23: Thống kê mô tả biến Nhận thức về rào cản khi áp dụng EMA 73

Bảng 4.24: Thống kê mô tả biến Áp lực tuân thủ quy chuẩn 74

Bảng 4.25: Thống kê mô tả biến Áp lực cưỡng chế 75

Bảng 5.1: EPI năm 2016 theo báo cáo của Đại học Yale………78

Bảng 5.2: Số lượng doanh nghiệp đạt chứng nhận ISO 14001, ISO Survey, 2015 78

DANH MỤC HÌNH VẼ VÀ SƠ ĐỒ

Hình 2.1: Mô hình thuyết hành động hợp lý (TRA) 32

Hình 2.2: Mô hình thuyết hành vi dự định (TPB) 33

Hình 2.3: Mô hình chấp nhận công nghệ TAM 33

Hình 2.4: Mô hình kết hợp TPB và TAM 34

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu của luận văn ……… 37

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu đề nghị 39

Hình 4.1: Biểu đồ tần số phần dư chuẩn hóa Histogram……… 67

Hình 4.2: Đồ thị phân phối phần dư trên đường thẳng kỳ vọng 68

Hình 4.3: Đồ thị phân tán giữa các phần dư và giá trị dự đoán chuẩn hóa 68

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội của Việt Nam đến năm 2020 đưa ra quan điểm phát triển nhanh gắn liền với phát triển bền vững, phát triển bền vững là yêu cầu xuyên suốt trong Chiến lược Trong đó nhấn mạnh phát triển kinh tế - xã hội phải luôn coi trọng bảo vệ và cải thiện môi trường Thực tế hiện nay cho thấy, phần lớn doanh nghiệp ngày càng có ý thức và trách nhiệm hơn đối với vấn đề mang tính chất thời sự toàn cầu này Elkington (1994) đã đưa ra một khuôn khổ về bộ ba cốt lõi (Trip bottom line -TBL) được sử dụng để đo lường sự bền vững của một tổ chức Ông cho rằng doanh nghiệp không nên chỉ quan tâm đến lợi nhuận kế toán,

mà phải quan tâm đến cả trách nhiệm môi trường và xã hội của họ, và họ nên quản

lý cũng như báo cáo về chúng Điều này đòi hỏi các doanh nghiệp phải đặt ra nhiều

nỗ lực và mở rộng lợi ích của họ đối với các khía cạnh về môi trường cho mục đích giảm thiểu tác động và cải thiện hiệu quả môi trường Mặt khác, làm sao và làm thế nào để kế toán các yếu tố môi trường cũng là những thách thức mà kế toán truyền thống tại các doanh nghiệp hiện nay đang gặp phải Trong bối cảnh đó, sự ra đời của kế toán môi trường như là một tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường trong hoạt động của các doanh nghiệp về cả lý luận và thực tiễn

Theo IFAC (2005), kế toán quản trị môi trường (EMA) cung cấp cho doanh nghiệp những thông tin cần thiết cho mục đích giảm thiểu những tác động tới môi trường, cải thiện về cả hiệu quả kinh tế và hiệu quả môi trường, đạt được sự bền vững EMA được xem là một lĩnh vực của kế toán quản trị hiện đại, một hệ thống quản lý thành quả kinh tế liên quan môi trường thông qua việc phát triển và ứng dụng hệ thống kế toán môi trường phù hợp Trên thế giới, đã có nhiều nghiên cứu

về EMA cũng như việc áp dụng nó trong thực tiễn hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Tuy nhiên tại Việt Nam, EMA dường như vẫn còn là một lĩnh vực khoa học khá mới mẻ, ít được áp dụng trên thực tế, đặc biệt đối với các doanh nghiệp sản xuất – nơi hoạt động sản xuất kinh doanh tác động nhiều đến môi trường Chính vì

vậy, đề tài "Các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng kế toán quản trị môi

trường (EMA) tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía Nam Việt Nam" được

tác giả thực hiện nhằm tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng EMA tại các doanh nghiệp này Kết quả nghiên cứu không chỉ có ý nghĩa về mặt lý luận, mà còn giúp các cơ quan quản lý môi trường thấy rõ được vai trò của các chính sách, quy định lên việc áp dụng EMA trong thực tiễn, cũng như giúp các nhà quản lý của các doanh nghiệp sản xuất định hướng rõ hơn đối với EMA

2 Mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu

Đề tài được thực hiện nhằm xác định các nhân tố ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến ý định áp dụng EMA tại các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) khu vực phía Nam Việt Nam Từ việc nhận diện nhân tố ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng của chúng, tác giả gợi ý một số chính sách cần thiết nhằm nâng cao tính khả thi của việc áp dụng EMA trong các doanh nghiệp

Để đạt được mục tiêu trên, tác giả đặt ra ba câu hỏi nghiên cứu như sau:

- Q1: Những nhân tố nào ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía Nam?

- Q2: Mức độ tác động của từng nhân tố và mối tương quan giữa chúng với nhau như thế nào?

- Q3: Giải pháp nào làm tăng ý định áp dụng EMA tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía Nam?

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: hệ thống kế toán quản trị môi trường trong tổng thể hệ

thống kế toán nói chung và hệ thống kế toán môi trường Các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía Nam

- Phạm vi nghiên cứu: nghiên cứu này hướng đến việc áp dụng hệ thống kế toán

quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất đang hoạt động tại khu vực phía Nam Việt Nam

✓ Phạm vi không gian: khu vực phía Nam Việt Nam Tuy nhiên, do thời gian thực hiện đề tài có phần hạn chế, tác giả chỉ tập trung vào các doanh nghiệp

sản xuất thuộc địa bàn TP Hồ Chí Minh, các khu công nghiệp Đồng Nai, Bình Dương

✓ Phạm vi thời gian: tháng 9 – tháng 10 năm 2016

4 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài được thực hiện theo phương pháp định lượng là chủ yếu Cụ thể, sử dụng công cụ khảo sát để tập hợp dữ liệu bằng cách chọn mẫu và gửi bảng khảo sát đến các đối tượng có liên quan đến việc vận dụng EMA trong các DNSX khu vực phía Nam Tiếp tục sử dụng công cụ phần mềm SPSS để kiểm định dữ liệu, kiểm tra lại

độ tin cậy của các thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA và đo lường mức độ tác động của chúng Các công cụ sử dụng bao gồm Conbach Alpha, phân tích nhân tố khám phá (EFA), phân tích hồi quy đa biến

5 Những điểm mới và ý nghĩa khoa học, thực tiễn của luận văn

a Những điểm mới của luận văn

Xem xét và đối chiếu với những nghiên cứu đã được các nhà khoa học trong nước thực hiện trước đây về EMA thì luận văn đã thực hiện được một số điểm mới:

- Nghiên cứu các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA trong các doanh nghiệp sản xuất tại khu vực phía Nam

- Đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến ý định áp dụng EMA trong các doanh nghiệp bằng phương pháp định lượng

b Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận văn

Luận văn là một công trình nghiên cứu khoa học nghiêm túc của tác giả Kết quả nghiên cứu của luận văn sẽ đóng góp cho khoa học và thực tiễn một số điểm cơ bản như sau:

- Hệ thống hóa cơ sở lý luận về EMA, cung cấp một cách nhìn tổng quan về

kế toán quản trị môi trường và các nghiên cứu liên quan đến việc áp dụng EMA trong doanh nghiệp

- Kết quả nghiên cứu góp phần làm tài liệu tham khảo cần thiết và bổ ích cho các nghiên cứu khoa học liên quan khác về EMA

- Thông qua kết quả nghiên cứu, tác giả đề xuất các giải pháp góp phần gia tăng tính khả thi của việc áp dụng EMA trong các doanh nghiệp sản xuất phía Nam Việt Nam

6 Kết cấu của luận văn

Luận văn được kết cấu thành 5 chương với tên gọi của từng chương cụ thể như sau:

Chương 1: Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) tại các doanh nghiệp

Chương 2: Cơ sở lý thuyết về kế toán quản trị môi trường (EMA) và các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA trong doanh nghiệp

Chương 3: Thiết kế nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực phía Nam Việt Nam

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận

Chương 5: Kết luận và hàm ý

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN ĐẾN CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN

TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

Chương 1 tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) tại các doanh nghiệp trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được và những hạn chế cũng như những vấn đền cần tiếp tục nghiên cứu Từ đó, phân tích để xác định vấn đề mà luận văn cần tập trung giải quyết

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến việc áp dụng EMA và

các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này

1.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới

Trên thế giới, khá nhiều nghiên cứu đã thực hiện về chủ đề này Nhiều quan điểm được sử dụng để nghiên cứu về EMA trong nhiều lĩnh vực khác nhau (Bennett

và cộng sự, 2002; Bennett và cộng sự, 2003; Jasch, 2006), đặc biệt là ngành công nghiệp sản xuất (Kim, 2002; Gale, 2006) So với các ngành công nghiệp dịch vụ, sản xuất là lĩnh vực tạo ra nhiều tác động tới môi trường nhất, điều này xuất phát từ bản chất hoạt động của nó (Chang, 2008) Theo Schltegger, Gibassier và Zvezdov (2011), có hai dòng lý thuyết được các nhà nghiên cứu sử dụng chủ yếu để nghiên

cứu về EMA Thứ nhất là nhóm lý thuyết xây dựng (established theories), dùng để giải thích các hướng tiếp cận và sự phát triển của EMA Thứ hai là nhóm lý thuyết

định hướng thực hành (practice-oriented theories) nhằm tìm kiếm các hướng tiếp

cận có ích cho người thực hành Trong nghiên cứu của mình, Schltegger và các cộng sự cho rằng phần lớn các bài nghiên cứu đều sử dụng nhóm lý thuyết thứ hai

để giải thích EMA là gì, làm thế nào mà EMA góp phần vào hiệu quả môi trường cho doanh nghiệp, cũng như giải thích vì sao EMA được áp dụng Cụ thể hơn, hai

lý thuyết được vận dụng nhiều nhất là lý thuyết ngẫu nhiên (contigency theory) và

lý thuyết thể chế (institutional theory)

Nghiên cứu “Environmental management accounting: the significance of contigency variables for adoption” của Christ và Burritt (2012), giải thích tầm

quan trọng của các biến ngẫu nhiên (contingent variables) tới việc áp dụng EMA

của các doanh nghiệp tại Australia Lý thuyết ngẫu nhiên nghiên cứu kế toán quản trị doanh nghiệp trong mối quan hệ tương tác với môi trường hoạt động của doanh nghiệp Nói cách khác, một hệ thống kế toán quản trị thích hợp với doanh nghiệp phụ thuộc vào đặc điểm doanh nghiệp và môi trường doanh nghiệp Do đó, trong bài nghiên cứu của mình, Christ và Burrit đã sử dụng các biến về chiến lược môi trường, cấu trúc tổ chức, ngành công nghiệp, quy mô tổ chức Từ thông tin khảo sát các kế toán viên của các DN, nghiên cứu đã sử dụng hai mô hình hồi quy đa biến để phân tích dữ liệu Kết quả cho thấy, chiến lược môi trường, ngành công nghiệp và quy mô tổ chức có ảnh hưởng đáng kể đến việc sử dụng EMA trong hiện tại và tương lai, trong khi đó, cấu trúc tổ chức không ảnh hưởng đến biến áp dụng EMA Một trong những hạn chế của nghiên cứu này là đối tượng khảo sát đôi khi không

có nhận thức đầy đủ về hoạt động môi trường của doanh nghiệp cũng như nghiên cứu đã không phân biệt số năm làm việc và vị trí của người tham gia khảo sát

Jamil, Mohamed, Muhammed và Ali (2014) trong nghiên cứu

“Environmental management accounting practices in small medium manufacuring firms”, đã sử dụng lý thuyết thể chế để điều tra các nhân tố và rào

cản ảnh hưởng đến EMA trong thực tiễn Jamil và cộng sự cũng thực hiện thu thập

dữ liệu thông qua khảo sát, tuy nhiên đối tượng là các nhà quản lý của các DN vừa

và nhỏ Tỷ lệ phản hồi chỉ 9% cho thấy EMA cũng là một lĩnh vực kế toán mới đối với các doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Malaysia Nghiên cứu đã sử dụng phân tích mô

tả và hồi quy để phân tích mối quan hệ giữa mức độ áp dụng EMA và các biến áp lực cưỡng chế, áp lực mô phỏng và áp lực tuân thủ các quy chuẩn Nghiên cứu đưa

ra kết quả chỉ có nhân tố áp lực cưỡng chế là ảnh hưởng đáng kể đến việc áp dụng EMA, nếu áp lực cưỡng chế gia tăng thì các doanh nghiệp vừa và nhỏ sẵn sàng thực hiện EMA Nghiên cứu còn cho thấy hạn chế về tài chính là rào cản lớn nhất cho sự phát triển EMA tại các DNSX vừa và nhỏ Bên cạnh đó, yếu kém trong kiến thức và

kỹ năng liên quan đến môi trường cũng như không có một hướng dẫn nào về EMA

đã hạn chế việc tích hợp các vấn đề môi trường vào hệ thống kế toán

Trong bài nghiên cứu “Understanding environmental management accounting (EMA) adoption: a new institutional sociology perspective” năm 2011, Jalaludin,

Sulaiman và Ahmad đã tập trung giải thích mối quan hệ giữa các áp lực thuộc lý

thuyết thể chế và việc áp dụng kế toán quản trị môi trường Dữ liệu được thu thập thông qua khảo sát các nhân viên kế toán được lựa chọn theo trách nhiệm liên quan đến kết quả tài chính, và tiến hành phỏng vấn chuyên sâu (semi-structured inteview) Phân tích thông tin từ bảng khảo sát cho thấy áp lực cưỡng chế không có mối quan hệ đáng kể với việc áp dụng EMA, tuy nhiên thông tin từ các cuộc phỏng vấn chuyên sâu lại cho kết quả ngược lại Đối với nhân tố áp lực tuân thủ quy chuẩn, phân tích bảng khảo sát cho kết quả có mối liên hệ đáng kể giữa nhân tố này

và mức độ áp dụng EMA, trong khi đó kết quả từ phỏng vấn chuyên sâu lại không cho thấy mối liên hệ giữa hai biến này Chỉ có nhân tố áp lực mô phỏng đều cho kết quả đồng nhất là không có mối liên hệ đáng kể với việc áp dụng EMA Trước đó, một nghiên cứu khác của các tác giả trên vào năm 2006 cho thấy mức độ áp dụng MEMA thấp và áp dụng PEMA ở mức trung bình tại các DNSX Malaysia Tuy nhiên, các nhà kế toán và quản lý môi trường ngày càng có ý thức hơn về vai trò của EMA khi mà nghiên cứu cho thấy, việc áp dụng kế toán quản trị môi trường mang lại hiệu quả kinh tế và hiệu quả môi trường cho doanh nghiệp

Kisher (2013) thực hiện đề tài “Factors influencing environmental management accounting adoption in oil and manufacturing firms in Lybia” nhằm

kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng EMA Nghiên cứu phối hợp nhiều lý thuyết để xây dựng mô hình bao gồm: lý thuyết ngẫu nhiên (Contigency theory), lý thuyết thể chế (Institutional theory), lý thuyết về tính hợp pháp (Legitimacy theory), lý thuyết các bên liên quan (Stakeholder theory), lý thuyết lan truyền đổi mới (DOI), mô hình chấp nhận công nghệ (TAM) và khuôn mẫu công nghệ, tổ chức và môi trường (TOE) Tám nhân tố mà Kisher cho rằng có thể ảnh hướng đến ý định áp dụng EMA bao gồm: chiến lược công ty, bản chất của tính chính thức (nature of formalization), văn hóa tổ chức, hỗ trợ từ nhà quản trị cấp cao,

áp lực cưỡng chế, áp lực tuân thủ quy chuẩn, xem xét tính hợp pháp (legitimacy considerations) và áp lực từ các bên liên quan Thông qua dữ liệu khảo sát từ các giám đốc tài chính và nhà quản lý môi trường của các DN, Kisher tiến hành kiểm tra phương sai, phân tích nhân tố, hồi quy đa biến Kết quả cho thấy tuổi, trình độ giáo dục và số năm công tác có ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA Ngoài ra, các biến như tổ chức, môi trường và công nghệ cũng có tác động đáng kể đến ý định áp

dụng EMA của doanh nghiệp Tuy nhiên, về chiến lược kinh doanh và văn hóa tổ chức đặc trưng tại các doanh nghiệp được lựa chọn lấy mẫu ở Libya, đặc điểm phong cách quản lý tập trung lại có tác động ngược chiều đến ý định áp dụng EMA

Nghiên cứu “Factors Influencing the Adoption of Environmental Management Accounting (EMA) Practices among Manufacturing Firms in Nairobi, Kenya” của Wachira thực hiện năm 2014 Nghiên cứu được thực hiện

nhằm đánh giá mức độ áp dụng EMA tại các DNSX ở Nairobi Từ đó, đo lường mức ảnh hưởng của các nhân tố (1) chi phí tuân thủ các quy định môi trường, (2)

quy mô doanh nghiệp, (3) trình độ công nghệ sản xuất, (4) thời gian hoạt động của

doanh nghiệp, (5) chiến lược môi trường và (6) thành quả tài chính tới mức độ áp dụng EMA trong doanh nghiệp Wachira cũng sử dụng phương pháp bảng câu hỏi

và phỏng vấn chuyên sâu để thu thập thông tin, sau đó tiến hành phân tích mô hình hồi quy đơn biến và đa biến Kết quả phân tích cho thấy ba nhân tố có ảnh hưởng đáng kể đến mức độ áp dụng EMA là chi phí tuân thủ các quy định môi trường, chiến lược môi trường và thành quả tài chính của doanh nghiệp

Bên cạnh đó, một số yếu tố quyết định đến việc áp dụng EMA khác như ngành

công nghiệp (industry) theo nghiên cứu của Ferreira và cộng sự (2010), áp lực từ các bên liên quan bên ngoài hay nội bộ cũng là yếu tố thúc đẩy việc áp dụng kế toán

quản trị môi trường (Bennett và cộng sự, 2011) Các đối tượng này quan tâm đến vấn đề môi trường và nhận ra được tầm quan trọng của hiệu quả môi trường và bền vững đối với quản lý rủi ro trong ngắn hạn hay chiến lược mục tiêu trong dài hạn

Do đó, EMA được áp dụng để đáp ứng nhu cầu thông tin cho các đối tượng trên

1.1.2 Các nghiên cứu tại Việt Nam

Thực tế, kế toán quản trị môi trường là một thuật ngữ khá mới mẻ đối với các

DN Việt Nam Việc nghiên cứu, triển khai áp dụng EMA vào môi trường Việt Nam còn rất hạn chế Phần lớn các công trình nghiên cứu trong nước chủ yếu giới thiệu

về hệ thống kế toán quản trị môi trường, phân tích những kinh nghiệm của các nước phát triển trên thế giới để hướng dẫn áp dụng kế toán môi trường tại Việt Nam Chẳng hạn để đưa ra những giải pháp, đề xuất áp dụng EMA vào các doanh nghiệp

Việt Nam, tác giả Lê Kim Ngọc (2013) trong bài nghiên cứu của mình đã giới thiệu

và phân tích kế toán môi trường tại Nhật Bản, tác giả Trọng dương (2008) thì dựa

trên tài liệu “Các nguyên tắc và trình tự kế toán quản trị môi trường” của UNSND Nhiều nghiên cứu được thực hiện nhằm xác định hệ thống kế toán môi trường là một nguồn thông tin quan trọng trong việc hỗ trợ ra quyết định của doanh nghiệp và

kiểm soát một cách chặt chẽ Trong đó có bài viết “Kế toán môi trường và sự phát triển bền vững của doanh nghiệp” của tác giả Lê Anh Tuấn và Nguyễn Lê Nhân

(2016) Bài viết đã tổng quan về kế toán môi trường cũng như những lợi ích mà hệ

thống này mang lại, đưa ra những giải pháp góp phần thay đổi nhận thức về kinh tế môi trường

Năm 2010, Trịnh Hiệp Thiện đã thực hiện đề tài “Vận dụng kế toán quản trị môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam” nhằm đánh giá thực trạng

vận dụng kế toán quản trị ở các DN Việt Nam, đánh giá về mức độ vận dụng các công cụ của EMA để phục vụ quá trình quản lý ở các DNSX Việt Nam Tác giả đã tiến hành khảo sát thực tế một số DN và sử dụng phương pháp thống kê nhằm đánh giá về khả năng vận dụng EMA ở các DNSX Việt Nam Ngoài ra, Trịnh Hiệp Thiện cũng tổng hợp kinh nghiệm vận dụng ở các quốc gia phát triển trên thế giới (Mỹ, châu Âu, Nhật Bản, Hàn Quốc), từ đó so sánh và phân tích với những điều kiện vận dụng EMA vào các DNSX Việt Nam Kết quả nghiên cứu cho thấy, phần lớn các

DN thiếu kinh nghiệm tổ chức tốt kế toán quản trị và mức độ hiểu biết từ phía nhà quản lý cấp cao về EMA còn quá ít Đặc biệt, đối với các DNSX là những tổ chức

có nhiều hoạt động kinh doanh tác động lên môi trường, mức độ quan tâm và thực hiện EMA còn thấp Theo nghiên cứu, nguyên nhân cơ bản khiến các doanh nghiệp không vận dụng EMA chủ yếu là do thiếu sự ủng hộ của nhà quản lý cấp cao, e ngại chi phí thực hiện EMA là quá cao, chưa tổ chức được bộ phận kế toán quản trị, chế

độ kế toán chưa yêu cầu cung cấp thông tin tài chính môi trường Tác giả cũng nhấn mạnh nguyên nhân chính là do DNSX Việt Nam không quan tâm hoặc không nhận thức đúng đắn sự hữu ích của EMA trong quá trình thực hiện

Một số nghiên cứu thực nghiệm tại các doanh nghiệp về EMA đã được thực

hiện Tiêu biểu như luận văn thạc sĩ của Phạm Thị Thu Hiền (2012) “Nghiên cứu việc áp dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) trong Công ty cổ phần gạch men COSEVCO (DACERA)” Bằng phương pháp so sánh, phân tích, tổng hợp, tác

giả đã nhận dạng các chi phí môi trường, doanh thu môi trường tại đơn vị, tính toán

và phân tích chỉ ra cho nhà quản lý thấy được tầm quan trọng của chi phí môi trường liên quan trực tiếp đến hiệu quả kinh doanh Với phương pháp và mục đích

nghiên cứu tương tự, tác giả Nguyễn Thị Tiền (2014) thực hiện đề tài “Kế toán quản trị môi trường tại công ty cổ phần xi măng VICEM Hải Vân”

1.2 Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu

Trên cơ sở tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến luận văn, tác giả đúc kết một số vấn đề mà các nghiên cứu trước đây đã đạt được và những vấn đề cần tiếp tục giải quyết

1.2.1 Kết quả đạt được

Các nghiên cứu trên thế giới đã khám phá các nhân tố và giải thích khá đầy đủ

về vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới ý định cũng như mức độ vận dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) tại các doanh nghiệp, đặc biệt là DNSX trên thế giới Còn tại Việt Nam, chưa có một nghiên cứu định lượng nào xác định và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng hệ thống kế toán này tại các doanh nghiệp

Tổng hợp có 15 nhân tố được phát hiện từ phần tổng quan nghiên cứu có ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA tại các doanh nghiệp được thể hiện ở bảng 1.1 dưới đây:

Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu trước

Yếu tố

Christ

và Burritt (2012)

Jamil

và cộng

sự (2014)

Jalaludin

và cộng

sự (2011)

Kisher (2013)

Ferreira

và cộng

sự (2010)

Hạn chế về kiến thức, kỹ năng liên

Chi phí tuân thủ quy định môi

Nguồn: Tổng hợp của tác giả

1.2.2 Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu

Các nghiên cứu trên thế giới được tiến hành tại các quốc gia phát triển hay các quốc gia theo thông luật (common law), có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế, chính trị, văn hóa với Việt Nam Trong khi đó, các nghiên cứu về kế toán quản trị môi trường tại Việt Nam lại chủ yếu theo hướng tổng kết nghiên cứu và đánh giá những thách thức, khó khăn khi áp dụng EMA, chưa có nghiên cứu làm rõ các nhân

tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng EMA của các doanh nghiệp Do vậy, việc xem xét các nhân tố trong bối cảnh các quốc gia đang phát triển như Việt Nam là cần thiết nhằm xác định liệu các nhân tố này ảnh hưởng như thế nào đến ý định áp dụng EMA Đây chính là nội dung mà tác giả sẽ làm sáng tỏ trong Luận văn của mình

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN Ý ĐỊNH ÁP

DỤNG EMA TRONG DOANH NGHIỆP

Chương 2 giới thiệu một cách tổng quan các lý thuyết liên quan đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường của doanh nghiệp Phần đầu của chương cung cấp những hiểu biết cơ bản về thuật ngữ kế toán quản trị môi trường (EMA), cũng như

sự phát triển và các công cụ hữu ích của nó nhằm hỗ trợ cho nhu cầu quản lý nội bộ của doanh nghiệp (DN) Tiếp theo, tác giả trình bày các lý thuyết có thể được sử dụng để giải thích cho việc áp dụng EMA, trong đó chủ yếu nhấn mạnh vào lý thuyết thể chế, lý thuyết TPB, mô hình TAM và các nhân tố của chúng

2.1 Tổng quan về kế toán quản trị môi trường

2.1.1 Thuật ngữ kế toán quản trị môi trường

Quan điểm kinh tế phát triển bền vững

Năm 1994, Elkington đã đưa ra một khuôn khổ kế toán mới gồm ba nội dung chính về xã hội, môi trường và tài chính, được gọi là bộ ba cốt lõi bền vững (Triple bottom line – TBL hay 3BL) Đề xuất này của Elkington đã đặt ra một nhiệm vụ mới cho kế toán, không chỉ quan tâm đến tình hình lãi hay lỗ của doanh nghiệp, mà còn phải quan tâm đến cả trách nhiệm môi trường và trách nhiệm xã hội Điều này hoàn toàn cần thiết trong bối cảnh phát triển mạnh mẽ của các hoạt động kinh tế đang diễn ra hàng ngày, gây nên không ít tác động tiêu cực lên xã hội và môi trường xung quanh Thuật ngữ phát triển bền vững được đề cập lần đầu tiên trong ấn phẩm

“Chiến lược bảo tồn Thế giới” của Hiệp hội Bảo tồn Thiên nhiên và Tài nguyên

thiên nhiên Quốc tế - IUCN (1980) Theo đó, “sự phát triển của nhân loại không

thể chỉ chú trọng tới phát triển kinh tế mà còn phải tôn trọng những nhu cầu tất yếu của xã hội và sự tác động đến môi trường sinh thái” Ngân hàng phát triển châu Á

ADB cũng nhận định phát triển bền vững là một hình thức phát triển mới, lồng ghép quá trình sản xuất với bảo tồn tài nguyên và nâng cao chất lượng môi trường Sự phát triển trong quan điểm kinh tế toàn cầu, đặc biệt liên quan đến môi trường đã chỉ ra cho các nhà quản lý tầm quan trọng của việc tích hợp các khía cạnh môi trường vào hệ thống quản lý kinh doanh, trong đó có hệ thống kế toán của DN

Sự phát triển của kế toán quản trị

Chức năng chính của bộ phận kế toán quản trị trong một doanh nghiệp là đáp ứng nhu cầu thông tin quản lý của nhà quản trị, hỗ trợ cho các hoạt động như xác định chi phí, lập dự toán, kiểm soát và ra quyết định Theo báo cáo “Management Accounting Concepts” của IFAC, tính đến năm 1995, kế toán quản trị đã trải qua bốn giai đoạn phát triển với những thay đổi trong mục tiêu của mình Cụ thể:

- Giai đoạn 1 (trước năm 1950): tập trung vào việc xác định chi phí và kiểm soát tài chính

- Giai đoạn 2 (1950 – 1965): tập trung vào việc cung cấp thông tin để lập kế hoạch quản trị và kiểm soát

- Giai đoạn 3 (1965 – 1985): tập trung vào vấn đề giảm thiểu chất thải và lãng phí nguồn lực được sử dụng trong các chu trình kinh doanh

- Giai đoạn 4 (1985 – 1995): tập trung vào việc tạo ra các giá trị thông qua sử dụng hiệu quả các nguồn lực

Từ những phân tích của IFAC có thể thấy, mục tiêu của kế toán quản trị đã có những bước chuyển đổi quan trọng, không chỉ dừng lại ở việc cung cấp thông tin quản lý nội bộ mà còn tập trung vào vấn đề giảm thiểu chất thải (giảm thiệt hại nguồn lực) và tạo ra giá trị thông qua sử dụng nguồn lực hiệu quả, phù hợp với quan điểm phát triển bền vững hiện nay

Áp lực môi trường và sự ra đời của kế toán quản trị môi trường

Quản trị môi trường gắn liền với kế toán quản trị lần đầu vào những năm 1980 (Bouma & Veen, 2002) Thời điểm đó, các DN nhận thấy việc ngăn ngừa các vấn

đề ô nhiễm có thể mang lại lợi ích cho họ Cùng với những áp lực tồn tại xung quanh khiến các DN phải không ngừng tìm kiếm những cách thức mới, sáng tạo và mang lại hiệu quả về chi phí nhằm quản lý và giảm thiểu tác động tới môi trường

Bảng 2.1: Các áp lực mà doanh nghiệp phải đối mặt

1 Áp lực chuỗi cung ứng

Các DN lớn thường yêu cầu nhà cung cấp phải đáp ứng các tiêu chuẩn theo Hệ thống quản lý môi trường (Environmental Management System – EMS) của tổ chức Tiêu chuẩn hóa quốc tế (ISO)

2 Áp lực trình bày và công bố các thông tin

Áp lực trình bày và công bố các thông tin về hiệu quả môi trường cho các bên liên quan trong sổ

sách tài chính hằng năm, áp lực tự nguyện cung cấp các báo cáo về hiệu quả môi trường của

4 Áp lực từ thuế môi trường

Tại nhiều quốc gia, chính phủ áp dụng các loại thuế liên quan đến môi trường như thuế carbon, thuế sử dụng năng lượng, phí bãi rác thải và các phí thải khác

5 Áp lực thương mại hóa lượng khí thải cắt giảm (cap and trade pressure)

Nghị định thư Kyoto chấp nhận một hệ thống cho phép thương mại hóa lượng khí thải cắt giảm, nhằm giúp các nước phát triển tham gia Nghị định thư một cách linh hoạt hơn khi tiến hành các biện pháp cắt giảm khí gây hiệu ứng nhà kính Bên cạnh đó, Liên minh châu Âu cũng đã vận hành

hệ thống đầu tiên về hạn chế và kinh doanh khí thải CO 2 Mỹ cũng đã vận hành thành công hệ thống này cho các khí thải dioxit sulfur và nitơ oxit Theo đó, các doanh nghiệp chỉ được thải khí trong hạn mức ở một thời gian cho phép Các doanh nghiệp thải nhiều hơn hạn mức cho phép phải mua hạn mức hoặc quyền thải khí từ các doanh nghiệp thải ít hơn Vì thế, thị trường mua bán

hạn mức giúp các doanh nghiệp giảm được lượng khí thải đáng kể

Nguồn: Hội kế toán công chứng Anh và xứ Wales (ICAEW)

Gần như tất cả các khía cạnh của kinh doanh đều bị ảnh hưởng bởi các áp lực liên quan đến môi trường, bao gồm kế toán Trong bối cảnh trên, kế toán quản trị môi trường (Environmental Management Accounting – EMA) đã hình thành và phát triển như là câu trả lời cho những thách thức mà hệ thống kế toán quản trị truyền thống gặp phải trong mối liên hệ với các hoạt động về môi trường (Birkin, 1996; Ferreira et.al., 2010)

Định nghĩa về kế toán quản trị môi trường

Theo định nghĩa của Hiệp hội kế toán viên quản trị Hoa Kỳ (IMA), kế toán quản trị môi trường là quy trình nhận diện, đo lường và phân bổ chi phí môi trường, sự hòa hợp chi phí môi trường vào các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp, và việc cung cấp các thông tin liên quan đến môi trường cho tất cả các bên liên quan với doanh nghiệp

Theo quan điểm của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kế toán quản trị môi trường là hệ thống quản lý thành quả về môi trường và kinh tế thông qua việc phát triển và ứng dụng hệ thống kế toán môi trường phù hợp Mặc dù hoạt động quản lý này có thể bao gồm cả việc báo cáo và kiểm toán tại một số công ty, tuy nhiên EMA

thường tập trung vào các vấn đề phân tích chi phí chu kỳ sống, kế toán giá thành sản phẩm, phân tích chi phí – lợi ích và xây dựng chiến lược để phục vụ hoạt động quản lý liên quan đến môi trường

Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD) định nghĩa rằng:

“EMA là một sự hiểu biết tốt hơn và đúng đắn hơn về kế toán quản trị Mục đích tổng quát của sử dụng thông tin kế toán môi trường là cho các tính toán nội bộ của

tổ chức và cho ra quyết định Quá trình xử lý thông tin của EMA phục vụ cho việc

ra quyết định bao gồm các tính toán vật chất như nguyên liệu, năng lượng tiêu thụ, dòng luân chuyển vật tư và lượng vật chất bị loại bỏ hoặc xả thải và các tính toán tài chính có tính tiền tệ đối với chi phí (cả phần bỏ thêm và tiết kiệm được) doanh thu

và thu nhập có liên quan đến các hoạt động có khả năng ảnh hưởng và tác động tiềm tàng đến môi trường”

Một số định nghĩa khác về EMA được trình bày ở bảng 2.2:

Bảng 2.2: Tổng hợp định nghĩa về EMA trong các nghiên cứu

Bennett và James

(1998)

EMA là quá trình tạo ra, phân tích và sử dụng các thông tin tài chính và phi tài chính nhằm tối ưu hóa hiệu quả môi trường và kinh tế của doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp đạt được kinh doanh bền vững

Graffetal (1998) EMA là cách thức mà doanh nghiệp quản lý việc sử dụng nguồn vật liệu và

chi phí môi trường cho hoạt động kinh doanh của họ

Schalegger và

Burritt (2000)

EMA được định nghĩa hẹp hơn là chỉ bao gồm các khía cạnh tài chính bao liên quan đến vấn đề môi trường của kế toán, giúp nhà quản lý đưa ra quyết định và chịu trách nhiệm cho kết quả của quyết định đó

Nguồn: Trích Burritt và Saka, 2006

Như vậy, EMA quan tâm đến hai trong ba trụ cột chính của phát triển bền vững

là kinh tế và môi trường Bản chất của EMA chính là công cụ thông tin quản lý trong nội bộ công ty Nó được xem như là một bộ công cụ hỗ trợ cho việc nhận dạng, thu thập, phân tích các dòng thông tin về tài chính và phi tài chính trong nội

bộ DN nhằm mục đích cải thiện hiệu quả hoạt động về kinh tế và môi trường Theo EPA – Cơ quan môi trường của Mỹ (1995), ở cấp độ doanh nghiệp, EMA được hiểu

là hạch toán chi phí, nghĩa là xác định các số liệu về chi phí môi trường và kết quả môi trường trong quá trình ra quyết định kinh doanh và vận hành sản xuất

Thông tin của kế toán quản trị môi trường

Với hai phương diện vật chất và tiền tệ, EMA cung cấp thông tin cho việc ra quyết định theo hai dạng: thông tin có tính vật chất (Physical information) và thông tin có tính tiền tệ (Monetary information)

Kế toán quản trị môi trường theo tiền tệ (Monetary Environmental Management Accounting – MEMA) tập trung vào phương diện tài chính của các hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD) có tác động đến môi trường Phương pháp của MEMA dựa trên kế toán quản trị truyền thống và được mở rộng để phù hợp với khía cạnh môi trường của hoạt động SXKD Schaltegger và Burritt (2000) nhận định MEMA

là công cụ trung tâm và phổ biến, cung cấp cơ sở cho hầu hết các quyết định quản trị nội bộ, giải quyết các vấn đề làm thế nào để theo dõi, ghi nhận và xử lý các khoản chi phí và doanh thu phát sinh do những tác động của DN lên môi trường

Kế toán quản trị môi trường theo vật chất (Physical Environmental Management Accounting – PEMA) yêu cầu các doanh nghiệp phải theo dõi và đảm bảo ghi nhận đầy đủ các tài nguyên và nguyên liệu đầu vào, đầu ra Tương tự như MEMA, PEMA cũng là một công cụ cung cấp thông tin cho quyết định quản trị nội bộ Tuy nhiên, PEMA thể hiện các tác động mà doanh nghiệp gây ra với môi trường theo các đơn vị vật lý như kg, m3 Doanh nghiệp cần phải biết nguồn năng lượng, nước

và nguyên vật liệu nào được sử dụng, với số lượng bao nhiêu, bao nhiêu được chuyển hóa vào sản phẩm, bao nhiêu trở thành chất thải và khí thải

2.1.2 Lợi ích của việc áp dụng kế toán quản trị môi trường

Nhiều nghiên cứu cho thấy những hạn chế của hệ thống kế toán quản trị truyền thống trong việc phản ánh những nỗ lực của DN theo hướng bền vững và cung cấp thông tin cho những quyết định liên quan đến phát triển bền vững (Burritt và cộng

sự, 2002; Bartolomeo và cộng sự, 2000) Với những thông tin về chi phí và dòng lưu chuyển vật chất từ EMA, các nhà quản trị có thể sử dụng để ra các quyết định

có ảnh hưởng đến hiệu quả tài chính và môi trường của doanh nghiệp Theo IFAC (2005), EMA làm tăng giá trị cho hệ thống kế toán quản trị truyền thống và cung cấp thông tin hữu ích cho doanh nghiệp để quản lý và cải thiện thành quả, tiến tới

phát triển bền vững Bên cạnh đó, EMA cũng được xem như là công cụ hỗ trợ cho báo cáo bên ngoài đối với các bên liên quan có quan tâm đến hiệu quả môi trường

Đề cập trong nghiên cứu “Giá trị mang lại từ kế toán quản trị môi trường” của

Gibson và Martin (2004), EMA được áp dụng trong DN nhằm đạt tới 8 lợi ích sau:

Bảng 2.3: Lợi ích của việc áp dụng EMA trong doanh nghiệp

1 Cung cấp thông tin tốt hơn phục vụ quá trình ra quyết định

Kế toán quản trị môi trường cung cấp thông tin về thu nhập và chi phí môi trường phát sinh ở hiện tại và tương lai, giúp hoàn thiện hệ thống thông tin đầu vào của nhà quản lý để đưa ra quyết định chính xác hơn

2 Phát hiện cơ hội tăng lợi nhuận

Phân tích chi phí môi trường có thể mang đến cơ hội cho doanh nghiệp như tiết kiệm chi phí, có thêm thu nhập từ hoạt động tái chế, hoặc sử dụng lại các chất liệu đã thải bỏ từ quy trình này để phục vụ cho một hoạt động khác của quy trình khác

3 Cải thiện giá bán sản phẩm

Phân tích chi phí môi trường giúp doanh nghiệp xác định chính xác chi phí sản xuất kinh doanh sản phẩm để xây dựng chiến lược cạnh tranh về giá

4 Lập báo cáo nội bộ và báo cáo bên ngoài

EMA giúp doanh nghiệp thu thập thông tin về những ảnh hưởng liên quan đến môi trường để phục

vụ cho việc lập báo cáo quản trị nội bộ và báo cáo môi trường cho bên ngoài

5 Xây dựng lợi thế cạnh tranh

EMA hỗ trợ việc phát triển các kế hoạch sử dụng chi phí hiệu quả và thân thiện với với môi trường

để đảm bảo vị trí chiến lược dài hạn của DN (thiết kế sản phẩm, dịch vụ “xanh”)

6 Nâng cao giá trị thương hiệu

Doanh nghiệp sử dụng thông tin từ EMA để giảm thiểu tác động liên quan đến môi trường, do đó sẽ tạo được hình ảnh tốt đối với các bên liên quan như khách hàng, nhà cung cấp tài chính, cơ quan Nhà nước, cộng đồng dân cư địa phương

7 Giữ chân và thu hút nhân viên

Doanh nghiệp quan tâm đến vấn đề môi trường sẽ tạo được niềm tin của nhân viên với tổ chức Họ tin tưởng bản thân được làm việc trong một tổ chức mang tính “nhân văn”, nhà quản lý quan tâm bảo vệ lợi ích sức khỏe nhân viên, từ đó nâng cao sự hài lòng của nhân viên, mức độ giữ chân nhiên viên cao hơn

8 Mang lại lợi ích cho xã hội

Doanh nghiệp cố gắng giảm thiểu tối đa chi phí môi trường và những tác động ảnh hưởng đến môi trường sống bằng các giải pháp như xây dựng hệ thống quản lý sản xuất sạch, tái phục hồi sau khai thác hay trả lại cảnh quan mới cho người dân sống xung quanh khu vực sản xuất… Điều này góp phần mang lại lợi ích cho cộng đồng, xã hội

Nguồn: Demonstration of value through Environmental Management Accounting

(Gibson & Martin, 2006)

Như vậy, EMA không chỉ đơn thuần là một công cụ quản lý môi trường Thay vào đó, EMA là tập hợp các nguyên tắc và phương pháp, cung cấp các dữ liệu cần thiết cho sự thành công của các hoạt động quản trị môi trường

2.1.3 Chi phí và thu nhập liên quan đến môi trường

2.1.3.1 Chi phí liên quan đến môi trường

Bartolomeo và cộng sự (2000) đã nhấn mạnh tầm quan trọng của việc hiểu biết

về chi phí môi trường bởi điều này ảnh hưởng trực tiếp lên khả năng sinh lợi của

DN, đặc biệt đối với các DNSX là nơi có nhiều hoạt động ảnh hưởng đến môi trường Hầu hết các chi phí môi trường là vô hình và không được xác định bởi vì chúng đều được phân bổ vào chi phí chung theo hệ thống kế toán truyền thống Bartolomeo và cộng sự (2000) cũng thừa nhận hệ thống kế toán quản trị truyền thống thường không xem xét phần NVL thô đã bị chuyển thành chất thải như là chi phí về môi trường, dẫn đến các ước tính không chính xác của các chi phí này, và thường cho thấy những con số thấp hơn thực tế Do đó, các nhà quản lý không nhận diện được các chi phí môi trường, không có thông tin để quản lý chúng và không có động lực để giảm bớt chúng (UNDSD, 2003; Bennett và cộng sự, 2004)

Các nghiên cứu cho thấy có nhiều cách tiếp cận khác nhau trong việc phân loại chi phí môi trường Cơ quan bảo vệ môi trường Mỹ (1998) đưa ra thuật ngữ phân biệt giữa chi phí thông thường (conventional costs), chi phí tiềm năng ẩn (potentially hidden costs), chi phí dự phòng (contingent costs), chi phí hình ảnh và quan hệ (image and relationship costs) (Xem phụ lục 1)

Đối với mô hình chi phí của White và cộng sự (1995) và IFAC (2005), chi phí môi trường bao gồm chi phí môi trường ngoại sinh và chi phí môi trường nội sinh

- Chi phí môi trường ngoại sinh (Environmental Externality Costs)

Chi phí môi trường ngoại sinh là những chi phí phát sinh từ tác động của hoạt động SXKD trong doanh nghiệp làm ảnh hưởng tiêu cực đến môi trường, từ đó gây nên những thiệt hại cho các cá nhân, tổ chức, doanh nghiệp và chủ thể khác Tuy nhiên, những thiệt hại này, doanh nghiệp không có trách nhiệm hoặc không có tác động kinh tế trọng yếu tới DN trong điều kiện pháp lý và thị trường hiện tại Do đó, nhà quản lý ít có sự quan tâm tới khoản mục chi phí này Điều này đặt ra nhiệm vụ

cho các cơ quan quản lý, thông qua hệ thống pháp lý để chuyển những chi phí ngoại sinh này dần dần trở thành chi phí nội sinh khiến các doanh nghiệp phải ghi nhận và xem xét các khoản chi phí này trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình Chi phí môi trường ngoại sinh có thể là các khoản chi mà DN phải trả để bù đắp hoặc giảm thiểu những thiệt hại do những hoạt động làm ô nhiễm môi trường mà

DN gây ra như: chi phí bồi thường thiệt hại do xả nước thải ra sông, do khai thác làm cạn kiệt nguồn tài nguyên, do khí thải, do tiếng ồn… làm thay đổi chất lượng cuộc sống của địa phương Khoản chi phí này khó xác định được giá trị và thường phải dựa vào phương pháp quy đổi giá trị tương đương

- Chi phí môi trường nội sinh (Environmental Internality Costs)

Chi phí môi trường nội sinh là khoản chi phí mà DN có nghĩa vụ phải theo dõi, ghi chép và phản ánh nhằm đảm bảo thực hiện trách nhiệm ngăn ngừa, kiểm soát và khắc phục thiệt hại cho môi trường Theo tài liệu hướng dẫn của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), danh mục chi phí môi trường nội sinh được chia thành sáu loại:

Bảng 2.4: Phân loại chi phí môi trường nội sinh

1 Chi phí nguyên vật liệu cấu tạo nên sản phẩm (Material Costs of Product Outputs)

Là chi phí mua NVL hay các tài nguyên khác, phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm, kết tinh

và cấu thành nên thực thể của sản phẩm đầu ra Khi sản phẩm bị thải loại, chôn lấp, xử lý, những NVL cấu tạo nên sản phẩm sẽ bị phân hủy, thẩm thấu hoặc phát tán các chất độc hại, tác động đến môi trường Mặt khác, việc khai thác những NVL cấu thành nên sản phẩm cũng gây ra tác động, làm biến đổi hệ sinh thái ở khu vực khai thác Do đó, chi phí môi trường phát sinh để xử lý những tác

động này có khi lớn hơn nhiều loại NVL không cấu thành nên sản phẩm

2 Chi phí nguyên vật liệu không cấu tạo nên sản phẩm (Material Costs of Non – Product Outputs)

Là chi phí mua (hay chi phí chuyển đổi) của năng lượng, nước và NVL khác không được chuyển hóa vào sản phẩm, mà trở thành chất thải và khí thải, tác động tiêu cực đến môi trường Chi phí mua của hàng hóa cũng được theo dõi nếu số lượng lớn hàng hóa trở thành chất thải trước khi chúng được bán

3 Chi phí kiểm soát chất thải và khí thải (Waste and Emmission Control Costs)

Bao gồm chi phí xử lý, tái chế hay vứt bỏ chất thải và khí thải; chi phí khắc phục và bồi thường liên quan đến những tổn thất về môi trường; và những chi phí tuân thủ quy định liên quan đến kiểm soát Các tổ chức, doanh nghiệp nên cố gắng tối thiểu hóa chi phí này trong khi vẫn đảm bảo hiệu quả môi

là chi phí của các hoạt động như tư vấn môi trường, đào tạo nhân viên về môi trường, kiểm toán môi trường và các hoạt động truyền thông về môi trường.

5 Chi phí nghiên cứu và phát triển (Research and Development Costs)

Bao gồm chi phí cho các dự án nghiên cứu và phát triển liên quan đến các vấn đề về môi trường Chẳng hạn như chi phí cho việc phát triển các sản phẩm sử dụng tiết kiệm năng lượng, chi phí

nghiên cứu thiết bị mới để giảm thất thải…

6 Chi phí môi trường vô hình (Less Tangible Costs)

Là những khoản chi phí rất khó để ước tính, chưa phát sinh ở hiện tại, nhưng có thể phát sinh trong tương lai, ảnh hưởng quan trọng đến đánh giá thành quả quản lý môi trường Chẳng hạn như chi phí thực hiện nghĩa vụ pháp lý trong tương lai của những quy định về khí thải, chi phí do ảnh hưởng của năng suất trong trường hợp lao động nghỉ ốm vì ô nhiễm, chi phí pháp lý phải trả liên quan đến việc

phá hủy tài nguyên thiên nhiên, chi phí xây dựng thương hiệu “xanh”

Nguồn: IFAC (2005)

Danh mục chi phí môi trường nội sinh theo IFAC (2005) được trình bày ở phụ lục 1 Trong đó, chi phí NVL cấu tạo nên sản phẩm và không cấu tạo nên sản phẩm được tính toán bằng cách kết hợp MEMA và PEMA Cụ thể, phương diện kế toán vật chất của EMA cung cấp thông tin về số lượng, dòng chảy của NVL cần thiết để đánh giá các khoản chi phí trên Các chi phí còn lại trong danh mục được tính toán bằng phương pháp MEMA Chi phí môi trường có thể được xác định khác nhau, tùy thuộc vào thông tin mà các bên liên quan cần đến Tuy nhiên, danh mục chi phí do IFAC đưa ra cung cấp một cách nhìn tổng quát nhất, và là danh mục chi phí đại diện cho thông lệ quốc tế

2.1.3.2 Thu nhập liên quan đến môi trường

Thu nhập từ môi trường có thể bắt nguồn từ việc bán phế liệu hoặc chất thải

(được tái sử dụng bởi một số tổ chức khác); tiền trợ cấp, thưởng liên quan đến môi trường; thu nhập tăng lên do sản xuất sạch, thân thiện với môi trường; thu nhập từ

tiền bồi hoàn bảo hiểm cho các tuyên bố về môi trường Bên cạnh đó, các khoản tiết

kiệm liên quan đến môi trường được ghi nhận từ những cải tiến và quản lý trong

lĩnh vực môi trường Ví dụ, nếu cải thiện hiệu quả việc giảm sử dụng nguyên vật liệu và tạo ra chất thải, khoản tiết kiệm tiền tệ có thể được tính toán bằng cách so sánh chi phí đã giảm so với trước

2.1.4 Các công cụ, kỹ thuật của kế toán quản trị môi trường

Cho đến nay, một số lượng lớn các công cụ của EMA đã được phát triển và áp dụng trong các dự án và tình huống khác nhau, bên cạnh đó, sự hiểu biết chung về

EMA và các công cụ liên quan cũng được cải thiện (Burritt và cộng sự, 2002) IMA khẳng định EMA là công cụ phục vụ quyết định kinh doanh của DN Theo đó, mỗi

DN đều tập trung vào ba dạng quyết định quản trị: quyết định về chi phí, quyết định

về đầu tư và quyết định về đánh giá thành quả Tương ứng, EMA cung cấp những công cụ, kỹ thuật hữu ích hỗ trợ nhà quản lý đưa ra các quyết định đúng đắn

2.1.4.1 Công cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định về chi phí

Hoạt động quản lý môi trường của DN không thể hiệu quả nếu không có một hệ thống xác định và đo lường chi phí môi trường Những kỹ thuật của EMA thường dùng để quản lý chi phí môi trường và giúp nhà quản lý đưa ra những quyết định liên quan đến chi phí bao gồm: đánh giá chu kỳ sống (LCA), hệ thống chi phí theo mức độ hoạt động (ABC), hạch toán dòng luân chuyển nguyên vật liệu (MFA) và ước tính chi phí ngoại sinh

a Kỹ thuật đánh giá chu kỳ sống sản phẩm (Life – Cycle Assessment)

Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm là quy trình phân tích những tác động toàn diện đến môi trường trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm, từ khi sản phẩm bắt đầu triển khai sản xuất, hoạt động logistic, phân phối cho người tiêu dùng, đến khi sử dụng, thải loại và tiêu hủy Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm được chia làm 4 giai đoạn: Giai đoạn 1 (thiết lập mục tiêu và phạm vi phân tích): đây là giai đoạn đầu tiên của LCA nhằm xác định mục tiêu, phạm vi, phương pháp phân tích giúp nhà quản

lý có một bức tranh tổng thể để phân bổ thời gian và tài nguyên sử dụng cho một dự

án mang lại hiệu quả nhất

Giai đoạn 2 (thu thập dữ liệu): là quá trình thu thập dữ liệu và định lượng nguồn năng lượng và NVL đầu vào, nước và chất thải đầu ra liên quan đến từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm từ khi mua NVL đến lúc tiêu hủy sản phẩm

Giai đoạn 3 (đánh giá tác động): thực hiện đánh giá lượng chất thải được xác định ở giai đoạn 2 có tác động đến môi trường Doanh nghiệp có thể cải thiện quá trình đánh giá tác động này bằng việc so sánh chi phí của sản phẩm cạnh tranh hay nguyên vật liệu cạnh tranh và chu trình sản xuất Đánh giá chu kỳ sống sản phẩm nên xem xét cả chi phí môi trường nội sinh và chi phí môi trường ngoại sinh

Giai đoạn 4 (xây dựng và lựa chọn giải pháp): giai đoạn cuối cùng của LCA nhằm đánh giá những cơ hội trong việc giảm thiểu tác động môi trường của sản phẩm hay chu trình, xem xét những nhược điểm và thế mạnh về môi trường của sản phẩm Từ đó, có thể lựa chọn sản phẩm, nguyên vật liệu sử dụng hoặc quy trình sản xuất có mức độ nguy hại đến môi trường và phát sinh chi phí môi trường thấp nhất Điểm khác biệt giữa LCA và kế toán truyền thống là chi phí vứt bỏ sản phẩm Trước đây, rất ít nhà sản xuất chú ý đến phần xử lý cuối cùng của sản phẩm hoặc chất thải sau khi tiêu thụ Hệ thống kế toán truyền thống chỉ ghi nhận những chi phí thực tế phát sinh trong hiện tại, do đó làm ước tính sai lệch giá bán sản phẩm, không đảm bảo bù đắp chi phí vứt bỏ trong tương lai khi mà sản phẩm đã hết thời gian sử dụng hữu ích của nó Vì vậy, tại nhiều quốc gia, hệ thống pháp luật quy định doanh nghiệp phải có nghĩa vụ thu hồi và xử lý sản phẩm sau khi sử dụng

Kết quả của LCA được thể hiện trên báo cáo đánh giá chu kỳ sống sản phẩm Trong đó đưa ra những đề nghị về các vấn đề như: các giải pháp giảm lượng chất thải; quản lý, kiểm soát rủi ro môi trường; quản lý các tác động có hại của các chất gây ô nhiễm; đề nghị cải tiến về thiết kế sản phẩm, công nghệ sản xuất thân thiện với môi trường; đề nghị về định hướng và kế hoạch quản lý môi trường; đề nghị về cấp nhãn sinh thái cho sản phẩm; đề nghị về xác định thuế môi trường

b Kỹ thuật phân tích chi phí môi trường theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing)

Hệ thống kế toán truyền thống thường cung cấp thông tin không chính xác về chi phí môi trường bởi theo hệ thống này, toàn bộ chi phí môi trường gián tiếp được đưa vào chi phí sản xuất chung, sau đó chi phí sản xuất chung sẽ được phân bổ vào sản phẩm dựa trên các tiêu thức như số lượng sản phẩm, số giờ máy hoạt động, mặc

dù nhiều chi phí môi trường không có mối quan hệ tỷ lệ với các tiêu thức này Để

có được những thông tin về chi phí chính xác và hữu ích hơn, dựa trên những thiếu sót của hệ thống kế toán chi phí truyền thống, nhiều DN đã vận dụng hệ thống phân

bổ chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) Bennet và James (1997) cho rằng ABC

sẽ tạo ra nhiều thông tin chi phí chính xác hơn, điều này không chỉ giúp cho việc

tính giá sản phẩm tốt hơn mà còn hỗ trợ DN trong việc giảm chi phí tổng thể và các

dự án phòng chống ô nhiễm Việc vận dụng này có những điểm đặc biệt đó là:

- Căn cứ vào nội dung hạch toán dòng luân chuyển NVL, kế toán xác định lượng yếu tố đầu vào và đầu ra cho từng công đoạn của quy trình sản xuất sản phẩm

- Căn cứ vào nội dung của LCA, kế toán xác định lượng đầu vào và đầu ra (kể cả chất thải) cho từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm

- Tập hợp chi phí môi trường cho từng công đoạn của quy trình sản xuất, từng giai đoạn của chu kỳ sống, từng hoạt động xử lý chất thải/khí thải , phân bổ chi phí môi trường cho từng sản phẩm, công đoạn, giai đoạn theo lượng chất thải, mức

độ tác hại của chất thải mà từng công đoạn, từng sản phẩm thải ra và xử lý Tiêu thức phân bổ chi phí môi trường được xây dựng dựa trên lượng chất thải xử

lý như tiêu thức lượng chất thải xử lý trong một giờ, lượng chất thải phải xử lý cho một đơn vị sản phẩm đầu ra, lượng chất thải trong một giờ máy hoạt động Tiêu thức phân bổ cũng có thể được xác định dựa trên mức độ ảnh hưởng tiềm tàng đến môi trường

c Hạch toán dòng luân chuyển NVL (Material Flow Accounting – MFA)

Nếu như LCA và ABC đều là hai kỹ thuật của EMA theo tiền tệ (MEMA), thì

kế toán quản trị môi trường theo vật chất (PEMA) cũng hỗ trợ quyết định chi phí của nhà quản lý bằng kỹ thuật hạch toán dòng luân chuyển nguyên vật liệu (MFA) MFA được dùng để phân tích dòng luân chuyển của NVL và năng lượng trong

hệ thống sản xuất của doanh nghiệp (Burritt và cộng sự, 2000) MFA định lượng các yếu tố đầu vào, đầu ra, xác định tính cân bằng các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình sản xuất và hoạt động của DN Đặc biệt, phương pháp này cho phép xác định các loại chất thải và tác động của chúng lên môi trường, đề xuất biện pháp làm giảm lượng chất thải, sử dụng hiệu quả nguyên liệu, năng lượng và nước, nâng cao hiệu quả kinh doanh và bảo vệ môi trường Các yếu tố vật liệu đầu vào đầu ra được trình bày trong phụ lục 2

Thông tin từ hạch toán dòng luân chuyển nguyên vật liệu (MFA) hỗ trợ cho phương diện kế toán chi phí của kế toán quản trị môi trường và xây dựng các chỉ số

đánh giá thành quả môi trường (EPIs), giúp doanh nghiệp đánh giá và báo cáo tất cả khía cạnh liên quan đến nguyên vật liệu của thành quả môi trường

d Ước tính giá trị của chi phí ngoại sinh

Chi phí ngoại sinh là một phần của chi phí môi trường vô hình mà DN không có nghĩa vụ pháp lý hiện tại Khoản chi phí này có thể khó định lượng hay ước tính, tuy nhiên chúng lại có những tác động quan trọng tới giá trị kinh doanh và thành quả môi trường của doanh nghiệp Việc xác định chi phí môi trường ngoại sinh giúp

DN tính toán được toàn bộ chi phí môi trường phục vụ cho quá trình ra quyết định, phân tích rủi ro và nghĩa vụ pháp lý tiềm tàng trong tương lai, đồng thời cung cấp cho các bên liên quan những thông tin hữu ích về mức độ ảnh hưởng đến môi trường và sức khỏe con người từ các hoạt động kinh tế của doanh nghiệp Để ước tính chi phí ngoại sinh, bốn cách tiếp cận sau được sử dụng:

Thứ nhất, phương pháp tiếp cận theo chi phí tránh (Avoidance cost approach):

sử dụng chi phí lắp đặt và vận hành các công nghệ kiểm soát ô nhiễm đã ngăn chặn thiệt hại môi trường trên thực tế để tính toán giá trị tiền tệ của các thiệt hại

Thứ hai, phương pháp tiếp cận theo chi phí thiệt hại (Damage cost approach): sử dụng các phương pháp định giá khoa học và kinh tế để ước tính chi phí thực tế của các thiệt hại môi trường bao gồm phương pháp giá trị thị trường (Market-price method), phương pháp giá trị thụ hưởng (Hedonic-pricing method), phương pháp chi phí du lịch (Travel-cost method) và phương pháp đánh giá ngẫu nhiên (Contingent-valuation method) (Xem phụ lục 2)

Thứ ba, phương pháp tiếp cận theo chi phí phục hồi (Restoration cost approach): ước tính chi phí để khôi phục thiệt hại

Thứ tư, tiền tệ hóa trực tiếp khí thải (Direct monetization of emissions): chi phí cho mỗi đơn vị khí thải có thể được tính toán bằng cách sử dụng giá giao dịch ước tính hoặc chi phí xử lý của thiết bị có công nghệ tiên tiến nhất

Mặc dù tồn tại nhiều thách thức trong việc ước tính và phân bổ chi phí ngoại sinh, nhiều tổ chức, doanh nghiệp trên thế giới đã phát triển việc ước tính chi phí ngoại sinh cho mục đích quản lý nội bộ và lập báo cáo bên ngoài

2.1.4.2 Công cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định về đầu tư

Thông qua những kỹ thuật như đánh giá chi phí tổng thể (Total Cost Assessment – TCA), phân tích đa tiêu chí (Multi-Criteria Analysis – MCA), đánh giá rủi ro môi trường và phân tích sự không chắc chắn (Environmental Risk Assessment and Uncertainty Analysis), nhà quản lý sẽ lựa chọn được những dự án đầu tư mang lại hiệu quả kinh tế cao và có ít tác động tới môi trường Trong phần này, tác giả chỉ giới thiệu một công cụ/kỹ thuật của EMA được áp dụng phổ biến nhằm hỗ trợ nhà quản trị đưa ra các quyết định về đầu tư – kỹ thuật đánh giá chi phí tổng thể (TCA) Theo định nghĩa của USEPA (1995), TCA là kỹ thuật phân tích dài hạn và toàn diện các khoản chi phí và tiết kiệm của một khoản đầu tư của DN thực hiện việc đầu

tư TCA hỗ trợ cho quá trình ra quyết định trong phân tích và thẩm định đầu tư bằng cách đảm bảo rằng dữ liệu được thu thập đầy đủ bao gồm chi phí môi trường trực tiếp và gián tiếp cũng như những rủi ro môi trường TCA giúp các DN phân tích chi phí trong dài hạn và các khoản tiết kiệm từ các dự án ngăn chặn ô nhiễm

2.1.4.3 Công cụ, kỹ thuật của EMA hỗ trợ quyết định đánh giá thành quả

Khi doanh nghiệp đã hoàn toàn tích hợp các vấn đề về môi trường vào hoạt động kinh doanh của mình, họ ghi nhận thành quả môi trường không chỉ vì yêu cầu pháp

lý, đạo đức hay chi phí kinh doanh, mà còn để đảm bảo cho sự tồn tại trong nền kinh tế cạnh tranh hiện nay Đánh giá thành quả môi trường là quá trình hỗ trợ quyết định của nhà quản lý về kết quả thực hiện về môi trường, bao gồm việc lựa chọn các chỉ số môi trường, thu thập và phân tích dữ liệu, đánh giá thông tin so với các tiêu chí kết quả thực hiện về môi trường, báo cáo và trao đổi thông tin, đồng thời định kỳ xem xét các chu trình và cải tiến

a Chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường (EPIs)

Hệ thống chỉ số của ISO 14031 cung cấp khuôn khổ cho các DN để thực hiện đánh giá hiệu quả môi trường trong các điều kiện môi trường khác nhau Tổ chức Tiêu chuẩn quốc tế (ISO) ban hành ISO 14031-2013 vào năm 2013 được sửa đổi dựa trên ISO 14031-1999 Theo đó, chỉ số đo lường kết quả hoạt động môi trường bao gồm hai nhóm chính: chỉ số điều kiện môi trường (Environmental Condition Indicatiors – ECIs) và chỉ số kết quả thực hiện về môi trường (Environmental

Performance Indicatiors – EPIs) Trong đó, EPIs bao gồm chỉ số kết quả thực hiện

về quản lý (MPIs) và chỉ số kết quả hoạt động vận hành (OPIs) MPIs cung cấp thông tin về những nỗ lực quản lý nhằm tác động đến kết quả thực hiện về môi trường trong các hoạt động vận hành của tổ chức OPIs cung cấp thông tin kết quả thực hiện về môi trường trong các hoạt động vận hành của tổ chức

Chỉ số hiệu quả kinh tế là tỷ số giữa biến môi trường và biến tài chính Mục đích của việc quản lý môi trường là tăng hiệu quả kinh tế bằng việc giảm thiểu tác động môi trường trong khi tăng giá trị cho doanh nghiệp (Schaltegger, Sturm, 1989) EPIs

có thể được xây dựng dựa trên các thông tin vật chất hoặc thông tin tiền tệ của EMA Khi hai thông tin này kết hợp với nhau sẽ tạo ra chỉ số hiệu quả sinh thái (eco-efficiency) Doanh nghiệp có thể xây dựng các chỉ số đánh giá theo nhu cầu thông tin của riêng doanh nghiệp, tuy nhiên phải đảm bảo các tiêu chuẩn về tính trọng yếu, tính phù hợp, tính so sánh được và tính liên tục khi xây dựng EPI

b Bảng điểm cân bằng (BSC)

Bảng điểm cân bằng (Balanced Scorecard – BSC) là hệ thống xây dựng kế hoạch và quản trị chiến lược được đưa ra bởi Tiến sĩ Robert Kaplan tại trường kinh doanh Harvard và David Norton BSC là phương pháp quản lý hiện đại dựa trên mục tiêu, theo đó định hướng phát triển của doanh nghiệp được thể hiện bằng các chỉ tiêu, các mục tiêu được xây dựng hài hòa, cân đối dựa trên các ưu tiên quan trọng của tổ chức, doanh nghiệp Đây là mô hình đo lường hiệu quả hoạt động tích hợp cả thông tin tài chính và phi tài chính, cho phép nhà quản lý có một cách nhìn toàn diện hơn về hoạt động của mình BSC xác định bốn phương diện trong các mục tiêu hiệu quả của doanh nghiệp, bao gồm tài chính, khách hàng, quy trình kinh doanh nội bộ, học tập và phát triển

Bảng điểm cân bằng có thể được áp dụng trong việc lựa chọn và phát triển các chỉ số hiệu quả môi trường (Scott, 1998) Bảng điểm cân bằng môi trường (Environmental Balanced Scorecard – EBS) hay Bảng điểm cân bằng bền vững (Sustainability Balanced Scorecard – SBSC) có thể được sử dụng để đo lường hiệu quả môi trường của doanh nghiệp (Alewine và Stone, 2013) Đây là cách thứ nhất

để vận dụng BSC vào quản lý môi trường SBSC được xây dựng dựa trên BSC

truyền thống, tuy nhiên cung cấp một phạm vi rộng hơn bằng cách tích hợp cả ba khía cạnh của bền vững Vì vậy, SBSC có một kết cấu khác Ngoài bốn phương diện cơ bản của BSC, SBSC có thể được bổ sung phương diện thứ năm nhằm giải quyết các vấn đề của các bên liên quan Marc và Priscilla (2001) nhấn mạnh phương diện thứ năm bao gồm các chỉ số về hiệu quả môi trường và xã hội được liên kết với bốn phương diện còn lại của BSC, nhấn mạnh tầm quan trọng của trách nhiệm môi trường và xã hội như là mục tiêu của doanh nghiệp

Cách thứ hai để vận dụng BSC vào quản lý môi trường theo đề nghị của Kaplan

và Norton là hòa hợp các mục tiêu, chỉ tiêu quản lý môi trường với hệ thống các mục tiêu chiến lược, chỉ tiêu cụ thể cho hoạt động chung của doanh nghiệp trên cả bốn phương diện của BSC truyền thống Ví dụ các thước đo dùng để thiết kế BSC theo tài liệu hướng dẫn của Marc J Epstein được trình bày ở phụ lục 2

Marc J Epstein cũng trình bày cách thứ ba để vận dụng BSC đánh giá thành quả hoạt động môi trường Đó là xây dựng bảng điểm riêng, đầy đủ tất cả bốn phương diện đánh giá chỉ phục vụ cho mục đích triển khai chiến lược về môi trường

và đánh giá thành quả quản lý môi trường

Thông thường, cách thứ hai được các doanh nghiệp áp dụng để xây dựng BSC môi trường Hai cách còn lại được áp dụng khi doanh nghiệp đặt mục tiêu xây dựng hoạt động quản lý môi trường trở thành một lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp, phân bổ nguồn lực quá lớn cho hoạt động môi trường

2.1.5 Trình bày và công bố thông tin của kế toán quản trị môi trường

Mục đích cuối cùng của kế toán là cung cấp thông tin cho các bên liên quan, đối với kế toán quản trị môi trường cũng vậy Báo cáo kế toán môi trường trình bày và công bố các thông tin đã được kiểm toán hoặc chưa được kiểm toán liên quan đến môi trường, bao gồm những thông tin về chiến lược, chính sách môi trường, mục tiêu môi trường, những tác động của DN đến môi trường, các khía cạnh môi trường, thông tin về kết quả hoạt động về môi trường Những thông tin này sẽ được cung cấp cho các đối tượng liên quan thông qua các phương tiện truyền thông sau:

- Báo cáo trách nhiệm xã hội

- Báo cáo môi trường

- Báo cáo sáng kiến toàn cầu (Global Reporting Initiative – GRI)

- Hệ thống báo cáo thường niên hoặc báo cáo tài chính

- Các phương tiện truyền thông khác như thư quản lý, video, website

Trong hầu hết các quốc gia, công việc lập báo cáo kế toán môi trường là hoàn toàn tự nguyện, các DN về mặt lý thuyết có thể áp dụng bất kỳ phương pháp báo cáo nào, thế nhưng trên thực tế, một số khuôn khổ về báo cáo tự nguyện đã được đưa ra Điển hình là Báo cáo sáng kiến toàn cầu GRI cung cấp hướng dẫn chi tiết cách thức báo cáo các vấn đề môi trường và xã hội của DN Những thông tin chính được trình bày trong GRI như kinh tế (Economic – EC), môi trường (Environment – EN), nhân quyền (Human rights – HR) và xã hội (Society – SO)

Nhóm các chuyên gia về các chuẩn mực kế toán và báo cáo quốc tế (ISAR: International Standards of Accounting and Reporting) tại phiên họp lần thứ 22 đã thông qua hướng dẫn các chỉ số trách nhiệm xã hội được trình bày trên báo cáo cách nhiệm xã hội (ISAR/29) Theo đó, các doanh nghiệp lựa chọn 17 chỉ tiêu cơ bản để báo cáo được phân thành 8 nhóm: đóng góp phát triển kinh tế, quyền con người, chính sách đối với người lao động, phát triển nguồn nhân lực, an toàn và sức khỏe,

hỗ trợ cộng đồng, chuỗi giá trị, vi phạm pháp luật Điều đáng chú ý là thông tin về môi trường không được trình bày riêng mà được trình bày trong các nhóm chỉ tiêu

về an toàn sức khỏe, chuỗi giá trị và vi phạm pháp luật

Đối với những DN có hệ thống quản lý bảo vệ môi trường tốt có thể lựa chọn trình bày thông tin về môi trường trên một cáo cáo riêng Báo cáo môi trường do chương trình môi trường Liên Hiệp Quốc (United Nation Environmental Programme – UNEP) thiết kế gồm 50 tiểu mục và được tập hợp thành 5 mục chính:

- Giới thiệu tổng quan về hệ thống quản lý bảo vệ môi trường

- Danh mục NVL, năng lượng, nước, sản phẩm hoàn thành, chất thải, khí thải xuất hiện tại đầu vào và đầu ra của từng công đoạn sản xuất và vòng đời sản phẩm

- Thông tin tài chính liên quan đến môi trường

- Mối quan hệ với các bên liên quan trong hoạt động bảo vệ môi trường

- Chiến lược cho sự phát triển bền vững của doanh nghiệp và xã hội

Tại Việt Nam, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 155/2015/TT-BTC về hướng dẫn công ty đại chúng công bố thông tin liên quan đến phát triển bền vững phù hợp với thông lệ quốc tế, tăng cường trách nhiệm của công ty đối với môi trường và xã hội Nội dung này được đưa vào Mẫu Báo cáo thường niên hoặc lập riêng thành Báo cáo phát triển bền vững Theo đó, doanh nghiệp trình bày báo cáo tác động liên quan đến môi trường và xã hội của công ty tại 6 phần II trong báo cáo thường niên với các nội dung về: (1) Quản lý nguồn nguyên vật liệu, (2) Tiêu thụ năng lượng, (3) Tiêu thụ nước, (4) Tuân thủ pháp luật về bảo vệ môi trường, (5) Chính sách liên quan đến người lao động, (6) Báo cáo liên quan đến trách nhiệm đối với cộng đồng địa phương, (7) Báo cáo liên quan đến hoạt động thị trường vốn xanh

2.2 Lý thuyết nền

Mặc dù EMA mang lại nhiều lợi ích cho doanh nghiệp khi áp dụng, tuy nhiên tại nhiều quốc gia, đặc biệt là các nước đang phát triển như Việt Nam, mức độ áp dụng EMA vẫn còn thấp Một trong những nguyên nhân là do phần lớn các nhà quản lý chưa nhận ra được những lợi ích từ việc cải thiện hiệu quả môi trường và giảm thiểu tác động môi trường (IFAC, 2005) Bên cạnh đó, theo Burrit (2004), nguyên nhân chưa chú ý tới EMA là do nhận thức về môi trường còn thấp, thiếu đi vai trò hiệu quả của các cơ quan chuyên môn, áp lực từ các bên liên quan chưa lớn, cũng như pháp luật về môi trường yếu kém và những khó khăn khi áp dụng mà DN gặp phải Mặt khác, quan điểm vận dụng hệ thống kế toán quản trị tại doanh nghiệp là mang tính tự nguyện và phụ thuộc vào nhu cầu của mỗi doanh nghiệp Do đó, kết hợp với nhận định của Burritt và các mô hình mà các nghiên cứu trước đây đã sử dụng, trong đề tài của mình, tác giả chủ yếu vận dụng lý thuyết thể chế và lý thuyết TPB, mô hình TAM để xác định và đo lường sự tác động của các nhân tố (chủ yếu

là các nhân tố bên ngoài) đối với ý định áp dụng kế toán quản trị môi trường Mong muốn nhấn mạnh vào ảnh hưởng từ các nhân tố bên ngoài mang lại, do đó tác giả không sử dụng lý thuyết ngẫu nhiên trong nghiên cứu của mình

2.2.1 Lý thuyết thể chế (Institutional Theory)

Quan điểm lý thuyết thể chế chủ yếu được xây dựng dựa theo những nhận thức

lý thuyết sâu sắc về xã hội và kinh tế (DiMaggio and Powell, 1983; Bouma and Van