5 CMKT so 240 (26 03 2013)

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm kiểm toán viên liên quan đến gian lận trình kiểm toán báo cáo tài (Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 Bộ Tài chính) I/ QUY ĐỊNH CHUNG Phạm vi áp dụng 01 Chuẩn mực kiểm toán quy định hướng dẫn trách nhiệm kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán (sau gọi “kiểm toán viên”) gian lận trình kiểm toán báo cáo tài Đặc biệt, Chuẩn mực quy định hướng dẫn thêm cách áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 số 330 rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận Đặc điểm gian lận 02 Các sai sót báo cáo tài phát sinh từ gian lận nhầm lẫn Để phân biệt gian lận nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót báo cáo tài cố ý hay không cố ý 03 Mặc dù gian lận khái niệm pháp lý rộng, để đạt mục đích chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên phải quan tâm đến gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu báo cáo tài Có hai loại sai sót cố ý mà kiểm toán viên cần quan tâm sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài gian lận sai sót biển thủ tài sản Mặc dù kiểm toán viên có nghi ngờ số trường hợp xác định có gian lận xảy kiểm toán viên không đưa định pháp lý việc có gian lận thực hay không (xem hướng dẫn đoạn A1 - A6 Chuẩn mực này) Trách nhiệm ngăn ngừa phát gian lận 04 Việc ngăn ngừa phát gian lận trước hết thuộc trách nhiệm Ban quản trị Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán Điều quan trọng Ban Giám đốc, với giám sát Ban quản trị, phải đặc biệt ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt hội thực hành vi gian lận phát gian lận qua thuyết phục cá nhân không thực hành vi gian lận khả bị phát xử phạt Trách nhiệm bao gồm việc cam kết tạo văn hóa trung thực hành vi có đạo đức mà tăng cường hoạt động giám sát tích cực Ban quản trị Trong thực trách nhiệm giám sát mình, Ban quản trị phải xem xét khả xảy hành vi khống chế kiểm soát hành động gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy trình lập trình bày báo cáo tài chính, ví dụ việc Ban Giám đốc cố gắng điều chỉnh kết kinh doanh để nhà phân tích hiểu không hiệu hoạt động khả sinh lời đơn vị kiểm toán Trách nhiệm kiểm toán viên 05 Khi thực kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt đảm bảo hợp lý liệu báo cáo tài chính, xét phương diện tổng thể, có sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn hay không Do hạn chế vốn có kiểm toán, nên có rủi ro tránh khỏi kiểm toán viên không phát số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể kiểm toán lập kế hoạch thực theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (xem đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200) 06 Như đề cập đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, ảnh hưởng hạn chế vốn có đặc biệt nghiêm trọng sai sót gian lận Rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cao rủi ro có sai sót trọng yếu nhầm lẫn Đó gian lận thực thông qua mánh khóe tinh vi tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, giả mạo hồ sơ, cố ý không ghi chép giao dịch, cố ý cung cấp giải trình sai cho kiểm toán viên Hành động che giấu khó phát có thông đồng thực hành vi gian lận Sự thông đồng làm cho kiểm toán viên tin chứng kiểm toán thuyết phục thực tế chứng giả Khả phát gian lận kiểm toán viên phụ thuộc vào yếu tố kỹ thủ phạm, tần suất mức độ hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị khoản tiền bị thao túng, cấp bậc cá nhân có hành vi gian lận Mặc dù kiểm toán viên xác định hội thực hành vi gian lận, khó để xác định sai sót lĩnh vực mà họ xem xét, ước tính kế toán, gian lận hay nhầm lẫn 07 Ngoài ra, rủi ro việc kiểm toán viên không phát hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận Ban Giám đốc cao so với việc phát sai sót gian lận nhân viên, Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực tiếp gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày thông tin tài gian lận khống chế thủ tục kiểm soát thiết lập nhằm ngăn ngừa hành vi gian lận tương tự nhân viên khác 08 Để đạt đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp suốt trình kiểm toán, phải cân nhắc khả Ban Giám đốc khống chế kiểm soát phải nhận thức thực tế thủ tục kiểm toán nhằm phát nhầm lẫn cách hiệu không hiệu việc phát gian lận Các quy định chuẩn mực kiểm toán nhằm hỗ trợ kiểm toán viên việc xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận thiết lập thủ tục nhằm phát sai sót 09 Kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ quy định Chuẩn mực trình thực kiểm toán báo cáo tài Đơn vị kiểm toán (khách hàng) bên sử dụng kết kiểm toán phải có hiểu biết cần thiết quy định Chuẩn mực để phối hợp công việc với doanh nghiệp kiểm toán kiểm toán viên quản lý mối quan hệ liên quan đến thông tin kiểm toán Mục tiêu 10 Mục tiêu kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán là: (a) Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu báo cáo tài gian lận; (b) Thu thập đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá, thông qua việc thiết kế thực biện pháp xử lý thích hợp; (c) Có biện pháp xử lý thích hợp gian lận xác định có nghi vấn trình kiểm toán Giải thích thuật ngữ 11 Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, thuật ngữ hiểu sau: (a) Gian lận: Là hành vi cố ý hay nhiều người Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên bên thứ ba thực hành vi gian dối để thu lợi bất bất hợp pháp (b) Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là kiện điều kiện phản ánh động áp lực phải thực hành vi gian lận tạo hội thực hành vi gian lận II/ NỘI DUNG CHUẨN MỰC Yêu cầu Thái độ hoài nghi nghề nghiệp 12 Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên phải trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp suốt kiểm toán, phải nhận thức khả tồn sai sót trọng yếu gian lận, cho dù kiểm toán trước, kiểm toán viên biết tính trung thực trực Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A7 - A8 Chuẩn mực này) 13 Trừ có lý để nghi ngờ, kiểm toán viên thừa nhận tính xác thực chứng từ sổ kế toán Nếu trình kiểm toán có điều kiện làm cho kiểm toán viên tin tài liệu không xác thực bị sửa đổi mà không rõ lý kiểm toán viên phải tiến hành điều tra thêm (xem hướng dẫn đoạn A9 Chuẩn mực này) 14 Trường hợp giải trình Ban Giám đốc Ban quản trị theo yêu cầu kiểm toán viên không quán, kiểm toán viên phải tiến hành điều tra điểm không quán Thảo luận nhóm kiểm toán 15 Đoạn 10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 yêu cầu nhóm kiểm toán phải tổ chức thảo luận thành viên nhóm thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể kiểm toán phải xác định vấn đề cần trao đổi với thành viên nhóm kiểm toán không tham gia thảo luận nhóm Cuộc thảo luận phải đặc biệt tập trung vào nội dung cách thức mà báo cáo tài đơn vị kiểm toán dễ có sai sót trọng yếu gian lận, kể việc gian lận xảy Cuộc thảo luận phải thực kể nhóm kiểm toán tin tưởng vào tính trung thực trực Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A10 - A11 Chuẩn mực này) Thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan 16 Khi thực thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu đơn vị kiểm toán môi trường hoạt động đơn vị, bao gồm kiểm soát nội đơn vị, theo yêu cầu đoạn 05 - 24 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, kiểm toán viên phải thực thủ tục đoạn 17 - 24 Chuẩn mực để thu thập thông tin nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận Ban Giám đốc đối tượng khác đơn vị kiểm toán 17 Kiểm toán viên phải vấn Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán về: (a) Đánh giá Ban Giám đốc rủi ro có sai sót gian lận báo cáo tài chính, bao gồm nội dung, phạm vi tần suất đánh giá (xem hướng dẫn đoạn A12 - A13 Chuẩn mực này); (b) Quy trình Ban Giám đốc xác định xử lý rủi ro có gian lận đơn vị, bao gồm rủi ro có gian lận cụ thể mà Ban Giám đốc xác định thông báo, nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh mà tồn rủi ro có gian lận (xem hướng dẫn đoạn A14 Chuẩn mực này); (c) Việc trao đổi Ban Giám đốc (nếu có) với Ban quản trị quy trình xác định xử lý rủi ro có gian lận đơn vị; (d) Việc trao đổi Ban Giám đốc (nếu có) với nhân viên quan điểm Ban Giám đốc hoạt động kinh doanh hành vi đạo đức 18 Kiểm toán viên phải vấn Ban Giám đốc đối tượng khác đơn vị kiểm toán phạm vi phù hợp để xác định xem họ có biết gian lận thực tế, nghi ngờ có gian lận cáo buộc gian lận ảnh hưởng đến đơn vị hay không (xem hướng dẫn đoạn A15 - A17 Chuẩn mực này) 19 Nếu đơn vị kiểm toán có phận kiểm toán nội kiểm toán viên phải vấn phận kiểm toán nội để xác định xem họ có biết gian lận thực tế, nghi ngờ có gian lận cáo buộc gian lận ảnh hưởng đến đơn vị hay không, để tìm hiểu quan điểm phận kiểm toán nội rủi ro có gian lận (xem hướng dẫn đoạn A18 Chuẩn mực này) Ban quản trị 20 Trừ toàn thành viên Ban quản trị tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán (theo đoạn 13 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260), kiểm toán viên phải tìm hiểu cách thức mà Ban quản trị thực chức giám sát quy trình xác định xử lý rủi ro có gian lận đơn vị Ban Giám đốc kiểm soát nội mà Ban Giám đốc thiết lập để giảm thiểu rủi ro (xem hướng dẫn đoạn A19 - A21 Chuẩn mực này) 21 Trừ toàn thành viên Ban quản trị tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán, kiểm toán viên phải vấn Ban quản trị để xác định xem Ban quản trị có biết gian lận thực tế, nghi ngờ có gian lận cáo buộc gian lận ảnh hưởng đến đơn vị hay không Việc vấn giúp cho việc đối chứng phản hồi Ban Giám đốc nội dung vấn kiểm toán viên thực Các mối quan hệ bất thường dự kiến xác định 22 Kiểm toán viên phải đánh giá xem mối quan hệ bất thường dự kiến xác định trình thực thủ tục phân tích, bao gồm mối quan hệ liên quan đến tài khoản phản ánh doanh thu, có dấu hiệu rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận hay không Các thông tin khác 23 Kiểm toán viên phải cân nhắc xem thông tin khác kiểm toán viên thu thập có dấu hiệu rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận hay không (xem hướng dẫn đoạn A22 Chuẩn mực này) Đánh giá yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận 24 Kiểm toán viên phải đánh giá xem thông tin thu thập từ thủ tục đánh giá rủi ro khác hoạt động liên quan có dấu hiệu cho thấy tồn nhiều yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận hay không Mặc dù có yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận chưa chắn có gian lận, yếu tố thường xuất hành vi gian lận xảy dấu hiệu rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận (xem hướng dẫn đoạn A23 - A27 Chuẩn mực này) Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận 25 Theo đoạn 25 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, kiểm toán viên phải xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh 26 Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận, kiểm toán viên phải dựa giả định có rủi ro có gian lận việc ghi nhận doanh thu để đánh giá xem loại doanh thu nào, giao dịch sở dẫn liệu liên quan đến doanh thu mà dẫn đến rủi ro Đoạn 47 Chuẩn mực quy định rõ việc phải ghi chép lưu lại kiểm toán viên kết luận giả định không phù hợp kiểm toán đó, kiểm toán viên không xác định việc ghi nhận doanh thu rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận (xem hướng dẫn đoạn A28 - A30 Chuẩn mực này) 27 Kiểm toán viên phải coi rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá rủi ro đáng kể, đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu kiểm soát có liên quan đơn vị, kể hoạt động kiểm soát liên quan đến rủi ro (xem hướng dẫn đoạn A31 - A32 Chuẩn mực này) Biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá Biện pháp xử lý tổng thể 28 Theo đoạn 05 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải xác định biện pháp xử lý tổng thể để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá cấp độ báo cáo tài (xem hướng dẫn đoạn A33 Chuẩn mực này) 29 Khi xác định biện pháp xử lý tổng thể để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá cấp độ báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải: (a) Phân công giám sát nhân dựa kiến thức, kỹ lực cá nhân giao trách nhiệm kiểm toán đánh giá kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cho kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A34 - A35 Chuẩn mực này); (b) Đánh giá xem việc lựa chọn áp dụng sách kế toán đơn vị kiểm toán, đặc biệt sách liên quan đến ước tính xét đoán chủ quan giao dịch phức tạp, có dấu hiệu gian lận việc lập báo cáo tài xuất phát từ nỗ lực nhằm điều chỉnh kết kinh doanh Ban Giám đốc hay không; (c) Thay đổi bổ sung số yếu tố dự đoán trước lựa chọn nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A36 Chuẩn mực này) Thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ sở dẫn liệu đánh giá 30 Theo đoạn 06 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải thiết kế thực thủ tục kiểm toán có nội dung, lịch trình phạm vi tương ứng với kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ sở dẫn liệu (xem hướng dẫn đoạn A37 - A40 Chuẩn mực này) Thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá liên quan đến việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát 31 Ban Giám đốc có điều kiện thực hành vi gian lận họ có khả làm sai lệch sổ kế toán lập báo cáo tài gian lận cách khống chế kiểm soát mà dường hoạt động tốt Mặc dù mức độ rủi ro xảy việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát đơn vị khác nhau, rủi ro tồn tất đơn vị Do việc khống chế kiểm soát xảy đoán trước nên loại rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận rủi ro đáng kể 32 Cho dù kiểm toán viên có đánh giá khác rủi ro xảy việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát kiểm toán viên phải thiết lập thực thủ tục kiểm toán để: (a) Kiểm tra tính thích hợp bút toán ghi sổ điều chỉnh khác lập báo cáo tài Khi thiết lập thực thủ tục kiểm toán cho kiểm tra đó, kiểm toán viên phải: (i) Phỏng vấn cá nhân tham gia vào trình ghi sổ kế toán lập báo cáo tài hoạt động không thích hợp bất thường liên quan đến bút toán ghi sổ điều chỉnh khác; (ii) Lựa chọn bút toán ghi sổ điều chỉnh khác thực vào cuối kỳ kế toán; (iii) Cân nhắc cần thiết phải kiểm tra bút toán ghi sổ điều chỉnh khác suốt kỳ kế toán (xem hướng dẫn đoạn A41 - A44 Chuẩn mực này) (b) Soát xét ước tính kế toán để xem có thiên lệch hay không đánh giá xem tình phát sinh thiên lệch (nếu có) rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận hay không Trong soát xét, kiểm toán viên phải: (i) Đánh giá xem xét đoán định Ban Giám đốc việc thực ước tính kế toán báo cáo tài chính, kể xét đoán định hợp lý, có dấu hiệu thiên lệch Ban Giám đốc mà cho thấy tồn rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận hay không Nếu có, kiểm toán viên phải đánh giá lại toàn ước tính kế toán đó; (ii) Thực soát xét hồi tố đánh giá giả định mà Ban Giám đốc thực liên quan đến ước tính kế toán quan trọng phản ánh báo cáo tài năm trước (xem hướng dẫn đoạn A45 - A47 Chuẩn mực này) (c) Đối với nghiệp vụ quan trọng phát sinh trình kinh doanh bình thường đơn vị kiểm toán, có biểu bất thường theo xét đoán kiểm toán viên sau tìm hiểu đơn vị môi trường hoạt động đơn vị thông tin khác thu thập trình kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu có lý kinh tế phù hợp cho nghiệp vụ hay không Nếu lý phù hợp, kiểm toán viên phải xem xét xem nghiệp vụ có dàn xếp để lập báo cáo tài gian lận che giấu hành vi biển thủ tài sản hay không (xem hướng dẫn đoạn A48 Chuẩn mực này) 33 Để xử lý rủi ro phát liên quan đến việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát, kiểm toán viên phải xác định xem có cần phải thực thủ tục kiểm toán khác thủ tục nêu hay không (ví dụ trường hợp có rủi ro xảy việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát chưa tính đến trình thực thủ tục nhằm thỏa mãn yêu cầu nêu đoạn 32 Chuẩn mực này) Đánh giá chứng kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A49 Chuẩn mực này) 34 Kiểm toán viên phải đánh giá thủ tục phân tích thực giai đoạn cuối kiểm toán đưa kết luận tổng thể (nhằm xác định xem báo cáo tài có quán với hiểu biết kiểm toán viên đơn vị kiểm toán hay không) xem có dấu hiệu cho thấy có rủi ro chưa phát trước sai sót trọng yếu gian lận hay không (xem hướng dẫn đoạn A50 Chuẩn mực này) 35 Nếu xác định sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá xem sai sót có phải biểu gian lận hay không Nếu có biểu gian lận kiểm toán viên phải đánh giá tác động sai sót mối liên hệ với khía cạnh khác kiểm toán, đặc biệt tính tin cậy giải trình Ban Giám đốc, phải nhận thức gian lận thường cá biệt (xem hướng dẫn đoạn A51 Chuẩn mực này) 36 Nếu xác định sai sót, có trọng yếu hay không, mà kiểm toán viên có lý để tin sai sót xuất phát từ gian lận xuất phát từ gian lận có tham gia Ban Giám đốc (đặc biệt lãnh đạo cấp cao), kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận ảnh hưởng sai sót tới nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá Khi xem xét lại độ tin cậy chứng thu thập trước đó, kiểm toán viên phải cân nhắc xem tình điều kiện có biểu hành vi thông đồng liên quan đến nhân viên, Ban Giám đốc bên thứ ba hay không (xem hướng dẫn đoạn A52 Chuẩn mực này) 37 Khi kiểm toán viên khẳng định báo cáo tài có chứa đựng sai sót trọng yếu, đưa kết luận báo cáo tài có chứa đựng sai sót trọng yếu gian lận hay không kiểm toán viên phải đánh giá tác động kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A53 Chuẩn mực này) Kiểm toán viên tiếp tục hợp đồng kiểm toán 38 Do kết sai sót gian lận nghi ngờ có gian lận, gặp phải tình dẫn đến yêu cầu xem xét lại khả tiếp tục thực công việc kiểm toán kiểm toán viên phải: (a) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp trách nhiệm pháp lý áp dụng tình đó, bao gồm trách nhiệm phải báo cáo với đối tượng định thực kiểm toán báo cáo với quan quản lý có thẩm quyền (nếu có); (b) Cân nhắc việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán pháp luật quy định liên quan cho phép; (c) Nếu rút khỏi hợp đồng kiểm toán viên phải: (i) Trao đổi với cấp quản lý thích hợp Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán lý rút khỏi hợp đồng kiểm toán; (ii) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp trách nhiệm pháp lý yêu cầu phải báo cáo với đối tượng định thực kiểm toán báo cáo với quan quản lý có thẩm quyền (nếu có) việc kiểm toán viên rút khỏi hợp đồng kiểm toán lý rút khỏi hợp đồng kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A54 - A57 Chuẩn mực này) Giải trình văn 39 Kiểm toán viên phải thu thập giải trình văn Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) việc: (a) Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) thừa nhận trách nhiệm thiết lập, thực trì kiểm soát nội nhằm ngăn ngừa phát gian lận; (b) Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) cung cấp cho kiểm toán viên kết đánh giá Ban Giám đốc Ban quản trị rủi ro có sai sót trọng yếu báo cáo tài gian lận; (c) Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) cung cấp cho kiểm toán viên thông tin mà Ban Giám đốc Ban quản trị biết gian lận nghi ngờ có gian lận ảnh hưởng đến đơn vị kiểm toán, liên quan đến: (i) Ban Giám đốc; (ii) Các nhân viên giữ vai trò quan trọng kiểm soát nội bộ; (iii) Các vấn đề khác, trường hợp hành vi gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; (d) Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) cung cấp cho kiểm toán viên thông tin mà họ biết cáo buộc gian lận, nghi ngờ gian lận có ảnh hưởng đến báo cáo tài đơn vị kiểm toán nhân viên công tác đơn vị, nhân viên công tác đơn vị, chuyên gia phân tích, quan quản lý đối tượng khác thông báo (xem hướng dẫn đoạn A58 - A59 Chuẩn mực này) Trao đổi với Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán 40 Nếu kiểm toán viên xác định hành vi gian lận thu thập thông tin cho thấy có hành vi gian lận kiểm toán viên phải kịp thời trao đổi vấn đề với cấp quản lý thích hợp đơn vị nhằm thông báo với người có trách nhiệm việc ngăn ngừa phát gian lận vấn đề liên quan đến trách nhiệm họ (xem hướng dẫn đoạn A60 Chuẩn mực này) 41 Nếu kiểm toán viên xác định nghi ngờ hành vi gian lận có liên quan đến: (a)Ban Giám đốc ; (b) Các nhân viên giữ vai trò quan trọng kiểm soát nội bộ; (c)Những người khác trường hợp hành vi gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu báo cáo tài kiểm toán viên phải kịp thời trao đổi vấn đề với Ban quản trị, trừ tất thành viên Ban quản trị tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán Nếu kiểm toán viên nghi ngờ hành vi gian lận có liên quan đến Ban Giám đốc kiểm toán viên phải trao đổi vấn đề với Ban quản trị thảo luận với Ban quản trị nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán cần thiết để hoàn tất kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A61 - A63 Chuẩn mực này) 42 Kiểm toán viên phải trao đổi với Ban quản trị vấn đề khác liên quan đến hành vi gian lận mà kiểm toán viên đánh giá liên quan đến trách nhiệm Ban quản trị (xem hướng dẫn đoạn A64 Chuẩn mực này) Trao đổi với quan quản lý quan pháp luật có liên quan 43 Nếu xác định hành vi gian lận nghi ngờ có hành vi gian lận kiểm toán viên phải xác định trách nhiệm báo cáo hành vi gian lận nghi ngờ có hành vi gian lận với bên thứ ba (nếu có) Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin khách hàng không cho phép kiểm toán viên thực việc báo cáo số trường hợp, trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên cao trách nhiệm bảo mật (xem hướng dẫn đoạn A65 - A67 Chuẩn mực này) Tài liệu, hồ sơ kiểm toán 44 Theo quy định đoạn 08 - 11 hướng dẫn đoạn A6 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, kiểm toán viên phải lưu hồ sơ kiểm toán tài liệu sau để thể hiểu biết kiểm toán viên đơn vị kiểm toán, môi trường kinh doanh đơn vị kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo quy định đoạn 32 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315: (a)Các định quan trọng trình thảo luận nhóm kiểm toán khả báo cáo tài đơn vị kiểm toán có sai sót trọng yếu gian lận; (b) Các rủi ro xác định đánh giá khả có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu 45 Kiểm toán viên phải lưu hồ sơ kiểm toán tài liệu sau để thể biện pháp xử lý kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu đánh giá theo quy định đoạn 28 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330: (a)Biện pháp xử lý tổng thể kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ báo cáo tài nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán, mối liên hệ thủ tục với kết đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận cấp độ sở dẫn liệu; (b) Kết thủ tục kiểm toán, kể thủ tục thiết lập nhằm xử lý rủi ro Ban Giám đốc khống chế kiểm soát 46 Kiểm toán viên phải ghi chép lưu lại hồ sơ kiểm toán thông tin hành vi gian lận trao đổi với Ban Giám đốc, Ban quản trị, quan quản lý đối tượng khác 47 Khi kết luận giả định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận liên quan đến việc ghi nhận doanh thu không phù hợp với thực tế kiểm toán, kiểm toán viên phải lưu hồ sơ kiểm toán sở dẫn đến kết luận III/ HƯỚNG DẪN ÁP DỤNG Khi thực Chuẩn mực cần tham khảo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 Đặc điểm gian lận (hướng dẫn đoạn 03 Chuẩn mực này) A1 Gian lận, dù việc lập báo cáo tài gian lận hay biển thủ tài sản, có liên quan đến động áp lực phải thực hành vi gian lận, hội rõ ràng để thực điều việc hợp lý hoá hành vi gian lận Ví dụ: (1) Động áp lực phải thực hành vi lập báo cáo tài gian lận tồn Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên từ bên đơn vị, phải đạt mục tiêu lợi nhuận kết tài dự kiến (và không thực tế) trường hợp Ban Giám đốc không đạt mục tiêu tài chịu hậu lớn Tương tự vậy, cá nhân có động thực hành vi biển thủ tài sản, ví dụ hoàn cảnh kinh tế khó khăn; (2) Cơ hội rõ ràng để thực hành vi gian lận tồn cá nhân cho khống chế kiểm soát nội bộ, ví dụ cá nhân có vị trí đáng tin cậy biết rõ khiếm khuyết cụ thể kiểm soát nội bộ; (3) Các cá nhân biện minh cho việc thực hành vi gian lận Một số cá nhân có thái độ, tính cách hệ thống giá trị đạo đức cho phép họ thực hành vi gian lận cách cố ý Tuy nhiên, điều kiện cá nhân trung thực thực hành vi gian lận môi trường có áp lực mạnh A2 Việc lập báo cáo tài gian lận có liên quan đến sai sót cố ý cố ý bỏ sót số liệu thông tin thuyết minh báo cáo tài để lừa dối người sử dụng báo cáo tài Sai sót cố ý xuất phát từ chủ định Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài hiểu sai tình hình hoạt động khả sinh lời đơn vị kiểm toán Việc điều chỉnh kết kinh doanh hành vi nhỏ điều chỉnh không thích hợp giả định thay đổi xét đoán Ban Giám đốc Áp lực động dẫn đến hành vi nêu tăng thêm mức độ ảnh hưởng dẫn đến việc lập báo cáo tài gian lận Đó áp lực phải đạt mục tiêu thị trường mong muốn tối đa hóa tiền lương thưởng dựa hiệu hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm cách lập báo cáo tài gian lận cách tạo sai sót trọng yếu báo cáo tài Trong số đơn vị, Ban Giám đốc tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng thực dễ dàng A3 Việc lập báo cáo tài gian lận thực thông qua hành vi sau: (1) Xuyên tạc, làm giả (bao gồm việc giả mạo chữ ký), sửa đổi chứng từ, sổ kế toán có chứa đựng nội dung, số liệu dùng để lập báo cáo tài chính; (2) Làm sai lệch cố ý không trình bày báo cáo tài kiện, giao dịch thông tin quan trọng khác; 10 A47 Đoạn 09 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét lại xét đoán giả định làm sở cho ước tính kế toán quan trọng Ban Giám đốc báo cáo tài năm trước Việc xem xét thực thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thông tin tính hữu hiệu quy trình thực ước tính Ban Giám đốc kỳ trước, thu thập chứng kiểm toán kết thực giao dịch liên quan đến ước tính kế toán kỳ trước có liên quan đến ước tính kế toán kỳ thu thập chứng kiểm toán vấn đề khả không chắn ước tính cần phải thuyết minh báo cáo tài Việc xem xét lại xét đoán giả định Ban Giám đốc để xác định thiên lệch có khả phản ánh rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận theo quy định Chuẩn mực thực kết hợp với việc xem xét theo quy định Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 Lý kinh tế nghiệp vụ quan trọng (hướng dẫn đoạn 32(c) Chuẩn mực này) A48 Các dấu hiệu cho thấy nghiệp vụ quan trọng không thuộc trình hoạt động thông thường đơn vị nghiệp vụ bất thường thực để lập báo cáo tài gian lận để che dấu việc biển thủ tài sản, gồm: (1) Hình thức nghiệp vụ phức tạp (ví dụ, nghiệp vụ liên quan đến nhiều đơn vị tập đoàn phải lập báo cáo tài hợp nhiều bên thứ ba bên liên quan); (2) Ban Giám đốc không thảo luận với Ban quản trị đơn vị nội dung, phương pháp kế toán nghiệp vụ đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan; (3) Ban Giám đốc nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán kế toán cụ thể vào nội dung kinh tế giao dịch đó; (4) Các giao dịch với bên liên quan không hợp nhất, bao gồm đơn vị có mục đích đặc biệt (như công ty thành lập với mục đích chuyển lãi, lỗ…) không Ban quản trị đơn vị rà soát phê duyệt thích hợp; (5) Các giao dịch với bên liên quan chưa xác định trước bên tiềm lực khả tài để thực giao dịch hỗ trợ đơn vị kiểm toán Đánh giá chứng kiểm toán (hướng dẫn đoạn 34 - 37 Chuẩn mực này) A49 Đoạn 25 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét liệu đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu có thích hợp hay không, sở thủ tục kiểm toán thực chứng thu thập Mặc dù việc xem xét chủ yếu mang tính định tính dựa xét đoán kiểm toán viên giúp kiểm toán viên hiểu rõ rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận xác định cần thiết phải thực thủ tục kiểm toán bổ sung thủ tục kiểm toán khác Phụ lục 03 Chuẩn mực đưa ví dụ trường hợp cho thấy khả gian lận Thủ tục phân tích thực cuối kiểm toán hình thành kết luận tổng thể (hướng dẫn đoạn 34 Chuẩn mực này) A50 Kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán chuyên môn việc xác định xu hướng quan hệ cụ thể dấu hiệu rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận, đặc 22 biệt mối quan hệ bất thường liên quan đến doanh thu thu nhập thời điểm cuối năm như: khoản thu nhập lớn nội dung rõ ràng ghi nhận gần cuối kỳ báo cáo giao dịch bất thường; thu nhập không phù hợp với xu hướng lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động kinh doanh Xem xét sai sót xác định (hướng dẫn đoạn 35 - 37 Chuẩn mực này) A51 Gian lận thường không phát sinh riêng lẻ gian lận thường liên quan đến động cơ, áp lực hay hội để thực gian lận biện minh cho hành vi gian lận Theo đó, sai sót, ví dụ số lượng lớn sai sót địa điểm cụ thể mức độ ảnh hưởng lũy kế không trọng yếu, cho thấy tồn rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận A52 Tùy trường hợp mà ý nghĩa gian lận xác định khác Ví dụ, hành vi gian lận không quan trọng trở nên quan trọng gian lận liên quan đến nhà quản lý cấp cao Trường hợp này, kiểm toán viên phải xem xét lại độ tin cậy chứng thu thập, có nghi ngờ tính đầy đủ, trung thực giải trình tính xác thực tài liệu kế toán có thông đồng nhân viên với Ban Giám đốc bên thứ ba A53 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 số 700 quy định hướng dẫn cách đánh giá, xử lý sai sót ảnh hưởng sai sót ý kiến kiểm toán viên báo cáo kiểm toán Kiểm toán viên tiếp tục thực hợp đồng kiểm toán (hướng dẫn đoạn 38 Chuẩn mực này) A54 Ví dụ trường hợp xảy phát sinh làm cho kiểm toán viên phải cân nhắc việc tiếp tục thực hợp đồng kiểm toán, gồm: (1) Đơn vị không thực biện pháp phù hợp để xử lý gian lận mà kiểm toán viên cho cần thiết hoàn cảnh cụ thể, kể gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; (2) Việc kiểm toán viên xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận kết thử nghiệm kiểm toán cho thấy có rủi ro đáng kể gian lận mang tính trọng yếu lan tỏa; (3) Kiểm toán viên lo ngại lực tính trực Ban Giám đốc Ban quản trị A55 Do thực tế đa dạng nên Chuẩn mực mô tả xác tình thích hợp để kiểm toán viên cân nhắc việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán Một số yếu tố làm cho kiểm toán viên phải cân nhắc rút khỏi hợp đồng kiểm toán thành viên Ban Giám đốc Ban quản trị đơn vị kiểm toán có liên quan đến gian lận (có thể ảnh hưởng đến độ tin cậy giải trình Ban Giám đốc) ảnh hưởng kiểm toán viên tiếp tục thực hợp đồng kiểm toán A56 Kiểm toán viên có trách nhiệm nghề nghiệp trách nhiệm pháp lý trường hợp tiếp tục thực hợp đồng kiểm toán Tùy theo trường hợp cụ thể theo quy định pháp luật, kiểm toán viên cần xin ý kiến chuyên gia tư vấn pháp luật định rút khỏi hợp đồng kiểm toán xác định hành động thích hợp, bao gồm thực việc báo cáo cho cổ đông, quan quản lý bên khác Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán 23 Việt Nam hướng dẫn kiểm toán viên trao đổi với kiểm toán viên thay rút khỏi hợp đồng kiểm toán Lưu ý kiểm toán đơn vị lĩnh vực công A57 Trong nhiều trường hợp, kiểm toán đơn vị hoạt động lĩnh vực công, kiểm toán viên không rút khỏi hợp đồng kiểm toán theo quy định pháp luật để đáp ứng lợi ích công chúng Giải trình văn (hướng dẫn đoạn 39 Chuẩn mực này) A58 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 quy định hướng dẫn cách thức thu thập giải trình thích hợp từ Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) trình kiểm toán Ngoài việc xác nhận hoàn thành trách nhiệm việc lập trình bày báo cáo tài chính, Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) phải thừa nhận trách nhiệm việc thiết lập, thực trì kiểm soát nội nhằm ngăn chặn phát gian lận, quy mô đơn vị A59 Do chất gian lận khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải việc phát sai sót trọng yếu báo cáo tài gian lận, kiểm toán viên cần phải thu thập giải trình văn từ Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) xác nhận họ cung cấp cho kiểm toán viên: (a) Kết đánh giá Ban Giám đốc rủi ro báo cáo tài có sai sót trọng yếu gian lận; (b) Sự nhận biết Ban Giám đốc Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) gian lận thực tế, nghi ngờ cáo buộc gian lận có ảnh hưởng đến đơn vị Trao đổi với Ban Giám đốc Ban quản trị Trao đổi với Ban Giám đốc (hướng dẫn đoạn 40 Chuẩn mực này) A60 Khi thu thập chứng tồn tồn gian lận, kiểm toán viên cần trao đổi với cấp quản lý thích hợp đơn vị kiểm toán, kể vấn đề phát được coi ảnh hưởng đáng kể (ví dụ, việc biển thủ tài sản có giá trị nhỏ nhân viên cấp thấp đơn vị) Việc xác định cấp quản lý thích hợp đơn vị để trao đổi tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn kiểm toán viên chịu ảnh hưởng yếu tố khả thông đồng, nội dung mức độ nghiêm trọng gian lận Thông thường, cấp quản lý thích hợp đơn vị phải cao cấp so với người có liên quan đến gian lận Trao đổi với Ban quản trị (hướng dẫn đoạn 41 Chuẩn mực này) A61 Kiểm toán viên trao đổi với Ban quản trị lời văn Đoạn A38 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 xác định yếu tố mà kiểm toán viên cần xem xét để định cách thức trao đổi lời hay văn Do nội dung độ nhạy cảm gian lận có liên quan đến nhà quản lý cấp cao, gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần báo cáo vấn đề cách kịp thời xem xét cần thiết phải báo cáo văn 24 A62 Trong số trường hợp, kiểm toán viên thấy cần trao đổi với Ban quản trị gian lận phát liên quan đến nhân viên mà Ban Giám đốc không dẫn đến sai sót trọng yếu Tương tự, Ban quản trị mong muốn thông báo trường hợp Quy trình trao đổi thực hiệu kiểm toán viên Ban quản trị thống giai đoạn đầu kiểm toán nội dung mức độ thông báo kiểm toán viên vấn đề liên quan đến gian lận A63 Trường hợp có nghi ngờ tính trực hay tính trung thực Ban Giám đốc Ban quản trị, kiểm toán viên cần cân nhắc việc xin ý kiến chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định biện pháp thích hợp Các vấn đề khác liên quan đến gian lận (hướng dẫn đoạn 42 Chuẩn mực này) A64 Các vấn đề khác liên quan đến gian lận cần thảo luận với Ban quản trị đơn vị bao gồm: (1) Lo ngại nội dung, phạm vi tần suất thực đánh giá Ban Giám đốc kiểm soát thực để ngăn chặn phát gian lận rủi ro làm cho báo cáo tài bị sai sót; (2) Ban Giám đốc không khắc phục khiếm khuyết nghiêm trọng phát kiểm soát nội bộ, không xử lý cách thích hợp gian lận phát hiện; (3) Đánh giá kiểm toán viên môi trường kiểm soát đơn vị, bao gồm nghi ngờ lực tính trực Ban Giám đốc; (4) Các hành động Ban Giám đốc cho thấy việc lập báo cáo tài gian lận, việc Ban Giám đốc lựa chọn áp dụng sách kế toán cho thấy mục đích Ban Giám đốc để điều chỉnh kết kinh doanh làm cho người sử dụng báo cáo tài hiểu không tình hình hoạt động khả sinh lời đơn vị; (5) Các lo ngại tính thích hợp tính đầy đủ việc phê duyệt nghiệp vụ bất thường đơn vị Thông báo với quan quản lý quan pháp luật có liên quan (hướng dẫn đoạn 43 Chuẩn mực này) A65 Trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán viên bảo mật thông tin khách hàng không cho phép kiểm toán viên báo cáo gian lận cho bên khách hàng Tuy nhiên, số trường hợp định, theo yêu cầu pháp luật quy định có liên quan, kiểm toán viên phải báo cáo gian lận với quan quản lý quan pháp luật có liên quan A66 Tùy theo trường hợp cụ thể, kiểm toán viên phải xin ý kiến chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định cần thiết phải báo cáo gian lận với quan quản lý, quan pháp luật có liên quan để đảm bảo bước công việc cần thiết lợi ích công chúng trước ảnh hưởng gian lận phát Lưu ý kiểm toán đơn vị lĩnh vực công A67 Trong lĩnh vực công, tùy theo yêu cầu pháp luật quy định có liên quan, kiểm toán viên phải báo cáo việc phát hay không phát gian lận trình kiểm toán 25 Phụ lục 01 (Hướng dẫn đoạn A25 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ CÁC YẾU TỐ DẪN ĐẾN RỦI RO CÓ GIAN LẬN Phụ lục đưa ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận mà kiểm toán viên thường gặp thực tế Các ví dụ trình bày theo hai loại gian lận (lập báo cáo tài gian lận biển thủ tài sản) tương ứng với cách thức xem xét kiểm toán viên Đối với loại gian lận, yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận phân loại cụ thể dựa ba điều kiện thường tồn có sai sót trọng yếu gian lận, gồm: (a) động áp lực, (b) hội (c) thái độ biện minh cho hành động Ngoài yếu tố dẫn đến rủi ro nêu ví dụ sau, kiểm toán viên cần xác định thêm yếu tố khác dẫn đến rủi ro Không phải toàn ví dụ phù hợp với tất tình huống, số ví dụ có ý nghĩa khác tùy theo quy mô, đặc điểm sở hữu tình hình thực tế đơn vị Đồng thời, thứ tự ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận trình bày không nhằm phản ánh tầm quan trọng hay tần suất phát sinh yếu tố A Ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan đến sai sót phát sinh từ việc lập báo cáo tài gian lận A.1 Động áp lực A.1.1 Sự ổn định tài hay khả sinh lời bị ảnh hưởng tình hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động đơn vị, ví dụ: (1) Mức độ cạnh tranh cao hay thị trường bão hòa, kèm theo lợi nhuận suy giảm; (2) Dễ bị tác động trước thay đổi nhanh chóng, thay đổi công nghệ, sản phẩm bị lỗi thời thay đổi lãi suất; (3) Nhu cầu khách hàng suy giảm đáng kể số đơn vị thất bại ngành kinh tế ngày tăng; (4) Lỗ từ hoạt động kinh doanh dẫn đến nguy phá sản, tịch biên tài sản xiết nợ; (5) Liên tục phát sinh luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh khả tạo luồng tiền từ hoạt động kinh doanh báo cáo lãi tăng trưởng; (6) Tăng trưởng nhanh có tỷ suất lợi nhuận bất thường, đặc biệt so sánh với công ty ngành nghề; (7) Phát sinh quy định kế toán, pháp luật quy định có liên quan A.1.2 Áp lực cao Ban Giám đốc nhằm đáp ứng yêu cầu kỳ vọng bên thứ ba do: (1) Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng theo xu chuyên gia phân tích đầu tư, nhà đầu tư tổ chức, chủ nợ quan trọng, bên độc lập khác (đặc biệt kỳ vọng mức phi thực tế), bao gồm kỳ vọng Ban Giám đốc thông cáo báo chí thông tin lạc quan báo cáo thường niên; 26 (2) Nhu cầu huy động thêm nguồn tài trợ hình thức cho vay góp vốn nhằm giữ vững khả cạnh tranh, bao gồm việc tài trợ cho công tác nghiên cứu phát triển khoản chi đầu tư lớn; (3) Đơn vị đáp ứng yêu cầu niêm yết yêu cầu toán nợ yêu cầu hợp đồng nợ khác; (4) Ảnh hưởng bất lợi việc báo cáo kết tài không tốt giao dịch lớn chưa thực hợp kinh doanh đấu thầu A.1.3 Các thông tin cho thấy tình hình tài cá nhân Ban Giám đốc Ban quản trị bị ảnh hưởng kết hoạt động doanh nghiệp do: (1) Các lợi ích tài lớn đơn vị; (2) Phần lớn khoản thu nhập Ban Giám đốc Ban quản trị (như tiền thưởng, quyền mua chứng khoán thỏa thuận toán theo mức lợi nhuận) chưa chắn phụ thuộc vào việc đạt mục tiêu giá chứng khoán, kết kinh doanh, tình hình tài luồng tiền Các khoản thu nhập phụ thuộc vào việc đạt mục tiêu liên quan đến số tài khoản cụ thể hoạt động lựa chọn đơn vị, xét phương diện tổng thể tài khoản hoạt động không trọng yếu đơn vị; (3) Bảo lãnh cá nhân khoản nợ đơn vị A.1.4 Áp lực cao Ban Giám đốc nhân điều hành để đạt mục tiêu tài mà Ban quản trị đặt ra, bao gồm sách khen thưởng theo doanh thu hay tỷ suất lợi nhuận A.2 Các hội A.2.1 Đặc điểm ngành hay hoạt động đơn vị tạo hội cho gian lận báo cáo tài thường phát sinh từ: (1) Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm trình kinh doanh thông thường với đơn vị liên quan chưa kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán khác kiểm toán; (2) Tiềm lực tài mạnh chiếm ưu vượt trội ngành định cho phép đơn vị áp đặt điều kiện nhà cung cấp khách hàng, dẫn đến giao dịch không hợp lý giao dịch bất thường; (3) Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí xác định dựa ước tính kế toán quan trọng liên quan đến xét đoán chủ quan yếu tố không chắn khác; (4) Những nghiệp vụ có giá trị bất thường phức tạp, đặc biệt nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán; (5) Những hoạt động lớn tổ chức thực nước có môi trường văn hóa kinh doanh khác nhau; (6) Sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian lý rõ ràng; (7) Mở tài khoản ngân hàng, thành lập công ty chi nhánh nơi có ưu đãi thuế lý rõ ràng 27 A.2.2 Việc giám sát hoạt động Ban Giám đốc không hiệu nguyên nhân sau: (1) Sự độc quyền quản lý người nhóm người mà thủ tục kiểm soát bổ sung; (2) Hoạt động giám sát Ban quản trị báo cáo tài kiểm soát nội hiệu A.2.3 Cơ cấu tổ chức phức tạp không ổn định, thể sau: (1) Khó khăn việc xác định tổ chức cá nhân có quyền kiểm soát đơn vị; (2) Cơ cấu tổ chức phức tạp, có pháp nhân cấp quản lý bất thường; (3) Thay đổi thường xuyên Ban quản trị, Ban Giám đốc chuyên gia tư vấn pháp luật A.2.4 Kiểm soát nội hiệu lực nguyên nhân sau: (1) Thiếu giám sát kiểm soát bao gồm kiểm soát tự động kiểm soát báo cáo tài niên độ; (2) Thay đổi thường xuyên tuyển dụng không hiệu nhân viên kế toán, nhân viên kiểm toán nội nhân viên công nghệ thông tin; (3) Hệ thống kế toán hệ thống thông tin không hiệu A.3 Thái độ biện minh cho hành động (1) Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ yêu cầu thực văn hoá doanh nghiệp tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp không phù hợp không hiệu quả; (2) Thành viên Ban Giám đốc chuyên môn nghiệp vụ tài can thiệp áp đặt mức việc lựa chọn sách kế toán xác định ước tính kế toán quan trọng; (3) Đã có tiền sử vi phạm pháp luật chứng khoán pháp luật quy định khác, đơn vị bị khiếu kiện, Ban quản trị, Ban Giám đốc bị cáo buộc gian lận vi phạm pháp luật quy định; (4) Ban Giám đốc quan tâm mức tới việc trì gia tăng giá cổ phiếu xu hướng thu nhập doanh nghiệp; (5) Ban Giám đốc cam kết với chuyên gia phân tích, chủ nợ bên thứ ba đạt mức dự báo cao không thực tế; (6) Ban Giám đốc kịp thời sửa chữa khiếm khuyết nghiêm trọng xác định kiểm soát nội bộ; (7) Sự quan tâm Ban Giám đốc việc sử dụng biện pháp không phù hợp để làm giảm lợi nhuận báo cáo lý liên quan đến thuế; (8) Yếu đạo đức thành viên Ban Giám đốc; (9) Ban Giám đốc đồng thời chủ sở hữu, không tách biệt giao dịch cá nhân với giao dịch kinh doanh; (10)Tranh chấp cổ đông đơn vị có thành viên; 28 (11) Ban Giám đốc liên tục cố gắng biện minh cho phương pháp kế toán không phù hợp dựa mức trọng yếu; (12) Căng thẳng mối quan hệ Ban Giám đốc với doanh nghiệp kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán tiền nhiệm, thể qua tình sau: a Mâu thuẫn thường xuyên với doanh nghiệp kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán tiền nhiệm vấn đề kế toán, kiểm toán, báo cáo; b Có yêu cầu bất hợp lý kiểm toán viên, ví dụ thúc ép không thực tế thời gian hoàn thành kiểm toán việc phát hành báo cáo kiểm toán; c Hạn chế kiểm toán viên hạn chế quyền tiếp cận nhân viên, tiếp cận thông tin khả thông báo với Ban quản trị; d Ban Giám đốc có hành vi khống chế kiểm toán viên, hạn chế phạm vi kiểm toán, việc lựa chọn tiếp xúc với nhân viên phân công để tham gia tư vấn cho kiểm toán B Ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản Các yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản phân loại theo ba điều kiện thường tồn có gian lận: động áp lực, hội, thái độ biện minh cho hành động Khi có sai sót phát sinh từ hành vi biển thủ tài sản xuất yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót phát sinh từ gian lận báo cáo tài Ví dụ, sai sót gian lận việc lập trình bày báo cáo tài biển thủ tài sản thường tồn đơn vị thiếu giám sát hiệu hoạt động Ban Giám đốc yếu kiểm soát nội Sau ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản B.1 Động áp lực Ban Giám đốc nhân viên chịu áp lực từ nghĩa vụ tài cá nhân họ tiếp cận với tiền mặt tài sản dễ bị trộm cắp khác khiến họ biển thủ tài sản Khi xuất quan hệ tiêu cực đơn vị với nhân viên quyền tiếp cận với tiền mặt tài sản khác dễ bị trộm cắp khiến họ có động biển thủ tài sản Ví dụ, mối quan hệ tiêu cực phát sinh từ tình sau: (1) Biết rõ đoán trước bị buộc việc; (2) Những thay đổi gần dự kiến thay đổi kế hoạch lương, thưởng cho nhân viên; (3) Sự thăng chức, mức lương thưởng, sách khen thưởng khác không mong muốn B.2 Cơ hội B.2.1 Một số đặc điểm hoàn cảnh khiến cho tài sản trở nên dễ bị trộm cắp biển thủ Ví dụ hội biển thủ tài sản tăng lên tình sau: (1) Nắm giữ xử lý số tiền lớn; (2) Hàng tồn kho kích thước nhỏ, giá trị cao có nhu cầu cao thị trường; 29 (3) Tài sản dễ chuyển đổi thành tiền mặt trái phiếu vô danh, kim cương, chip máy tính; (4) Tài sản cố định có kích thước nhỏ, dễ bán thị trường, thiếu sở nhận dạng chủ sở hữu B.2.2 Kiểm soát nội hiệu tài sản làm gia tăng khả biển thủ tài sản, ví dụ tình sau: (1) Phân công nhiệm vụ không rõ ràng nhiệm vụ kiểm tra độc lập không đầy đủ; (2) Giám sát không đầy đủ chi phí Ban quản trị, Ban Giám đốc, chi phí lại chi phí khác; (3) Thiếu giám sát Ban Giám đốc nhân viên chịu trách nhiệm tài sản, địa bàn xa xôi; (4) Việc soát xét không đầy đủ hồ sơ xin việc nhân viên tiếp cận với tài sản; (5) Hồ sơ tài sản không lưu giữ đầy đủ; (6) Việc ủy quyền phê duyệt nghiệp vụ chi tiêu mua sắm tài sản không hiệu quả; (7) Thiếu biện pháp bảo vệ tiền mặt, tài sản đầu tư, hàng tồn kho, tài sản cố định; (8) Việc kiểm kê đối chiếu tài sản không đầy đủ kịp thời; (9) Hồ sơ, chứng từ giao dịch không lưu giữ đầy đủ, kịp thời phù hợp; (10) Không thực chế độ nghỉ phép bắt buộc nhân viên kiểm soát chính; (11) Ban Giám đốc không hiểu rõ công nghệ thông tin khiến cho nhân viên công nghệ thông tin dễ có hội biển thủ; (12) Thiếu kiểm soát thông tin liệu hệ thống máy tính tạo ra, bao gồm kiểm soát soát xét nhật ký hệ thống máy tính B.3 Thái độ biện minh cho hành động (1) Không quan tâm đến cần thiết phải giám sát giảm thiểu rủi ro biển thủ tài sản; (2) Không quan tâm đến kiểm soát nội rủi ro biển thủ tài sản hành vi khống chế kiểm soát biện pháp việc khắc phục khiếm khuyết xác định kiểm soát nội bộ; (3) Những hành vi cho thấy không hài lòng bất mãn với đơn vị cách thức đối xử với nhân viên đơn vị; (4) Thay đổi hành vi lối sống cho thấy có hành vi biển thủ tài sản; (5) Dễ dàng bỏ qua vụ ăn cắp vặt 30 Phụ lục 02 (Hướng dẫn đoạn A40 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ NHỮNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU DO GIAN LẬN ĐÃ ĐƯỢC ĐÁNH GIÁ Phụ lục đưa ví dụ thủ tục kiểm toán rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá, xuất phát từ việc lập báo cáo tài gian lận biển thủ tài sản Không phải toàn thủ tục nêu sau phù hợp với tình kiểm toán Đồng thời, thứ tự xếp thủ tục không nhằm phản ánh tầm quan trọng thủ tục A Xem xét cấp độ sở dẫn liệu Biện pháp cụ thể cho kết đánh giá kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận khác tùy theo loại tổng hợp yếu tố điều kiện rủi ro xác định được, nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh sở dẫn liệu mà rủi ro ảnh hưởng Ví dụ biện pháp xử lý cụ thể: (1) Đến thăm trường thực vài thủ tục kiểm tra đột xuất không thông báo trước Ví dụ, quan sát kiểm kê hàng tồn kho địa điểm không thông báo trước tham gia kiểm toán viên kiểm kê đột xuất tiền mặt ngày cụ thể; (2) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kế toán ngày gần thời điểm cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư giai đoạn ngày kết thúc kiểm kê ngày kết thúc kỳ báo cáo; (3) Điều chỉnh phương pháp kiểm toán năm Ví dụ, liên hệ trực tiếp (gặp mặt, gọi điện, gửi email) với khách hàng nhà cung cấp liên hệ văn gửi thư xác nhận, yêu cầu xác nhận tìm kiếm thêm thông tin hình thức khác; (4) Thực rà soát chi tiết bút toán cuối quý cuối kỳ kiểm tra bút toán bất thường chất giá trị; (5) Điều tra khả bên liên quan nguồn tài hỗ trợ cho giao dịch có giá trị lớn bất thường, giao dịch diễn gần thời điểm cuối kỳ kế toán; (6) Thực thủ tục phân tích số liệu riêng biệt Ví dụ, so sánh doanh thu bán hàng giá vốn hàng bán theo địa điểm, theo dòng sản phẩm theo tháng với số liệu kiểm toán viên dự kiến; (7) Phỏng vấn nhân viên tham gia vào lĩnh vực xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận để thu thập ý kiến họ rủi ro, khả cách thức mà kiểm soát xác định rủi ro; (8) Thảo luận với doanh nghiệp kiểm toán độc lập khác (nếu có) thực kiểm toán báo cáo tài nhiều công ty con, phận chi nhánh phạm vi công việc cần thiết để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận từ nghiệp vụ hay hoạt động đơn vị này; 31 (9) Nếu công việc chuyên gia trở nên quan trọng khoản mục báo cáo tài có mức độ rủi ro sai sót gian lận cao kiểm toán viên cần thực thủ tục bổ sung liên quan đến giả thiết, phương pháp hay phát chuyên gia để xác định giả thiết, phương pháp hay phát hợp lý, để đề cử thêm chuyên gia thực công việc này; (10) Thực thủ tục phân tích khoản mục lựa chọn bảng cân đối kế toán báo cáo tài năm trước kiểm toán (như dự phòng giảm giá hàng tồn kho) để đánh giá xem liệu xét đoán ước tính kế toán có phù hợp với thông tin thu trình kiểm toán hay không; (11) Thực thủ tục kiểm toán tài khoản tài liệu đối chiếu đơn vị chuẩn bị, kể tài liệu đối chiếu kỳ; (12) Thực kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính kỹ thuật tìm kiếm số liệu để kiểm tra bất thường tổng thể; (13) Kiểm tra tính xác sổ kế toán nghiệp vụ máy tính lập ra; (14) Tìm kiếm chứng kiểm toán bổ sung từ nguồn bên đơn vị kiểm toán B Các biện pháp xử lý cụ thể sai sót gian lận việc lập trình bày báo cáo tài Ví dụ biện pháp xử lý cụ thể kết đánh giá kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận việc lập trình bày báo cáo tài sau: B.1 Ghi nhận doanh thu (1) Thực thủ tục phân tích doanh thu cách sử dụng số liệu riêng rẽ, ví dụ, so sánh doanh thu theo tháng theo dòng sản phẩm theo phận kinh doanh kỳ kế toán hành so với kỳ kế toán trước Các kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính hữu dụng việc xác định mối liên hệ nghiệp vụ doanh thu bất thường dự kiến; (2) Xác nhận với khách hàng đơn vị kiểm toán số điều khoản hợp đồng “thỏa thuận phụ” không cung cấp, việc hạch toán thường bị ảnh hưởng điều khoản thỏa thuận thường không ghi chép đầy đủ hồ sơ Ví dụ, tiêu chuẩn nghiệm thu, điều khoản hoàn thành toán, nghĩa vụ tương lai bên bán hàng; quyền trả lại sản phẩm; giá trị bán lại đảm bảo…; (3) Phỏng vấn nhân viên bán hàng, nhân viên tiếp thị chuyên gia tư vấn pháp luật đơn vị việc bán hàng giao hàng thời điểm gần cuối kỳ kế toán nhận thức họ điều khoản điều kiện bất thường liên quan đến nghiệp vụ này; (4) Có mặt địa điểm thời điểm kết thúc kỳ kế toán để chứng kiến hàng hóa vận chuyển hay sẵn sàng để vận chuyển (hoặc hàng trả lại chờ xử lý) thực thủ tục kiểm tra chia cắt niên độ doanh thu hàng tồn kho; 32 (5) Trường hợp nghiệp vụ doanh thu hạch toán máy tính tiến hành kiểm tra hệ thống kiểm soát để đảm bảo nghiệp vụ doanh thu hạch toán đầy đủ phù hợp B.2 Số lượng hàng tồn kho (1) Kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho đơn vị để xác định địa điểm hay loại hàng cần đặc biệt lưu ý sau trình kiểm kê hàng tồn kho; (2) Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê hàng tồn kho địa điểm tất điểm ngày; (3) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kế toán ngày gần thời điểm cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư giai đoạn ngày kết thúc kiểm kê ngày kết thúc kỳ báo cáo; (4) Thực thủ tục bổ sung trình quan sát kiểm kê, ví dụ, kiểm tra bên thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa xếp (ví dụ, theo kiểu hình vuông rỗng) dán nhãn, chất lượng hàng hóa lỏng (độ tinh khiết, phẩm cấp, nồng độ) nước hoa hóa chất chuyên dùng Nên sử dụng chuyên gia để thực việc kiểm tra này; (5) So sánh số lượng hàng tồn kho cuối kỳ với kỳ trước theo nhóm, loại hàng tồn kho, vị trí theo tiêu chí khác, so sánh số lượng kiểm kê thực tế với sổ kế toán; (6) Sử dụng kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính để kiểm tra kỹ trình lập báo cáo kiểm kê hàng tồn kho, ví dụ, phân loại theo mã số nhãn hàng để kiểm tra hệ thống kiểm soát nhãn hàng theo số sê-ri mặt hàng để kiểm tra khả bỏ sót đếm trùng kiểm kê hàng tồn kho B.3 Các ước tính kế toán Ban Giám đốc (1) Sử dụng chuyên gia thực ước tính độc lập để so sánh với ước tính Ban Giám đốc; (2) Phỏng vấn cá nhân không thuộc Ban Giám đốc phòng kế toán để xác nhận khả dự định Ban Giám đốc để thực kế hoạch liên quan đến ước tính kế toán C Các biện pháp xử lý cụ thể sai sót biển thủ tài sản Tùy theo tình cụ thể mà kiểm toán viên áp dụng biện pháp xử lý khác Thông thường, biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu biển thủ tài sản đánh giá định hướng tập trung vào số số dư tài khoản loại nghiệp vụ định Mặc dù áp dụng số biện pháp nêu phần A B phụ lục sai sót biển thủ tài sản, phạm vi công việc thực phải liên kết với thông tin cụ thể rủi ro xác định liên quan đến biển thủ tài sản Ví dụ thủ tục kiểm toán đánh giá kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu biển thủ tài sản sau: (1) Kiểm kê tiền mặt chứng khoán ngày gần ngày kết thúc kỳ kế toán; 33 (2) Xác nhận trực tiếp với khách hàng đơn vị kiểm toán giao dịch với đơn vị kỳ kế toán (gồm thỏa thuận nợ, giao dịch hàng bán trả lại, ngày toán); (3) Phân tích khả thu hồi khoản nợ xóa sổ; (4) Phân tích thiếu hụt hàng tồn kho theo địa điểm theo loại hàng; (5) So sánh tỷ suất liên quan đến hàng tồn kho với đơn vị khác ngành với thông lệ ngành; (6) Kiểm tra chứng từ làm hạch toán giảm sổ kế toán hàng tồn kho ghi chép theo phương pháp kê khai thường xuyên; (7) Đối chiếu danh sách nhà cung cấp với danh sách nhân viên để tìm địa số điện thoại liên hệ trùng nhau; (8) Kiểm tra chứng từ toán lương để tìm địa số Giấy chứng minh nhân dân, mã số thuế số tài khoản nhân viên có trùng lắp; (9) Rà soát hồ sơ nhân có chứng hoạt động, ví dụ, thiếu bảng đánh giá hiệu hoạt động; (10) Phân tích tài khoản giảm giá hàng bán hàng bán bị trả lại để phát tình bất thường; (11) Xác nhận với bên thứ ba điều khoản đặc biệt hợp đồng; (12) Thu thập chứng việc hợp đồng thực theo điều khoản hợp đồng; (13) Rà soát tính hợp lý khoản chi tiêu lớn bất thường; (14) Rà soát việc phê duyệt giá trị khoản nợ lớn thành viên Ban quản trị, Ban Giám đốc bên liên quan; (15) Rà soát mức độ tính thích hợp khoản chi tiêu Ban quản trị, Ban Giám đốc 34 Phụ lục 03 (Hướng dẫn đoạn A49 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ NHỮNG TÌNH HUỐNG CHO THẤY CÓ KHẢ NĂNG CÓ GIAN LẬN Phụ lục đưa ví dụ tình cho thấy khả báo cáo tài có sai sót trọng yếu gian lận A Sự khác biệt thực tế với sổ kế toán, gồm: (1) Các giao dịch không ghi nhận đầy đủ kịp thời, bị ghi nhận sai giá trị, sai kỳ kế toán, phân loại sai không phù hợp với sách đơn vị; (2) Số dư tài khoản giao dịch chứng từ chứng minh không phê duyệt; (3) Các bút toán điều chỉnh vào thời điểm cuối kỳ kế toán có ảnh hưởng trọng yếu đến kết tài chính; (4) Bằng chứng cho thấy có nhân viên trách nhiệm truy cập vào hệ thống kế toán hồ sơ lưu đơn vị; (5) Tiết lộ phàn nàn với kiểm toán viên cáo buộc gian lận B Bằng chứng mâu thuẫn với thiếu chứng, gồm: (1) Chứng từ, tài liệu kế toán bị mất; (2) Có tài liệu có khả bị xuyên tạc; (3) Chỉ cung cấp tài liệu dạng dạng điện tử (file mềm) thay cung cấp gốc; (4) Không có giải trình giải trình không rõ ràng cho khoản chênh lệch lớn bị phát đối chiếu; (5) Có thay đổi bất thường Bảng cân đối kế toán, thay đổi xu hướng hay thay đổi quan trọng tỷ suất tài mối tương quan báo cáo tài chính, ví dụ, khoản phải thu có tốc độ tăng nhanh doanh thu; (6) Có ý kiến phản hồi không quán, không rõ ràng Ban Giám đốc nhân viên trước yêu cầu vấn hay thủ tục phân tích; (7) Chênh lệch bất thường sổ kế toán đơn vị với xác nhận bên thứ ba; (8) Có nhiều bút toán ghi Có nhiều bút toán điều chỉnh khác sổ kế toán tài khoản phải thu; (9) Các chênh lệch sổ chi tiết tài khoản phải thu bảng tổng hợp số dư, chênh lệch sổ chi tiết khách hàng sổ chi tiết đơn vị kiểm toán không giải thích giải thích không đầy đủ; (10) Các tờ séc hủy bị không gửi đơn vị kèm theo sổ phụ (báo Có, báo Nợ) ngân hàng; (11) Hàng tồn kho tài sản bị với số lượng lớn; (12) Các chứng điện tử bị mất, không phù hợp với thông lệ sách quản lý liệu đơn vị; (13) Số thư xác nhận nợ phản hồi nhiều dự kiến; 35 (14) Không thể cung cấp chứng việc phát triển hệ thống thông tin chủ chốt thử nghiệm thay đổi chương trình hoạt động thực liên quan đến việc thay đổi triển khai hệ thống thông tin năm hành C Mối quan hệ bất thường có vấn đề kiểm toán viên Ban Giám đốc gồm: (1) Ban Giám đốc từ chối hạn chế kiểm toán viên tiếp cận với hồ sơ, tài liệu, sổ kế toán, sở vật chất, số nhân viên, khách hàng, nhà cung cấp số cá nhân khác có khả giúp kiểm toán viên thu thập chứng kiểm toán; (2) Ban Giám đốc đặt cho kiểm toán viên áp lực thời gian bất hợp lý để giải vấn đề phức tạp hay có bất đồng; (3) Ban Giám đốc phàn nàn việc thực kiểm toán Ban Giám đốc có hành vi đe dọa thành viên nhóm kiểm toán, liên quan đến đánh giá phê bình kiểm toán viên chứng kiểm toán việc giải bất đồng tiềm tàng với Ban Giám đốc; (4) Những trì hoãn bất thường đơn vị việc cung cấp tài liệu, thông tin theo yêu cầu kiểm toán viên; (5) Không tạo điều kiện cho kiểm toán viên tiếp cận tài liệu điện tử quan trọng để kiểm tra kỹ thuật kiểm toán với trợ giúp máy tính; (6) Từ chối cho kiểm toán viên tiếp cận nhân viên công nghệ thông tin thiết bị công nghệ thông tin chủ chốt, bao gồm nhân viên an ninh, vận hành phát triển hệ thống; (7) Không sẵn sàng bổ sung sửa đổi thuyết minh báo cáo tài để thuyết minh trở nên đầy đủ dễ hiểu hơn; (8) Không sẵn sàng khắc phục kịp thời khiếm khuyết kiểm soát nội xác định D Tình khác (1) Ban Giám đốc không sẵn sàng đồng ý cho kiểm toán viên làm việc riêng với Ban quản trị; (2) Những sách kế toán khác biệt so với thông lệ ngành; (3) Thay đổi thường xuyên ước tính kế toán mà nguyên nhân thích hợp; (4) Đơn vị nhượng trước vi phạm đạo đức nghề nghiệp./ ***** 36 ... pháp luật A.2.4 Kiểm so t nội hiệu lực nguyên nhân sau: (1) Thiếu giám sát kiểm so t bao gồm kiểm so t tự động kiểm so t báo cáo tài niên độ; (2) Thay đổi thường xuyên tuyển dụng không hiệu nhân... kiểm so t so t xét nhật ký hệ thống máy tính B.3 Thái độ biện minh cho hành động (1) Không quan tâm đến cần thiết phải giám sát giảm thiểu rủi ro biển thủ tài sản; (2) Không quan tâm đến kiểm so t... tốt Mặc dù mức độ rủi ro xảy việc Ban Giám đốc khống chế kiểm so t đơn vị khác nhau, rủi ro tồn tất đơn vị Do việc khống chế kiểm so t xảy đoán trước nên loại rủi ro có sai sót trọng yếu gian