Tiểu luận xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp sản xuất xi măng việt nam

Với các phương pháp xác định chi phí định mức, tác giả John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith 2008, “The dimensions of, and factors giving rise to, variations in national managemen

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Trong giai đoạn phát triển hiện nay của nền kinh tế Việt Nam, các doanh nghiệp phải đối mặt với sức ép cạnh tranh của các đơn vị kinh doanh cùng ngành nghề trong nước và các công ty có vốn đầu tư nước ngoài Các doanh nghiệp Việt Nam cần phát huy một cách hiệu quả nhất các nguồn lực hiện có và tận dụng tối đa những ảnh hưởng tốt từ ngoại lực là các chính sách hỗ trợ của Nhà nước như các chính sách hỗ trợ về tín dụng, chính sách đầu tư cho các ngành trọng điểm Tuy nhiên, việc phát huy các yếu tố nội lực vẫn là những giải pháp được đánh giá có hiệu quả hơn để doanh nghiệp có thể chủ động trong định hướng phát triển của mình Phát huy hiệu quả công tác quản trị trong doanh nghiệp như phát huy nguồn lực con người, phát huy nguồn chất xám là chìa khóa để có thể tiếp tục phát huy các nguồn lực vật chất trong doanh nghiệp Để công tác quản trị doanh nghiệp đạt hiệu quả đặt ra đòi hỏi đối với doanh nghiệp là vận dụng tốt công cụ quản lý như thế nào? Công tác kế toán nói chung, kế toán quản trị nói riêng đóng vai trò trọng yếu trong cung cấp thông tin hữu ích cho nhà quản trị quản lý các yếu tố nguồn lực và đưa ra các quyết sách phù hợp nhất

Ngành sản xuất xi măng Việt Nam phát triển gắn liền với từng bước đi lên và tốc độ đô thị hóa rất nhanh của đất nước Sau một thời gian tăng trưởng mạnh, từ năm 2010 đến nay, các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam đứng trước tình trạng cung vượt cầu Hàng loạt dây truyền, nhà máy mới chạy cầm chừng, thua lỗ, ngừng sản xuất bởi chi phí tăng cao, sản phẩm làm ra không tiêu thụ được Khó khăn của ngành xi măng bắt đầu vào thời điểm năm 2010 Xi măng Việt Nam có giá bán thấp nhất khu vực ASEAN luôn ở mức dưới 50 USD/tấn trong khi giá xi măng trung bình trong khu vực là 65-75 USD/tấn Với nhiệm vụ bình ổn thị trường về giá và nguồn cung, góp phần kiềm chế lạm phát, ổn định kinh tế vĩ mô, từ năm 2008 đến nay giá xi măng chỉ tăng khoảng 30% trong khi giá than nhiên liệu chính để sản

xuất xi măng đã tăng gấp 4 lần, giá điện, xăng, dầu cũng điều chỉnh liên tục Cuối năm 2010, doanh nghiệp xi măng chịu thêm sức ép của việc tăng tỷ giá hối đoái giữa VNĐ và USD, lãi xuất ngân hàng tăng cao nên chi phí cấu thành nên giá thành của ngành xi măng tăng thêm 22-30% Nguyên nhân cơ bản của việc sản lượng xi măng tiêu thụ giảm là do lạm phát tăng cao, đầu tư công từ những công tình hạ tầng, công sở đến những công trình dân dụng đều cắt giảm; thị trường bất động sản

“đóng băng”, hàng loạt dự án, khu đô thị, nhà ở dừng khởi công, giãn tiến độ hoặc ngừng thi công… Do đó, các nhà máy xi măng hiện nay đang thực hiện sản xuất cầm chừng với 75-80% công suất thiết kế Sản lượng tiêu thụ của các nhà máy chỉ đạt 85% công suất Các doanh nghiệp SX xi măng với các dự án đầu tư mới phải lùi thời gian triển khai đến 2016 hoặc sẽ bị thua lỗ Đây là bài toán khó cho các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam cần vận động để tháo gỡ khó khăn với các giải pháp mang tính đồng bộ từ khâu sản xuất đến tiêu thụ Quá trình này đòi hỏi các nhà quản trị kiểm soát hoạt động sản xuất kinh doanh và ra quyết định phù hợp Các doanh nghiệp sản xuất xi măng lớn như: Xi măng Bỉm Sơn; Xi măng Nghi Sơn; Xi măng Công Thanh; xi măng Hoàng Mai, xi măng Hoàng Thạch liên tục áp dụng các sáng kiến kinh nghiệm và các tiến bộ trong kỹ thuật sản xuất để có thể giảm chi phí đầu vào đồng thời nâng cao chất lượng và sản lượng sản xuất Tuy nhiên, các đơn vị vẫn chưa khai thác được công cụ quản lý kinh tế để kiểm soát chi phí hữu hiệu là kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp mình

Câu hỏi đặt ra đối với các nhà quản lý là phải làm sao để phát huy được các nguồn lực hiện có, nâng cao năng lực cạnh tranh để có thể tồn tại và phát triển được trong giai đoạn khó khăn này Phát huy vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị đối với quá trình ra quyết định của các nhà quản lý nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng là một trong những giải pháp hiệu quả

Mặt khác, tác giả muốn phát triển ứng dụng của kế toán quản trị trong bối cảnh

cụ thể của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam để từ đó phát triển lý thuyết (Các nhân tố tác động trong thiết kế mô hình kế toán quản trị) và lựa chọn mô hình hiện đại để vận dụng phù hợp với các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Từ những lý do trên đây, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” làm đề tài

luận án tiến sỹ của mình để có thể phát triển năng lực nghiên cứu khoa học đồng thời giúp cho ngành sản xuất xi măng phát triển hơn nữa trong công tác quản trị chi phí

2 Tổng quan đề tài nghiên cứu

Kế toán quản trị chi phí là công cụ cung cấp thông tin phục vụ công tác quản trị chi phí trong các doanh nghiệp Tại các quốc gia trên thế giới, các chuyên gia kế toán đã quan tâm và nghiên cứu về kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng nhằm giải quyết những bài toán kinh tế khó khăn trong các doanh nghiệp Một số lượng lớn các học giả đã và đang xây dựng quan điểm về Kế toán

quản trị trong phạm vi chung như các công trình nghiên cứu của Hesford et al

(2007), Ittner và Larcker (1998b), Otley et al (2007), Scapén và Brơmich (2001),

Selto và Widener (2004), Shields (1997) và Young and Selto (1991) Nhìn chung,

những nghiên cứu đưa ra quan điểm tổng quát về kế toán quản trị Cụ thể với nội dung kế toán quản trị chi phí đã có nhiều nhà nghiên cứu tại các nước châu Á và

Châu Mỹ như John Blake, Oriol Amat & Philip Wraith (2008), “Developing a new

national management accounting framework- the Spanish case” định hướng mô hình kế toán quản trị chi phí trong từng loại doanh nghiệp Sự phát triển của các doanh nghiệp đòi hỏi thông tin cung cấp cho các nhà quản trị cần đáp ứng kịp thời

Về vai trò của quản trị chi phí và kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, Nguyễn Ngọc Huyền (2000) đã trình bày và luận giải những vấn đề về chi phí kinh doanh, khẳng định phân tích và quản trị chi phí kinh doanh là công cụ không thể thiếu trong quản trị các doanh nghiệp công nghiệp Tác giả đã xây dựng phương pháp tính chi phí kinh doanh theo điểm dạng bảng và đưa ra một số giải pháp chủ yếu nhằm triển khai công cụ tính chi phí kinh doanh ở các doanh nghiệp công nghiệp Việt Nam

Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng khi xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cho một đơn vị đã được nhiều nhà khoa học thực hiện và đã chỉ ra các nhân

tố tác động Laudon, J.P (2003) cho rằng việc thiết kế hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí phụ thuộc vào đặc điểm riêng của từng doanh nghiệp và yêu cầu riêng của từng bộ phận trong hệ thống Khi thiết kế hệ thống thông tin kế toán quản

trị chi phí chịu ảnh hưởng của quy trình kỹ thuật, sơ đồ tổ chức, các bộ phận liên

quan của hệ thống thông tin và sự tương tác giữa chúng trong doanh nghiệp Trong một nghiên cứu khác về khả năng áp dụng hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí vào các nước đang phát triển, nhóm nghiên cứu gồm Michele Pomberg, Mamid Pourjalali, Shirley Daniel và Marinilka Barros (2012), nghiên cứu về điều kiện áp

dụng các phương pháp quản trị chi phí hiện đại như phương pháp Activity- Based

Cost (ABC), phương pháp Just in time (JIT) vào các bệnh viện Việt Nam Nghiên

cứu đã thực hiện khảo sát tại 53 bệnh viện tại Hà Nội và 9 tỉnh lân cận đã đưa ra kết

luận: Khi môi trường và các quy định (các chính sách của Nhà nước về y tế, những cải tổ về tổ chức của hệ thống y tế…) và nhu cầu thông tin về chi phí của các CFO

đòi hỏi các bệnh viện Việt Nam cần phải chấp nhận các lý thuyết quản trị cao cấp Tiếp nối nghiên cứu này, Simom Yu Kit Fung (2012) đã nghiên cứu về các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng việc vận dụng các phương pháp quản trị hiện đại tại các bệnh viện như tự do trong kinh doanh dịch vụ y tế, quyền chăm sóc sức khỏe và cơ chế tự chủ tài chính Omar A.A.Jawabreh (2012) khi nghiên cứu về vận dụng hệ thống kế toán quản trị chi phí vào các khách sạn ở Jodhpur – Ấn Độ thì nhân tố tác động trực

tiếp là cơ sở vật chất để thực hiện kế toán, trình độ của nhân viên kế toán là hai

nhân tố tác động trực tiếp Thiết kế kế toán quản trị phù hợp với điều kiện cụ thể của các doanh nghiệp là chủ đề được quan tâm và giải quyết trong công trình nghiên cứu

của Gerdin/Accounting, Organizations and Society 30 (2005)- “Management

accounting system design in manufacturing departments: an empirical investigation using a multiple contingencies approach” Để phân tích các nhân tố tác động bên trong doanh nghiệp đến lựa chọn mô hình kế toán quản trị tác giả đã khảo sát 126 doanh nghiệp thuộc các ngành nghề kinh doanh khác nhau trên thế giới và đã khẳng định được ảnh hưởng của hai nhân tố bên trong của doanh nghiệp tác động trực tiếp đến thiết kế kế toán quản trị là: Cấu trúc tổ chức (Bộ máy quản lý) và sự phụ thuộc

lẫn nhau giữa các phòng ban. Các nghiên cứu trên đã chỉ ra các nhân tố tác động đến việc thiết kế hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp

Kiểm soát chi phí luôn là vấn đề được quan tâm hàng đầu của các cấp quản trị, các nhà quản trị cần có công cụ kiểm soát Với nội dung này, Higgins (1952) đã đưa ra quan điểm: Kế toán trách nhiệm là sự phát triển của hệ thống kế toán được thiết kế để kiểm soát chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến các cá nhân trong tổ chức và người chịu trách nhiệm kiểm soát Hệ thống được thiết kế cho tất cả các cấp quản lý, là công cụ để kiểm soát hoạt động và chi phí KTQT là hệ thống kế toán được xây dựng thành các trung tâm và được quản trị bởi những nhà quản lý đứng đầu Các nhà quản lý phải tự chịu trách nhiệm về hiệu quả hoạt động của trung tâm,

bộ phận của mình Theo Hansen và Mowen (2005), mô hình KTTN được xác định bởi 4 yếu tố cần thiết là: 1) Phân công trách nhiệm; 2) Thiết lập các biện pháp thực hiện hoặc các tiêu chuẩn; 3) Đánh giá hiệu suất; 4) Giao phần thưởng Hệ thống kế

toán trách nhiệm gắn liền với sự phân cấp quản lý, nếu không có sự phân cấp quản

lý sẽ không tồn tại hệ thống kế toán trách nhiệm Về vấn đề phân quyền, phân cấp quản lý Đoàn thị Thu Hà và Nguyễn Ngọc Huyền (2009) đã khẳng định phân quyền

là hiện tượng tất yếu khi tổ chức đạt đến quy mô và trình độ phát triển nhất định làm cho một người hay một cấp không thể đảm đương được mọi công việc quản trị Những nguy cơ tiềm ẩn trong quản trị là sự thiếu nhất quán trong chính sách, tình trạng mất khả năng kiểm soát của cấp trên đối với cấp dưới, tình trạng cát cứ của các nhà quản trị bộ phận Phân quyền ở mức độ cao nhà quản trị trở thành người điều hành độc lập trong các bộ phận dẫn đến tình trạng trùng lắp chức năng, gây thiệt hại về tài chính cho tổ chức

Các nghiên cứu của các nhà khoa học nước ngoài chủ yếu đi sâu vào nghiên cứu và trình bày các phương pháp và các mô hình kế toán quản trị hiện đại nhằm phục vụ thông tin cho quản trị chi phí Những nghiên cứu về cơ sở sản xuất chủ yếu liên quan đến hệ thống quản lý chi phí và quản lý kiểm soát như ABC và ABM, phương thức đo lường dựa trên chất lượng cũng như công cụ quản lý sản xuất

(Aghejule, 2006; Chenhall, 2004 ) Tác giả Naughton-Travers, Joseph P (2009),

“Activity-Based Costing: The new management tool.” Behavioral health

Management, đã đề cập đến phương pháp kế toán quản trị chi phí theo hoạt động ABC Tác giả đã trình bày hai đặc điểm cơ bản của ABC: Giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ kể cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp; Phương pháp ABC là phương pháp phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức hoạt động

và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm,

từ đó cho thấy giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm

Với các phương pháp xác định chi phí định mức, tác giả John Blake, Pilar

Soldevila & Philip Wraith (2008), “The dimensions of, and factors giving rise to, variations in national management accounting approaches”, European Business Review, Vol.15, Is.3, page 181-188 có 3 phương pháp xác định chi phí định mức:

Phương pháp kỹ thuật đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật nghiên cứu thời gian thao tác công việc để định lượng nguyên liệu và lao động hao phí cần thiết sản xuất sản phẩm với điều kiện hiện có của doanh nghiệp (công nghệ, năng lực

quản lý, nguồn nhân lực); Phương pháp phân tích số liệu lịch sử xem xét chi phí và

giá thành của kỳ trước cùng với những thay đổi của kỳ này để xây dựng định mức

chi phí cho kỳ tương lai; Phương pháp điều chỉnh dùng để điều chỉnh chi phí định

mức cho phù hợp với điều kiện hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp

Các mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung được Kip R Krumwiede (2009),

“Reward and realities of German Cost Accounting”, Strategic Finance, Apr Vol

86, Iss 10, Page 26-34 thể hiện: Mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất

như chi phí nhân công là tiêu chuẩn để phân bổ chi phí chung cho từng loại sản

phẩm, dịch vụ; Mô hình phân bổ chi phí chung theo bộ phận: Kế toán sử dụng nhiều

tiêu chuẩn phân bổ khác nhau phù hợp với bản chất của các công việc được thực hiện ở từng bộ phận (trung tâm chi phí) Mô hình này cho phép xác định giá phí của

từng loại dịch vụ, sản phẩm một cách chính xác hơn nhưng lại gặp khó khăn khi các sản phẩm đa dạng về tính chất, kích cỡ, quy trình sản xuất

Kế toán quản trị đã được các nhà khoa học trong nước nghiên cứu qua từng giai đoạn khác nhau Giai đoạn ban đầu khi kế toán quản trị còn đang rất mới mẻ đối với Việt Nam, tác giả Nguyễn Việt (1995) trong luận án “Vấn đề hoàn thiện kế toán Việt Nam” đã trình bày phương hướng và giải pháp xây dựng hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị trong doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những đề xuất về

kế toán quản trị trong các công trình này là những đề xuất mang tính sơ khai nhất của hệ thống kế toán quản trị Phạm Văn Dược (1997) đã nghiên cứu về “Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam” Trong nghiên cứu của mình, tác giả đã có những nghiên cứu cụ thể và đề xuất các biện pháp ứng dụng kế toán quản trị vào thực tiễn trong các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những nghiên cứu này còn mang tính chất chung chung cho tất cả các loại hình doanh nghiệp, trong khi tính linh hoạt của kế toán quản trị lại rất cao, phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của từng doanh nghiệp, từng ngành Phạm Quang (2002) nghiên cứu “Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam” Tác giả đã phân tích, chỉ ra điểm xuất phát để tổ chức hệ thống Kế toán quản trị và xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị cho các doanh nghiệp, đó là giả thiết về “ Chu kỳ sống” của các mặt hàng kinh doanh hoặc loại hình kinh doanh

cụ thể Từ giả thuyết này, tác giả đã xây dựng các khái niệm về thu nhập, chi phí, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp đồng thời chỉ ra cách thức phân loại chi phí trong Kế toán quản trị để tạo tiền đề cho việc xây dựng hệ thống báo cáo Kế toán quản trị Tác giả đã nghiên cứu hai chức năng cơ bản của báo cáo Kế toán quản trị là chức năng định hướng và chức năng đánh giá tình hình thực hiện tiêu chuẩn kiểm soát, từ đó xác định các yêu cầu cho hệ thống báo cáo kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Tác giả mới định hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam trong thời kỳ hội nhập và phát triển bằng các nguyên tắc cơ bản để xây dựng và tổ chức vận dụng hệ thống báo cáo Kế toán quản trị ở các doanh nghiệp

Các công trình khoa học trong nước được các nhà khoa học tập trung nghiên cứu và vận dụng các nội dung kế toán quản trị và kế toán quản trị chi phí cho các ngành cụ thể Lê Đức Toàn (2002) nghiên cứu về kế toán quản trị và phân tích chi

phí sản xuất trong ngành sản xuất công nghiệp ở Việt Nam; Phạm Thị Kim Vân

(2002) nghiên cứu về tổ chức kế toán quản trị chi phí và kết quả kinh doanh ở các

doanh nghiệp kinh doanh du lịch”; Nguyễn Thanh Quý (2004) nghiên cứu xây dựng

hệ thống thông tin kế toán phục vụ quản trị doanh nghiệp kinh doanh Bưu chính

viễn thông; Nguyễn Thị Hằng Nga (2004) nghiên cứu hoàn thiện tổ chức kế toán

quản trị trong các doanh nghiệp dầu khí Việt nam; Dương Thị Mai Hà Trâm (2004) nghiên cứu xây dựng hệ thống kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Dệt Việt

nam; Văn Thị Thái Thu (2008) nghiên cứu hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi

phí, doanh thu, kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp kinh doanh khách sạn

ở Việt Nam; Hoàng Văn Tưởng (2010) nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị với

việc tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp

Việt Nam; Nguyễn Quốc Thắng (2010) nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi

phí, giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt

Nam Các tác giả đã hệ thống hoá những nội dung lý luận chung về tổ chức kế toán quản trị từ đó định hướng những nội dung cần hoàn thiện cho từng ngành kinh doanh đặc thù được nghiên cứu Nội dung kế toán quản trị được hoàn thiện trong

các công trình nghiên cứu như tổ chức bộ phận kế toán quản trị trong bộ máy kế toán; vận dụng phương pháp phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí để nhận diện chi phí; xây dựng hệ thống dự toán; phương pháp xác định chi phí; phương pháp phân tích thông tin phục vụ quá trình ra quyết định Các tác giả đều đã khai

thác công dụng của kế toán quản trị trong cung cấp thông tin cho quản lý của nhiều ngành sản xuất kinh doanh khác nhau

Về nội dung xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí đã có các công trình của tác giả Phạm Thị Thủy (2007) nghiên cứu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam; Trần Thế Nữ (2011) ngiên cứu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp thương

mại quy mô nhỏ và vừa ở Việt Nam Tuy nhiên, các tác giả chưa làm rõ được mô

hình kế toán quản trị chi phí là gì? Các yếu tố cấu thành cụ thể? Thực chất các tác

giả thực hiện tổ chức các nội dung kế toán quản trị chi phí như phân loại chi phí,

lập dự toán chi phí , phân tích biến động của chi phí phục vụ quá trình ra quyết

định. Những nội dung đạt được của các công trình này định hướng để tác giả xây dựng các nội dung cho công nghệ sản xuất thông tin về chi phí trong mô hình kế toán quản trị chi phí

Đối với các công trình đi nghiên cứu về các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam cũng được thực hiện như: Nguyễn Thu Hoài (năm 2011) nghiên cứu

“Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam”, trên cơ sở thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp, tác giả đã đưa ra nội dung hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành với mô hình hoàn thiện dựa trên đánh giá rủi ro trong điều kiện có ứng dụng công nghệ thông tin vào công tác quản

lý tại doanh nghiệp Ngô Thị Thu Hương (năm 2012) nghiên cứu “Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các công ty cổ phần sản xuất xi măng Việt nam”, tác giả

đã đánh giá thực trạng tổ chức công tác kế toán (với trọng tâm là kế toán tài chính)

để hoàn thiện công tác kế toán Tác giả có đề cập đến kế toán quản trị với một vài nội dung như tổ chức hệ thống tài khoản kế toán và báo cáo kế toán quản trị mà chưa đi sâu vận dụng các kỹ thuật đặc thù của kế toán quản trị

Các công trình nghiên cứu đã đề cập đến các vấn đề căn bản của kế toán quản trị chi phí Các nhà khoa học đã đi sâu nghiên cứu các phương pháp mang tính tác nghiệp để giải cứu cho những khó khăn trong kiểm soát chi phí một cách riêng biệt

Đã có công trình định hướng mô hình kế toán quản trị chi phí trong từng loại hình doanh nghiệp, đã chứng minh việc thiết kế mô hình kế toán quản trị cho các doanh

nghiệp nói chung cần dựa vào các nhân tố tác động trực tiếp như: Cơ cấu tổ chức;

Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban; Nhu cầu thông tin về chi phí của các CFO; Quy trình kỹ thuật sản xuất; Cơ sở vật chất thực hiện công việc kế toán; Trình độ của nhân viên kế toán; Môi trường pháp lý đối với ngành sản xuất Các công trình nêu trên mới chỉ giải quyết được hai góc độ là định hướng khái quát cho

mô hình kế toán quản trị chi phí cần phù hợp với các điều kiện cụ thể của doanh nghiệp, các nhân tố tác động trực tiếp nêu trên Các công nghiên cứu của các nhà

khoa học nước ngoài đi sâu khai thác các nội dung vận dụng các phương pháp quản

trị hiện đại vào doanh nghiệp như ABC, ABM, BSC, các phương pháp xác định chi

phí định mức, các mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung Các công trình nghiên cứu trong nước tập trung khai thác tổ chức nội dung kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp gắn liền với các ngành kinh doanh đặc thù theo hướng bổ khuyết Các nội

dung được xây dựng như: xây dựng bộ máy kế toán QTCP, lập dự toán và định mức

chi phí, phương pháp xác định chi phí thực hiện, phân tích biến động chi phí Tuy nhiên, chưa có công trình nào nghiên cứu thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí với các yếu tố cấu thành cho một doanh nghiệp hay một ngành kinh doanh cụ thể

Từ khoảng trống trong nghiên cứu của các công trình trong và ngoài nước tác giả muốn tiếp tục khai thác để phát huy tính hữu hiệu của kế toán quản trị trong công tác quản trị Về mặt lý luận, tác giả gắn kết mối quan hệ giữa khoa học kế toán quản trị và khoa học quản trị doanh nghiệp thông qua phân tích nhu cầu thông tin cần thiết của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, là cơ sở để xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận dụng cho các doanh nghiệp Về mặt thực tiễn, qua nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng hiện nay, nhu cầu thông tin của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, tác giả hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt

Nam với hai nhân tố cấu thành là mô hình bộ máy kế toán QTCP kết hợp với công

nghệ sản xuất thông tin về chi phí (Các nội dung và quy trình thực hiện KTQT CP

và các phương pháp, kỹ thuật KTQT CP) để sản phẩm khoa học sẽ mang tính ứng dụng cao

về mô hình kế toán quản trị chi phí với các phương pháp hiện đại, các bài học kinh nghiệm từ các nước phát triển kết hợp với nghiên cứu đặc thù của ngành sản xuất xi măng Việt Nam

3.2 Phạm vi nghiên cứu

Tác giả đã điều tra thông tin về kế toán quản trị chi phí từ các doanh nghiệp SX

xi măng Việt Nam trên phạm vi toàn quốc với mẫu đại diện là 71 doanh nghiệp Các doanh nghiệp được lựa chọn đại diện theo khu vực địa lý, quy mô doanh nghiệp, loại hình sở hữu vốn Với các số liệu chi tiết, tác giả tập trung nghiên cứu sâu tại các doanh nghiệp xi măng đại diện cho các hình thức sở hữu vốn và mô hình bộ máy quản lý, loại công nghệ sản xuất xi măng gồm: Công ty cổ phần xi măng Nghi Sơn; Công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn Công ty cổ phần xi măng Tam Điệp; Công ty cổ phần xi măng Tiên Sơn Hà Tây; Công ty xi măng Hải Phòng; Công ty TNHH 27/7 Ninh Bình

Phạm vi thời gian của đề tài được giới hạn trong 5 năm (Từ 2009 đến 2013) để ghi nhận những đặc điểm mới nhất trong kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp

4.Đối tượng và phương pháp nghiên cứu

4.1 Đối tượng nghiên cứu

Nghiên cứu về mô hình kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất nói chung và các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

4.2 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu:

Để thực hiện việc thu thập thông tin cho quá trình nghiên cứu tác giả sử dụng các phương pháp nghiên cứu định tính cụ thể cho từng nội dung nghiên cứu như sau:

*Phương pháp tra cứu tài liệu:

Tác giả sử dụng phương pháp tra cứu tài liệu để nghiên cứu lý luận về vấn đề liên quan tới nội dung nghiên cứu từ các nguồn: Hệ thống sách chuyên môn, sách chuyên khảo được biên dịch, tạp trí chuyên ngành trong và ngoài nước, công trình nghiên cứu khoa học khác như luận án, luận văn, đề tài khoa học để có thể khẳng

định và khái quát lại những mặt đã đạt được của các công trình từ đó tìm ra điểm trống nghiên cứu Đồng thời, bằng phương pháp này tác giả có thể tập hợp được các kiến thức lý luận liên quan đến vấn đề nghiên cứu để khái quát thành mô hình kế toán quản trị chi phí chung cho các doanh nghiệp

* Phương pháp thu thập thông tin sơ cấp:

Các thông tin sơ cấp sẽ được thu thập thông qua điều tra khảo sát các DN

Khảo sát: Các phiếu khảo sát được thiết kế để thu thập thông tin từ các DN về:

Quy mô và đặc điểm bộ máy quản lý, thẩm quyền và quy trình kiểm soát thông tin

về chi phí; Đặc điểm dây truyền công nghệ sản xuất; Mô hình tổ chức sản xuất Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp: Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí; thực trạng các nội dung và phương pháp kế toán quản trị như dự toán chi phí, định mức chi phí, phương pháp xác định chi phí, phân tích thông tin

về chi phí, báo cáo kế toán về chi phí Đặc thù ngành nghề kinh doanh và các nhân

tố tác động trực tiếp đến việc thiết kế hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Các số liệu này sẽ được tổng hợp để phản ánh thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp Đây cũng là cơ sở để khẳng định sự phù hợp của mô hình xây dựng cho các doanh nghiệp

Tham vấn ý kiến chuyên gia: Tham vấn ý kiến chuyên gia sẽ được thực hiện

thông qua tham vấn ý kiến chuyên gia có trình độ chuyên môn sâu về lý luận (Các chuyên gia là nhà nghiên cứu có am hiểu sâu sắc về kế toán quản trị chi phí) để hình thành hệ thống lý luận về mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất và mô hình cụ thể cho ngành xi măng Về mặt thực tiễn, tác giả tham vấn ý kiến của nhân viên nghiệp vụ và các cấp lãnh đạo tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam Việt Nam để nghiên cứu đề tài luận án cho ngành sản xuất xi măng Quá trình phỏng vấn trực tiếp được thực hiện thông qua việc ghi chép thông tin vào

sổ và ghi âm các cuộc phỏng vấn có nội dung chuyên môn sâu cần phân tích kỹ lưỡng Một số cuộc phỏng vấn được thực hiện qua điện thoại đối với các đơn vị có

vị trí địa lý ở các tỉnh phía Nam

- Phương pháp tổng hợp, xử lý thông tin.

+ Các thông tin, tài liệu thu thập được sắp xếp theo từng nội dung nghiên cứu

và phân thành 2 nhóm: lý luận, thực tiễn để hệ thống và triển khai viết nội dung lý luận và thực trạng của ngành

+ Các thông tin, tài liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn sâu

là cơ sở để từ đó tác giả sử dụng phương pháp thống kê đối với từng nội dung sau

đó mô tả thực trạng hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất

xi măng Việt Nam Số liệu thu thập được từ phiếu điều tra tác giả sẽ phân tích để từ

đó khẳng định các nhân tố ảnh hưởng và sự phù hợp của mô hình lựa chọn đối với các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Các phương pháp phân tích, tổng hợp thông tin được mô tả chi tiết như sau:

TT Phương pháp phân

tích thông tin Nội dung nghiên cứu tương ứng

1 Phương pháp phân

tích thống kê mô tả

Tổng hợp phân tích thực trạng và các nhân tố ảnh hưởng đến

mô hình kế toán quản trị chi phí tại các DN sản xuất xi măng Việt Nam

2 Phương pháp phân

tích định tính

Phân tích tác động của các nhân tố tới các yếu tố cấu thành của hệ thống kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Cách tiếp cận các nội dung nghiên cứu:

Để có thể thực hiện được mục tiêu nghiên cứu tác giả sẽ thực hiện nghiên cứu theo quy trình công việc như sau:

Tác giả nghiên cứu tổng quan các công trình nghiên cứu và cơ sở lý luận về chi phí, kế toán quản trị chi phí Từ đó xây dựng khái quát mô hình kế toán quản trị chi phí nói chung cho các doanh nghiệp, đưa ra quan điểm về cấu trúc mô hình gồm các yếu tố cấu thành cụ thể Sau đó, tác giả nghiên cứu và khảo sát thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng hiện nay Những đặc trưng và các yếu tố quản lý nội bộ của các doanh nghiệp xi măng Việt Nam là định hướng để tác giả lựa chọn mô hình kế toán quản trị chi phí phù hợp cho các doanh nghiệp SX

xi măng Việt Nam

5 Những đóng góp của luận án

Luận án dự kiến những đóng góp sau:

Về mặt lý luận: Luận án đã trình bày về mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất đặt trong mối quan hệ với chức năng quản trị chi phí trong doanh nghiệp và nhu cầu thông tin về chi phí của các nhà quản trị Luận án trình bày 3 dạng mô hình KTQT CP là mô hình tách biệt, mô hình kết hợp và mô hình hỗn hợp Đồng thời đã nêu rõ mô hình kế toán quản trị chi phí về mặt lý thuyết được cấu thành từ các yếu tố: Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí và công nghệ sản xuất thông tin về chi phí Luận án đã phân tích từng nội dung cụ thể của các yếu

tố cấu thành Với công nghệ sản xuất thông tin về chi phí gồm các nội dung và quy trình thực hiện KTQT CP và các phương pháp, kỹ thuật KTQT CP

Về mặt thực tiễn: Tác giả đã trình bày thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam với những nội dung KTQT CP đang được thực hiện, các phương pháp đang vận dụng; Các nhân tố ảnh hưởng như mô hình tổ

Mô hình kế toán quản trị chi phí cho các DNSX xi măng Việt Nam

Đặc điểm của các DNSX xi

măng Việt Nam ảnh hưởng đến

kế toán quản trị chi phí

Mô hình kế toán quản trị chi phí

cho các doanh nghiệp sản xuất

chức bộ máy quản lý, đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất xi măng Từ đó, tác giả xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí phù hợp với các DN SX xi măng Việt Nam

6 Bố cục của luận án

Ngoài bố cục khác theo quy định, luận án được kết cấu 3 chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất

Chương 2: Thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất

xi măng Việt Nam

Chương 3: Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ MÔ HÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI

PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1 Quan điểm và bản chất mô hình kế toán quản trị chi phí

Chi phí sản xuất kinh doanh thể hiện những hao phí các nguồn lực đầu vào của doanh nghiệp cho hoạt động sản xuất kinh doanh Kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh là hoạt động thiết yếu của bất kỳ doanh nghiệp nào Nhận diện được các loại chi phí, các nhân tố ảnh hưởng đến phát sinh chi phí nhằm kiểm soát chi phí có thể cho phép doanh nghiệp tiết kiệm chi phí sản xuất kinh doanh, góp phần làm tăng lợi nhuận của doanh nghiệp Để thực hiện được mục tiêu này, nhà quản trị cần có căn

cứ để đo lường và ra quyết định kinh doanh liên quan trực tiếp đến chi phí như: quyết định giá bán sản phẩm; quyết định cơ cấu sản phẩm sản xuất; quyết định phương án sản xuất tối ưu hóa lợi nhuận… Theo Luật kế toán của Việt Nam số

03/2003/QH11 ngày 17 tháng 6 năm 2003 thì “KTQT là việc thu thập, xử lý, phân

tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh

tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán”[33]. Với đối tượng phản ánh cụ thể là

thông tin về chi phí thì kế toán quản trị chi phí là công cụ cung cấp thông tin chi phí

cho quá trình ra quyết định của các cấp quản trị Xuất phát từ khái niệm KTQT có

thể đưa ra khái niệm về KTQT CP như sau: “ Kế toán quản trị chi phí là quá trình

thu thập , xử lý, phân tích và cung cấp thông tin chi phí phát sinh từ các hoạt động

theo yêu cầu quản trị nội bộ của các đơn vị kế toán” Khái niệm này gắn với 3 giai đoạn công việc cụ thể: Lập dự toán chi phí; Nhận diện, đo lường thông tin của các hoạt động; Phân tích thông tin về kết quả và hiệu năng của hoạt động Phát huy vai trò của kế toán quản trị chi phí cần mô hình hóa kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp nhằm phát huy các tính năng và công dụng trong việc cung cấp thông tin về chi phí sản xuất kinh doanh giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt chi phí và đưa ra các quyết định phù hợp Vậy mô hình kế toán quản trị chi phí là gì? Để làm sáng tỏ bản chất của mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất tác

giả đi từ các quan điểm về mô hình mang tính khái quát chung và cụ thể hoá đến mô hình kế toán quản trị chi phí

1.1.1 Quan điểm về mô hình

Khái niệm về mô hình theo từ điển Tiếng Việt như sau: “Vật cùng hình dạng

nhưng làm thu nhỏ lại nhiều, mô phỏng cấu tạo và hoạt động của một vật khác để trình bày, nghiên cứu ” hay “Phương thức diễn đạt hết sức thu gọn các đặc trưng

chủ yếu của một đối tượng theo một phương tiện nào đó để nghiên cứu đối tượng

ấy” Đó là những khái niệm khái quát về mô hình dùng chung cho mọi lĩnh vực Đặc điểm chung của các loại mô hình là không nhất thiết phải giống 100% cái nó cần thể hiện miễn là nó thoã mãn được yêu cầu cơ bản nhất của người sáng tạo nó đặt ra

Mô hình chủ yếu được phân loại theo hai tiêu thức hình thức và chức năng Theo hình thức có: Công thức, đồ thị, bảng biểu, sơ đồ, sa bàn, vật mẫu Theo chức năng có mô hình hệ thống, mô hình cấu trúc, mô hình lô gic, mô hình toán

Mô hình cấu trúc được vận dụng nhiều trong lĩnh vực nghiên cứu tổ chức sản xuất, kinh doanh Mô hình cấu trúc là mô hình thể hiện các thành phần bên trong của sự vật, hiện tượng (không nhất thiết hiện tượng, sự vật đó phải là một hệ thống)

Từ mô hình cấu trúc các tác giả đã đưa ra các khái niệm cụ thể về mô hình kinh doanh như Chesbrough và Rosenbloom (2000); Hamel (2000); Linder và Cantrell (2000), Petrovic; Osterwalder (2004)…Tác giả đồng tình với khái niệm của

Osterwalder, Pigneur và Tucci(2005) đưa ra: “Một mô hình kinh doanh là một công

cụ quan niệm chứa một bộ có nhiều phần tử và các quan hệ của chúng và cho phép thể hiện lý luận doanh nghiệp của một công ty nào đó Nó miêu tả giá trị khả năng chào hàng của một công ty trong một hoặc nhiều loại khách hàng và nó cũng miêu

tả thuật kiến trúc của công ty và mạng lưới đối tác nó dùng để tạo lập, tiếp thị, giao hàng giá trị nói trên và vốn liếng quan hệ, nhằm phát sinh các dòng doanh thu có khả năng lợi nhuận và chống đỡ, kéo dài được”[42] Đã có nhiều tập đoàn và các tác giả xây dựng các mô hình kinh doanh riêng cho đơn vị mình như là một bí quyết

để đưa hoạt động kinh doanh đi đến thắng lợi như các mô hình: mô hình con cua;

mô hình 3D; mô hình quản lý công việc…Mô hình kế toán quản trị chi phí cũng là một mô hình cấu trúc vận dụng riêng cho công việc của kế toán quản trị trong bộ phận kế toán của doanh nghiệp

Theo quan điểm của tác giả, mô hình kế toán quản trị chi phí thuộc loại mô

hình cấu trúc khái quát hóa các yếu tố cấu thành đồng bộ là công cụ kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh mà doanh nghiệp có thể vận dụng Như vậy, cần phải làm

rõ các phần tử hay yếu tố cấu thành và mối quan hệ của chúng để xác định cụ thể

mô hình kế toán quản trị chi phí

1.1.2 Bản chất của mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất kinh doanh(SXKD)

Để luận giải bản chất của mô hình kế toán quản trị chi phí tác giả đi theo

hướng tiếp cận từ: Chức năng quản trị chi phí trong doanh nghiệp từ đó xác định

nhu cầu thông tin về chi phí của các nhà quản trị là cơ sở xây dựng quá trình kế toán

quản trị chi phí

Quá trình SXKD sản phẩm của DN thực chất là sự hợp thành một cách có hệ thống, có tổ chức của nhiều hoạt động khác nhau, tựu chung lại các hoạt động trong một tổ chức được chia thành 4 nhóm chung thể hiện ở sơ đồ 1.1 như sau:

Sơ đồ 1.1 Bốn nhóm hoạt động cơ bản của doanh nghiệp

Các hoạt động đầu vào gồm các hoạt động liên quan tới giao dịch với nhà

cung cấp; chuẩn bị sẵn sàng để SX, chế tạo, KD sản phẩm Các hoạt động SX, chế

tạo gồm các hoạt động liên quan tới việc sử dụng các nguồn lực trong SX, chế tạo,

KD sản phẩm Các hoạt động đầu ra gồm các hoạt động liên quan với việc giao

Các hoạt động quản trị, điều hành

(4)

Các hoạt động đầu ra (3)

Các hoạt động sản xuất, chế tạo

(2)

Các hoạt động

đầu vào

(1)

tiếp, giao dịch với khách hàng Các hoạt động quản trị, điều hành thể hiện tại sơ đồ

1.2 gồm: lập kế hoạch, kiểm soát hoạt động, kiểm soát tổ chức và ra quyết định, các hoạt động này không thể tách rời nhằm phục vụ 3 nhóm hoạt động trên [32, tr20]

Sơ đồ 1.2 Các chức năng quản trị doanh nghiệp

Quyết định của nhà quản trị tại từng khâu trong quy trình hoạch định và kiểm soát các hoạt động cần phải được cung cấp thông tin cụ thể để có kết quả tốt Vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị chi phí thể hiện cụ thể:

Trong việc chức lập kế hoạch, KTQT CP giúp nhà quản trị thực hiện chức năng hoạch định Kế toán quản trị CP tiến hành cụ thể hóa các kế hoạch hoạt động của doanh nghiệp thành các dự toán kinh doanh, cung cấp thông tin ước tính về chi phí cho các hoạt động (xác định định mức, tiêu chuẩn và lập dự toán CP, đây là tài liệu xác lập các bước thực hiện mục tiêu về CP và giá thành) Kế toán quản trị chi phí thu thập thông tin thực hiện, ước tính CP và giá thành hoặc các thông tin khác theo nhu cầu thông tin của nhà quản lý để đưa ra các quyết định liên kết, phân phối nguồn lực ở các đơn vị, bộ phận và trung tâm trong DN theo các mục tiêu đã định

về cơ cấu sản phẩm, số lượng, chất lượng, hình thức sản phẩm

Trong việc tổ chức, điều hành: Nhà quản lý quyết định cách liên kết tốt nhất giữa tổ chức, con người với các nguồn lực lại với nhau sao cho kế hoạch được thực hiện có hiệu quả nhất Kế toán quản trị chi phí cung cấp thông tin của quá trình thực hiện kế hoạch thông qua các báo cáo đánh giá để kiểm soát CP, giá thành, nâng cao hiệu quả của nguồn lực và hiệu năng của quá trình hoạt động Ngoài ra, trong giai đoạn này KTQT CP còn thu thập thông tin thực hiện để phục vụ cho việc kiểm tra, đánh giá thực hiện mục tiêu hoạt động đã định

Tổ chức và điều hành

Ra quyết định Đánh giá và

hiệu chỉnh

(Kiểm soát) Lập kế hoạch

Trong việc kiểm tra, đánh giá và hiệu chỉnh hoạt động: Sau khi đã lập kế hoạch

và tổ chức thực hiện, nhà quản lý phải kiểm tra, đánh giá việc thực hiện kế hoạch

Để thực hiện chức năng kiểm tra, các nhà quản lý sử dụng các bước công việc cần thiết để đảm bảo cho từng bộ phận, trung tâm và cả tổ chức đi theo đúng kế hoạch

đã vạch ra Kế toán quản trị chi phí có vai trò cung cấp thông tin thực hiện từng bộ phận, từng trung tâm, từng sản phẩm giúp nhà quản lý nhận diện, định lượng CP phát sinh và đánh giá kết quả thực hiện kế hoạch CP, giá thành, cơ cấu sản phẩm, doanh thu, lợi nhuận cũng như những vấn đề còn tồn tại và cần có tác động của quản lý; đồng thời phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán tiếp kỳ cho kỳ tương lai

Để thể hiện tốt vai trò, chức năng cung cấp thông tin cho nhà quản lý doanh nghiệp cần tổ chức tốt công tác kế toán quản trị chi phí Quá trình tổ chức phải đảm bảo tính đồng bộ giữa các yếu tố: Các nội dung kế toán quản trị chi phí, bộ máy kế toán quản trị chi phí phù hợp với điều kiện cụ thể của từng doanh nghiệp Đây là quá trình thực hiện 3 giai đoạn công việc nói chung của kế toán quản trị: Lập dự toán; Nhận diện đo lường thông tin của các hoạt động; Phân tích thông tin về kết quả và hiệu năng của hoạt động

Như vậy, Mô hình kế toán quản trị chi phí thể hiện khái quát hai yếu tố cấu thành

gồm sự phối hợp của bộ máy nhân sự thực hiện kế toán quản trị chi phí và nội dung, quy trình cùng các phương pháp, kỹ thuật kế toán quản trị chi phí vận dụng nhằm thực hiện mục tiêu cung cấp thông tin chi phí cho các cấp quản trị nội bộ đơn vị

Sơ đồ 1.3: Các yếu tố cấu thành mô hình kế toán quản trị chi phí

Mô hình bộ máy kế

toán quản trị chi phí

Công nghệ SX thông tin về CP:

1, Các nội dung và quy trình thực hiện KTQT CP

2, Các phương pháp, kỹ thuật kế toán quản trị chi phí

Mô hình kế toán quản trị chi phí

Kết hợp

Từ khái niệm đưa ra trên đây cho thấy mô hình kế toán quản trị chi phí gồm

hai yếu tố cấu thành cơ bản là Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí và công

nghệ sản xuất thông tin về chi phí (các nội dung công việc, quy trình thực hiện, các phương pháp kỹ thuật kế toán quản trị chi phí )

Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí chính là tổ chức nhân sự và hệ thống các phương tiện nhằm thực hiện các công việc và nhiệm vụ kế toán quản trị chi phí Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong các mô hình như mô hình kế toán quản trị tách biệt, mô hình kế toán quản trị kết hợp hay mô hình kế toán quản trị hỗn hợp phù hợp với điều kiện riêng của đơn vị

Công nghệ sản xuất thông tin về chi phí là tổ chức các khâu công việc là quá trình vận dụng các phương pháp và kỹ thuật kế toán quản trị để thực hiện ba mục tiêu: Tổ chức lập dự toán chi phí, tổ chức nhận diện, đo lường chi phí, kết quả và hiệu quả hoạt động và tổ chức phân tích chi phí, kết quả và hiệu quả hoạt động và phân tích thông tin cho việc ra quyết định

Khi xây dựng mô hình kết hợp từ hai yếu tố cấu thành để đảm bảo tính phù hợp

và dễ dàng vận hành: bộ máy kế toán với sự phân công nhiệm vụ và trình độ, năng lực chuyên môn đảm bảo thực hiện được công nghệ sản xuất thông tin chi phí Ngược lại, các nội dung và phương pháp, quy trình thực hiện công việc được lựa chọn vào mô hình cần xem xét phù hợp với điều kiện và năng lực bộ máy kế toán cụ thể

Mô hình kế toán quản trị cần được xây dựng trên cơ sở các yêu cầu thông tin của các cấp quản trị nội bộ và đảm bảo các nguyên tắc chung trong tổ chức công tác

kế toán cho các doanh nghiệp

1.2 Yêu cầu và nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí

Đối với các doanh nghiệp sản xuất, kế toán quản trị chi phí giúp quá trình nhận diện và kiểm soát chi phí từ đó đưa ra các quyết định có ảnh hưởng rất quan trọng trong quá trình hoạch định, điều hành và đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận và toàn doanh nghiệp Do đó, xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp phải được thực hiện trên cơ sở các yêu cầu và nguyên tắc chặt chẽ

1.2.1 Yêu cầu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí

Mô hình kế toán quản trị chi phí xây dựng trong doanh nghiệp cần đảm bảo các yêu cầu như sau:

Cung cấp kịp thời và đầy đủ các thông tin theo yêu cầu của các cấp quản trị nội bộ có thẩm quyền về chi phí theo từng nội dung, của từng công việc, bộ phận, dự án, sản phẩm, đơn hàng Thông tin cung cấp phục vụ việc ra quyết định trong từng giai đoạn quản trị doanh nghiệp như lập kế hoạch, triển khai kế hoạch, kiểm tra và đánh giá quá trình thực hiện

Cung cấp chính xác các thông tin theo yêu cầu quản lý của nhà quản trị Các thông tin của kế toán quản trị cung cấp mang tính định hướng tương lai như thông tin dự báo hoàn toàn không thể chủ quan khẳng định được tính chính xác tuyệt đối nhưng cần phải bám sát với những nghiệp vụ phát sinh trong đơn vị để có thể đảm bảo tính chính xác

Các thông tin kế toán quản trị cung cấp phải đảm bảo tính chi tiết, cụ thể phù hợp với nội dung theo yêu cầu thông tin của nhà quản trị Thông tin kế toán quản trị cung cấp phải đảm bảo tính so sánh được nhằm nhận diện thông tin nhanh và chính xác

1.2.2 Nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí

Mô hình kế toán quản trị chi phí là công cụ cung cấp thông tin cho công tác quản trị các nguồn lực trong doanh nghiệp Do vậy, thông tin kế toán quản trị chi phí cung cấp cần đảm bảo tính đáng tin cậy và có giá trị sử dụng cao đối với quản trị nội bộ doanh nghiệp Khi xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cần thực hiện theo các nguyên tắc:

Nguyên tắc khách quan: Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cần nắm vững quy luật khách quan của nền kinh tế thị trường, như tính phù hợp với trình độ quản lý hiện tại và nhu cầu mở rộng cũng như nâng cấp trong tương lai,

có như vậy hệ thống kế toán quản trị chi phí mới có thể cung cấp kịp thời và đầy

đủ thông tin cho nhà quản trị Thông tin kế toán quản trị cung cấp phải phản ánh thực tế về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong đơn vị Các số liệu và đặc điểm của thông tin là bức tranh khách quan về tình hình chi phí và tiêu dùng các nguồn lực trong doanh nghiệp

Nguyên tắc phù hợp: Thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí đặc biệt là

bộ máy nhân sự thực hiện phải phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh cũng như trình độ quản lý của nhà quản trị Ngoài ra, cần phải dựa trên yêu cầu của nhà quản trị để lựa chọn nội dung kế toán quản trị chi phí sao cho phù hợp công nghệ sản xuất, sự đa dạng của sản phẩm Các phương pháp và kỹ thuật của

kế toán quản trị được sử dụng phải phù hợp với năng lực người thực hiện và yêu cầu thông tin cụ thể của doanh nghiệp

Nguyên tắc tiết kiệm và hiệu quả: Vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp cần xem xét tính tiết kiệm trong quá trình tổ chức bộ máy nhân sự, tận dụng những điều kiện hiện có trong doanh nghiệp và chỉ mở rộng những yếu tố thực sự cần thiết và phù hợp Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí và nội dung được triển khai cần đảm bảo tính hiệu quả đối với quá trình sử dụng thông tin của nhà quản trị

Nguyên tắc phối hợp: Bộ phận đảm nhiệm kế toán quản trị chi phí và các

bộ phận khác trong doanh nghiệp cần trao đổi thông tin thường xuyên để có thể cung cấp thông tin cho kế toán quản trị nhằm giảm thiểu được khối lượng công việc của kế toán quản trị chi phí

1.3 Nhân tố ảnh hưởng đến mô hình kế toán quản trị chi phí

Xây dựng và lựa chọn mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp là ý chí chủ quan của nhà quản trị từng doanh nghiệp Xuất phát từ nhu cầu thông tin cần cung cấp để kiểm soát chi phí và ra các quyết định trong doanh nghiệp sẽ lựa chọn mô hình phù hợp Với kế toán tài chính đang được vận dụng tại các doanh nghiệp đã thể hiện tính thống nhất trong toàn nền kinh tế quốc dân nhưng kế toán quản trị, cụ thể là kế toán quản trị chi phí chịu sự tác động của các nhân tố bên trong và bên ngoài của từng doanh nghiệp khác nhau nên thể hiện tính đa dạng và phong phú

Nhân tố môi trường bên ngoài

Môi trường pháp lý gồm hệ thống các văn bản pháp luật, quy định của Nhà nước cụ thể là Luật kế toán, chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn định

hướng cho hoạt động kế toán trong doanh nghiệp Kế toán quản trị cần phải tạo hành lang pháp lý để định hướng như cho các nội dung kế toán quản trị cụ thể trong doanh nghiệp Mỗi doanh nghiệp với ngành nghề kinh doanh, quy mô doanh nghiệp, điều kiện sản xuất và nhu cầu thông tin khác nhau sẽ chủ động lựa chọn phù hợp Những định hướng căn bản mang tính pháp lý cần thiết đối với các doanh nghiệp vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí của đơn vị mình Các quy định của pháp luật và văn bản dưới luật đối với hoạt động của ngành nghề cụ thể Môi trường kinh doanh là nhân tố tác động đến việc lựa chọn và vận dụng

mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp Môi trường kinh doanh cạnh tranh lành mạnh tạo động lực tích cực cho các doanh nghiệp tìm ra các giải pháp phát huy sức mạnh và năng lực của doanh nghiệp để đứng vững và phát triển trên thị trường Đối với môi trường kinh doanh cạnh tranh không lành mạnh, các yếu tố độc quyền chi phối thị trường sẽ triệt tiêu ý muốn cải tiến, phát triển của các doanh nghiệp không có lợi thế Từ đó tác động tiêu cực đến nhu cầu vận dụng các phương pháp quản lý hiện đại nhằm đưa ra các giải pháp phát huy hiệu quả nguồn lực và các điều kiện sản xuất của doanh nghiệp

Môi trường thông tin tích cực cũng là động lực tốt khuyến khích các doanh nghiệp vận dụng các giải pháp quản lý tốt doanh nghiệp của mình Những tiến bộ của khoa học công nghệ phát hiện bổ sung liên tục các giải pháp cho doanh nghiệp Bên cạnh đó, những bài học kinh nghiệm, tấm gương quản lý tốt cần được tuyên truyền rộng rãi trên các phương tiện thông tin đại chúng để cộng đồng doanh nghiệp cùng học tập và phát huy Đồng thời môi trường học tập liên tục đối với các cấp quản lý tại các doanh nghiệp là kênh thông tin để các nhà quản lý tiếp cận với các kinh nghiệm, phương pháp quản lý mới từ đó lựa chọn để vận dụng tại doanh nghiệp

Các nhân tố môi trường bên ngoài là điều kiện để doanh nghiệp nhận thấy có cần thiết phải vận dụng kế toán quản trị chi phí hay không Tuy nhiên, các nhân tố này không ảnh hưởng đến việc thiết kế và xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cụ thể trong doanh nghiệp

Nhân tố bên trong doanh nghiệp

Các nhân tố bên trong là những nhân tố quyết định đến việc doanh nghiệp sẽ lựa chọn mô hình với các nội dung phù hợp đáp ứng nhu cầu thông tin nội bội của mình Đây là các nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến quá trình xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí để cung cấp thông tin hữu ích cho hoạt động quản lý

Nhân tố ngành nghề kinh doanh: Các ngành khác nhau có các loại sản phẩm, dịch vụ và tính đa dạng của sản phẩm khác nhau Sản phẩm, nhóm sản phẩm…là đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành trong các doanh nghiệp Do đó, việc lựa chọn các phương pháp xác định chi phí, đối tượng tập hợp chi phí phù hợp cho phép doanh nghiệp có thể theo dõi và kiểm soát chi phí tốt hơn

Nhân tố bộ máy quản lý: Đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, bộ máy quản lý có cấu trúc đơn giản thường áp dụng chiến lược kiểm soát giữa các cá nhân

Vì vậy, khi vận dụng một cơ chế kiểm soát chính thức như hệ thống kế toán quản trị

là không cần thiết và tốn kém trong việc điều phối và kiểm soát hành vi Đối với các tổ chức có quy mô lớn và bố trí phòng ban theo chức năng thì việc chính thức hóa hệ thống thông tin được quy chuẩn thông qua chi phí tiêu chuẩn, hệ thống kế hoạch là cơ sở kiểm soát hoạt động và đảm bảo tính đáng tin cậy của thông tin Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cụ thể là xây dựng các trung tâm chi phí và trung tâm trách nhiệm nhằm đánh giá tính tiết kiệm, kết quả và hiệu quả theo từng

bộ phận

Nhân tố quy trình công nghệ: Loại hình quy trình công nghệ sản xuất, tính phức tạp của quy trình công nghệ tác động trực tiếp đến địa điểm phát sinh chi phí Mức độ hao tốn các nguồn lực tại các giai đoạn công nghệ, các khâu sản xuất là đối tượng quan tâm và kiểm soát của các nhà quản trị Do đó, việc thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí phải phù hợp với quy trình công nghệ để nhận diện, xác định

và tính đúng các loại chi phí phát sinh để có các giải pháp tiết kiệm chi phí cụ thể

Nhân tố trình độ và năng lực nhân sự: Trình độ và năng lực của nhà quản lý quyết định trực tiếp đến khả năng có cho phép vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp hay không Đồng thời, sản phẩm của quá trình hệ thống

hóa thông tin từ mô hình kế toán quản trị chi phí phải phù hợp để phục vụ nhu cầu thông tin của nhà quản trị Đối với trình độ nhận sự trực tiếp tham gia vào bộ máy

kế toán quản trị chi phí ảnh hưởng đến việc giao và bố trí công việc cụ thể từng người và sự phối hợp giữa các vị trí công việc Lựa chọn các nội dung kế toán quản trị chi phí và các phương pháp, kỹ thuật kế toán quản trị trong mô hình phải phù hợp với năng lực và trình độ của đội ngũ nhân sự đảm nhiệm

Nhân tố trình độ trang bị kỹ thuật và năng lực đầu tư tài chính: Đây là nhân

tố ảnh hưởng đến cả 2 yếu tố của mô hình kế toán quản trị chi phí Năng lực đầu tư tài chính cho phép doanh nghiệp lựa chọn trình độ trang bị kỹ thuật để tiến hành các hoạt động tác nghiệp của kế toán quản trị chi phí Quy mô và kết cấu của từng yếu

tố cấu thành mô hình kế toán quản trị chi phí chịu ảnh hưởng trực tiếp của phương tiện kỹ thật được sử dụng Bộ máy KTQT CP thực hiện công việc với sự hỗ trợ của phương tiện hiện đại cho phép giảm thiểu được nhân sự nhưng vẫn đảm bảo hiệu quả công việc Các phương tiện hiện đại (máy tính hoặc các phần mềm quản lý) sẽ

hỗ trợ để doanh nghiệp có thể vận dụng được các phương pháp xác định chi phí hiện đại như (Activity Based Costing- ABC), phương pháp “chi phí mục tiêu” (target cost)…

Phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến mô hình kế toán quản trị chi phí tác giả muốn khẳng định việc xây dựng mô hình KTQT CP cho các doanh nghiệp phải đặt trong bối cảnh và điều kiện cụ thể của doanh nghiệp Đánh giá sự ảnh hưởng của các nhân tố để xây dựng đảm bảo mô hình KTQT CP (cấu trúc và các yếu tố cấu thành) là công cụ phù hợp cho mục tiêu kiểm soát chi phí của doanh nghiệp

1.4 Mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp

Như đã khẳng định ở nội dung trước, bản chất của mô hình KTQT CP trên góc độ quản trị chi phí thực chất là các dạng thức tổ chức kế toán quản trị chi phí được cấu thành

từ mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí và công nghệ sản xuất thông tin về chi phí

Sự phối hợp của 2 yếu tố này có thể được thực hiện qua 3 dạng thức cụ thể là:

Mô hình kết hợp là mô hình mà hệ thống KTTC và hệ thống KTQT kết hợp với nhau trong cùng hệ thống kế toán của DN cả về bộ máy kế toán và công tác kế

toán Trong đó hệ thống TK kế toán sử dụng theo chế độ KTTC (KTTC chủ yếu sử dụng TK tổng hợp còn KTQT chủ yếu sử dụng TK chi tiết); sổ kế toán của KTTC được ghi chép tổng hợp còn KTQT căn cứ vào nhu cầu thông tin quản trị cụ thể đối với từng hoạt động, từng chỉ tiêu mà mở sổ chi tiết theo hình thức sổ của KTTC và

tự xây dựng; báo cáo kế toán được lập định kỳ theo KTTC nhưng chi tiết hơn, có thể lập theo nhu cầu quản lý

Mô hình tách biệt là mô hình mà hệ thống KTTC và hệ thống KTQT tách biệt

về bộ máy kế toán và công tác kế toán Trong đó hệ thống TK được xây dựng thành

hệ thống riêng (mã hóa, ký hiệu riêng, ghi chép riêng); sổ kế toán xây dựng phục vụ cho ghi chép các nghiệp vụ theo quan điểm riêng của KTQT; báo cáo được lập riêng, có biểu mẫu thiết kế phù hợp với nhu cầu quản trị, số lượng tùy thuộc vào các trung tâm, nghiệp vụ KTQT trong DN với kỳ lập báo cáo khác KTTC theo định kỳ, thường xuyên hay theo nhu cầu

Mô hình hỗn hợp là mô hình mà hệ thống kế toán vừa có phân hệ KTTC, vừa

có phân hệ KTQT cả về bộ máy kế toán và công tác kế toán Trong đó nhân sự, hệ thống TK, sổ kế toán, báo cáo nếu có phần hành tương đồng mà DN không cần tách thì vận dụng theo mô hình kết hợp, còn nếu có phần hành khác biệt cung cấp thông tin nội bộ cho công tác quản lý, cho kiểm soát hoạt động, kiểm soát tổ chức thì có thể áp dụng theo mô hình tách biệt

Đánh giá hiệu quả của mô hình kế toán quản trị chi phí là công việc cần thiết của nhà quản trị doanh nghiệp từ đó cho phép nhà quản trị có thể đưa ra quyết định đúng đắn của mình là có nên vận dụng tại doanh nghiệp không, nếu có nhu cầu vận dụng thì mô hình nào

là mô hình phù hợp để hiệu quả đem lại là cao nhất

Tác giả đi luận giải theo trình tự các yếu tố cấu thành của mô hình và mối quan hệ kết hợp giữa chúng để khẳng định cấu trúc mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất

1.4.1 Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí

Đây là yếu tố cấu thành đầu tiên của mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp Muốn thực hiện hiệu quả công việc của kế toán quản trị chi phí doanh

nghiệp cần tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí phù hợp với điều kiện thực tế tại đơn

vị để phát huy nguồn nhân lực và điều kiện trang thiết bị hiện có của đơn vị Hiện nay, có

ba loại mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí để các doanh nghiệp có thể lựa chọn vận dụng

Các dạng mô hình khác nhau trong việc bố trí các bộ phận công việc thực hiện quy trình sản xuất thông tin kế toán quản trị chi phí gồm:

- Bộ phận dự toán hoạt động, dự toán CP có nhiệm vụ kết hợp với các bộ phận khác xây dựng thông tin tiêu chuẩn định lượng, định tính và nhận diện CP, thu nhập, lợi nhuận Trên cơ sở đó xây dựng qui trình và nội dung công tác lập dự toán chi phí kinh doanh

- Bộ phận nhận diện, đo lường CP, kết quả và hiệu quả hoạt động có nhiệm vụ xây dựng chỉ tiêu, hệ thống chỉ tiêu CP, kết quả KD và qui trình thu thập một cách đầy

đủ, chính xác và toàn diện về quá trình thực hiện dự toán CP, tình hình sử dụng CP ở từng sản phẩm, hoạt động, trung tâm phát sinh CP nhằm tạo điều kiện thuận lợi về dữ liệu thông tin cho nhà quản trị kiểm tra, đánh giá hoạt động của tổ chức

- Bộ phận phân tích CP, kết quả và hiệu quả hoạt động có nhiệm vụ xây dựng qui trình và nội dung phân tích thông tin để kiểm tra, đánh giá hoạt động và ra quyết định, nhằm cung cấp thông tin cho nhà quản lý biết được sự biến động và nguyên nhân của nó Ngoài ra, bộ phận phân tích có nhiệm vụ xây dựng qui trình và nội dung phân tích thông tin CP thích hợp phục vụ ra quyết định lựa chọn và thực hiện các phương án, dự án tối ưu

Các mô hình tổ chức bộ máy KTQTCP

*Mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí dạng kết hợp:

Mô hình dạng này bố trí các bộ phận đảm nhiệm công việc như sơ đồ 1.4 Đây là mô hình kết hợp hệ thống KTQT và hệ thống KTTC trong cùng một hệ bộ máy kế toán của đơn vị Về mặt tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình này không phân chia thành bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị riêng biệt mà chỉ chia thành các bộ phận kế toán thực hiện từng phần hành công việc kế toán theo nhiệm

vụ được phân công Nhân viên kế toán đảm nhiệm từng bộ phận, đồng thời thực

hiện cả công việc kế toán tài chính và kế toán quản trị [19,tr28] Với kế toán đảm nhiệm phần hành kế toán chi phí theo dõi chi phí phát sinh để hoàn thành hệ thống thông tin chi phí trên báo cáo tài chính đồng thời theo dõi chi tiết thông tin chi phí theo yêu cầu quản trị doanh nghiệp, xây dựng định mức chi phí, lập dự toán chi

phí, phân tích chênh lệch chi phí thực tế so với chi phí định mức…

Sơ đồ 1.4 Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng kết hợp

Mô hình này có ưu điểm là tiện lợi, dễ điều hành, gọn nhẹ Tuy nhiên, cách

tổ chức này đòi hỏi người tổ chức phân công công việc phải hiểu được trình độ, năng lực cụ thể của nhân viên kế toán và phải xác định rõ công việc của kế toán tài chính và kế toán quản trị trong từng phần hành Ngược lại, cũng yêu cầu

Mối quan hệ thông tin giữa hai bộ phận

Bộ phận phân tích chi phí, kết quả, hiệu quả hoạt động và phân tích thông tin

ra quyết định

Giám đốc tài chính Giám đốc khác

Báo cáo kế toán

nhân viên kế toán cần phải hiểu rõ công việc của kế toán tài chính và kế toán quản trị Nhưng mô hình này cũng có nhược điểm là thông tin không chuyên môn hóa, việc cung cấp thông tin chưa đảm bảo tính kịp thời Mô hình này áp dụng thích hợp với các DN có quy mô nhỏ, khối lượng nghiệp vụ ít

Sơ đồ 1.5: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán dạng tách biệt

Mối quan hệ thông tin giữa hai bộ phận

Bộ phận phân tích chi phí, kết quả, hiệu quả hoạt động và phân tích thông tin

ra quyết định

Giám đốc tài chính Giám đốc khác

Báo cáo kế toán

Mô hình tổ chức KTQT tách biệt với KTTC cả về bộ máy kế toán và công tác

kế toán Bộ máy kế toán trong doanh nghiệp theo mô hình này sẽ gồm hai bộ phận chính là bộ phận kế toán tài chính và kế toán quản trị Hai bộ phận này có thể ở trong cùng một phòng và cũng có thể thành hai phòng chức năng Với bộ phận Kế toán tài chính: Có chức năng phản ánh và ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh của đơn vị vào các tài khoản tổng hợp và ghi nhận báo cáo tài chính theo quy định của chế độ kế toán Với bộ phận Kế toán quản trị: Có chức năng thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin từ các chứng từ ban đầu đáp ứng nhu cầu quản trị các cấp Lập các dự toán chi tiết, tổ chức phân tích, xử lý, thông tin và lập các báo cáo kế toán quản trị theo yêu cầu của nhà quản lý Cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch sản xuất kinh doanh của đơn vị và giúp các nhà quản trị ra các quyết định kinh doanh[19,tr29]

Đây là mô hình mà KTQTCP sẽ phát huy tối đa vai trò của công tác kế toán quản trị chi phí, nhưng DN lại phải trang trải quá nhiều chi phí để vận hành Chính

vì vậy, tính thực tiễn của mô hình này không cao vì có rất ít DN có đủ khả năng tài chính để vận hành đồng thời cả hai hệ thống kế toán mặc dù lợi ích của việc cung cấp thông tin là rất lớn

*Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng hỗn hợp

Mô hình tổ chức bộ máy kế toán dạng hỗn hợp được khái quát như sơ đồ 1.6

Mô hình là sự kết hợp cách thức tổ chức của hai mô hình kết hợp và mô hình tách biệt Với mô hình này thì một số bộ phận kế toán quản trị được tổ chức tách biệt với kế toán tài chính, trong khi một số bộ phận khác lại tổ chức kết hợp Mô hình này có ưu điểm là làm bước đệm cho các công ty muốn tiến thẳng lên mô hình kế toán tách biệt nhưng trình độ quản lý cũng như quy mô chưa đủ để tổ chức ngay

bộ máy kế toán quản trị tách biệt

Tuy nhiên, dù lựa chọn mô hình nào thì tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí cũng cần phải đảm bảo các yêu cầu căn bản: Phù hợp với đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh, quy mô của DN, địa bàn hoạt động và cơ cấu tổ chức quản lý của DN;

gọn nhẹ, bám sát sản xuất, bảo đảm tính khoa học, hợp lý và hiệu quả cao trong việc cung cấp thông tin cho DN

Sơ đồ 1.6: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng hỗn hợp

1.4.2.Công nghệ và phương pháp, phương tiện sản xuất thông tin về chi phí

Đây là yếu tố thứ hai của mô hình kế toán quản trị chi phí, là quy trình, nội dung kế toán quản trị chi phí, các phương pháp kế toán và kỹ thuật đặc thù của kế toán quản trị được vận dụng thực hiện mục tiêu kiểm soát chi phí và cung cấp thông tin chi phí cho quá trình ra quyết định tại doanh nghiệp Theo quan điểm của tác giả công nghệ sản xuất thông tin về chi phí trên góc độ quản trị chi phí được khái quát như sau:

Mối quan hệ thông tin giữa hai bộ phận

Giám đốc tài chính Giám đốc khác

Báo cáo kế toán

Sơ đồ 1.7: Công nghệ sản xuất thông tin về chi phí

(1) Nhu cầu thông tin chi phí của các cấp quản trị nội bộ trong doanh nghiệp

(2) Thông tin CP và kết quả hoạt được thu thập- Thông tin đầu vào của quy trình (3) Thông tin CP theo yêu cầu quản trị - Thông tin là sản phẩm đầu ra của quy trình (4) Hoạt động kiểm soát chi phí

Từ quy trình công nghệ sản xuất chi phí trên đây, tác giả lần lượt trình bày đối tượng phản ánh và các yếu tố của quy trình ở các nội dung tiếp theo

1.4.2.1 Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất

Chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất đa dạng được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau Mỗi cách phân loại chi phí hình thành một kết cấu chi phí khác nhau để phục vụ mục tiêu kiểm soát chi phí của nhà quản trị trong doanh nghiệp Với mục tiêu nhằm cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định trong doanh nghiệp tác giả lựa chọn trình bày các phương pháp phân loại chi phí sau: Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động, phân loại chi phí theo yếu tố chi phí, phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí; phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với đối tượng tập hợp chi phí; phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí

Công nghệ sản xuất thông tin CP:

B1- Lập tiêu chuẩn kiểm soát CP: Xây dựng định mức chi

phí, dự toán chi phí và các dự toán khác

B2- Nhận diện và đo lường chi phí, kết quả hoạt động: Vận

dụng các phương pháp xác định chi phí, xác định đối tượng

tập hợp CP; Xác định kết quả các hoạt động và các bộ phận

B3- Lập báo cáo kế toán: Thiết kế thông tin cung cấp thông

qua báo cáo kế toán

B4- Thực hiện phân tích chi phí, kết quả và hiệu quả hoạt

động: Thực hiện phân tích theo các trung tâm chi phí, phân

tích thông tin cho quá trình ra quyết định…

- Hoạt động SXKD (Các trung tâm CP) của doanh nghiệp

Các cấp quản trị nội bộ trong DN

(2) (3)

với báo cáo tài chính; phân loại chi phí căn cứ vào mức độ kiểm soát của nhà quản trị; phân loại chi phí căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với các quyết định kinh doanh

Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động.

Theo cách phân loại này, chi phí được chia thành chi phí sản xuất và chi phí

ngoài sản xuất. Chi phí sản xuất được chia thành ba khoản mục gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Chi phí ngoài

sản xuất gồm chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Cách phân loại này được sử dụng thường xuyên trong kế toán tài chính để tính giá thành sản phẩm nhưng với cách phân loại này kế toán có thể dễ dàng kiểm soát chi phí phát sinh ở các giai đoạn sản xuất khác nhau từ đó xác định chi phí theo từng điểm phát sinh để có thể gắn trách nhiệm của nhà quản lý trong đơn vị với từng địa điểm phát sinh Đồng thời, vận dụng cách phân loại này kế toán có thể xây dựng định mức chi phí để sản xuất một đơn vị sản phẩm và khối lượng sản phẩm theo dự toán tiêu thụ được xây dựng [38, tr25]

Phân loại chi phí theo yếu tố chi phí ( theo tính chất kinh tế).

Căn cứ vào tính chất kinh tế của chi phí để phân loại, chi phí được chia thành các yếu tố chi phí sau: Chi phí nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; Chi phí nhân công; Chi phí khấu hao TSCĐ; Chi phí dịch vụ mua ngoài; Chi phí khác bằng tiền…

Cách phân loại này cho phép doanh nghiệp có thể kiểm soát chi phí theo từng nguồn lực vật chất và phi vật chất tiêu dùng trong quá trình sản xuất và từ đó đánh giá hiệu quả sử dụng từng nguồn lực để có quyết định điều chỉnh kịp thời Qua cách phân loại này kế toán quản trị có thể lập báo cáo tiêu hao các yếu tố sản xuất

sử dụng trong đơn vị một cách riêng biệt, chi tiết

Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động.

Theo cách phân loại này, các chi phí phát sinh được chia thành: Định phí,

biến phí và chi phí hỗn hợp Cách phân loại chi phí này dựa trên mối quan hệ của

quy mô các loại chi phí phát sinh với biến động mô hoạt động sản xuất kinh doanh

của doanh nghiệp Biến phí tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động của doanh nghiệp nhưng biến phí đơn vị sản phẩm không đổi Định phí có quy mô ổn định khi mức độ hoạt động của DN thay đổi trong giới hạn công suất sản xuất cho trước Chi phí hỗn hợp bao gồm cả định phí và biến phí nhưng có thể tách riêng để dễ dàng phân tích chi phí.

Phân loại chi phí theo mức độ hoạt động là cơ sở để đưa ra các quyết định điều hành các hoạt động SXKD trong doanh nghiệp Qua cách phân loại này, các nhà quản trị hiểu đúng bản chất sự vận động của các yếu tố chi phí là cơ sở cho việc kiểm soát các khoản chi phí trong doanh nghiệp theo hai nhóm biến phí và định phí Doanh nghiệp có thể kết hợp công cụ xây dựng định mức chi phí và kiểm soát chi phí để phát huy lợi thế kinh doanh đồng thời kiểm soát rủi ro kinh doanh Đây cũng là cách phân loại làm cơ sở cho việc phân tích mối quan hệ chi phí- sản lượng- lợi nhuận từ đó đưa ra các quyết định đầu tư, lựa chọn các sản phẩm sản xuất và tiêu thụ để tối đa hóa lợi nhuận; Lập báo cáo kết quả kinh doanh theo cách ứng xử của chi phí cho từng bộ phận nhằm phân tích và đánh giá hiệu quả của từng bộ phận từ

đó đưa ra các quyết định điều hành doanh nghiệp

Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với đối tượng tập hợp chi phí.

Cơ cấu chi phí theo cách phân loại này bao gồm: Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Cách phân loại này giúp cho kế toán thu thập, xử lý thông tin chi phí được phù hợp Với những chi phí trực tiếp, kế toán xác định trực tiếp toàn bộ cho đối tượng chịu chi phí đó; đối với các chi phí gián tiếp Kế toán cần tổ chức tập hợp chung cho các đối tượng chịu chi phí và sau đó lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp cho từng đối tượng chịu chi phí Với cách phân loại này cho phép doanh nghiệp có thể tập hợp chi phí cho từng đối tượng chịu chi phí từ đó đánh giá hiệu quả của doanh nghiệp theo từng loại sản phẩm, từng bộ phận sản xuất một cách riêng biệt

Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với báo cáo tài chính

Phân loại chi phí theo tiêu thức này, chi phí bao gồm: Chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ Đây là cách phân loại chi phí có tác dụng đánh giá mối quan hệ của

chi phí với báo cáo tài chính Cách phân loại này cho thấy không phải mọi chi phí phát sinh là ảnh hưởng đến lãi, lỗ của kỳ phát sinh chi phí Đồng thời cho biết các chi phí của doanh nghiệp đang được trình bày thế nào trên Báo cáo tài chính Cách phân loại cho phép đánh giá tổng quát về giá trị của tài sản và tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong một kỳ, đánh giá kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh ở các kỳ tương lai

Phân loại chi phí căn cứ vào mức độ kiểm soát của nhà quản trị.

Theo cách phân loại này, các chi phí trong doanh nghiệp bao gồm: Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được Việc phân loại chi phí thành chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được có tính tương đối tùy thuộc vào địa điểm phát sinh chi phí và sự phân cấp quản lý trong tổ chức của doanh nghiệp Phân loại chi phí theo cách này có ý nghĩa quan trọng đối với trách nhiệm quản lý của từng bộ phận để từ đó doanh nghiệp có thể đánh giá năng lực quản lý, trách nhiệm của từng cá nhân đối với các chi phí phát sinh của bộ phận do mình kiểm soát Nhà quản trị cấp cao trong doanh nghiệp có thể vận dụng các hình thức khen thưởng phù hợp và tăng cường tính chủ động cho các nhà quản lý cấp dưới, nơi phát sinh các chi phí trực tiếp để họ có thể đưa ra các giải pháp kiểm soát và tiết kiệm chi phí hợp lý trong phạm vi bộ phận phụ trách

Phân loại chi phí phục vụ việc phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu.

Để phục vụ thông tin cho quá trình ra quyết định của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, chi phí còn được tính toán đến các loại chi phí khác như: Chi phí cơ hội; Chi phí chênh lệch; Chi phí chìm… Đây là những chi phí có ảnh hưởng đến những quyết định kinh doanh của doanh nghiệp, các cấp quản trị cân nhắc khi lựa chọn các phương án kinh doanh Cách phân loại chi phí này quan trọng trong giai đoạn doanh nghiệp lựa chọn các phương án đầu tư

Như vậy, để phục vụ thông tin cho quá trình ra quyết định trong doanh nghiệp có thể vận dụng nhiều cách phân loại chi phí hình thành nhiều dạng kết cấu chi phí và đem lại các tác dụng khác nhau trong quản lý chi phí Dù ở cấp bậc quản

trị nào trong tổ chức, nhà quản lý đều phải hiểu được bản chất của CP phát sinh trong phạm vi mình quản lý để có thể kiểm soát và sử dụng chúng như một công cụ nhằm gia tăng kết quả hoạt động

1.4.2.2 Xây dựng định mức và dự toán chi phí trong doanh nghiệp sản xuấtCác doanh nghiệp sản xuất vận dụng các công cụ quản lý để kiểm soát chi phí phát sinh trong doanh nghiệp từ đó đưa ra các giải pháp đối với quá trình sản xuất nhằm giảm chi phí sản xuất và hạ giá thành sản phẩm, tạo lợi thế cạnh tranh trên thương trường Bộ công cụ hữu hiệu để kiểm soát chi phí là định mức chi phí và dự toán chi phí được lập cho từng kỳ kinh doanh của doanh nghiệp Định mức chi phí

và dự toán chi phí có mối quan hệ mật thiết với nhau Định mức được xây dựng cho một đơn vị sản phẩm, còn dự toán được xây dựng cho toàn bộ sản lượng Định mức chi phí là cơ sở để lập dự toán; ngược lại, dự toán là cơ sở để đánh giá, kiểm tra định mức để có biện pháp hoàn thiện định mức

Định mức chi phí

Định mức chi phí là tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí và là cơ sở để tổ chức kế toán trách nhiệm vì định mức chi phí là một trong những thước đo đánh giá kết quả thực hiện của trung tâm trách nhiệm, các trung tâm chi phí

Định mức thực tế được sử dụng để so sánh kết quả thực hiện, những chênh lệch giữa thực hiện và định mức thực tế báo hiệu những sai lệch nằm ngoài điều kiện hoạt động bình thường định hướng cho các nhà quản lý kiểm tra lại các công đoạn để tìm nguyên nhân chính xác nhằm khắc phục những sai lệch bất lợi Định

mức thực tế là cơ sở để lập dự toán Định mức lý tưởng chỉ có thể đạt được ở điều

kiện tốt nhất, máy móc không có sự hỏng hóc nào, người lao động có tay nghề và kỹ năng làm việc hiệu quả nhất [9,tr139] Tuy nhiên, các định mức lý tưởng là những định mức khó thực hiện trong thực tế, vì vậy trong quá trình thực hiện việc phát sinh chênh lệch do không đạt được định mức là điều chắc chắn xảy ra Khi đó nhà quản

lý sẽ thấy có quá nhiều điều cần chú ý mà không biết nên tập trung nỗ lực vào việc cải thiện vấn đề nào, do đó ít được sử dụng

Xây dựng định mức chi phí: Định mức chi phí là công cụ hữu hiệu để kiểm soát chi phí Xây dựng định mức chi phí phải có cơ sở là hệ thống định mức kinh tế-

kỹ thuật đảm bảo tính tiên tiến và hiện thực của doanh nghiệp Triển khai xây dựng

hệ thống định mức chi phí có thể vận dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm hoặc

phương pháp kinh tế kỹ thuật Phương pháp kinh tế kỹ thuật là phương pháp nghiên cứu thời gian thao tác công việc sản xuất để xác định lượng nguyên vật liệu tiêu hao

và thời gian lao động hao phí cần thiết, nghiên cứu mức giá thị trường để xây dựng định mức chi phí cho sản phẩm sản xuất Phương pháp thống kê kinh nghiệm là phương pháp dựa trên cơ sở thống kê số liệu thực tế về tình hình sản xuất kinh doanh ở nhiều kỳ, định mức ở các kỳ trước, mức giá bình quân ở những kỳ trước, mức biến động giá kỳ này, mức tồn kho từ đó xây dựng định mức chi phí kỳ này Doanh nghiệp có thể kết hợp cùng lúc cả hai phương pháp để đem lại hiệu quả cao hơn trong việc xây dựng hệ thống định mức chi phí Xây dựng định mức bao gồm xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu, định mức chi phí nhân công trực tiếp, định mức chi phí sản xuất chung, định mức chi phí bán hàng và định mức chi phí quản lý doanh nghiệp

Để xây dựng định mức chi phí tiên tiến, phù hợp đòi hỏi kinh nghiệm, trình độ chuyên môn và hiểu biết về ngành nghề kinh doanh, có tinh thần trách nhiệm cao Hệ thống định mức chi phí có thể sử dụng tốt với vai trò định hướng cho dự toán chi phí chính xác, giá thành sản phẩm phù hợp và định hướng các yếu tố cần dự trữ trong doanh nghiệp phù hợp

Dự toán chi phí

Dự toán là kế hoạch sử dụng nguồn lực trong một kỳ, thể hiện là những dự kiến chi tiết về tình hình huy động và sử dụng các yếu tố sản xuất, các nguồn tài chính nhằm đảm bảo cho hoạt động của DN diễn ra một cách bình thường, góp phần nâng cao hiệu quả của mọi hoạt động

Đầu kỳ kinh doanh, các nhà quản trị doanh nghiệp dự kiến các hoạt động cho

cả kỳ Dự toán được sử dụng cho hai mục đích: Lập kế hoạch và kiểm soát Với mục đích lập kế hoạch dự toán cụ thể hóa các kế hoạch hành động thành những con

số từ đó giúp các nhà quản trị chủ động ứng phó với các vấn đề trước khi xảy ra Quá trình lập dự toán, các nhà quản trị lập kế hoạch cho các hoạt động trong tương lai luôn cân nhắc các điều kiện thay đổi trong năm tới và các bước cần tiến hành để đối phó với những thay đổi đó Với mục đích kiểm soát nhằm tăng cường sự hợp tác

và trao đổi công việc giữa các bộ phận, các thành viên trong doanh nghiệp, giải quyết các mâu thuẫn tồn tại khách quan để cùng hướng đến mục tiêu chung trong toàn doanh nghiệp Đồng thời dự toán giúp cho việc kiểm soát lợi nhuận và hoạt động kinh doanh của DN, đánh giá kết quả thực hiện và năng lực quản lý của các cấp quản trị trong doanh nghiệp

Nói đến dự toán là nói đến dự toán tổng quát, đề cập đến những mục tiêu quan trọng, cụ thể về bán hàng, sản xuất và các hoạt động tài chính Dự toán tổng quát gồm báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh dự toán, bảng cân đối kế toán

dự toán, phản ánh các kế hoạch này [19,tr150] (Sơ đồ 1.8)

Sơ đồ 1.8: Sơ đồ Dự toán sản xuất kinh doanh

Dự toán tiêu thụ Dự toán chi phí BH

Dự toán giá vốn hàng

bán

Dự toán thu, chi tiền

Dự toán báo cáo tài chính

(bảng CĐKT; Báo cáo KQ HĐ KD;

Báo cáo LCTT )

Sơ đồ 1.8 thể hiện mối quan hệ giữa dự toán chi phí SXKD trong dự toán tổng quát của doanh nghiệp Hệ thống các dự toán chi tiết được lập trên logic số liệu

từ dự toán tiêu thụ làm cơ sở cho các dự toán chi phí chi tiết Thông qua hệ thống dự toán doanh nghiệp hoàn toàn chủ động các kế hoạch từng công đoạn cho hoạt động sản xuất kinh doanh và việc huy động nguồn lực cho từng khâu, bộ phận sản xuất

Dự toán chi phí sản xuất kinh doanh bao gồm dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp, dự toán chi phí sản xuất chung, dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp Cơ sở để lập dự toán chi phí sản xuất là dự toán sản xuất để xác định sản lượng cần sản xuất theo dự toán phải đảm bảo cung cấp đủ cho sản lượng theo dự toán bán hàng, đồng thời đảm bảo sản lượng dự trữ cần thiết Để sản xuất sản phẩm thì cần nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung Vì vậy, dự toán sản xuất sẽ là cơ

sở để lập dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp và dự toán chi phí sản xuất chung

Hiện nay, hệ thống dự toán được lập trong các doanh nghiệp chủ yếu là dự

toán tĩnh, được lập cho một mức độ hoạt động cụ thể Do mức độ hoạt động thực tế thường khác với mức độ hoạt động dự kiến (ảnh hưởng của những biến động thị trường ngoài dự kiến) nên so sánh dự toán tĩnh với kết quả thực tế thường có ý nghĩa kém trong việc đánh giá hiệu quả kiểm soát chi phí do đó cần lập dự toán linh

hoạt Dự toán linh hoạt là dự toán được xây dựng trên một loạt mức độ hoạt động

nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí, doanh thu và lợi nhuận doanh nghiệp

có thể đạt được theo các phương án kinh doanh và khả năng có thể xảy ra Nếu kết quả hoạt động kinh doanh khác với mức độ hoạt động của dự toán thì một dự toán mới sẽ được lập cho mức độ hoạt động thực tế để làm cơ sở so sánh, đánh giá thực

tế với dự toán Trong dự toán linh hoạt, định phí không thay đổi ở phạm vi mức độ hoạt động phù hợp, còn biến phí sẽ được điều chỉnh theo mức độ hoạt động thực tế Chênh lệch giữa chi phí, doanh thu thực tế phát sinh với chi phí, doanh thu dự toán

đã được điều chỉnh theo mức độ hoạt động thực tế sẽ là cơ sở để đánh giá mức tiết kiệm chi phí