CHỦ ĐỀ 3: GIAN LẬN VÀ NHẦM LẪN I. Khái niệm, đặc điểm của gian lận, nhầm lẫn; Phân biệt gian lận sai sót II. Minh họa bằng các ví dụ thực tế về gian lận nhầm lẫn III. Phân tích các nhân tố về gian lận nhầm lẫn IV. Trách nhiệm của đơn vị dc kiểm toán và kiểm toán viên đốivới gian lận sai sót TÀI LIỆU THAM KHẢO: slide bài giảng, giáo trình lý thuyết kiểm toán Chương 4 Mục4.1, chuẩn mực kiểm toán số 240 CHÚ Ý: thuật ngữ sai sót (lỗi sai không cố ý) trong hệ thốngCM cũ đã được thay = thuật ngữ nhầm lẫn trong hệ thống CMmới. Trong CM mới, sai sót bao gồm gian lận (cố ý) vànhầm lẫn (không cố ý)
Trang 1CHỦ ĐỀ 3: GIAN LẬN VÀ NHẦM LẪN
I Khái niệm, đặc điểm của gian lận, nhầm lẫn;
Phân biệt gian lận sai sót
II Minh họa bằng các ví dụ thực tế về gian lận nhầm lẫn
III Phân tích các nhân tố về gian lận nhầm lẫn
IV Trách nhiệm của đơn vị dc kiểm toán và kiểm toán viên đối với gian lận sai sót TÀI LIỆU THAM KHẢO:
slide bài giảng, giáo trình lý thuyết kiểm toán Chương 4 Mục 4.1, chuẩn mực kiểm toán số 240
CHÚ Ý: thuật ngữ "sai sót" (lỗi sai không cố ý) trong hệ thống CM cũ đã được thay = thuật ngữ "nhầm lẫn' trong hệ thống CM mới Trong CM mới, "sai sót" bao gồm "gian lận" (cố ý) và "nhầm lẫn" (không cố ý)
I_ KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM CỦA GIAN LẬN, NHẦM LẪN
A. Khái niệm của gian lận:
Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các thuật ngữ dưới đây được hiểu như sau:
Gian lận: Là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp
Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản ánh một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận
B. Đặc điểm của gian lận:
Gian lận, dù là việc lập báo cáo tài chính gian lận hay biển thủ tài sản, đều
có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội
rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận Ví dụ:
1 Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập báo cáo tài chính gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên
trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như
dự kiến (và có thể là không thực tế) nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn Tương tự như
Trang 2vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, ví dụ vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn;
2 Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá
nhân cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, ví dụ vì cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ;
3 Hợp lý hóa hành vi gian lận: Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực
hiện hành vi gian lận Một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh
C Hình thức gian lận:
Có hai loại sai sót do cố ý mà kiểm toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản
1 Lập báo cáo tài chính gian lận
Việc lập báo cáo tài chính gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố
ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của báo cáo tài chính để lừa dối người
sử dụng báo cáo tài chính
Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét đoán của Ban Giám đốc
Đó là khi do áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc
cố ý tìm mọi cách lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với báo cáo tài chính Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận
để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn
Việc lập báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi sau
1. Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng
từ, sổ kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo tài chính;
Trang 32. Làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện, giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác;
3. Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh
Việc lập báo cáo tài chính gian lận thường cũng bao gồm việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát mà dường như đang hoạt động tốt Ban Giám đốc thường sử dụng các thủ đoạn sau để khống chế kiểm soát nhằm thực hiện hành vi gian lận: 1) Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác;
2) Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý;
3) Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo;
4) Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính;
5) Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc kết quả kinh doanh của đơn vị;
6) Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất thường
2 Hành vi biển thủ tài sản
Khái niệm: Là hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang
tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được
Hành vi biển thủ tài sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép
Biểu hiện
1. Biển thủ các khoản thu (ví dụ biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng);
2. Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh);
3. Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ thanh toán cho những người bán không có thực,
Trang 4thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực);
4. Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ dùng tài sản của đơn vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên liên quan)
Biển thủ tài sản
(Lấy tài sản của Công ty sử dụng cho mục đích cá nhân)
Lập BCTC gian lận
(Báo cáo lãi/lỗ cao hơn/thấp hơn thực
tế) Ai? Ban quản trị/
BGĐ
Nhân viên Ban quản trị/
BGĐ
Nhân viên
Áp lực Lợi ích cá nhân Lợi ích cá nhân Lợi ích cá nhân
như giảm số thuế phải nộp, bán công ty ở mức giá cao, hay tiền thưởng
Lợi ích cá nhân như đạt được mức tiền thưởng theo kết quả hoạt động
Cơ hội Khống chế thủ
tục kiểm soát
nội bộ; Lợi
dụng điểm yếu
của hệ thống
kiểm soát nội
bộ
Lợi dụng điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ
Khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ; Lợi dụng điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ
Lợi dụng điểm yếu của
hệ thống kiểm soát nội bộ
Số tiền Thường là số
tiền lớn do có
vị trí cao và
hiểu biết về hệ
thống kiểm soát
nội bộ
Thường là số tiền nhỏ, tuy nhiên cũng có khả năng là số tiền lớn
Thường là số tiền lớn do có
vị trí cao và hiểu biết về thủ tục kiểm soát nội bộ
Phụ thuộc vào lợi ích (tiền thưởng) sẽ nhận được
D Khái niệm và đặc điểm của nhầm lẫn:
1 Khái niêm:
Trang 5Nhầm lẫn : hành vi dẫn đến sai sót là không cố ý, có ảnh hưởng tới báo cáo tài chính
2 Đặc điểm
Nhầm lẫn thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:
a) Lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập báo cáo tài chính
Ví dụ: lỗi về tính toán số học, nhầm lẫn, bỏ sót hay hiểu sai sự việc một cách
vô tình…
b) Lỗi trong các ước tính kế toán không phù hợp do sơ suất quên hoặc do hiểu sai bản chất
c) Lỗi trong việc áp dụng các nguyên lý kế toán về đo lường, ghi nhận, phân loại và trình bày và áp dụng sai chế độ kế toán tài chính do thiếu năng lực
E_ So sánh gian lận và nhầm lẫn:
Các sai sót trong báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính là cố ý hay không cố ý
Gian lận và nhầm lẫn đều là những hành vi sai phạm làm sai lệch thông tin và trách nhiệm cuối cùng thuộc về người quản lý Điểm khác nhau giữa gian lận và nhầm lẫn là:
• Gian lận Nhầm lẫn
Ý thức thực hiện Cố ý thực hiện vì mục
đích tư lợi
Vô ý (không có chủ ý) do thiếu năng lực hoặc thiếu
sự cẩn trọng Mức độ tinh vi Tính toán kĩ lưỡng, che Do khồn có chủ ý nên có
Trang 6dấu tinh vi nên khó phát hiện
thể dễ dàng phát hiện
Tính trọng yếu Luôn trọng yếu , luôn là
hành vi sai phạm nghiêm trọng
Tùy thuộc vào quy mô, tính chất, tần suất của sai pham
ý chủ quan; sửa đổi, xuyên tạc làm giả chứng
từ kế toán
- Che giấu các nghiệp
vụ không đúng sự thật
- Áp dụng sai nguyên tắc, phương pháp và chế
độ kế toán do cố ý
- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai
- Áp dụng sai nguyên tắc và chế độ kế toán do không hiểu hoặc hiểu sai
- Bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán do năng lực yếu kém
•
Ngoài ra, rủi ro về việc kiểm toán viên không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân viên, bởi vì Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các hành vi gian lận tương tự của các nhân viên khác
Theo khảo sát của ACFE
Bảng 1: Người thực hiện gian lận Đơn vị tính: %
Trang 7Chủ sở hữu 12,4 41,2
Bảng 2: Tổn thất do gian lận đơn vị tính: USD
II_ MINH HỌA BẰNG CÁC VÍ DỤ THỰC TẾ VỀ GIAN LẬN, NHẦM LẪN
Ví dụ thực tế:
1 Enron, một tập đoàn năng lượng hùng mạnh luôn có tên trong danh sách
các công ty phát triển nhất nước Mỹ Enron sở hữu và điều hành một loạt các tài sản bao gồm các đường ống dẫn khí, các nhà máy điện, các nhà máy bột giấy và giấy, các nhà máy nước, cùng với nhiều loại hình dịch vụ trên toàn cầu Enron cũng kiếm thêm doanh thu bằng cách mua bán những hợp đồng trong cùng mảng sản phẩm và dịch vụ mà công ty có tham gia Hệ thống thông tin đại chúng, điển hình là tạp chí Fortune, luôn đánh bóng Enron là công ty có nhiều tiềm năng nhất Chính kỳ vọng quá lớn của thị trường đã đẩy các nhà lãnh đạo Enron tới hành vi gian lận tài chính Vào giữa thập niên 1990, công ty này bắt đầu làm giả sổ sách và che giấu các thương vụ mờ ám nhằm lừa dối cổ đông, các nhà đầu tư và người tiêu dùng, đẩy giá cổ phiếu gia tăng Từ đầu thập niên 1990 đến cuối năm 1998 đã nhảy vọt 311%, vượt trội so với tỷ lệ tăng trưởng của chỉ số S&P 500 Trong 2 năm bản lề thiên niên kỷ, giá cổ phiếu Enron tăng tiếp 56% và 87%, trong khi chỉ số S&P tăng 20% vào năm 1999 và giảm 10% vào năm 2000 Tới ngày 31/12/2000,
Trang 8cổ phiếu Enron có giá 83,13USD/cổ phiếu và vốn hóa thị trường của công ty vượt mốc 60 tỷ USD, cao gấp 70 lần thu nhập và 6 lần giá trị sổ sách bằng cách phát triển một ban bệ điều hành che giấu hàng tỷ USD thua lỗ và nợ nần từ những thương vụ và dự án bị thất bại Họ khai thác các kẽ hở kế toán, sử dụng các thể chế
có mục đích đặc biệt (những “đối tác” do Enron kiểm soát) và các báo cáo tài chính không trung thực.Họ thậm chí gây áp lực để Công ty kiểm toán Arthur Andersen (một trong 5 công ty kiểm toán lớn nhất thế giới) bỏ qua các vấn đề kế toán nhiều rủi ro ở Enron Sau khi bị phanh phui, giá trị của Enron nhanh chóng bị tụt xuống dưới mức 1 tỷ USD so với giá trị thực khoản 30 tỷ và kết cục sau cùng là phá sản
2 Một vụ án khác cũng gây bất ngờ với dư luận là vụ án rút khống 177 sổ
tiết kiệm của một nhóm nhân viên Agribank được đưa ra xét xử vào năm ngoái Nhóm nhân viên này đã sử dụng user và password của cấp quản lý vào mạng nội
bộ và tất toán khống 177 sổ tiết kiệm Nhân viên hậu kiểm đã tiếp tay cho hành vi gian lận này bằng cách bỏ qua quy trình hậu kiểm, chỉ kiểm tra trên máy mà không đối chiếu chứng từ gốc dẫn đến thất thoát hơn 40 tỷ đồng của Nhà nước
Trong vụ án đang được điều tra, nguyên Giám đốc chi nhánh Hồng Hà của Ngân hàng Agribank đã bị bắt để điều tra về hành vi lạm dụng quyền hạn chức vụ
Vị giám đốc này đã ký bảo lãnh không hồ sơ, không hạch toán, không thu phí bảo lãnh cho một số DN với số tiền lên tới vài trăm tỷ đồng
Trong số các gian lận nội bộ xảy ra tại ngân hàng, gian lận lợi dụng vốn của ngân hàng để thực hiện các giao dịch vượt qua giới hạn pháp luật là gian lận rất nguy hiểm Nó ảnh hưởng đến nguy cơ thanh khoản và an toàn vốn của ngân hàng Thông thường, gian lận kiểu này xảy ra ở các cấp lãnh đạo ngân hàng, thậm chí là cấp cao nhất và khi đó thủ đoạn lợi dụng ở mức tinh vi và quy mô lớn hơn Ngoài
ra, cấp nhân viên cũng có thể gian lận ở quy mô nhỏ như bỏ qua mục đích sử dụng vốn vay của khách hàng và tiến hành cho vay dù khoản vay không đủ điều kiện, gây ra rủi ro tín dụng cho ngân hàng Hoặc những gian lận tài chính phổ biến khác như lợi dụng lợi thế của ngân hàng để mưu cầu tư lợi cá nhân thông qua các thỏa thuận với các đơn vị liên kết cung cấp dịch vụ
III_ PHÂN TÍCH CÁC NHÂN TỐ VỀ GIAN LẬN, NHẦM LẪN
Trang 91 Các nhân tố gây ra gian lận :
Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, dấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi
Vì thế, khi có thời cơ, hay sự chỉ đạo của cấp trên, do sự thiếu liêm khiết của bản t hân dẫn đến hành vi gian lận được thực hiện Từ đó, ta có thể khái quát các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận: Sự xúi giục, cơ hội và thiếu độ liêm khiết
1 Sự xúi giục:
Sự xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện h ành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Thường là do áp lực từ cấp trên yêu cầu cấp dưới thực hiện hành vi gian lận vì mục đích tư lợi Hoặc có thể do nhu cầu về ti
ền trang trải một số khoản bức xúc, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh… sẽ khiến c
on người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc do ai đó xúc giục
2 Cơ hội:
Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận Khi chức vụ càng cao
trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận Một số cơ hội để thực hi
ện hành vi gian lận có thể là do các nguyên nhân sau:
Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũng không ai biết
Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới
Phó Giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà khôn
g có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác…
3 Thiếu liêm khiết
Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành h ành động gian lận
Sự xúi giục và thời cơ mới chỉ là điều kiện cần để nảy sinh hành vi gian lận còn sự thiếu liêm khiết sẽ giúp cho hành vi gian lận đó được thực hiện
Những người thực hiện hành vi gian lận rất hiếm khi thừa nhận sự thiếu liêm khiết của mình mà họ thường che dấu hành vi gian lận đó một cách tinh vi Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành vi của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được
2 Nhân tố gây ra nhầm lẫn
Trang 10Nhầm lẫn có thể là lỗi của Ban giám đốc hay người quản lý, hoặc có thể là lỗi của nhân viên Nhầm lẫn nảy sinh do tác động của nhiều yếu tố kết hợp với nhau
Trước hết là do trình độ năng lực của nhân viên bị hạn chế Tại các đơn vị
không xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao động một cách phù hợp thì dễ dàng xảy ra hiện tượng các nhân viên được tuyển dụng vào vị trí mà họ chưa đủ năng lực để thực hiện Đồng thời trong điều kiện xã hội liên tục phát triển như hiện nay, các kiến thức mới cần phải được cập nhật đều đặn cho nhà quản lý cũng như các nhân viên Việc nắm bắt chậm các thông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của Nhà nước, khiến cho tư duy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc hậu, khi đó khả năng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn
Yếu tố thứ hai dẫn tới các nhầm lẫn là lề lối làm việc tại đơn vị Lề lối, tác
phong làm việc của nhà quản lý cũng như của nhân viên ảnh hưởng tới hiệu quả làm việc của họ Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệm và vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức cần phải xem xét, giải quyết các công việc một cách cẩn thận, khẩn trương, nghiêm túc Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm dẫn đến các nhầm lẫn là tất yếu
Một yếu tố khác cũng có thể dẫn tới các nhầm lẫn là áp lực công việc Yếu tố
tâm lý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc của các cá nhân Khi nhân viên làm việc với tâm trạng không tốt vì bất kỳ lý do gì, họ không thể tập trung hoàn toàn vào công việc của mình, điều đó cũng dễ dàng gây ra các nhầm lẫn Hoặc khi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng lúc, họ không thể giải quyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc thiếu cẩn thận, phiến diện, do đó cũng dẫn tới khả năng nhầm lẫn
VI_ TRÁCH NHIỆM CỦA ĐƠN VỊ KIỂM TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT.
1. Trách nhiệm của đơn vị đc kiểm toán đối với gian lận sai sót: Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận
Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán Điều quan trọng là Ban Giám
