150 Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO

150 Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO

LỜI NÓI ĐẦU

Ngày nay trong xu thế hội nhập quốc tế, nền kinh tế Việt Nam đang có nhữngbước chuyển mình mạnh mẽ Tỷ lệ tăng trưởng kinh tế hàng năm của Việt Namkhông ngừng tăng và được đánh giá là một trong những quốc gia có tỷ lệ tăngtrưởng bình quân cao nhất trong khu vực Để có được kết quả này, phải kể đến sựđóng góp không nhỏ của hoạt động kiểm toán Quyết định 165/TC/QĐ/TCCBngày 13/5/1991 của Bộ Tài Chính đánh dấu sự ra đời của Kiểm toán nói chung vàKiểm toán độc lập nói riêng ở Việt Nam Tuy mới gia nhập vào Việt Nam hơn 10năm nhưng hoạt động này đã khẳng định được vị thế và được mọi thành phầnkinh tế đánh giá rất cao, đặc biệt là được Nhà nước coi như một công cụ hữu hiệuphục vụ cho công tác điều tiết vĩ mô của mình

Với chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán đã chiếm một vị trí quantrọng trong nền kinh tế trong việc tạo niềm tin cho những người quan tâm, tăngcường sự minh bạch về các thông tin tài chính; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ vàcủng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vịkiểm toán nói chung; và góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý Điềunày một lần nữa được nhà nghiên cứu Ier - Khan - Sere khẳng định: kiểm toán là

"quan toà công minh của quá khứ", "người dẫn dắt cho hiện tại" và "người cố

vấn sáng suốt cho tương lai" Trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay, một ngành

kiểm toán độc lập tồn tại và phát triển là không thể phủ nhận

Hiện nay, cùng với sự ra đời và phát triển của hàng loạt các công ty kiểmtoán, các loại hình dịch vụ kiểm toán cung cấp ngày càng đa dạng và phong phú.Tuy nhiên, kiểm toán Báo cáo tài chính vẫn là hoạt động chủ yếu của các tổ chứckiểm toán độc lập Việc thu thập đủ số lượng và chất lượng bằng chứng để thoảmãn các mục tiêu kiểm toán là điều quan trọng đối với mỗi cuộc kiểm toán báocáo tài chính nói riêng và kiểm toán nói chung "Kiểm toán là quá trình mà theo

đó một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng vềcác thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đíchxác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin số lượng đó với cácchuẩn mực được xây dựng" (Auditing- Alvin.A.Arens)

Nhận thấy rõ tầm quan trọng không thể thiếu của Bằng chứng kiểm toán trongcông tác kiểm toán, là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán với những kiến thức

đã được trang bị trong nhà trường, em đã chọn đề tài: "Thu thập và sử dụng

bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO".

Chuyên đề được thực hiện với mục tiêu chủ yếu là nhằm tìm hiểu cơ sở lýluận về bằng chứng kiểm toán và từ đó rút ra những bài học cho bản thân về hoạtđộng kiểm toán Đây sẽ là bước đệm quan trọng cho em để bước vào kỳ thi tốtnghiệp

Sau thời gian thực tập ở VACO em đã có một số hiểu biết nhất định và hoànthành chuyên đề thực tập tổt nghiệp với nội dung gồm 3 phần:

Phần I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng kiểm toán đặc biệt

Phần II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệttại VACO

Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị để hoàn thiện quy trình thu thập và

sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO

Việc nghiên cứu này giúp em không những hiểu biết thêm nhiều về VACO

mà còn có thêm nhiều kiến thức phục vụ cho sau này Em xin chân thành cảm ơn

các anh chị trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đặc biệt là Manager Nguyễn Hải

Ninh đã tạo điều kiện để em hoàn thành báo cáo này Em xin chân thành cảm ơn

các thầy cô giáo giảng dạy bộ môn kiểm toán, đặc biệt là thầy giáo TS Chu

Thành đã tận tình chỉ bảo để em có thể hoàn thành chuyên đề này.

Em xin chân thành cảm ơn!

PHẦN I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng Kiểm toán

đặc biệt

I Bằng chứng Kiểm toán

1 Kiểm toán báo cáo tài chính

Thuật ngữ "Kiểm toán báo cáo tài chính" thực sự xuất hiện và được sử dụng ởnước ta từ những năm đầu của thập kỷ 90 Vì vậy, trong cách hiểu và cách dùngkhái niệm về "Kiểm toán báo cáo tài chính" vẫn chưa được thống nhất Tuynhiên, nếu nói theo cách hiểu chung nhất thì Kiểm toán báo cáo tài chính có thểđược hiểu như sau:

Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động thẩm tra các bảng khai tài chínhnhằm đảm bảo các thông tin trên các bảng khai tài chính được trình bày một cáchtrung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh trọng yếu

Hay nói cách khác, căn cứ theo bản chất và chức năng của kiểm toán, Kiểmtoán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạtđộng tài chính được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểmtoán chứng từ (như kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, và đối chiếu lôgic) vàkiểm toán ngoài chứng từ (như kiểm kê, thực nghiệm, điều tra) do các kiểm toánviên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý cóhiệu lực (Lý thuyết Kiểm toán trang 34)

Khách thể kiểm toán được hiểu là người, vật, hiện tượng mà kiểm toán viênnhằm vào trong quá trình kiểm toán

Như vậy, đối tượng trực tiếp và thường xuyên của Kiểm toán Báo cáo tàichính là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là Báo cáo tài chính Điều

này đã được Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 4 nêu rõ: “Báo cáo

tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” Bên cạnh đó, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng

kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tàisản đặc biệt, các bảng khai theo yêu cầu đăc biệt của chủ đầu tư… Đây là cácbảng tổng hợp và đều chứa đựng những thông tin được lập ra tại một thời điểm cụ

thể trên cơ sở các tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc xácđịnh.

2 Bằng chứng kiểm toán – Cơ sở hình thành ý kiến kết luận kiểm toán

Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng cácphương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ.Vậy bằng chứng kiểm toán là gì?

a Khái niệm

Bằng chứng kiểm toán theo VSA500, đoạn 05 được định nghĩa như sau:

"Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu

thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin

từ những nguồn khác"

Khái niệm này cho thấy đặc tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán vì nó baogồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sởcho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán Mặt khác, khái niệmcũng chỉ rõ vị trí cũng như mối quan hệ của bằng chứng kiểm toán với kết luậnkiểm toán: "dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến củamình" Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việcthu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên Kết luận kiểm toánchỉ có thể là xác đáng khi kiểm toán viên thu thập được đầy đủ bằng chứng cóhiệu lực làm cơ sở đưa ra kết luận của mình

Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơquan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượnghoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán Việc giám sátđánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành đối với các kiểm toánviên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thểkiểm toán nói chung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán)

Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán

Việt Nam số 500, đoạn 02 đã qui định: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán

phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa

ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán".

Bằng chứng từ những tài liệu kế toán phải được thu thập thông qua hiểu biết

cá nhân trực tiếp của kiểm toán viên, thông qua việc phân tích các tài liệu đồngthời thông qua quá trình thẩm vấn nhân viên đơn vị khách hàng Việc thu thập vàđánh giá bằng chứng kiểm toán mang mục đích là hỗ trợ quyết định về sự tuânthủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP) của các Báo cáo tàichính Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hìnhthành ý kiến kết luận kiểm toán Do đó, kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể vềcác loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thựchành kiểm toán

b Các loại bằng chứng kiểm toán

Dựa vào các tiêu thức phân loại khác nhau, người ta có thể phân loại bằngchứng kiểm toán như sau:

 Theo nguồn gốc của bằng chứng:

- Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên

- Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị

- Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra bên ngoài đơn vịsau đó trở về đơn vị

- Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ

- Các bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá thông quakiểm tra quan sát và tính toán lại

 Theo loại hình (dạng) bằng chứng:

- Các bằng chứng vật chất (bằng văn bản);

- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn

 Theo phương pháp thu thập bằng chứng:

- Kiểu mẫu điều tra vật chất

- Kiểu mẫu xác nhận

- Kiểu mẫu xác minh

- Kiểu mẫu quan sát

- Kiểu mẫu điều tra khách hàng

- Kiểu mẫu thông qua kĩ thuật tính toán lại

- Kiểu mẫu thể thức phân tích

Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hìnhthành ý kiến kết luận kiểm toán Đối với mỗi loại bằng chứng, kiểm toán viênphải đưa ra các quyết định đối với một mục tiêu kiểm toán đặc thù.

Các kiểu mẫu bằng chứng và mục tiêu kiểm toán:

Đầyđủ

Quyề

n sởhữu

Đánhgiá

Phânloại

c Các tính chất của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng nên vấn đề đặt ra là cần thuthập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục Tính thuyết phục củabằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tínhhiệu lực (competence) và tính đầy đủ (sufficiency)

 Tính hiệu lực của bằng chứng

ISA500 và IAG8 đề cập đến hai khía cạnh về tính hiệu lực của bằngchứng kiểm toán là sự xác đáng (Relevence) và độ tin cậy (Validity) củabằng chứng

Sự xác đáng của bằng chứng (Relevence) có thể hiểu là sự phù hợpcủa bằng chứng ứng với mỗi cơ sở dẫn liệu Sự xác đáng chỉ có thểnghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù hay là chỉ

có thể nghiên cứu đối với từng cơ sở dẫn liệu đặc thù Bằng chứng có thểxác đáng đối với cơ sở dẫn liệu này nhưng lại không xác đáng đối với cơ

sở dẫn liệu khác Theo VSA500, đoạn 15: “Bằng chứng kiểm toán phảiđược thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính Bằng chứngliên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho)không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu

nhiều cơ sở dẫn liệu cùng lúc nhưng không phải là tất cả Khi có nghi ngờliên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tàichính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để loạitrừ sự nghi ngờ đó.

Các loại bằng chứng khác nhau thể hiện tính hiệu lực và tính thuyếtphục rất khác nhau Mối liên hệ này được thể hiện theo thứ tự sau, và thứ

tự này được sắp xếp từ loại bằng chứng hiệu lực nhất cho tới loại bằngchứng ít hiệu lực nhất:

- Hiểu biết trực tiếp của bản thân kiểm toán viên, được thu thập thôngqua quá trình kiểm tra vật chất và thông qua quá trình tính toán cánhân được đánh giá là bằng chứng hiệu lực nhất

- Bằng chứng tài liệu thu thập trực tiếp từ nguồn độc lập bên ngoài(thường gọi là bằng chứng bên ngoài) được đánh giá là có hiệu lực

- Bằng chứng tài liệu bắt nguồn từ bên ngoài hệ thống xử lý số liệu củakhách hàng sau đó được khách hàng tiếp nhận và xử lý (bằng chứngbên trong- bên ngoài) nói chung có hiệu lực khi hệ thống kiểm soátnội bộ hoạt động có hiệu lực

- Bằng chứng thu thập bên trong đơn vị khách hàng gồm các tài liệuđược hình thành, luân chuyển và sau cùng được lưu giữ trong nội bộnhìn chung là kém hiệu lực Tuy nhiên, bằng chứng loại này được sửdụng rộng rãi khi hệ thống kiểm soát nội bộ thoả mãn những điều kiệnnhất định Và bằng chứng loại này đôi khi là bằng chứng duy nhất cóthể thu thập

- Những bản giải trình bằng miệng hoặc văn bản được cung cấp bởi nhàquản lý, nhân viên…, nhìn chung được đánh giá là bằng chứng ít hiệulực nhất Loại bằng chứng này cần kết hợp thu thập với các loại bằngchứng khác

Các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng:

- Loại hình bằng chứng: bằng chứng vật chất hoặc những hiểu biết trựctiếp của kiểm toán viên được đánh giá có độ tin cậy cao hơn bằngchứng bằng miệng

- Nguồn gốc bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập vớiđơn vị thì độ tin cậy sẽ cao hơn

- Hệ thống kiểm soát nội bộ: hệ thống này càng có hiệu lực thì bằngchứng càng đáng tin cậy.

- Sự kết hợp của các bằng chứng: theo VSA500 đoạn 17 (IAG8-đoạn8): “Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó đượcthông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận.Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đốivới bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từnhững bằng chứng riêng rẽ”

 Tính đầy đủ của bằng chứng

Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay qui mô cần thiết của bằngchứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán Quá trìnhxác định tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán không hề có tiêu chuẩnchính thức mà chỉ phụ thuộc vào sự đánh giá chủ quan của kiểm toánviên Trong thực tế, quyết định của kiểm toán viên phải dựa trên số lượngbằng chứng đủ để thuyết phục những đối tượng quan tâm Sự thử nghiệmđối với tính đầy đủ của bằng chứng thể hiện ở chỗ liệu kiểm toán viên cóthể thuyết phục người khác rằng cơ sở của bằng chứng mà anh ta thu thậpđược đảm bảo cho kết luận cuối cùng mà anh ta đưa ra

Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nhiều yếutố:

- Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thìcàng cần thu thập nhiều hơn

- Tính trọng yếu xét trong mối tương quan với tổng thể các thông tin tàichính: Đối với các khoản mục nghiệp vụ đơn vị đánh giá là trọng yếuthì số lượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều

- Mức độ rủi ro của sai sót: Đối với những bộ phận, khoản mục nghiệp

vụ được đánh giá là có rủi ro lớn thì số lượng bằng chứng phải thuthập càng nhiều và ngược lại Các rủi ro này có thể bị ảnh hưởng củabản chất nội dung của chỉ tiêu và hiệu lực của kiểm soát nội bộ

- Chi phí cho kiểm toán: Trong quá trình ra quyết định về bằng chứng,chi phí kiểm toán và tính thích hợp của bằng chứng đều phải đượcxem xét nhằm thu thập đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy với tổngchi phí thấp nhất Thực tế thì mức độ khó thu thập cũng như chi phí

nhận được khi viện dẫn lí do đó cho sự bỏ qua không thu thập cácbằng chứng này.

Ngoài ra, khi đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứngkiểm toán còn cần phải căn cứ vào các nhân tố khác như: kinh nghiệm thuthập được qua các kì kiểm toán trước, kết quả các phương pháp kiểmtoán, các gian lận sai sót chưa được phát hiện, loại hình thông tin hiệncó…

d Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

Các kiểm toán viên sử dụng bảy loại bằng chứng kiểm toán và bảyphương pháp cơ bản để thu thập chúng Một hay vài phương pháp thu thậpnày có thể được áp dụng đối với bất kì số dư tài khoản nào, bất kì thủ tụckiểm soát nào, bất kì nhóm nghiệp vụ nào, hoặc bất kì thông tin nào đượckiểm toán Các kiểm toán viên cũng sắp xếp các phương pháp thu thập nàytrong một chương trình kiểm toán mà có thể coi chương trình kiểm toán nhưmột danh sách các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng Mối quan hệgiữa loại bằng chứng và phương pháp thu thập thể hiện qua bảng sau:

Loại bằng chứng kiểm toán Phương pháp thu thập bằng

chứng

1 Tính toán của kiểm toán viên 1 Tính toán lại

2 Điều tra, quan sát vật chất 2 Quan sát và điều tra vật chất

3 Xác nhận từ bên thứ ba độc lập 3 Lấy xác nhận

4 Giải trình từ phía khách hàng 4 Thẩm vấn và thu thập giải

trình

5 Tài liệu do bên thứ ba chuẩn bị 5 Xác minh tài liệu

6 Tài liệu do khách hàng chuẩn bị 5 Xác minh tài liệu

7 Số liệu tổng hợp 6 Rà soát số liệu

7 Thủ tục phân tích

 Kỹ thuật tính toán lại

Đây là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về mặt số họcviệc tính toán và ghi sổ của nhân viên khách hàng Bằng chứng thu thậpđược có thể thoả mãn cả hai mục tiêu về tính hiện hữu và tính giá đối với

các khoản mục được tính toán theo nguyên tắc trên bảng khai tài chínhnhư các khoản khấu hao, dự phòng…Kĩ thuật tính toán lại khi kết hợp vớicác kĩ thuật khác có thể cung cấp các bằng chứng về việc tính giá của các

số liệu tài chính Tuy nhiên, mặc dù bằng chứng thu được có độ tin cậycao về mặt số học nhưng không xác thực về phương pháp và nội dungtính đồng thời không kiểm tra được các ước tính kế toán

 Quan sát và điều tra vật chất (Physical examination)

Điều tra vật chất đối với tài sản hữu hình cung cấp những bằng chứngđáng tin cậy về sự hiện hữu đồng thời có thể cung cấp những bằng chứng

có tính chất thăm dò về tình trạng tài sản và việc tính giá Đối với nghĩahẹp, kiểm tra vật chất chỉ giới hạn ở việc kiểm kê các tài sản hữu hình haymột số tài liệu chứng minh khác Với nghĩa rộng hơn, phương pháp kiểmtra vật chất được sử dụng khi kiểm toán viên quan sát, điều tra cơ sở vậtchất kĩ thuật cũng như nhân sự của khách hàng; hoặc theo dõi các nhânviên tiến hành hoạt động kế toán và kiểm soát…

Phương pháp thu thập này có ưu điểm là có độ tin cậy cao do kiểmtoán viên tự thu thập đánh giá đồng thời giúp kiểm toán viên có nhận thứckhái quát về các công việc tại đơn vị khách hàng Tuy nhiên phương phápnày khá tốn kém về cả chi phí và thời gian Hơn thế nữa, nó chỉ cung cấpthông tin về số lượng mà không đề cập đến thông tin về phương phápđánh giá cũng như chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biếtquyền sở hữu và giá trị của tài sản

 Lấy xác nhận (Confirmation)

Đây là quá trình thu thập thông tin từ các thư xác nhận do bên thứ bađộc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toánviên nghi vấn Có hai loại xác nhận: xác nhận phủ định và xác nhận khẳngđịnh Xác nhận khẳng định yêu cầu phúc đáp trong mọi trường hợp ngay

cả khi số dư tài khoản đúng hay không Xác nhận phủ định chỉ yêu cầuphúc đáp khi số liệu kế toán đưa ra là không chính xác Kiểm toán viêncần cố gắng thu thập các thư phúc đáp đối với tất cả xác nhận khẳng địnhbằng cách gửi tiếp xác nhận lần thứ hai và ba đối với trường hợp không

có phúc đáp Trong trường hợp không nhận được thư phúc đáp hoặc cácxác nhận này chỉ ra sự bỏ sót của tài liệu kế toán khách hàng, kiểm toán

Phương pháp này cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại và quyền sởhữu tài sản và đôi khi là các bằng chứng về sự tính giá và tính đúng kì Độtin cậy của bằng chứng loại này cao, chi phí thấp nhưng tính chính xáccủa thông tin cần xác nhận dễ bị vô hiệu hoá nếu bên thứ ba không độclập.

 Thẩm vấn và thu thập giải trình (Verbal Inquiry)

Đây là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hoặcbằng lời nói thông qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về lĩnh vực

mà kiểm toán viên quan tâm

Bằng chứng loại này không thể độc lập thuyết phục mà cần phải kếthợp với các bằng chứng độc lập từ các nguồn khác Khi kiểm toán viênlựa chọn đúng phương pháp, thời điểm và đối tượng điều tra, phươngpháp này mang lại bằng chứng có độ tin cậy tương đối cao tuy khôngđược khách quan do thông tin xuất phát từ nội bộ doanh nghiệp và chấtlượng thông tin phụ thuộc nhiều vào trình độ hiểu biết của người đượcphỏng vấn Một trường hợp ngoại lệ có thể được xem xét đó là khi một ai

đó tự nguyện thừa nhận về các gian lận, về việc không tuân thủ nguyêntắc hay sử dụng sai các chính sách kế toán…thì bằng chứng thẩm vấn cóthể coi là đáng tin cậy

 Xác minh tài liệu (Examination of Documents)

Đây là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các tài liệu, chứng từ sổsách do bên thứ ba độc lập hoặc bên khách hàng tạo ra Đối với các tàiliệu do bên thứ ba độc lập tạo ra: đây là loại bằng chứng kết hợp bêntrong và bên ngoài, được chuẩn bị bởi bên thứ ba và gửi tới bên kháchhàng Bằng chứng loại này có nguồn thu thập đáng tin cậy hơn so với cácloại tài liệu thông thường được chuẩn bị bởi bên ngoài Đối với các tàiliệu do khách hàng tạo ra và luân chuyển nội bộ: đây là loại bằng chứngbên trong, không chính thức và ít tin cậy Độ tin cậy của loại bằng chứngnày phụ thuộc vào chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.Việc xác minh tài liệu này có thể tiến hành theo hai hướng:

- Theo trình tự ngược với trình tự kế toán (Vouching)

- Theo trình tự xuôi với trình tự kế toán (Tracing)

Phương pháp này có ưu điểm là chi phí thu thập thấp hơn so với cácphương pháp khác Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vàonguồn gốc do tài liệu có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo.

 Rà soát số liệu (Scanning)

Đây là phương pháp rà soát nhằm phát hiện những vụ việc hay nhữngkhoản mục bất thường trong tài liệu của khách hàng Phương pháp nàykhông cung cấp các bằng chứng trực tiếp nhưng có thể hỗ trợ trong việcxác định các bằng chứng nào khác cần phải thu thập Phương pháp rà soátnày có thể cung cấp một số bằng chứng có liên quan đến sự hiện hữu củatài sản và tính đầy đủ của việc ghi chép kế toán trong đó bao gồm tínhđúng kì của việc ghi nhận các nghiệp vụ trọng yếu

Thủ tục rà soát này có giá trị khi kiểm toán viên sử dụng phương phápchọn mẫu trong các quyết định kiểm toán Khi một mẫu được sử dụnglàm cơ sở để chọn ra các khoản mục, rủi ro phát hiện luôn tồn tại trongphần còn lại của tổng thể không được chọn Điều này có thể dẫn đến việcđưa ra các quyết định không chính xác Kiểm toán viên có thể giảm bớtrủi ro phát hiện này bằng cách tiến hành rà soát các khoản mục khôngđược lựa chọn nhằm ngăn chặn những quyết định không chính xác

 Thủ tục phân tích (Analytical procedure)

Đây là sự xem xét, so sánh, đối chiếu đánh giá mối quan hệ giữa cácthông tin tài chính với nhau và giữa thông tin tài chính và phi tài chính.Kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán, khithực hiện các bước kiểm tra cuối cùng trước khi phát hành báo cáo kiểmtoán nhằm thu thập các bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu Đây là phươngpháp thu thập bằng chứng thuận tiện, dễ sử dụng, với chi phí thấp nhưngkhông đầy đủ do phụ thuộc vào chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ vàphụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về ngành nghề kinh doanh Donhững nhược điểm này mà bằng chứng loại này chỉ có tính chất địnhhướng

3 Bằng chứng kiểm toán đặc biệt

a Khái niệm

Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản được thu thập nhờ các

chứng kiểm toán Bằng chứng thường gặp thuộc loại này là ý kiến chuyên gia,giải trình của Ban giám đốc hay sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ,kiểm toán viên khác hay bằng chứng về các bên hữu quan.

b Sự cần thiết phải sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt

Theo VSA500, đoạn 17 "Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao

hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận" Như vậy, để thu thập bằng chứng có sức thuyết phục cao, kiểm

toán viên phải thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn khác nhau cũng như từcác đối tượng khác nhau Thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũngxuất phát từ chính yêu cầu của kiểm toán, nhằm thoả mãn mục tiêu kiểm toán.Mặt khác, việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từchính nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh trong quá trìnhkiểm toán tương ứng với đặc điểm đơn vị được kiểm toán Ví dụ như: ngànhnghề kinh doanh của khách hàng thuộc lĩnh vực vượt ra ngoài tầm hiểu biếtcủa kiểm toán viên và công ty kiểm toán Trong trường hợp này, kiểm toánviên và công ty kiểm toán phải cân nhắc tới việc sử dụng ý kiến chuyên gia vềlĩnh vực ngành nghề kinh doanh của khách hàng

Bằng chứng kiểm toán đặc biệt còn có giá trị pháp lý khi bằng chứngđược sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm từ phíakhách hàng cũng như từ phía kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Thu thập đầy đủ bằng chứng có hiệu lực và cân nhắc tới chi phí kiểm toán

là hai khía cạnh quan trọng liên quan đến quyết định của kiểm toán viên Haikhía cạnh này đã được đề cập tới trong nội dung phần trước Kiểm toán viênluôn phải cân nhắc thu thập những bằng chứng kiểm toán sao cho có thể giảmthiểu được chi phí kiểm toán đồng thời đảm bảo yêu cầu về bằng chứng Đôikhi các bằng chứng kiểm toán đặc biệt có thể làm giảm chi phí kiểm toán sovới chi phí do thu thập bằng chứng thông thường

Trong một số trường hợp không thể thu thập được bằng chứng kiểm toánthông thường, khi đó bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất

có thể thu thập được Ví dụ kiểm toán viên không thể thu thập các bằngchứng khác để chứng minh cho chủ trương của Giám đốc thực hiện mộtkhoản đầu tư dài hạn nào đó… ngoài việc thu thập "Giải trình của Ban Giámđốc"

II Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt

1 Ý kiến chuyên gia

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 620(ISA600) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 18 (IAG18)

a Mục đích sử dụng ý kiến chuyên gia

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, khi thu thập thông tin

cơ sở về khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải dự kiếnnhu cầu sử dụng chuyên gia nếu công ty kiểm toán cho rằng không thể có đủtrình độ chuyên môn và khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện thủ tụckiểm toán cần thiết Ví dụ trong các trường hợp sau:

- Khi đánh giá tài sản như đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các côngtrình nghệ thuật, đá quí

- Khi xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản như trữlượng quặng, trữ lượng khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thờigian hữu ích còn lại của tài sản máy móc

- Khi dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị nhưphương pháp ước lượng của thống kê

- Khi xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn thành trong quátrình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu

- Khi cần các ý kiến có tính pháp lý về giải trình các điều kiện thoảthuận, các qui phạm và qui định

Trình độ và kinh nghiệm của bản thân chỉ có thể giúp kiểm toán viên nắmbắt được các vấn đề kinh doanh nói chung nhưng kiểm toán viên không thể lànhững chuyên gia thông thạo các chuyên ngành khác là ngành nghề kinhdoanh của khách hàng

IAG18 đoạn 3 định nghĩa: "Chuyên gia (hoặc chuyên viên) là các cá

nhân hoặc các hãng có kĩ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán" Chuyên gia có thể

do khách hàng mời, kiểm toán viên mời, có thể là người của hãng kiểm toánhay là người của các doanh nghiệp

Khi xem xét có sử dụng tư liệu của các chuyên gia hay không, kiểm toánviên cần phải cân nhắc những yếu tố sau:

- Tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộthông tin tài chính.

- Nội dung và độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và saisót trong đó

- Các bằng chứng kiểm toán khác có hiệu lực đối với các khoản mụcnày

b Thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia

Công việc này gồm các bước:

 Đánh giá kĩ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia:

Khi sử dụng các tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng, kiểm toánviên phải tự khẳng định được kĩ năng và trình độ nghiệp vụ của cácchuyên gia thông qua việc xem xét bằng cấp chuyên môn, giấy phép hànhnghề tự do hay là với tư cách là thành viên của tổ chức chuyên ngành.Mặt khác, kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến danh tiếng hay kinhnghiệm của chuyên gia về lĩnh vực chuyên môn mà kiểm toán viên đangcần thu thập bằng chứng

Trường hợp ngoại lệ kiểm toán viên không cần đánh giá phẩm chấtcũng như năng lực chuyên gia khi chuyên gia là người của công ty kiểmtoán Tuy nhiên, ta cần phân biệt trường hợp này với các trường hợp khácnhư trường hợp kiểm toán viên có sử dụng tư liệu của kiểm toán viênkhác hoặc giao việc cho các trợ lý kiểm toán của mình

 Đánh giá tính khách quan của chuyên gia:

Bên cạnh việc đánh giá kĩ năng và trình độ chuyên môn của chuyêngia kiểm toán viên còn phải cân nhắc tới tính khách quan của các chuyêngia Trường hợp chuyên gia là người của đơn vị được kiểm toán hoặc cómối quan hệ ở lĩnh vực nào đó với đơn vị khách hàng đều ảnh hưởng tớitính khách quan của chuyên gia Khi đó kiểm toán viên phải đòi hỏi côngviệc của chuyên gia thực hiện phải đạt yêu cầu cao hơn dự kiến hoặc kiểmtoán viên có thể cân nhắc việc thay chuyên gia khác nếu thấy cần thiết

 Xác định công việc của chuyên gia:

Ngay khi có ý định sử dụng tư liệu của chuyên gia, trách nhiệm củakiểm toán viên là phải thảo luận với chuyên gia để xác định công việc màcác chuyên gia sẽ tiến hành Cụ thể cần thảo luận các vấn đề sau:

- Xác định mục đích và phạm vi công việc của chuyên gia

- Nội dung công việc mà các chuyên gia phải báo cáo

- Dự kiến sử dụng tư liệu chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán củakiểm toán viên

- Phạm vi đánh giá của các chuyên gia

- Xác định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng

- Yêu cầu giữ bí mật thông tin của khách hàng

- Các quan niệm, phương pháp chuyên gia sử dụng

 Đánh giá tư liệu của chuyên gia:

Đánh giá tư liệu của chuyên gia có nghĩa là kiểm toán viên cân nhắcxem các tư liệu này có tạo thành bằng chứng kiểm toán thích hợp, chứngminh cho các thông tin tài chính của đơn vị hay không Để thực hiện điềunày trước hết kiểm toán viên phải xem xét nguồn tư liệu mà các chuyêngia đã sử dụng có thích hợp hay không Kiểm toán viên có thể sử dụngcác thủ tục kiểm toán như thẩm vấn trực tiếp các chuyên gia hoặc có thểtiến hành kiểm tra lại nguồn tư liệu mà khách hàng đã cung cấp chochuyên gia Công việc tiếp theo là kiểm toán viên phải tìm hiểu các kháiniệm và phương pháp mà chuyên gia đã sử dụng để khẳng định rằng cáckhái niệm và phương pháp hợp lý và được sử dụng nhất quán so với kìtrước

Kiểm toán viên còn cần phải so sánh kết quả theo tư liệu của chuyêngia với kết quả thông qua các phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên

đã thực thi Nếu phát hiện ra chênh lệch, kiểm toán viên cần tìm hiểunguyên nhân và có thể thẩm vấn trực tiếp chuyên gia

Sau khi hoàn thành các thủ tục đánh giá tư liệu chuyên gia, kiểm toánviên sẽ đưa ra kết luận của mình về việc sử dụng tư liệu chuyên gia

 Kết luận của kiểm toán viên và báo cáo kiểm toán:

Thông thường sau khi hoàn tất thủ tục đánh giá, kiểm toán viên sẽ cócam kết hợp lý rằng tư liệu của chuyên gia tạo thành các bằng chứng kiểmtoán thích hợp, đồng thời các tư liệu này cũng chứng minh được tình hìnhtài chính của đơn vị khách hàng Trong trường hợp này kiểm toán viên cóthể phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ nhưng hạn chế việctrích dẫn tư liệu của chuyên gia trong báo cáo vì điều đó là bất lợi đối với

Tuy nhiên nếu tư liệu của chuyên gia không thể làm bằng chứngchứng minh cho các thông tin tài chính của khách hàng, kiểm toán viênphải thảo luận lại với chuyên gia và nhà quản lý doanh nghiệp Kiểm toánviên cũng có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung, có thể thuêchuyên gia khác nếu thấy cần thiết hoặc sửa đổi báo cáo kiểm toán Nếukiểm toán viên kết luận rằng tư liệu của chuyên gia là thiếu nhất quán,không tạo được bằng chứng đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên có thểlập báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối hay bác

bỏ Đối với loại báo cáo chấp nhận từng phần, kiểm toán viên có thể việndẫn tư liệu của chuyên gia khi có sự đồng ý của chuyên gia hoặc trongtrường hợp không được sự đồng ý của chuyên gia thì kiểm toán viên cầnxin ý kiến của các cơ quan tư vấn pháp lý

Tuy nhiên, cho dù kiểm toán viên có sử dụng ý kiến chuyên gia làmbằng chứng kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên

là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với Báo cáo tàichính được kiểm toán

2 Giải trình của Ban Giám đốc

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 580(ISA580), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 (VSA580) và Nguyên tắc chỉđạo kiểm toán quốc tế số 22 (IAG22)

a Mục đích thu thập giải trình của Giám đốc

Theo VSA580 đoạn5: "Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng về

việc Giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và đã phê duyệt báo cáo tài chính".

Mục đích thu thập giải trình của Ban Giám đốc chính là thu thập bằngchứng về sự thừa nhận trách nhiệm của Ban Giám đốc Ban Giám đốc phảichịu trách nhiệm về sự tin cậy và hợp pháp của các thông tin trên báo cáo tàichính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán nói riêng Kiểm toánviên có trách nhiệm xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp

lý của các thông tin trên báo cáo tài chính Điều này đặc biệt quan trọng, là cơ

sở giải quyết các tranh chấp liên quan đến trách nhiệm của mỗi bên trong mỗicuộc kiểm toán.

b Khái quát về giải trình của Giám đốc

 Nội dung giải trình:

Nội dung giải trình rất đa dạng song thông thường cần có ba loại cam kếtchính:

- Loại I: Những giải trình chung về trách nhiệm của nhà quản lý (BanGiám đốc) trong việc trình bày đúng đắn các báo cáo tài chính

Thuộc loại này có giải trình về tính độc lập, khách quan, trung thựccủa những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đếnviệc hình thành các thông tin tài chính; giải trình về hiệu lực hệ thốngkiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệvới tính trọng yếu của thông tin trong các báo cáo tài chính

- Loại II: Những giải trình về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trungthực và hợp lý Thuộc loại này có 5 loại xác nhận hay giải trình:

+ Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh

+ Xác nhận về sự trọn vẹn

+ Xác nhận về quyền và nghĩa vụ

+ Xác nhận về định giá và phân bổ

+ Xác nhận về phân loại và trình bày

Những giải trình này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng khi nó là cơ sở đểkiểm toán viên xác định mục tiêu kiểm toán cũng như việc thu thập vàđánh giá bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu trên bảng khai tài chính đượcthiết lập bởi Ban Giám đốc đơn vị

- Loại III: Những giải trình về mối quan hệ của Ban Giám đốc vớikiểm toán viên

Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết

về mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, loại cam kết này cóthể bao gồm các vấn đề về tính độc lập, khách quan của Ban Giám đốc,của ban kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên bên ngoài; về cách thức làmviệc và phối hợp giữa các thành viên trong ban giám đốc, trong bộ phậnkiểm toán nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài

 Hình thức giải trình:

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA580 đoạn 13 chỉ rõ: Các giảitrình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức:

- Bản giải trình của Giám đốc;

- Thư của kiểm toán viên liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình vềcác giải trình của Giám đốc và được Giám đốc xác nhận là đúng;

- Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được Giámđốc ký duyệt

 Các yếu tố cơ bản của bản giải trình:

- Thứ nhất, văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho kiểm toánviên với nội dung gồm: các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên,chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình

- Thứ hai, bản giải trình của Giám đốc được ghi ngày tháng cùng vớingày tháng ghi trên báo cáo kiểm toán Trong một số trường hợp đặcbiệt, bản giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểmtoán

- Thứ ba, bản giải trình thường do Giám đốc đứng đầu đơn vị ký Trongmột số trường hợp đặc biệt, kiểm toán viên chấp nhận bản giải trình từcác thành viên khác trong đơn vị được Giám đốc uỷ quyền

c Thu thập và sử dụng giải trình của Ban Giám đốc

 Đánh giá giải trình của Giám đốc:

Khi giải trình của Giám đốc liên quan đến những vấn đề có ảnh hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải:

- Thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hayngoài đơn vị để xác minh các giải trình của Giám đốc

- Đánh giá sự hợp lý và nhất quán giữa bản giải trình của Giám đốc vớicác bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được Khi giải trình củaGiám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, kiểm toánviên cần phải tìm hiểu nguyên nhân và nếu cần thì phải xem xét lại độtin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của Giám đốc

- Xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lậpgiải trình

 Một số hạn chế của bằng chứng giải trình:

Giải trình của Giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán

mà kiểm toán viên thu thập được Việc kiểm toán viên không thu thậpđược đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính trong khi có thể thu thập được các bằngchứng đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vi kiểm toán mặc dù vấn đề đó

đã được Giám đốc giải trình

Giải trình của Giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loạinày được cung cấp từ phía doanh nghiệp, do đó nó phụ thuộc vào mức độtrung thực và liêm khiết của ban Giám đốc

Mặt khác, trong những điều kiện nhất định, giải trình của Giám đốcchỉ có thể là bằng chứng kiểm toán nếu các bằng chứng này được coi làhợp lý Sự hiểu lầm giữa kiểm toán viên và Ban Giám đốc đơn vị cũng cóthể tăng lên khi kiểm toán viên sử dụng giải trình bằng miệng

Văn bản giải trình của Giám đốc cung cấp có thể chỉ giới hạn đối vớicác vấn đề được coi là có ảnh hưởng nghiêm trọng một cách cá biệt hoặcphổ biến đối với báo cáo tài chính Khi xét thấy cần thiết đối với từngkhoản mục nhất định kiểm toán viên có thể cung cấp cho các nhà quản lýcác nhận biết của mình về các vấn đề trọng yếu

 Các biện pháp xử lý trong trường hợp Giám đốc từ chối cung cấp giảitrình:

Nếu Giám đốc từ chối cung cấp các giải trình mà kiểm toán viên cho

là cần thiết thì điều đó sẽ làm hạn chế phạm vi kiểm toán VSA580 đoạn

17 qui định: "Kiểm toán viên phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả

các giải trình khác của Giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối".

Nếu các nhà quản lý cung cấp giải trình bằng miệng mà không xácnhận bằng văn bản thì điều này sẽ tạo ra sự hạn chế về phạm vi kiểm toáncủa kiểm toán viên trừ khi kiểm toán viên tự khẳng định được rằng sự từchối đó là có lí do chính đáng, có thể chấp nhận được và kiểm toán viên

có đủ tin cậy vào các giải trình bằng miệng của Giám đốc

PHỤ LỤC (về Bản giải trình của Giám đốc)

Công ty ABC

(Địa chỉ, điện thoại, Fax,…)

Ngày ……tháng ……năm ……

Kính gửi: Ông/Bà ………

Kiểm toán viên Công ty kiểm toán ………

Bản giải trình này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của Ông (Bà)cho Báo cáo tài chính của công ty ABC, năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X.Chúng tôi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáotài chính của đơn vị phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành(hoặc được chấp nhận tại công văn số … ngày … tháng …năm … của …).Trong phạm vi trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xác nhận cácgiải trình sau đây:

 Chúng tôi khẳng định là báo cáo tài chính đã được lập, trình bày trungthực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu và theo đúng chuẩn mực và chế

độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quy định có liênquan

 Chúng tôi đã chuyển cho Ông (Bà) xem xét tất cả sổ sách kế toán, các tàiliệu, chứng từ liên quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hộiđồng quản trị, (gồm Biên bản họp ngày … tháng … năm … và ngày …tháng … năm …);

 Chúng tôi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên cóliên quan;

 Công ty chúng tôi đã tuân thủ tất cả các điều khoản quan trọng của cáchợp đồng có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính Không có bất kỳhành vi không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan cóthẩm quyền, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính;

 Các yếu tố sau đây đã được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trườnghợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyếtminh báo cáo tài chính:

- Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan;

- Thua lỗ từ các hợp đồng mua và bán;

- Thỏa thuận và khả năng mua lại các tài sản đã được chuyển nhượngtrước đây;

- Các tài sản được đem đi thế chấp

 Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch hay dự tính nào có thể làm sailệch đáng kể số liệu kế toán hoặc cách phân loại tài sản và khoản nợ đãđược phản ánh trong báo cáo tài chính;

 Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất mộtloại sản phẩm đang được sản xuất, cũng không có một kế hoạch hay dựtính nào có thể dẫn đến tình trạng hàng tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu; vàkhông có bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch toán với giá trịcao hơn giá trị thực hiện thuần;

 Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không cóbất kỳ một tài sản nào đang được cầm cố, thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoạitrừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tàichính;

 Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh với bên thứ ba đãđược công ty hạch toán hoặc giải trình trong phần thuyết minh X;

 Hiện tại Công ty không có bất kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúcniên độ kế toán có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trìnhtrong phần thuyết minh;

 Vụ tranh chấp với công ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền làXXX VNĐ, và đã được lập dự phòng trong báo cáo tài chính Không cókhiếu nại trong bất kỳ một vụ tranh chấp nào đang bị khởi tố hoặc hiệnnay có thể dự đoán được;

 Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã thuyết minh đầy đủ trong báo cáo tàichính tất cả các kế hoạch về việc mua lại các cổ phiếu của chính công ty,các nguồn vốn được dự trữ cho kế hoạch này, các khoản đảm bảo cũngnhư việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác

Giám đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quản trị)

(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu)

3 Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 610(ISA610), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610 (VSA610) và Nguyên tắc chỉđạo kiểm toán quốc tế số 10 (IAG10)

a Mục đích sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ

Mục đích sử dụng xuất phát từ mối quan hệ giữa kiểm toán nội bộ vàkiểm toán viên độc lập Mặc dù vai trò chức năng của kiểm toán nội bộ trongđơn vị là do nhà quản lý đơn vị qui định và mục tiêu chính của kiểm toán nội

bộ cũng rất khác so với mục tiêu của kiểm toán độc lập là đưa ra ý kiến độclập, khách quan về báo cáo tài chính nhưng trong quá trình thực hiện mục tiêuriêng, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ có thể áp dụng những phương

pháp và thủ tục kiểm toán giống nhau Do đó, "kiểm toán viên độc lập có

thể sử dụng những tư liệu của kiểm toán nội bộ để trợ giúp việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán độc lập".

(VSA610 đoạn 6)

Kiểm toán viên độc lập cũng cần đánh giá chức năng của kiểm toán nội

bộ khi cho rằng chức năng kiểm toán nội bộ có thể thích hợp để xác định nộidung, thời gian và phạm vi các phương pháp cơ bản cũng như tuân thủ củamình Chức năng kiểm toán nội bộ hữu hiệu và thích hợp sẽ làm giảm bớt cácphần việc mà kiểm toán viên độc lập phải làm tuy không thể thay thế đượccông việc của kiểm toán viên độc lập

Mặt khác, bất chấp mức độ tự chủ khách quan của mình, kiểm toán nội bộvẫn là một bộ phận của đơn vị Do đó, ý kiến về báo cáo tài chính của kiểmtoán nội bộ không thể đạt được mức độ độc lập và khách quan như ý kiến củakiểm toán viên độc lập Chính bởi vậy, ngay khi kiểm toán độc lập sử dụng tưliệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên vẫn phải chịu hoàn toàn tráchnhiệm về ý kiến độc lập của mình đối với báo cáo tài chính

b Đánh giá chung về hệ thống kiểm toán nội bộ

VSA610 đoạn 8 nêu rõ: "Kiểm toán viên độc lập cần phải tìm hiểu đầy

đủ về hoạt động của kiểm toán nội bộ để trợ giúp cho việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết lập phương pháp tiếp cận kiểm toán có hiệu quả".

Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viênphải tiến hành đánh giá sơ bộ về hoạt động kiểm toán nội bộ của khách hàng

Những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên độc lập về hoạt động kiểm toánnội bộ của khách hàng có ảnh hưởng đến việc xem xét có nên sử dụng tư liệucủa kiểm toán nội bộ và có nên thay đổi nội dung, lịch trình, phạm vi của cácthủ tục kiểm toán báo cáo tài chính hay không.

Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêuthức chủ yếu sau:

 Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị:

Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức có ảnh hưởng đếntính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ Tính độc lập, khách quancủa kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền:

- Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất

- Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đến hoạt động khácngoài kiểm toán nội bộ

- Được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập

 Chức năng của kiểm toán nội bộ:

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng củakiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban Giám đốc đối với kiếnnghị của kiểm toán nội bộ

 Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ

 Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ: Điều này đượcthể hiện thông qua tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thựchiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, sổ tay, chương trình, hồ sơkiểm toán của kiểm toán viên nội bộ

 Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước

c Thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ:

 Liên hệ và phối hợp công việc với kiểm toán nội bộ:

Ngay khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toánviên độc lập phải xem xét kế hoạch kiểm toán nội bộ và phải thảo luận đểxác định xem kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng những tư liệu nàocủa kiểm toán nội bộ

Nếu thấy công việc của kiểm toán nội bộ giữ vai trò quan trọng trongviệc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toánđộc lập thì kiểm toán viên độc lập phải thống nhất với kiểm toán nội bộ

về lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán nội bộ, các thử nghiệm,các phương pháp chọn mẫu, phương pháp ghi chép công việc kiểm toán,thủ tục kiểm tra và lập báo cáo của kiểm toán nội bộ.

Trong quá trình thường xuyên phối hợp trao đổi giữa hai bên, kiểmtoán viên độc lập có thể tham khảo tư liệu của kiểm toán nội bộ Nếukiểm toán viên nội bộ từ chối phối hợp với kiểm toán độc lập thì kiểmtoán viên độc lập có quyền xử lý như đối với trường hợp phạm vi kiểmtoán bị giới hạn

 Đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toán nội bộ:

Khi sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên cần phảiđánh giá, kiểm tra lại các tư liệu đó nhằm khẳng định được tính thích hợpcủa các tư liệu đối với mục tiêu của kiểm toán độc lập Công việc này đòihỏi phải xem xét tính thích hợp của nội dung, chương trình kiểm toán nội

bộ kết hợp với kết quả đánh giá ban đầu về kiểm toán nội bộ mà kiểmtoán viên độc lập đã thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Kiểmtoán viên cần khẳng định lại:

- Phạm vi công việc mà các chương trình kiểm toán có liên quan làthích hợp với mục đích của kiểm toán viên độc lập

- Công việc đã được dự kiến đúng, công việc giao cho các trợ lý đãđược giám sát, rà soát lại và được chứng minh bằng tài liệu đúng đắn,chính xác

- Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứvững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận

- Các kết luận đã rút ra là phù hợp với hoàn cảnh cụ thể và mọi báo cáokiểm toán được lập ra đều nhất quán với kết quả công việc đã thựchiện

- Mọi vấn đề ngoại lệ, bất thường được thể hiện qua các bước công việccủa kiểm toán viên nội bộ đều được giải quyết thoả đáng

Nội dung, lịch trình và phạm vi của công việc kiểm tra một tư liệu cụthể của kiểm toán nội bộ sẽ phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viênđộc lập về rủi ro và trọng yếu của vấn đề có liên quan đến tư liệu cụ thể

đó và đánh giá ban đầu của kiểm toán nội bộ về vấn đề này

4 Tư liệu của kiểm toán viên khác

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 600(ISA600), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 600 (VSA600) và Nguyên tắc chỉđạo kiểm toán quốc tế số 5 (IAG5)

a Mục đích sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác

Khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị trong đó có gộp thông tintài chính của một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác, kiểm toánviên độc lập (kiểm toán viên chính) phải sử dụng tư liệu kiểm toán của kiểmtoán viên khác về các thông tin tài chính của các đơn vị đó

Kiểm toán viên khác được hiểu là kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểmtoán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của đơn vị cấp dưới hoặc đơn

vị kinh tế khác được gộp trong báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên Kiểmtoán viên khác là kiểm toán viên của công ty kiểm toán khác hoặc là kiểmtoán viên thuộc chi nhánh hoặc văn phòng của công ty kiểm toán

Tuy nhiên, trong trường hợp kiểm toán viên chính kết luận báo cáo tàichính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọngyếu thì không cần thu thập bằng chứng từ tư liệu của kiểm toán viên khác trừkhi ảnh hưởng của nhiều đơn vị không trọng yếu lại là trọng yếu thì kiểm toánviên chính cần phải cân nhắc việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác

b Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác

 Thủ tục kiểm toán do kiểm toán viên chính thực hiện:

Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng tư liệu của kiểm toánviên khác, kiểm toán viên chính phải xem xét năng lực chuyên môn củacông ty kiểm toán và kiểm toán viên khác dựa vào bối cảnh công việcthực tế Kiểm toán viên chính cần phải căn cứ vào các nguồn thông tinsau:

- Tổ chức kiểm toán nơi kiểm toán viên khác đăng kí hành nghề

- Những cộng sự của kiểm toán viên khác

- Khách hàng, những người có quan hệ công việc với kiểm toán viênkhác

- Trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên khác

Kiểm toán viên cũng cần thực hiện các thủ tục cần thiết để thu thập

toán viên khác thực hiện là phù hợp với công việc và mục đích của kiểmtoán viên chính.

Kiểm toán viên chính cần thông báo cho kiểm toán viên khác về:

- Yêu cầu về tính độc lập liên quan đến đơn vị cấp trên, các đơn vị cấpdưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập bản giải trình về việc tuân thủcác yêu cầu đó;

- Việc sử dụng tư liệu và báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên khác và

sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kế hoạch kiểm toán;

- Những vấn đề cần đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định cácnghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịchtrình thực hiện kiểm toán;

- Những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bản giảitrình về việc tuân thủ các yêu cầu trên

Đồng thời kiểm toán viên chính cần phải xem xét những phát hiệnquan trọng của kiểm toán viên khác

Ngoài ra, tuỳ thuộc vào từng tình huống và sự đánh giá về năng lựcchuyên môn của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính có thể thảoluận với kiểm toán viên khác về các thủ tục kiểm toán đã được thực hiệnhoặc xem xét hồ sơ kiểm toán Kiểm toán viên chính cũng có thể thảoluận với kiểm toán viên khác, với Giám đốc đơn vị cấp dưới, đơn vị khác

về các phát hiện quan trọng hoặc các vấn đề khác ảnh hưởng trọng yếuđến báo cáo tài chính Trong trường hợp này, kiểm toán viên chính có thểthực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung

 Kết luận và lập báo cáo kiểm toán:

VSA600 đoạn 18 có đề cập: "Khi kiểm toán viên chính kết luận là

tư liệu kiểm toán viên khác là không dùng được và kiểm toán viên chính không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác được kiểm toán viên khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được kiểm toán thì kiểm toán viên chính cần phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối đưa ra ý kiến vị bị giới hạn phạm vi kiểm toán".

Khi kiểm toán viên chính dựa vào ý kiến kiểm toán viên khác thì báocáo kiểm toán của kiểm toán viên chính phải nói rõ điều này và ghi giới

hạn của báo cáo tài chính được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác Ví dụ

về báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên chính trong trường hợp có sửdụng tư liệu của kiểm toán viên khác:

ty Trách nhiệm của chúng tôi là bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chínhthông qua tiến hành kiểm toán Chúng tôi không kiểm toán bảng khai tàichính của công ty American Reserve Company là một đơn vị cấp dưới màcác bảng khai tài chính của đơn vị này phản ánh tổng tài sản chiếm 35%(1995), 36% (1994); tổng doanh thu chiếm 13% (1995), 14% (1994), 17%(1993) tổng số trong báo cáo tài chính hợp nhất Chúng tôi cũng khôngtiến hành kiểm toán các bảng khai tài chính trong hai năm 1994 và 1995của công ty Georgia Company và những bảng khai này đã được sử dụnglàm cơ sở để ghi nhận vốn sở hữu của công ty trong thu nhập ròng của tậpđoàn Những bảng khai tài chính này được kiểm toán bởi các kiểm toánviên khác và tài liệu của các kiểm toán viên này được cung cấp cho chúngtôi và ý kiến của chúng tôi có liên quan đến thông tin về AmericanReserve Company và Georgia Company dựa hoàn toàn trên báo cáo củacác kiểm toán viên khác

…

Chúng tôi tin rằng công việc kiểm toán của chúng tôi và các báo cáokiểm toán của các kiểm toán viên khác sẽ cung cấp cơ sở hợp lý cho các ýkiến của chúng tôi

…

Trong trường hợp kiểm toán viên khác đưa ra hoặc dự kiến đưa ra báo

chất và mức độ ảnh hưởng của những sửa đổi đó đối với báo cáo tài chính

do kiểm toán viên chính kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáokiểm toán của mình

Kiểm toán viên cần lưu vào hồ sơ kiểm toán của mình các tài liệu liênquan đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán viên khác kiểm toán; cáctài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ cácthủ tục kiểm toán; tên của kiểm toán viên khác và các kết luận dù khôngtrọng yếu của kiểm toán viên khác Tuy nhiên, kiểm toán viên chính vẫn

là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi

sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác

5 Bằng chứng về các bên hữu quan

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 550(ISA550), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 (VSA550), Nguyên tắc chỉ đạokiểm toán quốc tế số 17 (IAG17) và Chuẩn mực kế toán quốc tế số 24 (IAS24)

a Mục đích thu thập bằng chứng về các bên hữu quan

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 24 IAS24, Ban Giám đốc chịu tráchnhiệm xác định và thuyết minh các bên hữu quan và các nghiệp vụ với cácbên hữu quan Các bên hữu quan được hiểu là những đối tượng có khả năngđiều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểmtoán trong quá trình ra quyết định điều hành hay quyết định tài chính vàngược lại Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểmtoán rất quan trọng Tuy nhiên, trong thực tế có thể tồn tại những nhân tố hạnchế tính thuyết phục của những bằng chứng dùng để kết luận về cơ sở dẫnliệu của báo cáo tài chính cụ thể Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính liênquan đến tính đầy đủ của việc liệt kê các bên hữu quan là không chắc chắn

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA550 đoạn 2 nêu như sau: "Chuyên gia

kiểm toán phải thực hiện những thủ tục kiểm toán để thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của Ban Giám đốc về các bên hữu quan và về ảnh hưởng có tính trọng yếu đối với báo cáo tài chính của những nghiệp vụ với các bên hữu quan".

Như vậy có thể thấy rằng mục đích thu thập bằng chứng về các bên hữuquan là để xác định liệu Ban Giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cáchđầy đủ về các bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan hay chưa.Vậy tại sao lại cần phải có thông tin đầy đủ về sự tồn tại các bên hữu quan

và nghiệp vụ giữa các bên hữu quan được coi là hoạt động kinh doanh thôngthường Đó chính là vì yêu cầu của chuẩn mực kế toán, vì sự tồn tại của cácbên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên có thể ảnh hưởng đến báo cáo tàichính Tiếp theo là vì nguồn bằng chứng kiểm toán ảnh hưởng tới đánh giácủa kiểm toán viên về độ tin cậy của bằng chứng đó (bằng chứng thu được từbên thứ ba không liên quan sẽ đáng tin cậy hơn) và vì thông qua những thôngtin này, kiểm toán viên có thể phát hiện các nghiệp vụ không mang tính kinhdoanh thông thường

b Thu thập bằng chứng về sự tồn tại của các bên hữu quan

Kiểm toán viên cần kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin do BanGiám đốc đơn vị cung cấp về việc xác định tên các bên hữu quan tồn tại bằngcác thủ tục sau:

- Soát lại giấy tờ làm việc năm trước để kiểm tra tên của những bên hữuquan đã được biết;

- Kiểm tra các thủ tục xác định các bên hữu quan của doanh nghiệp;

- Thẩm tra về mối liên quan giữa các uỷ viên quản trị và thành viên củaBan Giám đốc với các doanh nghiệp khác;

- Kiểm tra bản ghi các cổ phần để xác định tên của những cổ đôngchính thức hoặc nếu cần thì phải thu thập danh sách cổ đông chính từbản ghi các cổ phần;

- Xem xét lại biên bản cuộc họp cổ đông và họp ban quản trị và nhữngghi chép theo luật định liên quan như bản ghi phần tham vốn của các

uỷ viên quản trị;

- Hỏi các kiểm toán viên khác hiện tham gia làm kiểm toán hoặc kiểmtoán viên tiền nhiệm những thông tin về các hữu quan khác mà họbiết;

- Xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và những thông tin kháccung cấp bởi các cơ quan chủ quản

c Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ với các bên hữu quan

 Sự tồn tại của các nghiệp vụ với các bên hữu quan:

Kiểm toán viên phải xem xét thông tin xác định nghiệp vụ với các bênhữu quan do Ban Giám đốc cung cấp đồng thời cũng chú ý tới nhữngnghiệp vụ quan trọng khác ngoài nghiệp vụ với bên hữu quan

Kiểm toán viên cần phải quan tâm tới các nghiệp vụ có tính bấtthường vì các nghiệp vụ này có thể chỉ ra sự hiện diện của các bên hữuquan chưa được xác định trước đó

Các thủ tục kiểm toán cần được tiến hành:

- Tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư;

- Xem xét các biên bản họp cổ đông và họp Ban Giám đốc;

- Xem xét lại các ghi chép kế toán đối với những nghiệp vụ và số dư lớnhoặc bất thường, đặc biệt chú ý tới những nghiệp vụ được ghi nhậnvào cuối kỳ;

- Kiểm tra lại các xác nhận về vay và cho vay, và các xác nhận cuả ngânhàng Việc kiểm tra này có thể chỉ ra mối quan hệ với người đứng rabảo lãnh và các nghiệp vụ khác với các bên hữu quan khác;

- Kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư

 Kiểm tra các nghiệp vụ với các bên hữu quan đã được xác định:

ISA550 đoạn 17 chỉ ra rằng: "Khi xem xét nghiệp vụ đã được xác

định với các bên hữu quan, chuyên gia kiểm toán phải thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp để xác nhận xem liệu những nghiệp vụ này đã được ghi chép và thuyết minh đúng hay chưa".

Do sự hạn chế về bằng chứng về nghiệp vụ với các bên liên quan,kiểm toán viên cần tiến hành các thủ tục sau:

- Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với bên hữu quan;

- Kiểm tra các bằng chứng do bên hữu quan nắm giữ;

- Xác nhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đếnnghiệp vụ như ngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môigiới chứng khoán

PHẦN II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng

chứng Kiểm toán đặc biệt tại VACO

I Khái quát về tình hình hoạt động của VACO

1 Quá trình hình thành và phát triển

Công ty Kiểm toán Việt Nam thành lập ngày 13 tháng 05 năm 1991, có têngiao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (gọi tắt là VACO) Theo điều lệ,mục tiêu hoạt động của Công ty là kiểm tra, đưa ra ý kiến xác nhận tính kháchquan, đúng đắn, trung thực và hợp lý của số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyếttoán của đơn vị được kiểm toán Đồng thời, Công ty chịu trách nhiệm tư vấn vàhướng dẫn cho khách hàng thực hiện các quy định của Nhà nước về tài chính, kếtoán, thuế nhằm giúp đơn vị được kiểm toán và tư vấn điều hành hoạt động sảnxuất kinh doanh có hiệu quả, đúng pháp luật Công ty VACO có tư cách phápnhân và hoạt động theo nguyên tắc tự trang trải, tự chủ về tài chính phù hợp vớiLuật doanh nghiệp và các quy định khác của pháp luật Hiện nay, Công ty VACO

là công ty chuyên ngành kiểm toán, tư vấn kế toán, tài chính, thuế và quản lý đầutiên của Việt Nam đạt trình độ quốc tế và đã thực sự chiếm được sự tín nhiệm củacác doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế trên khắp cả nước với 1 trụ sởchính đặt tại số 8 - Phạm Ngọc Thạch – Hà Nội và 2 chi nhánh đặt tại 2 thành phốlớn là Hải Phòng và Thành phố Hồ Chí Minh

Ngày 4/4/1995, theo quyết định số 1187/GP của Ủy ban Nhà nước về hợp tácđầu tư cho phép một bộ phận của VACO liên doanh với Công ty kiểm toán hàngđầu thế giới Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) thành lập Công ty liên doanhVACO-DTT (còn gọi là Phòng Dịch vụ quốc tế - ISD) đã đánh dấu một bướcngoặt đối với sự phát triển của Công ty VACO trở thành Công ty kiểm toán ViệtNam đầu tiên liên doanh với nước ngoài

Căn cứ vào quyết định số 697A/TC/QĐ/TCCB của Bộ tài chính cho phépVACO mua lại phần vốn góp của DTT trong liên doanh VACO – DTT và Quyếtđịnh số 263/BKH – QLDA của Bộ kế hoạch và đầu tư phê chuẩn việc nhậnchuyển nhượng quyền lợi và nghĩa vụ của DTT trong liên doanh VACO – DTTcho bên Việt Nam là Công ty kiểm toán Việt Nam Ngày 01/10/1997 VACO đã

thành viên của 1 trong 4 hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, VACO chịu sự quản

lý, giám sát của DTT về mặt quy trình và chất lượng kiểm toán đồng thời tríchnộp một phần lợi nhuận cho DTT với tư cách là phí thành viên Về phía DTT, bêncạnh những ưu đãi trong lĩnh vực đào tạo, hướng dẫn các kỹ thuật kiểm toán,DTT đã chuyển giao cho Công ty kiểm toán Việt nam hệ thống phương phápkiểm toán tiên tiến nhất Audit system 2 (AS/2) Sự kết hợp hài hòa và nhuầnnhuyễn thế mạnh của Công ty Kiểm toán Việt Nam, thông hiểu về môi trườngkinh doanh và luật pháp tại Việt Nam với một hãng kiểm toán hàng đầu quốc tế

có bề dầy lịch sử và danh tiếng hàng trăm năm chính là chìa khóa cho sự thànhcông vượt bậc của VACO trong những năm gần đây

Tháng 3 năm 2004, VACO là công ty kiểm toán đầu tiên đã hoàn thành việcchuyển đổi sang hình thức Công ty TNHH một thành viên – bước thứ nhất trongquá trình chuyển đổi VACO đã xây dựng Công ty TNHH một thành viên không

có hội đồng quản trị và Chủ tịch công ty kiêm Giám đốc Công ty Đây sẽ là bướcquan trọng để VACO tiếp tục quá trình chuyển đổi thành Công ty hợp danh Theo

đó, tên gọi của Công ty sẽ chuyển thành VACO_TNHH

Mô hình Công ty TNHH đảm bảo 3 yếu tố:

 Chủ sở hữu không can thiệp vào công việc của VACO mà chỉ can thiệpvào các dự án có vốn chiếm trên 50% tổng giá trị vốn của VACO

 Chủ sở hữu không can thiệp vào nhân sự và tổ chức xắp xếp ở VACO (bổnhiệm, bãi miễn)

 Chủ tịch quản trị Công ty có toàn quyền quyết định việc quản lý tổ chứcCông ty, xắp xếp mô hình quản lý hiệu quả, mở chi nhánh, thêm phòngban…

Mô hình này đảm bảo tính độc lập cao, tự chịu trách nhiệm đồng thời cũng

mở ra sự thông thoáng trong các hoạt động của VACO, từ đó tạo ra một môitrường hoạt động hiệu quả hơn, chất lượng hơn đồng thời giúp VACO mở rộngthanh thế, danh tiếng ra các nước trên thế giới

2 Cơ cấu bộ máy tổ chức hoạt động

Để đảm bảo thực hiện tốt chức năng, nhiệm vụ được giao, đồng thời để pháthuy những kinh nghiệm có được trong quá trình liên doanh VACO-DTT, VACO

đã thiết kế và thực hiện bộ máy cơ cấu tổ chức quản lý theo mô hình chức năng

Cùng với đó, sự phân cấp cụ thể để thực hiện và soát xét mọi cuộc kiểm toán,đảm bảo chất lượng của mọi cuộc kiểm toán do công ty tiến hành.

Giám đốc là người đứng đầu Công ty giữ vai trò điều hành chung và khôngngừng phát triển toàn diện toàn công ty Các Phó giám đốc chịu trách nhiệm hỗtrợ Giám đốc trong việc quản lý các phòng nghiệp vụ, thay mặt cho Giám đốclãnh đạo Công ty trong thời gian Giám đốc đi vắng, tùy từng thời gian sẽ phụtrách từng mặt hoạt động theo sự phân công của Giám đốc Tất cả Giám đốc vàPhó giám đốc đều là những người chịu trách nhiệm trực tiếp về chất lượng củacác cuộc kiểm toán do VACO thực hiện Các thành viên của ban Giám đốc làngười trực tiếp đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán và quyết định ký hợp đồngkiểm toán, là người thực hiện soát xét cuối cùng đối với mọi hồ sơ kiểm toán vàcũng là người đại diện Công ty ký phát hành Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý.Ngoài ra còn có các Giám đốc chi nhánh giúp việc cho Giám Đốc Công tytrong việc tổ chức, điều hành mọi hoạt động và không ngừng phát triển toàn diệnChi nhánh được phân công (Thực hiện đúng nhiệm vụ của Giám đốc trong phạm

vi Chi nhánh); định kỳ báo cáo Giám đốc Công ty theo qui định

Là một doanh nghiệp Nhà Nước hạch toán độc lập, kế toán trưởng của Công

ty là người có trách nhiệm phản ánh đầy đủ và kịp thời các nghiệp vụ kinh tế phátsinh và báo cáo với cơ quan Nhà nước Trong công ty, Kế toán trưởng đồng thời

là người đứng đầu Phòng hành chính - tổng hợp, chịu trách nhiệm đối với mọivấn đề có liên quan đến hành chính, kế toán của công ty Phòng hành chính - tổnghợp có chức năng đảm bảo mọi điều kiện vật chất như ăn, ở, phương tiện đi lại,mẫu giấy tờ làm việc, hồ sơ kiểm toán… tạo điều kiện thuận lợi giúp các thànhviên của các nhóm kiểm toán hoàn thành nhiệm vụ

Hội đồng cố vấn DTT chịu trách nhiệm tư vấn, giám sát về chất lượng nghiệp

vụ và đào tạo kiểm toán viên chuyên nghiệp, nâng cao trình độ mọi mặt cho kiểmtoán viên Hội đồng cố vấn sẽ đảm bảo mọi mặt về kỹ thuật giúp cho mọi thủ tụckiểm toán, phương pháp kiểm toán được áp dụng đầy đủ và phù hợp

Phòng Dịch vụ quốc tế phối hợp với Phòng nghiệp vụ IV phụ trách kiểm toáncác doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài Ngoài ra, phòng nghiệp vụ IV cònđảm nhiệm việc kiểm toán báo cáo tài chính của các Dự án

Phòng Đào tạo đảm nhiệm kiểm toán các khách hàng thuộc lĩnh vực bảohiểm, ngân hàng đồng thời chịu trách nhiệm về công tác đào tạo cho nhân viên

Phòng tư vấn và giải pháp thực hiện chức năng tư vấn về thuế, tư vấn các giảipháp quản lý, tư vấn tài chính doanh nghiệp…

Phòng nghiệp vụ I đảm nhiệm các khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực ximăng, rượu, bia, thuốc lá

Phòng nghiệp vụ II đảm nhiệm kiểm toán các khách hàng thuộc lĩnh vực hàngkhông dân dụng

Phòng nghiệp vụ III kiểm toán các khách hàng thuộc lĩnh vực than, bưu chínhviễn thông

Phòng Kiểm toán XDCB chuyên kiểm toán các dự án XDCB

Như vậy, chức năng chung của các Phòng nghiệp vụ đều là kiểm toán Đứngđầu các phòng là các Trưởng phòng và phó phòng (các chủ nhiệm kiểm toán).Các nhân viên trong phòng, tùy theo số năm làm việc, khả năng công tác đượcphân làm nhiều mức khác nhau như kiểm toán viên chính và các Trợ lý kiểm toánviên Thông thường, sau khi một hợp đồng kiểm toán chính thức được ký bởi cácthành viên ban giám đốc, Chủ nhiệm kiểm toán sẽ chịu trách nhiệm xem xét, lập

kế hoạch kiểm toán và soát xét hồ sơ kiểm toán cũng như báo cáo kiểm toán trướckhi trình ban giám đốc ký duyệt để phát hành Đối với những khách hàng lớn khi

có sự hợp nhất kết quả kiểm toán để phát hành báo cáo thì Chủ nhiệm kiểm toántại các đơn vị khác nhau cùng phê duyệt và soát xét Còn với các trường hợp nhưkhách hàng có quy mô nhỏ, nghiệp vụ kinh doanh đơn giản, khách hàng quen thìviệc lập kế hoạch kiểm toán sẽ được thực hiện bởi Kiểm toán viên chính là trưởngnhóm kiểm toán và có sự phê duyệt, soát xét của Chủ nhiệm kiểm toán Sau đócác dự thảo báo cáo kiểm toán sẽ được lập bởi trưởng nhóm kiểm toán trước khitrình lên cấp trên soát xét, phê duyệt

Như vậy, với cơ cấu tổ chức quản lý như trên, mọi thành viên trong công tyđều có thể phối kết với nhau để thực hiện công việc được giao cũng như hướngtới các mục tiêu chung của Công ty, đảm bảo thực hiện công việc kiểm toán chấtlượng, hiệu quả

Với đội ngũ kiểm toán viên quốc gia nhiều nhất so với các công ty kiểm toánkhác ở Việt Nam, dịch vụ kiểm toán là dịch vụ có chất lượng cao của VACO.Ngoài việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm hay kiểmtoán báo cáo tào chính theo hàng quý hoặc sáu tháng, thực hiện hợp nhất báo cáotài chính trong tập đoàn quốc tế, VACO còn có thể cung cấp các dịch vụ như thựchiện soát xét khả năng sát nhập và mua bán doanh nghiệp, dịch vụ tư vấn tronglĩnh vực vay hoặc tài trợ vốn quốc tế.

Theo quy định của Nhà nước về quyết toán giá trị công trình xây dựng cơbản, Công ty còn cung cấp dịch vụ kiểm toán báo cáo quyết toán giá trị công trìnhxây dựng cơ bản, góp phần giúp các doanh nghiệp đánh giá trung thực và hợp lýgiá trị đầu tư

Với việc áp dụng quy trình kiểm toán theo AS/2, VACO bảo đảm công việckiểm toán được thực hiện phù hợp với các Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, Chuẩnmực Kiểm toán Việt Nam và các quy định về kiểm toán độc lập hiện hành tại ViệtNam VACO có thể cung cấp các dịch vụ kế toán bao gồm việc ghi chép, giữ sổ,lập báo cáo thuế, lập các báo cáo tài chính quý, năm theo yêu cầu của các cơ quanNhà nước Việt Nam và của công ty mẹ Công ty cũng trợ giúp các doanh nghiệpnhà nước chuyển đổi báo cáo tài chính được lập theo Chế độ Kế toán Việt Namsang hình thức phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung, hoặctheo yêu cầu cụ thể của tập đoàn

Dịch vụ tư vấn thuế

Hiện nay, thuế là một vấn đề hết sức quan trọng và là mối quan tâm lớn củacác doanh nghiệp Thực tế cho thấy một số doanh nghiệp đã gian lận thuế tớihàng trăm triệu, thậm chí lên tới hàng chục tỷ đồng VN như vụ công ty ĐôngNam Như vậy, một nhu cầu tất yếu của các doanh nghiệp là làm sao tính thuếmột cách có lợi nhất cho đơn vị mình mà vẫn không vi phạm pháp luật thuế.Dịch vụ tư vấn thuế của VACO luôn mang lại hiệu quả cao cho khách hàngbởi sự kết hợp giữa kinh nghiệm của đội ngũ chuyên gia tư vấn thuế Việt Namđặc biệt am hiểu về pháp luật thuế tại Việt Nam, cũng như luôn có mối quan hệchặt chẽ với Tổng cục Thuế, các cơ quan thuế địa phương và các chuyên gia tưvấn thuế quốc tế Các chuyên gia tư vấn thuế của VACO luôn trợ giúp kháchhàng lập kế hoạch và tính toán một cách hiệu quả các sắc thuế được áp dụng tạitừng doanh nghiệp nhằm hỗ trợ cho mục đích kinh doanh của họ Đồng thời còn

giúp cho các khách hàng giảm thiểu những ảnh hưởng về thuế trong các giao dịchkinh doanh.

Kinh nghiệm tư vấn thuế của VACO được thể hiện thông qua cung cấp cácdịch vụ:

 Lập kế hoạch thuế

 Xây dựng cơ cấu kinh doanh có hiệu quả cao cho mục đích tính thuế

 Thuế nhà thầu, thuế bản quyền

 Lập kế hoạch, tính toán thuế thu nhập doanh nghiệp và lập tờ khai thuếgiá trị gia tăng, thuế thu nhập cá nhân cho người nước ngoài làm việc tạiViệt Nam

 Các loại thuế khác

 Tổ chức hội thảo thuế và đào tạo các kiến thức về thuế

Dịch vụ tư vấn thuế cho các khách hàng của VACO còn được thể hiện thôngqua việc thường xuyên cung cấp và cập nhật các văn bản, tài liệu về thuế cũngnhư kết hợp với cơ quan thuế tổ chức các cuộc hội thảo về thuế

Dịch vụ tư vấn kinh doanh và tư vấn đầu tư

Các dịch vụ này chủ yếu cung cấp cho các nhà đầu tư nước ngoài vào ViệtNam do họ cần hướng dẫn về các thủ tục như thiết lập, thuê văn phòng làm việc,thiết lập các mối quan hệ với các quan chức tại các cơ quan Chính phủ Với rấtnhiều mối quan hệ đa dạng sẵn có, VACO cũng cung cấp các dịch vụ trợ giúp chocác doanh nghiệp nước ngoài tìm kiếm và đánh giá khả năng liên kết kinh doanhcủa các bên đối tác tiềm tàng tại Việt Nam

Phạm vi các dịch vụ tư vấn kinh doanh và tư vấn đầu tư của VACO bao gồm,nhưng không hạn chế trong các nội dung sau:

 Lập hồ sơ dự án đầu tư

 Thiết lập các văn phòng đại diện hoặc chi nhánh

 Xây dựng luận chứng khả thi cho các ngành riêng biệt

 Phục hồi, tái cấu trúc doanh nghiệp

 Thiết lập và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ

 Nghiên cứu thị trường và lập dự báo tình hình tài chính

 Tư vấn, tài trợ giúp doanh nghiệp trong việc cổ phần hóa và tham gia thịtrường chứng khoán

 Đào tạo và tuyển dụng nhân lực

 Xây dựng cơ cấu tổ chức