cơ sở kế toán dồn tích và dồn tích có điều chỉnh trong chuẩn mực kế toán công quốc tế

Các chuẩn mực kế toán công quốc tế trên cơ sở dồn tích liệt kê đến năm 2012: IPSAS 1 Trình bày báo cáo tài chính đưa ra những cân nhắc tổng thể để trình bày báo cáo tài chính, hướng dẫn

Lớp Cao học K20 – Kế toán Kiểm toán Ngày

Đề tài 18:

Cơ sở kế toán dồn tích và dồn tích có điều chỉnh trong

chuẩn mực kế toán công quốc tế

Người thực hiện:

Hà Phương Linh

Hội ban hành chuẩn mục kế toán khu vực công quốc (The International Public Sector

Accounting Standards Board - IPSASB) tập trung vào kế toán và nhu cầu báo cáo tài chính của các chính phủ quốc gia, khu vực và địa phương, các cơ quan chính phủ có liên quan, và các cử tri mà

họ phục vụ IPSASB là chịu trách nhiệm phát hành IPSAS

IPSAS kế toán dựa trên 2 cơ sở sau:

• Cơ sở tiền: Cho phép báo cáo tài chính minh bạch tiền thu, thanh toán và số dư, theo cơ sở tiền mặt kế toán

• Cơ sở dồn tích: Là cơ sở của kế toán theo đó các giao dịch và sự kiện được ghi nhận khi chúng phát sinh (không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền) Do

đó, các giao dịch và sự kiện được ghi sổ kế toán và trình bày trong BCTC phù hợp với kỳ mà chúng

có liên quan Các yếu tố được ghi nhận theo cơ sở kế toán dồn tích là tài sản, nợ phải trả, tài sản thuần, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí

Cơ sở dồn tích IPSASs phù hợp với IFRS trừ khi xảy ra yêu cầu hoặc thuật ngữ trong IFRS không thích hợp cho khu vực nhà nước

Các chuẩn mực kế toán công quốc tế trên cơ sở dồn tích (liệt kê đến năm 2012):

IPSAS 1 Trình bày báo cáo tài chính (đưa ra những cân nhắc tổng thể để trình bày báo cáo tài chính, hướng dẫn cho các cấu trúc của các báo cáo và các yêu cầu tối thiểu đối với nội dung của

họ theo cơ sở dồn tích của kế toán)

IPSAS 2 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (yêu cầu cung cấp thông tin về những thay đổi trong các khoản tương đương tiền và tiền mặt trong khoảng thời gian từ điều hành, đầu tư và hoạt động tài trợ)

IPSAS 3 Thặng dư hoặc thâm hụt thuần trong kỳ, các sai sót cơ bản và những thay đổi trong chính sách kế toán (quy định cụ thể phương pháp kế toán cho những thay đổi trong các ước tính kế toán, thay đổi chính sách kế toán và sửa chữa các lỗi cơ bản, xác định các vấn đề bất thường, và yêu cầu công bố các vấn đề này trong báo cáo tài chính)

IPSAS 4 Ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đoái (hướng dẫn kế toán cho các giao dịch ngoại tệ và các hoạt động nước ngoài)

IPSAS 5 Chi phí đi vay (quy định phương pháp kế toán cho các chi phí đi vay, giá trị vốn hóa chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang)

IPSAS 6 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào các đơn vị bị kiểm soát

IPSAS 7 Kế toán các khoản đầu tư vào đơn vị liên kết

IPSAS 8 Báo cáo tài chính đối với các khoản lợi ích từ hoạt động liên doanh

IPSAS 9 Doanh thu từ các giao dịch trao đổi

IPSAS 10 Báo cáo tài chính trong nền kinh tế siêu lạm phát

IPSAS 11 Hợp đồng xây dựng

IPSAS 12 Hàng tồn kho

IPSAS 13 Thuê tài sản

IPSAS 14 Các sự kiện phát sinh sau ngày báo cáo

IPSAS 15 Công cụ tài chính: Thuyết minh và trình bày

IPSAS 16 Bất động sản đầu tư

IPSAS 17 Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị

IPSAS 18 Báo cáo bộ phận

IPSAS 19 Các khoản dự phòng, nợ phải trả tiềm tàng và tài sản tiềm tàng

IPSAS 20 Thông tin về các bên liên quan

IPSAS 21 Tổn thất của tài sản không tạo ra tiền

IPSAS 22 Công bố thông tin tài chính về các khu vực Chính phủ

IPSAS 23 Doanh thu từ giao dịch không trao đổi (Thuế và Chuyển)

IPSAS 24 Trình bày thông tin Ngân sách trong báo cáo tài chính

IPSAS 25 Lợi ích nhân viên

IPSAS 26 Tổn thất của tài sản tạo ra tiền

IPSAS 26 Nông nghiệp

IPSAS 28 Công cụ tài chính - Trình bày

IPSAS 29 Công cụ tài chính

IPSAS 30 Công cụ tài chính – Công bố

Nhiều thành phần trong Liên đoàn Ủy ban Kế toán Khu vực công Quốc tế (International Federation of Accountants Public Sector Committee’s - PSC’s), bao gồm một số đang báo cáo dựa

trên cơ sở tiền mặt, đã bày tỏ sự hỗ trợ cho việc áp dụng kế toán trên cơ sở dồn tích đối với báo cáo tài chính của chính phủ Hỗ trợ này được dựa trên quan điểm cho rằng việc căn cứ những thông tin mang tính dồn tích đã bao gồm, bổ sung, tăng cường những thông tin mang tính chất tiền mặt hiện đang áp dụng; và mang lại lợi ích cho cả người sử dụng nội bộ và bên ngoài Nhiều thành phần cũng tìm đến sự hướng dẫn từ PSC trong quá trình chuyển đổi từ việc áp dụng cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích Xác định các vấn đề quan trọng cần được giải quyết cũng như các phương pháp tiếp cận thay thế có thể được áp dụng trong việc thực hiện các kế toán trên cơ sở dồn tích một cách hiệu quả hơn trong khu vực công

PSC đã phát triển một bộ cốt lõi của các chuẩn mực kế toán dồn tích dựa trên các chuẩn mực kể toán công quốc tế trên cơ sở tiền mặt IPSASs thiết lập một bộ các tiêu chuẩn cho báo cáo tài chính quốc tế độc lập cho các chính phủ và các tổ chức khu vực công khác Việc áp dụng cơ sở dồn tích sẽ hỗ trợ phát triển khu vực tài chính công trong việc báo cáo tập trung nâng cao ra quyết định, quản lý tài chính, và trách nhiệm; từ đó trở thành yếu tố không thể thiếu trong tiến trình cải cách hướng vào thúc đẩy phát triển kinh tế và xã hội

Yếu tố có thể ảnh hưởng đến tính chất và tốc độ của quá trình chuyển đổi kế toán dồn tích bao gồm:

- Hệ thống của chính phủ và môi trường chính trị;

- Có khả năng cải cách chỉ tập trung vào việc thay đổi kế toán hoặc gồm những cải cách quy

mô khác rộng hơn;

- Liệu rằng những thay đổi đang được thúc đẩy từ "từ trên xuống", hoặc "dưới lên” Việc áp dụng kế toán dồn tích cho cả các đối tượng cá thể hình thành từ các khu vực công cộng và chính phủ như một tổng thể (bất kể báo cáo tài chính của chính phủ đang chuẩn bị) Tuy nhiên, nhiều người trong số các ý kiến trong chương này đều có liên quan cho các đối tượng cá thể lập kế hoạch cho việc chuyển đổi sang kế toán dồn tích;

- Cơ sở hiện tại của kế toán được sử dụng, khả năng của các hệ thống thông tin hiện có, và đầy đủ và chính xác của thông tin hiện có, đặc biệt là liên quan đến tài sản và nợ phải trả;

- Chỉ một sự thay đổi trong quá trình lập ngân sách và ngân sách đại diện cho một thành phần của quá trình chuyển đổi tổng thể, nhưng nó cũng sẽ có tác động đến các hệ thống yêu cầu thông tin;

- Mức độ cam kết chính trị thông qua kế toán dồn tích

- Năng lực và kỹ năng của công dân và các tổ chức chịu trách nhiệm thực hiện những thay đổi

Việc áp dụng thành công của kế toán dồn tích (một phần hoặc toàn bộ) và sự thay đổi của

hệ thống có liên quan không thể xảy ra nếu không có nhân viên được đào tạo một cách thích hợp Ngoài ra, đào tạo về những lợi ích của kế toán dồn tích và nhận thức chung về những cải cách và lợi ích được mong đợi là rất quan trọng – mọi người cần phải được thuyết phục về lợi ích nếu không họ sẽ không thấy mục đích của những cải cách Nhu cầu đào tạo như vậy xảy ra ở tất cả các cấp chính quyền và cần phải được ít nhất một phần định hướng và do các đơn vị cá thể sở hữu Sự phát triển của một chiến lược đào tạo hiệu quả, và cung cấp đào tạo phù hợp phù hợp với chiến lược đó là một yếu tố thiết yếu của quản lý rủi ro quá trình chuyển đổi Do đó, sự phát triển của chiến lược đào tạo và thực hiện các chương trình đào tạo cần được xác định như những cột mốc của dự án

Sau khi bắt đầu áp dụng kế toán dồn tích, mỗi cá thể sẽ cần phải phát triển các chính sách

và thủ tục để hỗ trợ các hoạt động của hệ thống và quản lý rủi ro tài chính Hướng dẫn sử dụng chính sách là hình thức đào tạo hỗ trợ nhân viên trong việc hoàn thành nhiệm vụ của mình và hỗ trợ trong công việc đào tạo

Bài học của Hội đồng Quản trị Kho bạc Canada (Hickling Corporation, 1997) đã xác định một số "bài học" quan trọng của các tổ chức chính phủ đã chuyển đổi sang hệ thống kế toán dồn tích Những bài học bao gồm những điều sau đây:

- Không thể đánh giá, lường trước được số lượng đào tạo cần thiết

- Dự đoán doanh thu nhân viên trong quá trình thực hiện dự án, vì điều này làm tăng gánh nặng về đào tạo và có thể trì hoãn thực hiện dự án

- Đào tạo, huấn luyện tốt nhất khi sử dụng dữ liệu thực tế bởi nó mang lại nhiều ý nghĩa, kinh nghiệm cho nhân viên được đào tạo

- Áp dụng phương pháp đào tạo tích hợp, tức là cho phép nhân viên tham gia từ các khu vực làm việc khác nhau để thảo luận về những gì họ làm

Các chính sách kế toán là một phần của các chính sách quản lý tài chính Việc chuyển đổi sang kế toán dồn tích sẽ cần phải thiết lập những chính sách kế toán và xem xét các chính sách quản lý tài chính hiện có trong các lĩnh vực như quản lý nợ, quản lý tiền mặt, quản lý tài sản Ví

dụ, hướng dẫn quản lý tài sản có thể chỉ rõ ai chịu trách nhiệm trong việc tạm giữ và bảo trì của một tài sản, các bước họ được yêu cầu phải thực hiện để bảo vệ tài sản, và ai là người chịu trách nhiệm báo cáo tổn thất hoặc thiệt hại đến tài sản Sau khi bắt đầu áp dụng kế toán dồn tích, chính sách quản lý tài sản cũng có thể chỉ rõ ai có quyền nhập hoặc sửa đổi dữ liệu trong các hệ thống tài chính

Cá thể muốn thực hiện quá trình chuyển đổi báo cáo trên cơ sở dồn tích cần phải:

- Xem xét tác động của quá trình chuyển đổi đến chính sách kế toán,

- Xác định những quan điểm để khẳng định việc tuân thủ đầy đủ IPSASs,

- Quyết định có nên tận dụng lợi thế của bất kỳ các quy định chuyển tiếp trong IPSASs,

- Đưa ra cách đối phó với những điều chỉnh về số dư đầu kỳ và các thông tin so sánh trong kỳ đầu tiên khi áp dụng

IPSAS trên cơ sở dồn tích là phù hợp với IFRS Chuẩn mực kế toán quốc tế khu vực công (IPSAS) cải thiện chất lượng, tính đồng nhất và so sánh của thông tin tài chính của chính phủ Chẳng hạn như khi xem xét việc cho khách hàng vay, nhân viên của Ngân hàng Thế giới khi xem báo cáo tài chính của khu vực công được lập theo tiêu chuẩn, các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung của IPSAS mang lại sự thuận tiện trong việc xem xét chất lượng một cách đồng nhất và so sánh của số liệu Nhân viên Ngân hàng Thế giới và khách hàng vay thông qua việc áp dụng kế toán cở

sở dồn tích phù hợp với IPSAS không chỉ vì mục đích cá nhân mà trên hết nó là một đóng góp mạnh mẽ hơn lĩnh vực quản lý tài chính công, đồng thời góp phần trong chương trình cải cách khu vực công

Nhìn chung, có thể nói rằng chỉ các nước phát triển mới có khả năng áp dụng ngay IPSAS

vì bộ chuẩn mực này được xây dựng trên cơ sở nền tài chính công ở các quốc gia phát triển ở mức

độ cao, trong đó, quan hệ NSNN với các đơn vị SN được thực hiện theo đơn đặt hàng, hoạt động

sự nghiệp của đơn vị này được coi là các dịch vụ công thực hiện theo đơn đặt hàng của Nhà nước

và khi hoàn thành nghiệm thu sẽ được Nhà nước thanh toán Các đơn vị thuộc lĩnh vực công ở các nước này là các đơn vị hoạt động theo nguyên tắc hạch toán kinh tế, tự cân đối thu, chi

Quy định cuả IPSAS cho khu vực công là hoàn toàn phù hợp với các nước có nền kinh tế phát triển, cũng như hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế áp dụng cho khu vực tư nhân hoàn toàn phù hợp với các nước có nền kinh tế thị trường phát triển ở mức độ cao với loại hình doanh nghiệp chủ yếu là công ty cổ phần niêm yết Trong khu vực công, thể chế chính trị, quan hệ cấp phát, thanh toán giữa ngân sách nhà nước với các đơn vị thuộc lĩnh vực công và tài chính công giữa các quốc gia còn nhiều khác biệt

Chúng ta nên phân biệt và áp dụng hai nguyên tắc là kế toán ngân sách theo phương pháp tiền mặt và kế toán tài sản theo phương pháp dồn tích Vấn đề này không chỉ mang tính kỹ thuật

mà còn liên quan chặt chẽ tới tổ chức hệ thống kế toán nhà nước

Một là: Đối với kế toán ngân sách, mặc dù hiện nay việc phân cấp quản lý ngân sách nhà

nước đã ngày càng mở rộng, song đặc điểm quản lý ngân sách nhà nước vẫn mang tính tập trung

khá rõ nét Điều này thể hiện ở việc chính quyền cấp trên vẫn nắm quyền kiểm soát và ảnh hưởng tới ngân sách chính quyền cấp dưới

Hiện nay, ngân sách lồng ghép như vậy nhưng nhu cầu thông tin về ngân sách ở mỗi cấp chính quyền lại khác nhau Thường tại từng cấp ngân sách, nhu cầu thông tin đặt ra rất chi tiết nhưng ở cơ quan tài chính cấp trên, thông tin chi tiết về ngân sách cấp dưới không phải bao giờ cũng cần thiết Đây là lý do cần kết hợp tổ chức kế toán tập trung và tổ chức kế toán phân tán trong phân hệ kế toán ngân sách Cần xác định thông tin gì cần tập trung lên ngân sách cấp trên, thông tin gì chỉ mang tính quản lý, điều hành tại từng cấp ngân sách và thông tin gì cần cho các đơn vị sử dụng ngân sách

Hai là: Đối với kế toán tài sản theo nguyên tắc dồn tích thì đây là loại kế toán có nhiệm vụ

phản ánh đầy đủ tình hình tài sản nợ, tài sản có của một đơn vị kế toán; mặt khác mỗi đơn vị kế toán ra đời lại xuất phát từ yêu cầu phân cấp quản lý, vì thế việc tổ chức hệ thống kế toán này phải kết hợp được nhu cầu thông tin chung đáp ứng yêu cầu quản lý vĩ mô của Nhà nước, đồng thời phải đáp ứng được yêu cầu quản lý cụ thể của từng đơn vị kế toán

Ngoài ra, Việt Nam chưa đủ điều kiện để thực hiện theo IPSAS Nếu thực hiện theo IPSAS , toàn bộ các khoản thu bao gồm cả số kinh phí đã tíêp nhận và các khoản chi bao gồm cả số kinh phí đã sử dụng phát sinh trong kỳ được phản ánh vào báo cáo kết quả hoạt động Còn ở Việt Nam, toàn bộ các khoản thu, chi của đơn vị được phản ánh ở 2 báo cáo riêng biệt Theo IPSAS , các đơn

vị thuộc lĩnh vực công phải xác định thặng dư hoặc thâm hụt thuần trên cơ sở so sánh chênh lệch các khoản thu, chi phát sinh trong kỳ Cũng theo IPSAS, các khoản thu chi phát sinh trong quá trình hoạt động cuả đơn vị được phản ánh theo nguyên tắc cơ sở dồn tích Còn theo qui định của Chế

độ kế toánhành chính sự nghiệp, toàn bộ quá trình tiếp nhận và sử dụng kinh phí ngân sách nahf nước và các khoản thu, chi của hoạt động sự nghiệp được phản ánh về cơ bản theo nguyên tắc cơ

sở tiền mặt, các khoản thu, chi của hoạt động sản xuất kinh doanh được phản ánh theo nguyên tắc

cơ sở dồn tích