(Luận văn thạc sĩ) Hoàn Thiện Công Tác Lập Báo Cáo Tài Chính Hợp Nhất Tại Tổng Công Ty Cổ Phần Y Tế Danameco

Báo cáo tài chính hợp nhất tông hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt độ

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

Triệu Hoàng Xuyến

HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP BÁO

CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHÁT TẠI

TONG CONG TY CO PHAN Y TE

mô hình công ty mẹ- công ty con thì đòi hỏi lập các Báo cáo tài chính hợp nhất

để phục vụ cho việc ra quyết định của các nhà quản trị, các nhà đầu tư, và cung cấp thông tin cho những người quan tâm tới tình hình tài chính của các Tổng công ty trở nên bức thiết Bởi lẽ, đối với mô hình công ty mẹ - công ty con, để thấy được bức tranh toàn cảnh về tình hình tài chính, chúng ta không thể căn cứ

vào báo cáo tài chính riêng lẻ của công ty mẹ hoặc báo cáo tải chính của các

công ty con mà phải thông qua báo cáo tài chính hợp nhất

Bên cạnh đó, trong bối cảnh nền kinh tế nước ta vận hành theo cơ chế thị trường, các thiết chế pháp luật, hành lang pháp lý dần được xác lập và hoàn

chỉnh Hệ thống kế toán Việt Nam hiện nay đang trong quá trình hội nhập và

hoàn thiện, nhất là các chuẩn mực kế toán Việt Nam, trong đó có các chuẩn mực

liên quan đến vấn đẻ lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trong các tập đoàn kinh tế và công ty mẹ - công ty con Tuy những vấn đề này đã được ban hành dưới dạng các chuẩn mực kế toán và đã có các thông tư hướng dẫn thực

hiện, nhưng đây là điều còn khá mới mẻ đối với các doanh nghiệp Việt Nam và

việc vận dụng chúng vào trong thực tế còn gặp nhiều khó khăn

Tổng công ty cổ phần y tế Danameco được thành lập trên cơ sở cô phần

hóa doanh nghiệp Nhà nước (Công ty thiết bị y tế TW3) theo quyết định số

3596/QÐ - BYT ngày 12/10/2004 của Bộ trưởng Bộ Y Tế, tên giao dịch viết tắt

là Danameco Tổng công ty có 5 đơn vị hạch toán phụ thuộc và 1 công ty con Tuy chỉ có 1 công ty con nhưng việc hợp nhất báo cáo tài chính tại Tổng công ty cũng chỉ dừng lại ở việc cộng ngang các chỉ tiêu tương ứng trên báo cáo tài

chính của công ty mẹ và công ty con Với cách lảm đó, có thể thấy việc lập báo

hình chính của tổng công ty Xuất phát từ những vấn đề nêu trên, tác giả đã chọn

đề tài “Hoàn thiện công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng công ty

cổ phần y tế Danameco”

2 Mục đích nghiên cứu của đề tài

Đề tài nghiên cứu cách thức vận dụng các chuẩn mực kế toán, các thông

tư hướng dẫn Việt Nam về lập báo cáo tài chính hợp nhất Đồng thời tham khảo các hướng dẫn thực hành kế toán quốc tế để áp dụng vào công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam Từ nghiên cứu thực tế, để tài hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tông công ty cỏ phần y tế Danameco Báo cáo tài chính trung thực sẽ cung cấp những thông tin đầy đủ, chính xác và phản ánh

đúng tình hình tài chính cũng như hoạt động sản xuất kinh doanh của toàn bộ

Tổng công ty

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận văn là về báo cáo tải chính hợp nhất nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng công ty cổ phần y tế Danameco

nói riêng

Phạm vi nghiên cứu của luận văn là các đơn vị trong Tổng công ty cô phan y tế Danameco gồm: công ty mẹ và một công ty con mà tổng công ty có đầu tư vốn

4 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu của luận văn là nghiên cứu trường hợp, mô tả lại

thực tế công tác kế toán tại một đơn vị cụ thê

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Luận văn đã cập đến những vấn đề khái quát nhất về cơ cở lý luận của mô

hình công ty mẹ - công ty con và báo cáo tải chính hợp nhất nhằm giúp cho người

sử dụng hướng đến một trọng tâm là lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

ưu điểm và khắc phục những nhược điểm; trên cơ sở các chuẩn mực kế toán liên quan đến vấn đề báo cáo tài chính hợp nhất và xu hướng phát triển của Tổng công

ty, tác giả mạnh dạn đưa ra một số các kiến nghị nhằm hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất của Tổng công ty cỗ phần y tế Danameco

6 Cấu trúc của luận văn

Ngoài phần mở đầu và phần kết luận thì nội dung chính của luận văn gồm

3 chương:

+ Chương 1: Cơ sở lý thuyết về công tác lập báo cáo tải chính hợp nhất + Chương 2: Công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng công ty cỗ phần y tế Danameco

+ Chương 3: Hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tông

công ty cổ phần y tế Danameco

1.1 Mô hình cấp trên — cấp dưới và mô hình công ty mẹ - công ty con

M6 hinh don vị cấp trên — cấp dưới là mô hình hoạt đông của các công ty lớn, trong đó đơn vị cấp trên được phép thành lập nhiều đơn vị trực thuộc và có quyền kiểm soát trực tiếp các đơn vị trực thuộc do mình thành lập và chịu trách

nhiệm trước pháp luật vẻ hoạt động của đơn vị trực thuộc mình

Đơn vị trực thuộc được thành lập dựa trên vốn đầu tư của một đơn vị pháp nhân (cắp trên), hạch toán phụ thuộc vào đơn vị cấp trên; chịu sự kiểm tra, giám sát của đơn vị cấp trên và cơ quan chức năng quản lý Nhà nước

Mô hình đơn vị cấp trên — cấp dưới có những đặc điểm sau:

'Về vốn, đơn vị trực thuộc không được huy động vốn

'Về mặt hoạt động sản xuất kinh doanh, đơn vị trực thuộc chỉ được ký kết

hợp đồng kinh tế, thực hiện hoạt động kinh doanh theo sự phân cắp và ủy quyền của đơn vị cấp trên

Vé mit tai chính, đơn vị trực thuộc quản lý tài chính theo sự phân cấp hoặc

ủy quyền của đơn vị cấp trên

Về mặt hạch toán, đơn vị cắp trên là một đơn vị hạch toán tài chính, kinh tế

độc lập, báo cáo tài chính tổng hợp sẽ được tổng hợp từ các báo cáo tài chính

của các đơn vị trực thuộc vào cuối quý hoặc cuối niên độ kế toán

Về tổ chức và nhân sự, theo sự phân cấp ủy quyền của đơn vị cắp trên

'Về mặt pháp lý, đơn vị trực thuộc do đơn vị cấp trên quyết định thành lập,

có con dấu và có tài khoản riêng

Về nguyên tắc, đơn vị cấp trên phải chịu trách nhiệm vô hạn đối với đơn vị

trực thuộc.

phối các công ty còn lại về tài chính, chiến lược hoạt động và phát triển kinh

doanh Các thành viên của công ty mẹ - công ty con đều hạch toán độc lập và

bình đẳng với nhau về địa vị pháp lý, không mang tính chất cấp trên - cấp dưới

Một điểm khác nữa so với đơn vị trực thuộc, công ty con được thành lập dựa

trên vốn góp đầu tư của nhiều đơn vị pháp nhân khác

Công ty mẹ của một công ty khác hiểu theo nghĩa chung nhất là một pháp nhân kinh tế độc lập nhưng có quyền kiểm soát, chỉ phối công ty con Quyền kiểm soát, chỉ phối được thể hiện bằng các quyền: sở hữu hơn 50% cỗ phần có quyền biểu quyết, quyền biểu quyết hơn 50% theo thỏa thuận của các chủ đầu tư được ghỉ trong điều lệ

Công ty con là công ty có vốn đầu tư của công ty mẹ, bị công ty mẹ chỉ phối bằng việc nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết hoặc nắm giữ quyền chỉ định

đa số thành viên hội đồng quản trị hoặc nắm giữ quyền biểu quyết đa số trong

hội đồng quản trị Những công ty có vốn đầu tư của công ty mẹ song công ty mẹ

không nắm giữ quyền chỉ phối thì không phải là công ty con

Một công ty được coi là công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền

kiểm soát thông qua việc chỉ phối các chính sách tài chính hoạt động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này

1.2 Báo cáo tài chính tổng hợp và báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1 Khái niệm, mục tiêu

1.2.1.1 Báo cáo tài chính tổng hợp

Theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, ngoài việc phải lập các báo cáo tài chính riêng cho hoạt

động của mình, đơn vị kế toán cấp trên còn phải lập báo cáo tài chính phản ánh

hoạt động của toàn đơn vị, tông hợp các đơn vị trực thuộc Khi lập báo cáo tài

chính tổng hợp toàn bộ đơn vị kế toán cấp trên có các đơn vị kế toán trực thuộc

xem lả giao địch nội bộ và không thể hiện trong báo cáo tải chính Cụ thê hơn là

giữa các đơn vị này có các giao dịch vẻ kinh tế, nhưng chỉ được tổng hợp lên

báo cáo khi thực sự nó được thực hiện với đơn vị thứ ba bên ngoài Nếu ta không loại bỏ các nghiệp vụ nội bộ nảy trong khi lập báo cáo tài chính cho toàn

đơn vị thì thông tin thể hiện trên báo cáo tài chính sẽ không chính xác, nhiều dữ

liệu phát sinh một cách giả tạo, không đúng bản chất và do đó có thể làm sai lệch đánh giá, nhận xét về tỉnh hình kinh doanh, tài chính của đơn vị lập báo cáo Như vậy việc lập báo cáo tài chính cho toàn đơn vị không thể giống hoàn

toàn như lập báo cáo tài chính trong doanh nghiệp bình thường, mà có sự tổng

hợp đặc biệt vả được gọi là báo cáo tài chính tông hợp

Báo cáo tài chính tổng hợp là một trường hợp đặc biệt của báo cáo tài

chính, được áp dụng với các doanh nghiệp có các đơn vị trực thuộc

1.2.1.2 Báo cáo tài chính hợp nhất

Theo VAS 25, Báo cáo tài chính hợp nhất là bảo cáo tải chính của một thực thể kinh tế trình bảy như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp, được lập

trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con

Báo cáo tài chính hợp nhất tông hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn

diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc

năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tải chính của Tập đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay các công ty con trong tập đoản

Báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tỉnh hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của thực thể hợp nhất trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan

đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai,

Hiện nay, theo quy định tại Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007

của Bộ Tài Chính, hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất gồm 4 biểu mẫu báo cáo:

~ Bảng cân đối kế toán hợp nhất Mẫu số B01-DN/HN

~ Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Mẫu số B02-DN/HN

~ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B03-DN/HN

~ Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B09-DN/HN

1.2.2 Phân biệt giữa báo cáo tài chính hợp nhất và báo cáo tài chính tông

hợp

Theo TT 161/2007, nguyên tắc và phương pháp lập báo cáo tài chính tổng

hợp đều tuân thủ theo nguyên tắc, phương pháp lập báo cáo tải chính hợp nhất

Như vậy đâu là sự khác biệt giữa hai loại báo cáo này?

Với xu thế phát triển quan hệ về vốn như hiện nay, một đơn vị hình thành trên cơ sở nhiều pháp nhân góp vốn là điều tất yếu Và khi đó mối quan hệ giữa

các đơn vị rất phức tạp do mức độ góp vốn của đơn vị đầu tư vào đơn vị nhận

đầu tư Vì thế một đơn vị có thê có nhiều đơn vị trực thuộc, đồng thời có nhiều

công ty con

Theo TT 161/2007, một đơn vị có thẻ vừa lập báo cáo tài chính tổng hợp

đồng thời lập báo cáo tài chính hợp nhất Đơn vị tiến hành lập báo cáo tài chính

tổng hợp tại đơn vị kế toán cấp trên với báo cáo tải chính của riêng đơn vị cấp

trên và tất cả các đơn vị trực thuộc, sau đó tiến hành lập báo cáo tài chính hợp

nhất dựa trên báo cáo tải chính tổng hợp và báo cáo tải chính của các công ty

con Như vậy,báo cáo tải chính tông hợp là giai đoạn đầu tiên của quá trình lập

báo cáo tài chính hợp nhất nều đơn vị đó có đơn vị trực thuộc và có các công ty con

nhiều chỉ tiêu được trình bảy trên báo cáo tải chính hợp nhất nhưng trên báo cáo tài chính tổng hợp không có

Ta có thể tóm tắt những điểm khác nhau cơ bản giữa báo cáo tải chính

tổng hợp và báo cáo tài chính hợp nhất trên 2 bảng: BCĐKT và BCKQHĐKD

như sau:

Bang 1.1 - Bảng so sánh giữa BCTC tông hợp và BCTC hợp nhất

Nội dung, khoăn mục

Đổi tượng áp dụng Đơn vị kế toán cấp trên có

các đơn vị kế toán trực thuộc hoặc tông công ty

Nhà nước thành lập và hoạt động theo mô hình không có công ty con

Công ty mẹ hoặc Tông công ty Nhà nước thành lập và hoạt động theo mô

+ Tên bảng báo cio |- BCĐKT tổng hợp - BCDKT hop nhat

+ Lợi ích CÐ thiểu số | - Không trình bảy ~ Có trình bảy

- Báng KQHĐKD

+ Tên bảng báo cáo _ |- BCKQHĐKD tổng hợp | - BCKQHĐKD hợp nhất + Lãi/ lỗ trong công | - Không trình bày ~ Có trình bảy

ty liên kết, liên doanh

~ Lợi ích CÐ thiểu số _ | - Không trình bày ~ Có trình bày

~ Chênh lệch thanh lý | - Không trình bày ~ Có trình bày

công ty con

- LN sau thuế của cổ | - Không trình bày ~ Có trình bày

vị trực thuộc, Khi đó ta nhìn nhận toàn bộ đơn vị kế toán cắp trên có các đơn vị

kế toán trực thuộc như một chủ thể độc lập, không tính đến ranh giới pháp lý

của các pháp nhân riêng biệt

1.3.1.2 Đối tượng lập bảo cáo tài chính tổng hợp

Theo TT161/2007, cae don vị sau đây phải thực hiện lập báo cáo tài chính

tổng hợp ngoài báo cáo tài chính riêng của đơn vị kế toán cắp trên: Tổng công ty

nhà nước thành lập và hoạt động theo mô hình không có công ty con: đơn vị kế

toán cấp trên khác — là những đơn vị kế toán có các đơn vị kế toán trực thuộc có

lập báo cáo tài chính

1.3.2 Thực thể và phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.2.1 Nguyên tắc chung

Tất cả các doanh nghiệp bị kiểm soát (kiểm soát độc quyền hoặc kiểm soát liên kết) hay đặt dưới sự ảnh hưởng đáng kẻ cần phải được nằm trong phạm

vi hợp nhất

Như vậy phạm vi hợp nhất gồm có: doanh nghiệp hợp nhất, doanh nghiệp

kiểm soát toàn bộ (độc quyền), doanh nghiệp kiểm soát liên kết, doanh nghiệp

có ảnh hưởng đáng kê

^ Doanh nghiệp hợp nhất (Tên gọi của các thành viên trong phạm vị hợp nhất)

Doanh nghiệp hợp nhất là đơn vị kiểm soát toàn bộ (độc quyền) hay kiểm

soát liên kết với các đơn vị khác bất kể loại hình doanh nghiệp hay thực hiện

một sự ảnh hưởng đáng kể lên một doanh nghiệp khác

^ Doanh nghiệp kiểm soát toàn bộ (độc quyền)

Kiểm soát toàn bộ là quyền được chỉ đạo các chính sách tài chính, kinh tế

và hoạt động kinh doanh của một doanh nghiệp để thu được lợi ích từ các hoạt

động của nó Bao gồm:

+ Nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp đa số quyền biểu quyết trong một doanh

nghiệp khác

+ Chỉ ra trong hai năm liên tiếp đa số các thành viên trong Hội đồng quản

trị, giữ việc lãnh đạo, giám sát một doanh nghiệp khác Đồng thời trong kỳ đó

doanh nghiệp này phải sở hữu trực tiếp hay gián tiếp cao hơn 50% quyền biểu quyết mà không một người góp vốn hay cỗ đông nào nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp phần sở hữu cao hơn nó

+ Quyền thực hiện sự ảnh hưởng độc quyền lên một doanh nghiệp khác theo hợp đồng hay các điều lệ công ty

^ Doanh nghiệp kiểm soát liên kết

Kiểm soát liên kết là sự phân chia kiểm soát một doanh nghiệp chung với một lượng giới hạn các cổ đông hoặc người góp vốn khác với điều kiện các chính sách kinh tế, tải chính nếu có sự thỏa thuận nhất trí giữa các bên

Hai yếu tổ quan trọng của kiểm soát liên kết đó là:

+ Một số lượng giới hạn các cô đông hay người góp vốn cùng phân chia

quyền kiểm soát, việc phân chia quyền kiểm soát được giả thiết rằng không có

một cổ đông hay người góp vốn nảo có thê riêng mình họ thực hiện việc kiểm

soát độc quyền hay áp đặt quyền quyết định đối với người khác

+ Một thỏa thuận theo hợp đồng trong đó nêu rõ quyền kiểm soát chung

đối với hoạt động kinh tế tài chính của doanh nghiệp bị kiểm soát và quyền

quyết định có sự nhất trí của tất cả các cỗ đông có quyền kiểm soát đề thực hiện

các mục tiêu của doanh nghiệp

^ Doanh nghiệp có ảnh hướng đáng kể

Ảnh hưởng đáng kể là quyền tham gia vào các chính sách kinh tế, tài

chính, hoạt động kinh doanh của một doanh nghiệp mà không giữ quyền kiểm

soát nó Sự ảnh hưởng đáng kế có thể thê hiện bằng vi

có đại diện trong các cơ

quan lãnh đạo, giám sát, tham gia vào các quyết định chiến lược, sự phụ thuộc

về mặt kỹ thuật, nhân sự

Được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với chính sách kinh tế, tài chính và hoạt động kinh doanh khi một công ty có trực tiếp hay gián tiếp ít nhất 20% quyền biểu quyết vào một doanh nghiệp khác

1.3.2.2 Loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất

Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tải chính khi:

(a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con chỉ được mua

và nắm giữ nhằm mục đích thanh lý trong tương lai gắn (dưới 12 tháng)

(b) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và không có khả

năng chuyển vốn cho công ty mẹ

Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tải chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt

động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn Báo cáo tài chính hợp nhất

sẽ cung cấp các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả báo cáo tài chính

của toàn bộ các công ty con

Thực chất trong IFRS 3 đã loại bỏ phần (b) vì nếu có hạn chế nảy thì về thực chất công ty mẹ không có quyền kiểm soát công ty con, công ty này không

trở thành công ty con của công ty me

1.4 Lý thuyết và kỹ thuật hợp nhất

1.4.1 Lý thuyết hợp nhất báo cáo tài chính

Hợp nhất báo cáo tài chính là việc thay thể một khoản mục đầu tư trên

bảng cân đối kế toán của một doanh nghiệp bằng phần vốn chủ sỡ hữu của công

ty hợp nhất Theo bản chất của đơn vị hợp nhất và đơn vị bị hợp nhất, việc thay

thế nảy có thể mang những thể thức khác nhau

Một doanh nghiệp bị kiểm soát toàn bộ (kiểm soát độc quyền), việc thay thế được thực hiện theo phương pháp hợp nhất toàn bộ các khoản mục thuộc bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của hai đơn vị

Nếu một công ty chịu sự ảnh hưởng đáng kể (công ty liên kết) của một công ty khác, hợp nhất là việc thay thế giá trị ghi số khoản đầu tư của công ty

mẹ bằng tài sản thuần của công ty hợp nhất

Các thể thức hợp nhất trên tương ứng với ba phương pháp hợp nhất đó là: hợp nhất toàn bộ, hợp nhất theo tỷ lệ và hợp nhất tương đương Trong trường hợp khó phân định sự kiểm soát để xác định sử dụng phương pháp nào trong hai phương pháp hợp nhất toàn bộ và hợp nhất theo tỷ lệ thì kế toán nên sử dụng phương pháp hợp nhất tương đương Tuy nhiên việc lựa chọn phương pháp hợp nhất còn tủy thuộc vào quan điểm nhìn nhận về vai trò của công ty mẹ trong thực thể hợp nhất

Việc lựa chọn quan điểm hợp nhất có thể gây ra những ảnh hưởng đáng

kể đến báo cáo tài chính hợp nhất khi công ty mẹ sở hữu dưới 100% vốn chủ sở

hữu của công ty con Nghiên cứu về các phương pháp hợp nhất, các nhà chuyên môn đã tranh luận và đã đưa ra một số quan điểm lý luận về hợp nhất như: ` (a)

Lý thuyết về sở hữu, (b) Lý thuyết về công ty mẹ, (c) Lý thuyết thực thể phân biệt Ở đây lý thuyết về thực thê phân biệt và lý thuyết sở hữu được coi là đối lập nhau Lý thuyết về công ty mẹ đứng trung hòa ở giữa hai lý luận trên Và ba

lý thuyết này chỉ khác nhau khi công ty bị hợp nhất được nắm giữ bởi công ty

mẹ ít hơn 100%, bởi vì các lý thuyết nảy tập trung đánh giá phần của cô đông

thiểu số trong báo cáo tải chính hợp nhất

* Lý thuyết về sở hữu

Theo lý thuyết chủ sở hữu, người ta đứng trên quan điểm của các cỗ đông công ty mẹ Tài sản và nợ phải trả của công ty hợp nhất được coi như là tài sản ' Xem Nguyễn Công Phương Ngõ Hà Tân (2009), “Bản về phương pháp hợp nhất bảo cáo tải chính”, Tạp chỉ

kể toán, số 80, tháng 10/2009, tr 16-201

và nợ phải trả của bản thân "chú sở hữu” Thu nhập của doanh nghiệp được nhìn nhận như một khoản làm gia tăng vốn chủ sở hữu, chỉ phí ngược lại làm giảm vốn chủ, Khi lập báo cáo tải chính trong trường hợp này thì phương pháp tỷ lệ

được áp dụng Công ty mẹ chỉ hợp nhất theo tỷ lệ chiếm hữu đối với tài sản và

nợ phải trả của công ty con Tương tự như tài sản và nợ phải trả, chỉ có thu nhập

và chỉ phí tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ trong công ty con được hợp nhất với thu nhập và chỉ phí của công ty mẹ trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Theo lý thuyết này công ty mẹ được xem như là cỗ đông (chủ sở hữu) ở doanh nghiệp bị hợp nhất Từ đó, báo cáo tài chính hợp nhất không chú ý hoặc không trình bày phân của cổ đông thiểu số

* Lý thuyết công ty mẹ

Đây là quan điểm được đánh giá là thích hợp hơn so với cách tiếp cận chủ

sở hữu trên Lý luận công ty mẹ cho rằng, mặc dù công ty mẹ không có quan hệ

sở hữu trực tiếp về tài sản và nợ phải trả của công ty con nhưng nó có khả năng

thực hiện kiểm soát toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con mà không bị

giới hạn ở phần trăm cổ phiếu nắm giữ Vì vậy toàn bộ tải sản và nợ phải trả của công ty con được chuyên vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng việc cộng với

giá trị tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ Tương tự, tắt cả khoản thu nhập và chỉ phí của công ty con cũng được cộng vào báo cáo kết quả kinh doanh hợp

nhất Theo cách nảy, phân tải sản thuần của công ty con thuộc về cô động thiểu

số sẽ nằm trong bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi nhuận thuộc về cỗ đông thiểu

số cũng sẽ nằm trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất ở một mục riêng

Với lý thuyết về công ty mẹ, toàn bộ thu nhập và chỉ phí của công ty con

nằm trong báo cáo tải chính hợp nhất cho dù đúng ra chỉ có một phần thu nhập của công ty con thuộc vẻ công ty mẹ Thu nhập của cô động thiểu số được xử lý ghi giảm thu nhập hợp nhất

* Lý thuyết thực thể phân biệt

Khác với lý thuyết về sở hữu, lý thuyết thực thể phân biệt coi thực thể hợp nhất bao gồm hai nhóm cổ đông phân biệt: cỗ đông có quyền kiểm soát và cỗ đông không có quyền kiểm soát Phương pháp này không nhắn mạnh vào quyền

sở hữu của cỗ đông công ty mẹ hay công ty con mà nhấn mạnh vào bản thân thực thể hợp nhất Mỗi nhóm cô đông phân biệt đều có phần vốn chủ sở hữu,

không nhóm nào được coi trọng hơn

Vì công ty mẹ và công ty con được nhìn nhận như những thực thể đơn

nên tải sản và nợ phải trả của công ty mẹ và công ty con đều được kết hợp trong báo cáo tài chính hợp nhất Trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cũng chứa đựng toàn bộ phần thu nhập và chỉ phí của cả công ty mẹ và công ty con Vì hai

thực thể này được coi như vẫn duy trì hoạt động riêng rẽ

1.4.2 Nguyên tắc lập và kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính

1.4.2.1 Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất

Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào báo cáo tài

chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát

để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính, và không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tải chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh

doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn

Bao cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán

và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tải chính hàng năm của doanh nghiệp độc

lập theo qui định của Chuẩn mực kế toán số 21 “Trình bảy báo cáo tải chính” và

qui định của các chuẩn mực kế toán khác và được lập trên cơ sở áp dụng chính

sách kế toán thông nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn

Trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong Tập đoàn thì Báo cáo tải chính được sử

dung dé hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập doan

Trường hợp Công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán

với chính sách chung của Tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tải chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khoán mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính

sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó

Báo cáo tải chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để

hợp nhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán Nếu ngày kết

thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài

chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của Công ty mẹ Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính

được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng

để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của Tập đoàn Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời

điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ

Kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tài

chính hợp nhất kể từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát Công ty con và chấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát Công

ty con

Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại

của nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty

con này được trình bảy trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn

chủ sở hữu và lợi thế thương mại chưa phân bỏ) được ghi nhận trong Báo cáo

kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý

Công ty con

Khoản đầu tư vào Công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư

tài chính thông thường hoặc kể toán theo Chuẩn mực kế toán số 07 *Kế toán các

khoản đầu tư vào công ty liên kết" và Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tải

chính về các khoản vốn góp liên doanh” kế từ khi Công ty mẹ không còn nắm

quyền kiểm soát nữa Các khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên

doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong Báo cáo tài chính hợp nhất

Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các

công ty con trong Tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:

+ Giá trị ghi số khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại

trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có);

+ Phân bổ lợi thể thương mại

+ Lợi ích của cô đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của Tập đoàn cũng cần được trình bay thanh chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh hợp nhất;

+ Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập

đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

+ Các chỉ tiêu doanh thu, chỉ phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng Công

ty, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận đã phân chia, va đã ghỉ nhận phải được loại trừ toàn bộ:

+ Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ

Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản có định) phải

được loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tải sản cố định cũng được

loại bỏ trừ khi chỉ phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của VAS 24

“Báo cáo lưu chuyển tiền

Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đẩy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu của VAS 21 “Trình bày báo cáo tải chính và từng Chuẩn mực kế

toán liên quan”

Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài có đơn vị tiền

tệ kế toán khác với đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty mẹ thực hiện theo các quy

định của VAS 10 "Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hồi đoái”

1.4.2.2 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất

a Hợp nhất khoản đầu tư vào công ty liên kết, công ty đồng kiểm soát

a.1 Đầu tr vào công ty liên kết

a.1.1 Khải niệm

Đầu tư vào công ty liên kết là khoản đầu tư của nhà đầu tư nắm giữ từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa

thuận khác Khi đó nhà đầu tư được coi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kế và

bên nhận đầu tư được gọi là công ty liên kết

Đầu tư vào công ty liên kết còn bao gồm cả hai trường hợp sau:

+ Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết nhưng có

thôa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư có ảnh hưởng

đáng kể

+ Trường hợp nhà đầu tư góp vốn vào liên doanh (cơ sở kinh doanh đồng

kiểm soát) nhưng không có quyền đồng kiểm soát và nắm giữ từ 20% đến dưới

50% quyền biểu quyết của liên doanh

a.1.2 Các phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

* Phương pháp giá g:

Nha đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá

gốc Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia tir

lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo

nguyên tắc dồn tích ( không bao gồm khoản cỗ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua)

Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cô tức

và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư Ví dụ khoản cỗ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua ma nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư

Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công

ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

* Phương pháp vốn chủ sở hữu:

Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi số của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần

sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư

Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi

số của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất

Giá trị ghi số của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đôi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết Ví dụ thay đôi trong vốn chủ sở hữu của công

ty liên kết có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và

các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các

chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư)

Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư

vào công ty liên kết khi lập và trình bảy báo cáo tải chính hợp nhất cảu nhà đầu

tư.

a.2 Góp vốn liên doanh

4.2.1 Khải niệm

Liên doanh là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hay nhiều bên để cùng thực hiện hoạt đồng kinh tế, mà hoạt đông này được đồng kiểm soát bởi các bên

góp vốn liên doanh Các hình thức liên doanh:

~ Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh

được đông kiểm soát

- Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát

- Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng

kiểm soát

a.2.2 Phương pháp kế toán

Phương pháp vốn chủ sở hữu: là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp trong liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc sau đó được điều chỉnh theo những thay đối của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động

kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt

động kinh doanh của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát

Phương pháp giá gốc: là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp liên

doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh

doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của bên góp vốn liên doanh được phân chia

từ lợi nhuận thuần lũy kế của liên doanh phát sinh sau khi góp vốn liên doanh

Bên góp vốn liên doanh lập và trình bảy khoản vốn góp liên doanh trên

báo cáo tải chính riêng theo phương pháp giá gốc

Báo cáo tài chính hợp nhất của các bên góp vốn liên doanh:

~ Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo

cáo tài chính hợp nhất phải báo cáo phản vốn góp của mình vào cơ sở kinh

doanh được đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu

~ Bên góp vốn liên doanh ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu kế

từ ngày bên góp vốn liên doanh kết thúc quyền đồng kiểm soát hoặc không có ảnh hưởng đáng kể đối với cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát

b Hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con

Việc hợp nhất báo cáo tài chính không đơn thuần là việc cộng gộp tất cả

các báo cáo tải chính của công ty mẹ với công ty con mà nó bao gồm các trình

tự kĩ thuật sau:

+ Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả

hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn

+ Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi số khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công

ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có)

+ Bước 3: Phân bỗ lợi thế thương mại (nếu có)

+ Bước 4: Tách lợi ích của cỗ đông thiểu số

+ Bước §: Loại trừ toàn bộ các giao địch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể như sau:

~ Doanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị

trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty

~ Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản

ánh trong giá trị tài sản như hàng tổn kho hoặc tài sản cố định phải được loại bỏ

trừ khi chỉ phí tạo nên khoản lễ đó không thé thu hồi được.

~ Số dư các khoản mục phải thu, phải trả trên Bảng cân đối kế toán giữa

các đơn vị trong cùng Tập đoản phải được loại trừ hoàn toản

+ Bước 6: Lập các Bảng tông hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

+ Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ

b.1 Hợp nhất Bảng cân đối kế toán

Bang cân đối kế toán hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả,

vốn chủ sở hữu theo nguyên tắ

+^ Đối với các khoản mục của bảng cân đối kế toán không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của bảng cân đối kế toán hợp nhất

+ Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương, pháp điều chỉnh thích hợp quy định dưới đây sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục này và trình bảy trên bảng cân đối kế toán hợp nhất

b.1.1 Điều chỉnh khoán đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con

* Nguyên tắc điều chỉnh

Giá trị ghỉ số của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và

phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại

trừ hoản toàn trên báo cáo tài chính hợp nhất

* Bút toán điều chỉnh

Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đâu fư vào công íy con ” của

công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty

con nhận của công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của

công ty con.

b.1.2 Điều chỉnh đề xác định lợi ích của cổ đông thiểu số

* Nguyên tắc điều chỉnh

Phải xác định lợi ích của cô đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất gồm:

+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh” Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với vốn

chủ sở hữu của công ty con

+ Phân lợi ích của cô đông thiêu số trong sự biến động của tổng vốn chủ

sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh, gồm phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của tập đoàn

trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn và

phần lợi ích trong biến động của vốn chủ sở hữu của tập đoàn sau ngày hợp nhất

kinh doanh

Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cỗ đông thiểu số với thu nhập sau thuế thu nhập doanh nghiệp tại công ty con trong kỳ báo cáo

Phần lợi ích của cỗ đông thiểu số trong sự biến động của tông vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh

doanh của cô đông thiểu số với tông giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài

sản, chênh lệch tỷ giá hối đoái quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính,

quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu, lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này

Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty

con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác

được tính giảm vào phân lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ rằng buộc có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó Nếu sau đó công ty con

có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cỗ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được trình bảy thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cô đông của công ty

mẹ

* Bút toán điều chỉnh

Để phản ảnh khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu sổ" trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

~ Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số ghỉ:

Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính

Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển

Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối

Tăng khoản mục - Lợi ích của cô đông thiêu số

~ Trường hợp ở công ty con có khoản lễ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân

phối: ghỉ âm ( ) trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cỗ đông thiểu

số trong tải sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt

khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải

ghỉ giảm khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối” của công ty con và ghi giảm

khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Tuy nhiên bút toán ghỉ giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên

Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phan gid tri lợi ích

của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không được tạo ra giá trị âm của khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiếu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất)

b.1.3 Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ

Điều chỉnh giảm khoản mục "Phái thư nội bộ” và điều chỉnh giảm khoản

mục "Phải trả nội bộ" đỗi với các đơn vị có liên quan, ghi:

Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ

Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ

b.1.4 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

* Nguyên tắc điều chỉnh

Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn

lại của tài sản như hàng tổn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh

nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn

* Bút toán điều chỉnh

Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối

Giảm khoản mục - Hao mỏn TSCĐ

Giảm khoản mục - Hàng tồn kho

Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình, hoặc Giảm khoản mục - TSCĐ vô hình

b.1.5 Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

* Nguyên tắc điều chỉnh

Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ nằm trong

giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, tài sản cố định, cũng được loại bỏ

trừ khi chỉ phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

* Bút toán điều chỉnh

Tang khoản mục - Hàng tồn kho

Tăng khoản mục - TSCĐ hữu hình, hoặc

Tăng khoản mục - TSCĐ vô hình

Tăng khoản mục - Hao mỏn TSCĐ

Tăng khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối

# Thực hiện các bút toán ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của công ty me, công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

của tập đoàn

Khi lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo giá gốc được trình bày trên các Bảng cân đối kế toán riêng của công ty mẹ, công ty con sử dụng đề lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn theo phương pháp vốn chủ sở hữu

b.2 Hợp nhất Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp

nhất các báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và của các công

ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục

tương đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về

bán hàng và cung cấp dich vụ, chỉ phí tài chinh, theo nguyên tắc:

^ Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp đề

xác định khoản mục tương đương của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

hợp nhất

+ Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình

bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì phải thực hiện các điều

chỉnh thích hợp sau đó mới công để hợp nhất khoản mục và trình bày trên Báo

cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Cụ thể:

b.2.1 Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bản, lãi, lỗ nội bộ tập đoàn phải được

loại trừ toàn bộ

* Bút toán điều chỉnh

Giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục “Doanh: hư

bán hàng và cung cấp địch vụ" tập đoàn và giá vốn hàng bán nội bộ tập đoàn ghi

nhận trong khoản mục “Giá vốn hàng bán" ở công ty mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ, ghi:

Giảm khoản mục - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Giảm khoản mục - Giá vốn hàng bán

b.2.2 Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chỉ phí tạo nên khoản lỗ đó không thẻ thu hồi được

xác định lợi nhuận (lãi, hoặc lỗ thuần) trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ

* Bút toán điều chỉnh

Giảm khoản mục "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các

công ty con, tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” và được trình bày

thành một chỉ tiêu riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp

nhất của công ty con

b.2-4 Lợi ích của cô đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh

nghiệp của các công ty con được hợp nhất được trình bày ở một khoản mục

riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

* Bút toán điều chỉnh

Giảm khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” phần lợi nhuận thuộc về lợi ích của cỗ đông thiểu số của các công ty con và điều chỉnh tăng khoản mục ” Lợi ích của cổ đông thiểu só" trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn, ghỉ:

Tang khoản mục - Lợi ích của cô đông thiểu số

Giảm khoản mục - Lợi nhuận sau thuế TNDN b.2.5 Lợi Ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh

nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tải chính hợp nhất được xác định

trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cô đông thiêu số và lợi

nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này

b.2.6 Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc vẻ cô đông thiểu số trong Báo cáo kết

quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn

phân vốn góp của các cô đông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bố

và trình bảy theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cỗ đông thiểu số

trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối

kế toán trừ khi cỗ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp

các khoản lỗ đó

Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phân lợi ích của cỗ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông

thiểu do các cô đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

Như vậy sẽ không thực hiện bút toán điều chinh khoản mục “Lợi nhưận

sau thuế TNDN" để ghỉ tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” như mục (4) nói trên.

b.2.7 Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghỉ số

con lại của tài sản trừ đi nợ phải trả cúa công ty con này tại ngày thanh lý được

ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ

thanh lý công ty con Để đảm bảo tính so sánh được của báo cáo tải chính giữa

các niên độ cần giải trình thông tin bé sung trong Ban thuyết minh báo cáo tải chính hợp nhất về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo và kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các

khoản mục tương ứng của năm trước

b.2.8 Nếu công ty con có cô phiếu tru đãi (loại được tru đãi về cổ tức) và có cổ tức luỹ kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi luỳ kế chưa thanh toán của công ty con phải trả cho

dù cô tức đó đã được công bố hay chưa

b.3 Hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

Báo cáo lưu chuyên tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương trên các báo cáo này Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất bảo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con phải trên cơ sở thống nhất toàn bộ về

phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp)

1.5 Tổ chức kế toán phục vụ hợp nhất báo cáo tài chính

1.5.1 Tổ chức đồng bộ hệ thống kế toán

Mục tiêu của việc đưa ra các báo cáo tải chính hợp nhất là cho người đọc

một hình ảnh trung thực rõ nét về tỉnh hình tài chính cũng như kết quả kinh

doanh của một tập đoản Từ chỗ khoanh vùng phạm vi hợp nhất ta cần đi đến đồng hóa các phương pháp đánh giá trình bày của các đơn vị khác nhau trong

tập đoàn Điều này cũng vì trong tập đoàn đó các thành viên có thể đến từ nhiều

quốc gia, loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động khác nhau nên có thể đã sử

dụng những phương pháp kế toán riêng biệt Để làm cho các báo cáo tài chính

dễ hiểu, có tính thích đáng cao, việc vô cùng quan trọng là phải điều chỉnh làm

hòa tan sự khác nhau trong một tổng thê hợp nhất Như vậy:

+ Các yếu tố tài sản, nguồn vốn, chỉ phí, thu nhập phải được đánh giá theo

cùng một phương pháp trừ trường hợp sự khác biệt quá nhỏ không làm ảnh

hưởng đến tài sản, kết quả hợp nhất

+ Phương pháp đánh giá tài sản, nguồn vốn, chỉ phí, thu nhập ở trên phải phù hợp với phương pháp hợp nhất áp dụng

+ Các điều trên chỉ được bỏ qua khi các đơn vị trong tập đoàn đã sử dụng những phương pháp giống nhau hoặc chúng ở những lĩnh vực hoạt động, khu vực địa lý được quy định riêng

1.5.2 Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ

1.5.2.1 Mua bán vật tư, hàng hóa

Việc mua bán vật tư bảng hóa giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ

thường được thực hiện theo giá vốn (doanh thu bằng giá vốn) nên sẽ không phát

sinh lãi/lỗ chưa thực hiện Trong khi đó, các giao dịch giữa công ty mẹ với các

công ty con thường theo giá thị trường, nên sẽ phát sinh lãilỗ chưa thực hiện

trong trường hợp lượng vật tư, hàng hóa đó chưa được bán ra bên ngoài tập đoàn Theo quy định, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì phải loại trừ được

doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ vả toàn bộ lãi/lỗ trong hàng tồn kho cuối kỳ

Vain dé dat ra là việc xác định doanh thu, giá vốn nội bộ thường đơn giản, trong

khi đó, xác định được lãi1ỗ chưa thực hiện trong hàng tổn kho cuối kỳ là rất

phức tạp Bởi vì, vật tư, hàng hóa có thể được đơn vị mua từ bên ngoài hoặc

mua từ các đơn vị nội bộ trong tập đoàn và kế toán cũng rất khó xác định hàng

tồn kho cuối kỳ là hàng được mua từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn hay được

mua từ bên ngoài Đề làm được việc này thì thường người ta xác định hàng tồn kho cuối kỳ theo một số giả định:

- Gia dinh việc xuất bán trong kỳ là ưu tiên bán hàng mua trong nội bộ

tập đoàn trước và lượng tồn kho cuối kỳ là hàng mua từ bên ngoài tập đoàn Trường hợp tồn kho cuối kỳ lớn hơn cả lượng tồn kho đầu kỳ và hàng nhập trong kỳ của vật tư, hàng hóa có nguồn gốc từ bên ngoài thì phần chênh lệch đó

là hàng tồn kho mua từ nội bộ tập đoàn

~_ Trường hợp thứ 2 là giả định tỷ lệ xuất bán trong kỳ giữa hàng mua từ bên ngoài và mua trong nội bộ tập đoàn là theo tỷ lệ của hàng mua vào và hàng

tồn kho cuối kỳ cũng sẽ được xác định theo tỷ lệ tương ứng

Một số lưu ý trong tô chức hạch toán như sau:

~ _ Ghỉ nhận hàng tồn vào TK 151, 152, 153, 155, 156

~_ Doanh thu giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ phản ánh vào TK S12 *Doanh thu nội bộ”, giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn phản ánh vào TK

511 *Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” nhưng phải mở mã thông kê

riêng theo dõi được theo từng đơn vị trong nội bộ tập đoàn

-_ Công nợ giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ phản ánh vào TK

136 "Phải thu nội bộ”, TK 336 “Phải trả nội bộ”; TK 3316 “Phải trả cho người

bán” (Ở đây cần lưu ý là mở hai tài khoản cấp hai TK 1316 va TK 3316 dé phan

biệt với công nợ tử các đơn vị ngoài tập đoàn

1.5.2.2 Mua bán tài sản cổ định

Tương tự như trường hợp mua, bán vật tư hàng hóa thì nghiệp vụ mua bán tài sản cổ định giữa các đơn vị trong tập đoàn cũng sẽ phát sinh lã¡/1ỗ chưa thực

hiện khi tài sản có định đó chưa được bán ra bên ngoài hoặc chưa trích hết khấu

hao Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì phải loại trừ được doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và toàn bộ lã/lỗ chưa thực hiện LãiIỗ chưa thực hiện trong trường hợp này được xác định dựa vào thời gian khấu hao còn lại của đơn vị mua

Để theo dõi được phần lãi⁄Iỗ chưa thực hiện phục vụ lập báo cáo tài chính

hợp nhất, đòi hỏi kế toán phải theo dõi được các chỉ tiêu liên quan đến nghiệp vụ

mua bán tài sản cố định như: Giá trị còn lại tại thời điểm bán, giá bán, giá trị

khấu hao hằng năm của đơn vị bán và đơn vị mua

Một số lưu ý trong tổ chức hạch toán như sau:

~_ Tại công ty bán: Thu nhập bán tài sản cố định phản ánh vao TK 711

“Thu nhập khác”; Chi phí bán tài sản cố định và giá trị còn lại của tài sản cố định phản ánh vào TK 81 1 *Chỉ phí khác”

~_ Tại công ty mua: Ghi nhận nguyên giá tải sản cố định theo giá mua vào TK 211 *Tài sản cố định hữu hình”, TK 213 *Tài sản cố định vô hình” 1.5.2.3 Các khoản vay nội bộ

Tùy theo tính chất khoản vay nội bộ giữa các đơn vị trong tập đoàn là

ngắn hạn hay dài hạn mà việc hạch toán cụ thể bên cho vay và bên đi vay như

sau:

~ Tại công ty cho vay: Phản ánh tiền cho vay vào TK 128 “Đầu tư ngắn

hạn khác”, TK 228 “Đầu tư dài hạn khác”: lãi vay được ghi nhận vào thu nhập tài chính (TK 515)

~ Tại công ty đi vay: Khi nhận được tiền vay, phản ánh vào TK 311 “Vay ngắn hạn”, TK 341 “Vay dài hạn”; Chỉ phí đi vay ghi nhận vào chỉ phí tai chính (TK 635),

1.5.3 Tổ chức sỗ kế toán hợp nhất

1.5.3.1 Quy định chung

Kết thúc kỳ kế toán, Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp

nhất đề phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của cả Tổng công ty Công ty mẹ phải lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất theo quy định của

Thông tư số 161/2007/TT-BTC của Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện VAS 25

“Báo cáo tài chính hợp nhất vả kế toán khoản đầu tư vào công ty con”

Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm

tổng hợp các khoản điều chỉnh và loại trừ cho việc hợp nhất Báo cáo tải chính

Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho các chỉ tiêu có số liệu

điều chỉnh theo mẫu số BTH 01 - HN

BANG TONG HOP CAC BUT TOAN DIEU CHỈNH

b Căn cứ và phương pháp lập bảng tổng hợp các bút toán điểu chỉnh

Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu căn cứ

vào các bút toán điều chỉnh

Cột A: Phản ánh số hiệu của bút toán điều chỉnh:

Dòng cộng phát sinh phản ánh tổng số điều chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chỉ tiêu trong kỳ Số liệu trong dòng tổng cộng được mang sang

phản ánh vảo cột 10 và 11 theo các dòng tương ứng của chỉ tiêu trong Bảng tổng

hợp các chỉ tiêu hợp nhất

1.3.3.3 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Để lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty mẹ phải lập Bảng tổng hợp

các chỉ tiêu hợp nhất nhằm tông hợp các chỉ tiêu tài chính của Công ty mẹ và

các Công ty con trong Tập đoàn theo mẫu số BTH 02 - HN

Bang 1.1 - Bang tng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Mã | Công | Céngtycon | - Điều chỉnh | Số liệu

Phải thu đài hạn nội bộ | 213

Phái thu dit hạn khá 218

Dự phông phải thu dài | 219

Đâu tư vào công ty con | 251

Đầu tư vào công ty liên | 252

kết, liên doanh

Đầu tư đài hạn khác 258

Dự phòng giảm giá đầu | 259

tư tải chính dai han(*)

Phân lã hoặc lỗ trong| 45

công ty liên kết, liên

Tợi nhuận sau thuê của | 62

cổ đông của côi

a Mục đích của Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Bảng tổng hợp này được lập để tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tổng công ty đồng thời phản

ánh tông ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi

chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất

b Cơ sở và phương pháp lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Cột A: Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả

hoạt động kinh doanh

Cột B: Ghi mã số của chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết

quả hoạt động kinh doanh

Cột I: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ Số liệu đưa vào cột này là số liệu

trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ

Các cột 2,3: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các Công ty con trong Tập đoàn Số liệu đưa

vào cột này là số liệu trong Báo cáo tải chính của các Công ty con trong Tập đoàn

Cột 9: Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu của công ty mẹ vả các công ty con Cột 10: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ của các chỉ tiêu Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tông hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN)

Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có của các chỉ tiêu Số liệu ghi vào cột 11 được lấy Bảng tông hợp các bút toán điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN)

Cột 12: Ghỉ giá trị các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất

1.6 Tổng quan nghiên cứu của đề tài

Lập báo cáo tài chính hợp nhất sao cho phản ánh đúng tình hình tài chính

của các Tổng công ty đang thực sự là vấn dé quan tâm của các doanh nghiệp

đang theo mô hình công ty mẹ công ty con Cũng chính vì lý do đó đã có rất

nhiều nghiên cứu trên thế giới cũng như trong nước đã trình bày về vấn đề này