lv ths tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng trong bộ luật hình sự năm 2015

Người nào lợi dụng chức vụ, quyền hạn thực hiện một trongnhững hành vi sau đây, gây thiệt hại từ 100.000.000 đồng đến dưới300.000.000 đồng hoặc dưới 100.000.000 đồng nhưng đã bị xử lý kỷ

Chương 1:CÁC DẤU HIỆU PHÁP LÝ CỦA TỘI VI PHẠM QUY

1.1 Khái quát về tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả

1.2 Các dấu hiệu định tội của tội vi phạm quy định về kế toán

1.3 Các dấu hiệu định khung hình phạt tăng nặng 37

Chương 2: THỰC TIỄN XÉT XỬ TỘI VI PHẠM QUY ĐỊNH VỀ

KẾ TOÁN GÂY HẬU QUẢ NGHIÊM TRỌNG VÀ CÁC

2.1 Khái quát tình hình xét xử tội vi phạm quy định về kế toán gây

2.2 Những vướng mắc trong thực tiễn xét xử tội vi phạm quy định

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

BLTTHS : Bộ luật tố tụng hình sựCTTP : Cấu thành tội phạmTAND : Tòa án nhân dânTANDTC : Tòa án nhân dân tối cao

MỞ ĐẦU1 Tính cấp thiết của đề tài

Đại hội Đảng Cộng sản Việt Nam lần thứ VI năm 1986 đã mở ra lốithoát cho cuộc khủng hoảng kinh tế - xã hội ở Việt Nam Đến nay đất nước đãthu được nhiều thành tựu, Việt Nam từ một nước nông nghiệp lạc hậu, trởthành nước có tỷ trọng công nghiệp thương mại dịch vụ trong cơ cấu nền kinhtế ngày càng cao, từ một quốc gia chậm phát triển trở thành quốc gia pháttriển tiệm cận mức trung bình trên thế giới Nền kinh tế tập trung bao cấp trởthành nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa, an ninh trật tự antoàn xã hội được giữ vững, đời sống nhân dân ngày càng được cải thiện

Bên cạnh thành tựu đổi mới, nhiều tồn tại cũng ngày càng bộc lộ rõnét, trong đó có sự phát triển đa dạng và phức tạp của nhiều loại tội phạm, đặcbiệt là các tội phạm xâm phạm trật tự quản lý kinh tế Thuộc nhóm tội này cótội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng Tội này là mộttrong những tội lần đầu tiên được Bộ luật Hình sự (BLHS) ghi nhận là tộidanh độc lập

Kể từ ngày BLHS 2015 có hiệu lực thi hành, cơ quan tiến hành tố tụnghình sự đã khởi tố điều tra, truy tố, xét xử nhiều vụ án theo Điều 221 về tội viphạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng Do là tội phạm đượctách ra từ Điều 165 BLHS năm 1999 và lại thuộc lĩnh vực chuyên ngành rấtphức tạp nên việc áp dụng Điều 221 gặp nhiều khó khăn Một trong nhữngnguyên nhân chính của tình trạng này là do quy định của Điều luật còn chưathật rõ ràng Từ đó dẫn đến nhận thức chưa thống nhất về một số dấu hiệupháp lý được quy định tại Điều 221 BLHS Hơn nữa, những vướng này chưađược cấp có thẩm quyền giải thích, hướng dẫn áp dụng

Với lý do như vậy, tác giả lựa chọn đề tài “Tội vi phạm quy định về

kế toán gây hậu quả nghiêm trọng trong Bộ luật Hình sự năm 2015” làm

luận văn tốt nghiệp Thạc sĩ luật học của mình với hy vọng có thể góp phầnvào việc giải quyết các vấn đề có tính cấp thiết nêu trên.

2 Tình hình nghiên cứu đề tài

Tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng là tội danhđộc lập được quy định trong BLHS năm 2015 Do vậy, chưa có các công trìnhnghiên cứu chuyên sâu về tội này Đến thời điểm hiện nay, các công trình cónội dung nghiên cứu về tội này chủ yếu là các giáo trình Luật hình sự của cáccơ sở đào tạo luật như Giáo trình Luật hình sự, Phần các tội phạm - quyển 2của Trường Đại học Luật Hà Nội do Nxb Công an nhân dân tái bản năm 2021cũng như các bình luận khoa học về BLHS năm 2015 như Bình luận khoa họcBLHS năm 2015, Phần các tội phạm - quyển 2 của GS.TS Nguyễn Ngọc Hòa(chủ biên), Nxb Tư pháp, 2018 Các công trình này mới chỉ đề cập nội dungcơ bản, chung nhất của tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêmtrọng và hầu như chưa đề cập nội dung về thực tiễn áp dụng

Tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng được táchra từ tội cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quảnghiêm trọng được quy định tại Điều 165 BLHS 1999 nên các công trìnhnghiên cứu về Điều 165 BLHS năm 1999 cũng như về các tội xâm phạm trậttự quản lý kinh tế có thể có nội dung về hành vi phạm tội trong lĩnh vực kế

toán Các công trình này chủ yếu là các luận văn thạc sĩ Ví dụ: Luận văn thạcsĩ luật học “Hoàn thiện các quy định của Bộ luật hình sự hiện hành về các tội

xâm phạm trật tự quản lý kinh tế” của tác giả Vũ Phúc Du (bảo vệ năm 2006,

tại trường Đại học Luật Hà Nội); Luận văn thạc sĩ luật học “Tội cố ý làm trái

quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng trongluật hình sự Việt Nam”, của tác giả Đậu Thị Ngọc Hà (bảo vệ năm 2015, tại

Khoa Luật - Đại học Quốc gia Hà Nội) Trong các luận văn này, tác giảnghiên cứu các quy định của pháp luật hình sự Việt Nam về nhóm tội xâmphạm trật tự quản lý kinh tế cũng như về tội cố ý làm trái quy định của Nhà

nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng dưới góc độ lý luận, luậtthực định và thực tiễn áp dụng Tuy nhiên, trong các luận văn này, nội dungcụ thể về hành vi phạm tội trong lĩnh vực kế toán đều không được đề cập.

3 Mục đích, nhiệm vụ nghiên cứu

Mục đích mà luận văn hướng tới là góp phần nâng cao hiệu quả áp dụngquy định tại Điều 221 BLHS cũng như góp phần hoàn thiện quy định này

Để đạt được mục đích nghiên cứu, luận văn có các vụ nghiên cứu sau:- Trình bày khái quát tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quảnghiêm trọng dưới góc độ lịch sử và các yếu tố cấu thành tội phạm (CTTP);

- Phân tích các dấu hiệu định tội và các dấu hiệu định khung hình phạttăng nặng;

- Đánh giá thực tiễn áp dụng tội vi phạm quy định về kế toán trongthời gian vừa qua

- Đề xuất các kiến nghị về giải thích và hoàn thiện Điều 221

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Để thực hiện được các nhiệm vụ trên, luận văn nghiên cứu quy địnhcủa pháp luật hình sự từ năm 1945 đến nay (bao gồm văn bản luật, dưới luật)và một số quy định của các ngành luật khác có nội dung về kế toán, trong đó,đối tượng nghiên cứu chính là quy định tại Điều 221 BLHS năm 2015 Luậnvăn cũng nghiên cứu các bản án đã có hiệu lực pháp luật được đăng tải trêncổng thông tin điện tử của TANDTC công bố bản án về tội vi phạm quy địnhvề kế toán gây hậu quả nghiêm trọng (từ năm 2018 đến nay)

5 Phương pháp luận và phương pháp nghiên cứu

Luận văn được thực hiện trên cơ sở phương pháp luận của chủ nghĩaduy vật biện chứng và chủ nghĩa duy vật lịch sử

Các phương pháp cụ thể luận văn sử dụng để thực hiện nhiệm vụnghiên cứu là phương pháp phân tích, phương pháp tổng hợp, phương pháp sosánh, phương pháp thống kê…

6 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục,nội dung luận văn được kết cấu thành hai chương:

Chương 1 Các dấu hiệu pháp lý của tội vi phạm quy định về kế toán

gây hậu quả nghiêm trọng

Chương 2 Thực tiễn xét xử tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu

quả nghiêm trọng và các đề xuất

Chương 1CÁC DẤU HIỆU PHÁP LÝ CỦA TỘI VI PHẠM QUY ĐỊNH

VỀ KẾ TOÁN GÂY HẬU QUẢ NGHIÊM TRỌNG1.1 Khái quát về tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quảnghiêm trọng

Tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng là tội danhđộc lập được quy định trong BLHS năm 2015 Đây là một trong số các tộidanh được quy định trong BLHS năm 2015 trên cơ sở cụ thể hóa các hành viphạm tội của tội cố ý làm trái gây hậu quả nghiêm trọng đã được quy địnhtrong BLHS năm 1999 Xét về lịch sử, văn bản đầu tiên có nội dung về hànhvi phạm tội trong lĩnh vực kế toán là Nghị định số 175-CP ngày 28/10/1961

của Hội đồng Chính phủ Trong đó, Điều 41 quy định: “Nếu không làm tròn

nhiệm vụ kế toán trưởng có thể bị thi hành kỷ luật, và tùy trường hợp, có thểbị truy tố trước pháp luật” Tiếp theo là Nghị định số 176-CP ngày 28/10/1970

của Hội đồng Chính phủ Điều 42 của Nghị định này quy định: “Trường hợp

không làm tròn nhiệm vụ, kế toán trưởng có thể bị thi hành kỷ luật: truất tiềnthưởng, hạ tiền lương, phê bình, cảnh cáo, cách chức và trong trường hợpnghiêm trọng, có thể bị truy tố trước pháp luật” Tuy nhiên, hai văn bản này

chỉ là các văn bản chuyên ngành về lĩnh vực kế toán Văn bản quy phạm phápluật hình sự quy định về tội phạm, trong đó có hành vi phạm tội thuộc lĩnh vựckế toán trong thời gian này là Pháp lệnh trừng trị các tội xâm phạm tài sản xãhội chủ nghĩa (ngày 21/10/1970) Trong đó, Điều 12 quy định Tội cố ý làmtrái nguyên tắc, chính sách, chế độ, thể lệ về kinh tế, tài chính, gây thiệt hại đến

tài sản xã hội chủ nghĩa với nội dung: “1 Kẻ nào lợi dụng chức vụ, quyền hạn,

cố ý làm trái nguyên tắc, chính sách, chế độ và thể lệ về kinh tế, tài chính,gây thiệt hại đến tài sản xã hội chủ nghĩa thì bị phạt tù từ 6 tháng đến 7 năm.

Đây là tội danh có thể áp dụng cho hành vi phạm tội trong lĩnh vực kế toán

Năm 1985, BLHS đầu tiên của nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việtnam được ban hành Theo Bộ luật này, hành vi phạm tội trong lĩnh vực kếtoán bị truy cứu trách nhiệm hình sự theo Điều 174 với tội danh là Tội cố ýlàm trái những nguyên tắc, chính sách, chế độ quản lý kinh tế gây hậu quả

nghiêm trọng Điều luật này quy định: “1- Người nào vì vụ lợi mà lợi dụng

chức vụ, quyền hạn cố ý làm trái những nguyên tắc, chính sách, chế độ quảnlý kinh tế do Nhà nước quy định gây hậu quả nghiêm trọng hoặc đã bị xử lýhành chính mà còn vi phạm, thì bị phạt cải tạo không giam giữ đến một nămhoặc bị phạt tù từ ba tháng đến ba năm” Theo đó, Điều 18 Pháp lệnh Kế

toán thống kê (ngày 20/5/1988) quy định: “Người nào vi phạm chế độ kế toán

và thống kê thì bị xử lý kỷ luật, xử phạt hành chính theo quy định của Hộiđồng bộ trưởng hoặc bị truy cứu trách nhiệm hình sự theo quy định của Bộluật hình sự” Tương tự như vậy, Điều 44 Nghị định số 25-HĐBT ngày

18/3/1989 của Hội đồng Chính phủ về Điều lệ tổ chức kế toán Nhà nước quy

định: “Người nào vi phạm các chế độ kế toán, lợi dụng công tác kế toán, lợi

dụng chức vụ, quyền hạn làm trái các điều quy định về kế toán thì sẽ bị xửphạt hành chính theo chế độ hiện hành Nếu hành vi vi phạm gây hậu quảnghiêm trọng thì bị truy cứu trách nhiệm hình sự theo Bộ luật Hình sự”

Trong BLHS 1999, hành vi phạm tội thuộc lĩnh vực kế toán được quyđịnh cùng với hành vi phạm tội thuộc các lĩnh vực khác tại Điều 165 với tộidanh là Tội cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậuquả nghiêm trọng Đây là tội danh chung cho nhiều hành vi phạm tội khácnhau, trong đó có hành vi phạm tội thuộc lĩnh vực kế toán Điều luật này quy

định: “1 Người nào lợi dụng chức vụ, quyền hạn cố ý làm trái quy định của

Nhà nước về quản lý kinh tế gây thiệt hại từ một trăm triệu đồng đến dưới batrăm triệu đồng hoặc dưới một trăm triệu đồng, đã bị xử lý kỷ luật về hành vinày mà còn vi phạm gây hậu quả nghiêm trọng, thì bị phạt cải tạo khônggiam giữ đến ba năm hoặc phạt tù từ một năm đến năm năm”

Điều luật này có thể được coi là sự đáp ứng yêu cầu tội phạm hóa của

Điều 62 Luật kế toán năm 2003 Điều luật này quy định: “Tổ chức, cá nhân

có hành vi vi phạm pháp luật về kế toán thì tùy theo tính chất, mức độ viphạm mà bị xử lý kỷ luật, xử phạt hành chính hoặc bị truy cứu trách nhiệmhình sự” Theo đó, Điều 165 BLHS năm 1999 là cơ sở pháp lý cho việc truy

cứu trách nhiệm hình sự các hành vi vi phạm pháp luật về kế toán

Trong BLHS năm 2015, hành vi phạm tội thuộc lĩnh vực kế toán đượcquy định tại Điều 221 với tội danh độc lập là Tội vi phạm quy định về kế toángây hậu quả nghiêm trọng Với quy định cụ thể này, BLHS năm 2015 đã mộtbước đáp ứng tốt hơn yêu cầu tội phạm hóa của pháp luật kế toán theo nguyên

tắc chung “…, Bộ luật Hình sự phải tội phạm hóa các hành vi bị các luật

Điều 221 BLHS năm 2015 quy định:

“1 Người nào lợi dụng chức vụ, quyền hạn thực hiện một trongnhững hành vi sau đây, gây thiệt hại từ 100.000.000 đồng đến dưới300.000.000 đồng hoặc dưới 100.000.000 đồng nhưng đã bị xử lý kỷ luậthoặc xử phạt vi phạm hành chính về hành vi này mà còn vi phạm, thì bị phạtcải tạo không giam giữ đến 03 năm hoặc phạt tù từ 01 năm đến 05 năm:

a) Giả mạo, khai man, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo,khai man, tẩy xóa tài liệu kế toán;

b) Dụ dỗ, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác cung cấp, xác nhậnthông tin, số liệu kế toán sai sự thật;

c) Để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế toán hoặc tài sản liênquan đến đơn vị kế toán;

d) Hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế toán trước thời hạn lưutrữ theo quy định của Luật Kế toán;

1 Xem: Nguyễn Ngọc Hòa (2015), Nội dung riêng biệt và tính thống nhất của Bộ luật hình sự trong hệ thống

pháp luật Việt Nam, Tạp chí Nhà nước và pháp luật, số 11 (331), tr 37.

đ) Lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên nhằm bỏ ngoài sổ kếtoán tài sản, nguồn vốn, kinh phí của đơn vị kế toán.

…”.

Như vậy, lĩnh vực kế toán cũng như hành vi phạm tội thuộc lĩnh vựcnày đã được Nhà nước sớm và luôn quan tâm Hành vi phạm tội trong lĩnhvực kế toán đã được quy định trong các văn bản có hiệu lực pháp lý ngàycàng cao hơn (từ Nghị định đến Pháp lệnh rồi đến BLHS) Đồng thời, hành viphạm tội này cũng được quy định ngày càng cụ thể, chi tiết hơn (từ được quyđịnh ghép, không có tội danh riêng trong Pháp lệnh năm 1970, trong BLHSnăm 1985 và trong BLHS năm 1999 đến được quy định thành tội độc lập vớinội dung mô tả chi tiết về từng loại hành vi phạm tội trong BLHS 2015)

Sở dĩ “kế toán” cũng như tội phạm thuộc lĩnh vực này được Nhà nướcquan tâm là do ý nghĩa quan trọng của kế toán cũng như tính nguy hiểm choxã hội của tội phạm thuộc lĩnh vực này Cụ thể:

Kế toán là công cụ quản lý, giám sát chặt chẽ mọi hoạt động kinh tếtài chính, cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời, trung thực, công khai, minhbạch, đáp ứng yêu cầu tổ chức, quản lý điều hành của Nhà nước, doanhnghiệp, tổ chức và cá nhân Hoạt động của kế toán cần thiết ở tất cả các cơquan từ Trung ương đến địa phương, ở tất cả các đơn vị sự nghiệp, các doanhnghiệp thuộc mọi loại hình, mọi quy mô

Đối với Nhà nước, yêu cầu đặt ra là phải phản ánh cho được, kiểm kê,kiểm soát chặt chẽ toàn bộ ngân quỹ nhà nước và tài sản quốc gia ở mọi thời điểmvà sự vận động của nó Kế toán là công cụ hữu hiệu ghi nhận, xử lý và cung cấpthông tin về toàn bộ tình hình và sự vận động của các nguồn tài chính, tài sảnquốc gia và thông qua đó để kiểm tra, kiểm soát được các năng lực thực sự, biếnđộng, chuyển dịch của tài sản quốc gia, ngân quỹ nhà nước, giúp Nhà nước đưara các quyết định kinh tế, những biện pháp quản lý kinh tế - tài chính hữu hiệu.22 Xem: Đặng Văn Thanh (2020), Vai trò, trách nhiệm của kế toán, kiểm toán trong lành mạnh hóa nền tài

chính quốc gia, Tạp chí tài chính kỳ 1 tháng 4/2020 số 726, tr 11

Đối với cơ quan, tổ chức, doanh nghiệp, kế toán là cung cấp thông tingiúp cho các nhà quản lý, các nhà kinh doanh có cái nhìn toàn diện về tìnhhình kinh tế, tài chính và hoạt động của đơn vị để từ đó lựa chọn đưa ranhững quyết định kịp thời, chuẩn xác về quản lý, đầu tư kinh doanh và địnhhướng phát triển.

Kế toán không chỉ có chức năng phản ánh và kiểm soát trong nội bộmà còn phải thỏa mãn những đòi hỏi của các đối tác

Trong bài viết đăng trên Tạp chí Tài chính, PGS.TS Đặng Văn Thanh Chủ tịch Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam đã khẳng định: “Sự lành mạnh

-của nền tài chính quốc gia, -của hoạt động kinh tế, -của quản trị kinh doanhphụ thuộc vào chất lượng thông tin kinh tế - tài chính do kế toán cung cấp,

Từ vai trò ý nghĩa vô cùng quan trọng của kế toán, xuất hiện đòi hỏithông tin số liệu và đánh giá mà kế toán cung cấp phải luôn kịp thời, sát thực.Các hành vi vi phạm khi cố ý đưa ra thông tin, số liệu và đánh giá khôngchuẩn xác có thể chỉ gây ra hậu quả thiệt hại về vật chất (trị giá bằng tiền) cótính chất nhỏ mọn để đáp ứng nhu cầu như quà cáp, lễ tết, tiếp khách …vượtđịnh mức nhưng có thể gây hậu quả thiệt hại lớn hơn như trong các vụ chuyểngiá của cả doanh nghiệp FDI và doanh nghiệp nội địa như Coca-Cola, Pepsi,Keangnam, Adidas, Sabico…, lớn hơn nữa có thể dẫn đến các quyết định củanhà quản lý doanh nghiệp, quản lý đất nước mắc sai lầm làm cho doanhnghiệp sụp đổ, nền kinh tế quốc gia bị suy thoái (Thái Lan, Hy Lạp) dẫn đếntình trạng lạm phát, người lao động mất việc làm, lây lan thành khủng hoảngkinh tế và làm xói mòn đạo đức nghề nghiệp kế toán, đạo đức công vụ

Từ tầm quan trọng của kế toán đối với Nhà nước, đối với cơ quan, tổchức, doanh nghiệp, có thể thấy rõ tính nguy hiểm cho xã hội của hành vi viphạm quy định về kế toán Vì vậy, để bảo vệ hoạt động kế toán khỏi sự xâm3 Xem: Đặng Văn Thanh, tlđd, tr 11.

hại, pháp luật chuyên ngành đặt ra các chuẩn mực, các yêu cầu bắt buộc phảituân thủ cũng như các quy định về những hành vi bị nghiêm cấm Hành vi viphạm những quy định này phải chịu trách nhiệm pháp lý ở các mức khác nhau(xử lý kỷ luật, xử phạt vi phạm hành chính hoặc truy cứu trách nhiệm hình sự)tùy thuộc vào tính nguy hiểm cho xã hội của hành vi vi phạm pháp luật về kếtoán Hành vi vi phạm quy định về kế toán có tính “nguy hiểm đáng kể” sẽ bịquy định là tội phạm và chủ thể phải bị truy cứu trách nhiệm hình sự về tội viphạm quy định về kế toán Trong đó, tội vi phạm quy định về kế toán được

hiểu là: Hành vi nguy hiểm cho xã hội vi phạm pháp luật kế toán, được quy

định trong (Bộ) luật Hình sự, do người có chức vụ, quyền hạn thực hiện, xâmphạm trật tự quản lý kinh tế của Nhà nước.

Từ định nghĩa trên, có thể khái quát 4 yếu tố của tội phạm này như sau:

- Về chủ thể của tội phạm: Bên cạnh dấu hiệu của chủ thể tội phạm

bình thường (người có năng lực trách nhiệm hình sự), chủ thể của tội vi phạmquy định về kế toán còn đòi hỏi dấu hiệu là người có chức vụ, quyền hạntrong hoạt động kế toán của đơn vị kế toán Họ là người có nghĩa vụ pháp lýtuân thủ các quy định về kế toán Chỉ khi có nghĩa vụ thực hiện quy định vềkế toán thì mới có thể nói đến việc vi phạm quy định về kế toán Trong mộtđơn vị kế toán, người có chức vụ, quyền hạn trong hoạt động kế toán trướchết là người đại diện theo pháp luật kiêm chủ tài khoản kế toán của đơn vị đó,họ chịu trách nhiệm đảm bảo tính hợp pháp của hoạt động kế toán trong đơnvị mình thông qua việc ký, phê duyệt các chứng từ, tài liệu, sổ sách, báo cáovề kế toán Theo quy định của pháp luật hành chính, dân sự, kinh doanhthương mại, họ có thể ủy quyền cho người khác (thông thường là cấp phó)làm chủ tài khoản, phụ trách hoạt động kế toán của đơn vị Trong trường hợpnày, người được ủy quyền như vậy cũng được coi là người có chức vụ, quyềnhạn trong hoạt động kế toán Bên cạnh đó, kế toán trưởng cũng như kế toánviên phụ trách cũng được coi là người có chức vụ, quyền hạn trong hoạt động

kế toán mặc dù họ là người thực hiện công việc có tính chuyên môn, nghiệpvụ vì khi thực hiện nghiệp vụ này họ phải tuân thủ các quy định về kế toán,chịu trách nhiệm về tính xác thực của chứng từ, tài liệu, sổ sách, báo cáo vềkế toán mà họ lập ra.

- Về mặt khách quan của tội phạm: Hành vi khách quan của tội phạm

này là hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn vi phạm quy định về kế toán Đócó thể là hành động - làm một việc mà pháp luật về kế toán cấm hoặc làkhông hành động - không làm, không làm đầy đủ một việc mà pháp luật kếtoán yêu cầu phải làm… Hành vi vi phạm quy định về kế toán có thể gây rahậu quả dưới dạng thiệt hại về vật chất cũng như thiệt hại phi vật chất Thiệthại vật chất có thể đối với nguồn vốn của đơn vị kế toán và cũng có thể đốivới nguồn vốn ngân sách nhà nước Hành vi phạm tội của tội này còn có thểtác động xấu, thậm chí có thể làm rối loạn trật tự, kỷ cương của pháp luật, xóimòn đạo đức nghề nghiệp và đạo đức công vụ; có thể ảnh hưởng xấu đến đờisống của công chức, viên chức và người lao động trong đơn vị, có thể dẫn đếndoanh nghiệp hoặc tổ chức khác bị phá sản hoặc dừng hoạt động

- Về mặt chủ quan của tội phạm: Lỗi của người phạm tội là lỗi cố ý

khi thực hiện hành vi vi phạm quy định về kế toán Họ biết về các quy địnhnhưng vẫn không tuân thủ, vẫn làm việc bị pháp luật về kế toán cấm hoặckhông làm, không làm đầy đủ việc mà pháp luật về kế toán yêu cầu phải làm

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn vi phạm quy định về kế toán cóthể là vi phạm hoặc là tội phạm Hành vi này chỉ là tội phạm khi có tính “nguy

hiểm đáng kể” cho xã hội “Tội phạm và vi phạm pháp luật khác đều là hành

vi nguy hiểm cho xã hội, trái pháp luật và chỉ khác nhau ở mức độ của tính

định về kế toán phụ thuộc vào tính chất quan trọng của quy định bị vi phạm vàđặc biệt phụ thuộc vào mức độ thiệt hại vật chất là hậu quả của hành vi vi phạm 4 Xem: Nguyễn Ngọc Hòa (2015), Tội phạm và cấu thành tội phạm, Nxb Tư pháp, 2015, tr 40.

- Về khách thể của tội phạm: Tội vi phạm quy định về kế toán xâm

phạm trật tự quản lý kinh tế trong lĩnh vực kế toán Trật tự quản lý kinh tế baogồm trật tự quản lý của nhiều lĩnh vực khác nhau, trong đó có lĩnh vực “kếtoán” Hành vi phạm tội của tội vi phạm quy định về kế toán là một trong cáctội xâm phạm trật tự quản quản lý kinh tế qua xâm phạm trật tự quản lý về kếtoán như các tội phạm khác xâm phạm trật tự quản lý tài sản nhà nước; trật tựquản lý đấu thầu; trật tự quản lý đất đai v.v

1.2 Các dấu hiệu định tội của tội vi phạm quy định về kế toán(Điều 221 Bộ luật Hình sự)

1.2.1 Dấu hiệu chủ thể của tội phạm

Ngoài dấu hiệu chung của chủ thể của tội phạm được quy định tạiĐiều 8 BLHS là năng lực trách nhiệm hình sự, chủ thể của tội vi phạm quyđịnh về kế toán còn đòi hỏi dấu hiệu đặc biệt là có chức vụ, quyền hạn trong

hoạt động kế toán “Việc quy định chủ thể đặc biệt không phải là để truy cứu

trách nhiệm hình sự người có đặc điểm nhất định về nhân thân mà vẫn nhằmtruy cứu trách nhiệm hình sự hành vi nguy hiểm cho xã hội và hành vi đó chỉ

Theo đó, chỉ người có chức vụ, quyền hạn mới có thể thực hiện được hành vi

mà Điều 221 đã mô tả “… lợi dụng chức vụ, quyền hạn thực hiện một trong

các hành vi sau đây, …”.

“Người có chức vụ, quyền hạn” là dấu hiệu chủ thể đặc biệt của tội viphạm quy định về kế toán Dấu hiệu chủ thể đặc biệt này cũng được quy địnhở nhiều tội phạm khác trong chương các tội phạm về chức vụ Theo đó, có thểhiểu một cách khái quát “người có chức vụ, quyền hạn” gồm người có chứcvụ và do có chức vụ nên có quyền hạn nhất định trong khi thực hiện nhiệm vụvà người tuy không có chức vụ nhưng vẫn có quyền hạn nhất định trong khi5 Xem: Trường Đại học Luật Hà Nội (2018), Giáo trình Luật Hình sự Việt Nam - Phần chung, Nxb Công an

nhân dân, Hà Nội, tr 154

thực hiện nhiệm vụ Họ có thể được gọi chung là “người có chức vụ, quyền

hạn” Chức vụ, quyền hạn mà những người này có được là “… do bổ nhiệm,

có thể “… có hưởng lương hoặc không hưởng lương…”.7 Điều đặc biệt cầnchú ý: Những người này không phải chỉ làm việc trong lĩnh vực công nhưtrước đây vẫn hiểu mà theo BLHS năm 2015 thì họ cũng có thể làm việc

trong lĩnh vực tư, là”…Người giữ chức danh, chức vụ quản lý trong doanh

Từ nội dung hiểu về dấu hiệu “người có chức vụ, quyền hạn” nóichung như vậy, có thể cụ thể hóa dấu hiệu “người có chức vụ, quyền hạn” ởtội vi phạm quy định về kế toán như sau:

“Người có chức vụ, quyền hạn” là chủ thể của tội vi phạm quy định vềkế toán là người có quyền hạn nhất định trong các đơn vị kế toán khi họ thực

hiện nhiệm vụ “… thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin

kinh tế, tài chính dưới hình thức giá trị, hiện vật và thời gian lao động”

(Khoản 8 Điều 3 Luật Kế toán năm 2015) cũng như nhiệm vụ “lưu trữ tài liệukế toán” (Điều 45 Luật kế toán năm 2015) Trong đó, đơn vị kế toán gồm 5nhóm sau:

1 Cơ quan có nhiệm vụ thu, chi ngân sách nhà nước các cấp.2 Cơ quan nhà nước, tổ chức, đơn vị sự nghiệp sử dụng ngân sáchnhà nước

3 Tổ chức, đơn vị sự nghiệp không sử dụng ngân sách nhà nước.4 Doanh nghiệp được thành lập và hoạt động theo pháp luật ViệtNam; chi nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp nước ngoài hoạt độngtại Việt Nam

6 Xem: Khoản 2 Điều 352 BLHS.

7 Xem: Khoản 2 Điều 352 BLHS.

8 Xem: Điều 3 Luật Phòng, chống tham nhũng năm 2018; khoản 6 các điều 353, 354 BLHS.

5 Hợp tác xã, liên hiệp hợp tác xã9 Như vậy, chủ thể của tội vi phạm quy định về kế toán có thể là nhữngngười sau:

- Đại diện theo pháp luật của cơ quan, tổ chức, doanh nghiệp…gọi tắtlà Thủ trưởng đơn vị kế toán; người được Thủ trưởng đơn vị kế toán ủy quyềnhợp pháp;

- Kế toán trưởng, Kế toán viên phụ trách hoặc trực tiếp thực hiệnnghiệp vụ kế toán;

- Lưu trữ viên, Thủ kho hoặc người khác được giao nhiệm vụ lưu trữtài liệu kế toán

Đối với nhóm chủ thể thứ hai được nêu trên, cần chú ý: “Đơn vị kế

toán được ký hợp đồng với doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ kế toán hoặc hộkinh doanh dịch vụ kế toán để thuê dịch vụ làm kế toán hoặc dịch vụ làm kếtoán trưởng…” (khoản 1 Điều 56 Luật kế toán năm 2015) Do vậy, kế toán

trưởng, kế toán viên phụ trách cũng như kế toán viên trực tiếp thực hiệnnghiệp vụ kế toán có thể là người lao động của đơn vị kế toán nhưng cũng có

thể là người được thuê theo Điều 56 Luật kế toán năm 2015 “… người được

thuê làm kế toán, làm kế toán trưởng phải chịu trách nhiệm về thông tin, sốliệu kế toán theo thỏa thuận trong hợp đồng” (khoản 5 Điều 56 Luật kế toán

năm 2015)

1.2.2 Dấu hiệu hành vi và dấu hiệu lỗi của chủ thể

Khoản 1 Điều 221 BLHS quy định 5 nhóm hành vi khách quan của tộivi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng Trong đó, mỗi nhómhành vi khách quan được quy định tại một điểm Cùng với mỗi nhóm hành vikhách quan đó là dấu lỗi của chủ thể Các hành vi này đều được thực hiện cósự lợi dụng chức vụ, quyền hạn của chủ thể Dấu hiệu “lợi dụng chức vụ,quyền hạn” là dấu hiệu chung gắn với tất cả các hành vi khách quan của tội9 Xem: Điểm 5 Điều 3 và Điều 2 Luật kế toán năm 2015.

phạm này Dưới đây, tác giả trình bày lần lượt nội dung của từng nhóm hànhvi khách quan và lỗi của chủ thể đối với hành vi khách quan:

* Nhóm hành vi thứ nhất và lỗi của chủ thể

Điểm a khoản 1 Điều 221 quy định nhóm hành vi khách quan thứ nhất

là: Lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo, khai man, thỏa thuận hoặc ép buộc

người khác giả mạo, khai man, tẩy xóa tài liệu kế toán Phân tích quy định

này cho thấy có 8 dạng hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn được đề cập tạiđiểm a khoản 1 Điều 221 Đó là:

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo tài liệu kế toán;- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man tài liệu kế toán;- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác giả mạo tài

liệu kế toán;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác khai man

tài liệu kế toán;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác giả mạo tài liệu

Các hành vi trên có thể nhóm thành hai loại sau:

- Loại hành vi thứ nhất có đối tượng tác động là tài liệu kế toán - Giả

mạo, khai man tài liệu kế toán;

- Loại hành vi thứ hai có đối tượng tác động là người khác và hướng

tới tài liệu kế toán - Thỏa thuận, ép buộc người khác giả mạo, khai man, tẩy

xóa tài liệu kế toán

Loại hành vi thứ hai tuy không tác động trực tiếp đến tài liệu kế toánnhư loại hành vi thứ nhất nhưng có quan hệ chặt chẽ với tài liệu kế toán cũngnhư với hành vi giả mạo, khai man tài liệu kế toán vì hành vi này là hành vicủa chủ thể bị người có chức vụ, quyền hạn tác động (thỏa thuận, ép buộc).Theo đó, việc hiểu nội dung của loại hành vi thứ hai cũng đòi hỏi phải hiểunội dung của loại hành vi thứ nhất Cụ thể: Muốn hiểu hành vi thỏa thuận hayép buộc người khác giả mạo hay khai man tài liệu kế toán thì ngoài việc phảihiểu hành vi thỏa thuận và hành vi ép buộc cần phải hiểu hành vi giả mạo vàhành vi khai man tài liệu kế toán Trong một vụ án, có thể có cả hành vi thuộchai nhóm và có thể một chủ thể có cả hai hành vi đó

Do có mối quan hệ với nhau như vậy mà các hành vi cụ thể thuộc hainhóm được quy định chung trong một điểm (điểm a trong khoản 1 của Điều luật)

Các hành vi cụ thể thuộc 2 loại hành vi trên đây đều liên quan đến tàiliệu kế toán Do vậy, để hiểu được dấu hiệu hành vi khách quan thuộc nhómhành vi khách quan thứ nhất cần phải làm rõ khái niệm tài liệu kế toán

Theo khoản 18 Điều 3 Luật Kế toán năm 2015, tài liệu kế toán gồm 7loại: Chứng từ kế toán, sổ kế toán, báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị,báo cáo kiểm toán, báo cáo kiểm tra kế toán và tài liệu khác có liên quan đếnkế toán Trong đó, tài liệu khác liên quan đến kế toán được Nghị định số174/2016/NĐ-CP giải thích tại khoản 4 Điều 8 Đó có thể là: Các loại hợpđồng; báo cáo kết quả kiểm kê và đánh giá tài sản; tài liệu liên quan đến tiếpnhận và sử dụng kinh phí, vốn, quỹ; tài liệu liên quan đến nghĩa vụ thuế, phí,lệ phí và nghĩa vụ khác đối với Nhà nước và các tài liệu khác…10

Từ cách hiểu về tài liệu kế toán là đối tượng của nhóm hành vi thứnhất, các hành vi cụ thể của nhóm hành vi này có thể được giải thích và minhhọa qua các ví dụ cụ thể như sau:

10 Xem: Khoản 4 Điều 8 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP ngày 30/12/2016 của Chính phủ quy định chi tiếtmột số điều của Luật Kế toán.

- Hành vi thứ nhất - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo tài liệu kế

Theo đó, lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo tài liệu kế toán có thể đượchiểu là hành vi làm giả tài liệu kế toán để lừa dối cơ quan, tổ chức có liênquan và việc làm giả này được thực hiện trên cơ sở chủ thể có chức vụ, quyềnhạn được giao Làm giả ở đây có thể có phạm vi tương đối rộng, từ giả phôitài liệu kế toán đến giả chữ ký trên tài liệu kế toán đến giả nội dung của tàiliệu kế toán Tuy nhiên, dấu hiệu hành vi giả mạo tài liệu kế toán ở Điều 221đòi hỏi sự việc được phản ánh trong tài liệu kế toán phải là giả hoàn toàn Tàiliệu kế toán được làm giả là tài liệu kế toán mà thông tin trên đó hoàn toàn

không có thực Ví dụ: Không có việc thuê nhân công nhưng đã làm các chứngtừ kế toán thể hiện có việc thuê nhân công Đây là điểm khác của hành vi giả

mạo tài liệu kế toán so với hành vi khai man tài liệu kế toán Tài liệu kế toán

bị khai man là tài liệu kế toán mà thông tin trên đó có phần không đúng với

thực tế Ví dụ: Có việc thuê nhân công nhưng khai tăng số nhân công cũng

như số ngày công trong chứng từ kế toán.12

Theo quy định, tài liệu kế toán bị giả mạo, bị làm giả có thể là bất kỳtài liệu kế toán nào Tài liệu kế toán bị làm giả có thể chỉ liên quan đến mộtchủ thể có chức vụ, quyền hạn nhưng cũng có thể liên quan đến nhiều chủ thể

có chức vụ, quyền hạn, tùy thuộc vào từng loại tài liệu kế toán Ví dụ: Báo

cáo tài chính chỉ liên quan đến người đứng đầu đơn vị kế toán nhưng chứng từkế toán liên quan đến nhiều người có chức vụ, quyền hạn trong đơn vị kếtoán Do vậy, tài liệu kế toán bị làm giả trên thực tế có thể được thực hiện bởimột hoặc nhiều chủ thể có chức vụ, quyền hạn

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo tài liệu kế toán thể hiệnlỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi của mình là tạo ra tài liệu kế toángiả, nội dung của tài liệu kế toán là hoàn toàn không có thực

11 Xem: Nghĩa của từ Giả mạo - Từ điển Việt-Việt, tratu.soha.vnhttp://tratu.soha.vn/dict/vn_vn/Gi%E1%BA%A3 _m%E1%BA%A1o, truy cập ngày 11/5/2021.

12 Hành vi khai man tài liệu kế toán được trình bày ở phần tiếp theo.

Trong thực tiễn xét xử, hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạotài liệu kế toán mà tác giả biết đều là hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn làmgiả chứng từ kế toán13 Đó là hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn lập khốngtoàn bộ các chứng từ kế toán (hoàn toàn không có sự việc thực tế mà chứng từkế toán phản ánh) Hành vi lập khống toàn bộ chứng từ kế toán cần được phânbiệt với trường hợp lập khống một phần chứng từ kế toán là trường hợp đượccoi là hành vi khai man chứng từ kế toán thuộc hành vi khai man tài liệu kếtoán là hành vi thứ hai được trình bầy ở phần tiếp theo

Để minh họa cho hành vi giả mạo chứng từ kế toán, tác giả có ví dụdưới đây:

Văn phòng Đăng ký đất đai và phát triển quỹ đất thị xã Nghĩa Lộ (Vănphòng) là đơn vị sự nghiệp có thu, trực thuộc Ủy ban nhân dân thị xã NghĩaLộ Từ năm 2012 đến năm 2017, Văn phòng được giao dự toán nguồn kinhphí cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, quyền sở hữu nhà ở và tài sảnkhác gắn liền với đất với tổng số tiền là 2.916.075.000 đồng Khi quản lý, sửdụng, thanh quyết toán nguồn kinh phí này, các bị cáo Hà Thị Minh L (Kếtoán), Đồng Văn T (Giám đốc trong các năm 2012, 2013, 2015, 2016, 2017)và Nguyễn Minh H (Giám đốc năm 2014) đã lập các chứng từ kế toán về việcthuê lao động ngoài và thanh toán tiền phụ cấp làm thêm giờ cho cán bộ, nhânviên văn phòng mà trên thực tế không có các việc này Với các chứng từ kếtoán đã được giả mạo này, Văn phòng đã nhận được gần 01 tỷ đồng Số tiềnnày đã được chi cho các hoạt động chung của đơn vị như: Chi tiếp khách, chingoại giao, chi thăm hỏi động viên cán bộ và người lao động trong đơn vị khigia đình có việc hiếu, hỷ, ốm đau, chi bồi dưỡng vào các dịp lễ, tết…14

13 Điều này có thể được giải thích: Trong quy trình kế toán thì chứng từ kế toán là khâu nghiệp vụ kế toánđầu tiên, có ý nghĩa đặc biệt quan trọng Chứng từ kế toán được coi là phương tiện chứng minh bằng giấy tờvề sự phát sinh và hoàn thành của nghiệp vụ kinh tế, tài chính của một đơn vị kế toán Việc chủ thể lợi dụngchức vụ quyền hạn làm giả chứng từ kế toán sẽ kéo theo phải làm giả các loại tài liệu kế toán khác như sổ kếtoán, báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị.

14 Xem: Bản án số 20/2019/HSPT ngày 30/9/2019 của TAND thị xã Nghĩa Lộ, tỉnh Yên Bái.

Trong vụ án này, các bị cáo là người có chức vụ, quyền hạn và đãcùng nhau có hành vi lập khống chứng từ kế toán về việc thuê lao động ngoàivà chi tiền phụ cấp làm thêm giờ cho cán bộ, nhân viên của Văn phòng để rúttiền từ ngân sách nhà nước chi tiêu cho việc khác của Văn phòng Hành vi

này thỏa mãn các dấu hiệu của hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo

tài liệu kế toán được quy định tại điểm a khoản 1 Điều 221 BLHS.

- Hành vi thứ hai - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man tài liệu kế

Theo đó, lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man tài liệu kế toán được hiểu làhành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai sai sự thật tài liệu kế toán “Khaisai” ở đây không phải được hiểu một cách máy móc là “kê khai” hay “khaibáo” mà cần được hiểu theo nghĩa khái quát là tạo ra tài liệu kế toán có nộidung không đúng hoàn toàn với thực tế Như vậy, dấu hiệu hành vi lợi dụngchức vụ, quyền hạn khai man tài liệu kế toán có thể được hiểu là hành vi làmra tài liệu kế toán mà trong đó thông tin được kê khai có phần không đúng vớithực tế để lừa dối cơ quan, tổ chức có liên quan và việc làm giả này được thựchiện trên cơ sở chủ thể có chức vụ, quyền hạn được giao

So sánh hành vi này với hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạotài liệu kế toán có thể thấy, cả hai hành vi này đều là hành vi gian dối củangười có chức vụ, quyền hạn và sự gian dối này cùng được thể hiện trên tàiliệu kế toán Sự khác nhau chỉ ở phạm vi gian dối Cụ thể: Ở hành vi giả mạotài liệu kế toán, sự việc và toàn bộ thông tin về sự việc trên tài liệu kế toánđều không có thực, còn ở hành vi khai man tài liệu kế toán, sự việc được phảnánh là có thực nhưng thông tin về sự việc đó có phần không đúng với thực tế

Theo quy định, tài liệu kế toán bị khai man có thể là bất kỳ tài liệu kếtoán nào Tuy nhiên, trong thực tế, chứng từ kế toán là tài liệu kế toán đầu15 Xem: Nghĩa của từ khai man, Từ điển Việt-Việt, tratu.coviet.vn [http://tratu.coviet.vn/hoc-tieng-anh/tu-dien/lac-viet/V-V/khai+man.html] (Truy cập ngày 11/5/2021).

tiên bị khai man và từ đó mới kéo theo các tài liệu kế toán khác bị khai man.Tài liệu kế toán bị khai man có thể chỉ liên quan đến một chủ thể có chức vụ,quyền hạn nhưng cũng có thể liên quan đến nhiều chủ thể có chức vụ, quyềnhạn, tùy thuộc vào từng loại tài liệu kế toán Do vậy, tài liệu kế toán bị khaiman trên thực tế có thể được thực hiện bởi một hoặc nhiều chủ thể có chứcvụ, quyền hạn

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man tài liệu kế toán thểhiện lỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi của mình là tạo ra tài liệu kếtoán có một phần thông tin, số liệu ghi trên tài liệu kế toán đó là không đúngsự thật

Trong thực tiễn xét xử, hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai mantài liệu kế toán mà tác giả biết đều là hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn lậpkhống một phần chứng từ kế toán

Để minh họa cho hành vi khai man chứng từ kế toán, tác giả có ví dụdưới đây:

Công ty Môi trường đô thị TQ đã ký hợp đồng kinh tế với Ủy bannhân dân thành phố T về việc giao nhận thầu các sản phẩm dịch vụ công cộngnăm trên địa bàn thành phố T Trong đó có công việc nạo vét, vận chuyển bùnmương, cống ngầm, hố ga Trong quá trình thực hiện hợp đồng, bị cáo M làGiám đốc công ty đã chỉ đạo bà D - Đội trưởng, lập 6 bộ hồ sơ thuê khoánngười nạo vét, vận chuyển bùn mương, cống ngầm, hố ga không đúng thực tếvề khối lượng và nhân công để làm thủ tục thanh quyết toán Các bộ hồ sơ

này đã được kế toán của Công ty là T hoàn tất thủ tục tiếp theo (Ký vào các

biên bản nghiệm thu) và được Giám đốc ký duyệt Với 06 bộ hồ sơ, hợp đồngđược khai man, Công ty của M đã rút ra được 138 triệu đồng từ ngân sách nhànước Trong đó, Công ty chỉ phải chi trả cho những người được thuê khoán21 triệu đồng Số tiền còn lại (117 triệu đồng) được sử dụng vào công việcchung của Công ty

Trong vụ án này, bị cáo M là người đã lợi dụng chức vụ, quyền hạnchỉ đạo bà D lập 6 bộ chứng từ, hợp đồng thuê khoán nhân công có nội dungkhông đúng với thực tế và sau đó đã ký duyệt các bộ hồ sơ này để rút thêmtiền từ ngân sách nhà nước chi tiêu cho việc khác của Công ty Hành vi này

thỏa mãn các dấu hiệu của hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man tài

- Hành vi thứ ba - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người

khác giả mạo tài liệu kế toán: Về ngôn ngữ, thỏa thuận là đồng ý với nhau

sau khi đã bàn bạc, thương lượng.17 Theo đó, lợi dụng chức vụ, quyền hạnthỏa thuận với người khác giả mạo tài liệu kế toán là hành vi của người cóchức vụ, quyền hạn tác động người khác làm họ đồng ý và thực hiện hành vigiả mạo tài liệu kế toán Trong đó, hành vi giả mạo tài liệu kế toán đã đượcgiải thích ở hành vi thứ nhất, còn người khác được hiểu là người mà tài liệukế toán cần có sự xác nhận của họ theo quy định, họ có thể là cán bộ, côngchức, viên chức, người lao động trong đơn vị kế toán nhưng không có quyềnhạn trong hoạt động kế toán hoặc có thể là người ngoài đơn vị kế toán Phạmvi “người khác” như thế nào là tùy thuộc vào loại tài liệu kế toán bị giả mạo

Ví dụ, với chứng từ kế toán, người khác có thể là người trong đơn vị kế toán

hoặc người ngoài đơn vị kế toán như người cung cấp hàng hóa, dịch vụ…

Chủ thể thực hiện hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận vớingười khác giả mạo tài liệu kế toán có thể là một người hoặc cũng có thể lànhiều người tùy từng trường hợp Tương tự như vậy, người được thỏa thuậnmà có hành vi giả mạo tài liệu kế toán có thể là một hoặc nhiều người

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác giảmạo tài liệu kế toán thể hiện lỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi thỏa16 Xem: Bản án số 118/2018/HSST ngày 25/10/2018 của Tòa án nhân dân thành phố Tuyên Quang, tỉnhTuyên Quang.

Trong vụ án này, do chưa xác định được lỗi của T đối với việc ký vào các biên bản nghiệm thu nên chưakhẳng định được là T có hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn khai man chứng từ kế toán.

17 Xem: Nghĩa của từ Thỏa thuận - Từ điển Việt-Việt, tratu.coviet.vn dien/lac-viet/V-V/tho%E1%BA%A3+thu%E1%BA%ADn.html] (Truy cập ngày 11/5/2021).

[http://tratu.coviet.vn/hoc-tieng-anh/tu-thuận của mình là hướng vào việc tạo ra tài liệu kế toán có nội dung hoàn toànkhông có thực

Trong thực tiễn, hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận vớingười khác giả mạo tài liệu kế toán phổ biến là hành vi lợi dụng chức vụ,quyền hạn thỏa thuận với người khác giả mạo chứng từ kế toán Để minh họa,tác giả có ví dụ dưới đây:

Trung tâm Dịch vụ việc làm Thái Nguyên có chức năng đào tạo vàdạy nghề, trong đó có đào tạo nghề cho đối tượng hưởng chính sách bảo hiểmthất nghiệp và nguồn kinh phí đào tạo nghề cho đối tượng này được lấy từQuỹ bảo hiểm thất nghiệp (do Bảo hiểm xã hội tỉnh Thái Nguyên chi trả).Trong hai năm 2014, 2015 với 31 lớp đào tạo nghề đã mở, bị cáo L là Giámđốc cùng Tổ trưởng tổ kế toán và Kế toán viên là những người có chức vụ,quyền hạn trong hoạt động kế toán của đơn vị đã có một số hành vi gian dốitrong hoạt động kế toán, trong đó có hành vi lập khống một số hợp đồng vậnchuyển cho học viên đi tham quan Để có các bộ hồ sơ hoàn chỉnh cho việcthanh toán các hợp đồng này, Giám đốc đã thống nhất với các bị cáo “nhờ”Đơn vị vận tải ký xác nhận vào các tài liệu có liên quan Với các bộ hồ sơkhai khống này và các bộ hồ sơ gian dối khác, các bị cáo đã rút ra được hơn600 triệu tiền chênh lệch so với thực tế và số tiền này đã được sử dụng vàocác việc khác của Trung tâm18

Trong vụ án này, các bị cáo là người có chức vụ, quyền hạn, đã cóhành vi “nhờ” người khác (đơn vị vận tải) thực hiện việc ký xác nhận vào cáchợp đồng vận chuyển khống và các các chứng từ kế toán khống có liên quan(bên cạnh các hành vi phạm tội khác thuộc điểm a khoản 1 Điều 221) Hành

vi “nhờ” này của các bị cáo thỏa mãn các dấu hiệu của hành vi lợi dụng chức

vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác giả mạo tài liệu kế toán được quy

định tại điểm a khoản 1 Điều 221 BLHS.18 Xem: Bản án số 95/2020/HSPT ngày 10/8/2020 của TAND tỉnh Thái Nguyên.

- Hành vi thứ tư - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với ngườikhác khai man tài liệu kế toán:

Hành vi này chỉ khác hành vi thứ ba đã được phân tích trên ở chỗ tàiliệu kế toán chỉ bị khai man mà không phải bị giả mạo Theo đó, lợi dụngchức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác khai tài liệu kế toán là hành vicủa người có chức vụ, quyền hạn tác động người khác làm người này đồng ývà thực hiện việc khai man tài liệu kế toán, tạo ra tài liệu kế toán có nội dungkhông đúng hoàn toàn với thực tế

Chủ thể thực hiện hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận vớingười khác khai man tài liệu kế toán có thể là một người hoặc cũng có thể lànhiều người tùy từng trường hợp Người được thỏa thuận mà có hành vi khaiman tài liệu kế toán cũng có thể là một hoặc nhiều người

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác khaiman tài liệu kế toán thể hiện lỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi thỏathuận của mình là hướng vào việc tạo ra tài liệu kế toán có một phần thôngtin, số liệu ghi trên tài liệu kế toán đó là không đúng sự thật

Trong thực tiễn, hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận vớingười khác khai man tài liệu kế toán phổ biến là hành vi lợi dụng chức vụ,quyền hạn khai man chứng từ kế toán Để minh họa, tác giả có ví dụ dưới đây:

Từ năm 2019 đến đầu năm 2020, các cáo Phạm Vũ P là Giám đốc,Nguyễn Hoài P phụ trách kế toán,… của Trung tâm Văn hóa - Thông tin vàThể thao huyện Mang Thít, tỉnh Vĩnh Long, đã khai tăng chi phí cho 4 đoànvận động viên của huyện tham gia luyện tập, thi đấu các môn thể thao; 2 đoàndiễn viên luyện tập, tham gia biểu diễn hội thi nghệ thuật; khai tăng tiền muasắm dụng cụ thể thao; khai tăng tiền tiếp khách Để hợp thức hóa việc khaităng này, các bị cáo đã “xin” chữ ký xác nhận các trưởng đoàn thể thao, vậnđộng viên, biên đạo, diễn viên vào các bảng khai; lấy hóa đơn giá trị gia tăngcủa nơi hàng bán dụng cụ thể thao, nơi bán hàng ăn Với các bộ hồ sơ thanh

quyết toán đã bị khai man, các bị cáo đã rút từ ngân sách số tiền chênh lệch là119 triệu đồng để chi tiêu cho các hoạt động khác.19

Trong vụ án này, các bị cáo đã thống nhất “xin” chữ ký xác nhận củanhiều người vào các chứng từ kế toán đã bị khai tăng số tiền và “lấy” hóa đơnGTGT đã bị khai tăng số tiền của các đơn vị cung cấp hàng hóa, dịch vụ (bêncạnh các hành vi phạm tội khác thuộc điểm a khoản 1 Điều 221) Hành vi“xin” chữ ký xác nhận của những người khác và hành vi “lấy” hóa đơn GTGT

của các bị cáo thỏa mãn các dấu hiệu của hành vi lợi dụng chức vụ, quyền

hạn thỏa thuận với người khác khai man tài liệu kế toán được quy định tại

điểm a khoản 1 Điều 221 BLHS

- Hành vi thứ năm - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khácgiả mạo tài liệu kế toán

Về ngôn ngữ, ép buộc là bắt phải làm điều không muốn20 Theo đó, lợi

dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác giả mạo tài liệu kế toán là hành

vi của người có chức vụ, quyền hạn, bằng các thủ đoạn khác nhau buộc ngườikhác phải thực hiện hành vi làm giả tài liệu kế toán và họ đã thực hiện Trong đó,hành vi làm giả tài liệu kế toán đã được giải thích ở hành vi thứ nhất So vớihành vi thứ ba, có thể thấy, hành vi này và hành vi thứ ba - hành vi lợi dụngchức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác giả mạo tài liệu kế toán có điểmchung là đều tác động đến người khác để họ thực hiện hành vi giả mạo tài liệu kếtoán và chỉ khác ở chỗ, người bị tác động ở hành vi thứ ba nhất trí thực hiệnhành vi giả mạo tài liệu kế toán, còn ở hành vi này, họ miễn cưỡng thực hiệnhành vi giả mạo tài liệu kế toán, có thể do sợ lời đe dọa của người có chức vụ,quyền hạn

19 Xem: Bản án số 13/2021/HS-ST ngày 05/3/2021 của TAND huyện Mang Thít, tỉnh Vĩnh Long

20 Xem: Nghĩa của từ Ép buộc - Từ điển Việt-Việt, tratu.coviet.vn dien/lac-viet/V-V/%C3%A9p+bu%E1%BB%99c.html] (Truy cập ngày 11/5/2021).

[http://tratu.coviet.vn/hoc-tieng-anh/tu-Hành vi ép buộc đã thể hiện lỗi của người lợi dụng chức vụ, quyềnhạn ép buộc người khác giả mạo tài liệu kế toán là lỗi cố ý Chủ thể biết hànhvi mà người bị ép buộc phải thực hiện là hành vi giả mạo tài liệu kế toán.

- Hành vi thứ sáu - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác

khai man tài liệu kế toán

Đây là hành vi của người có chức vụ, quyền hạn, bằng các thủ đoạnkhác nhau buộc người khác phải thực hiện hành vi khai man tài liệu kế toánvà họ đã thực hiện Trong đó, hành vi khai man tài liệu kế toán đã được giảithích ở hành vi thứ hai So với hành vi thứ tư được phân tích trên, hành vi nàychỉ khác ở một điểm: Tài liệu kế toán ở hành vi thứ tư, là tài liệu kế toán cónội dung về việc mà trên thực tế không có; còn ở hành vi này, tài liệu kế toáncó nội dung không đúng hoàn toàn với thực tế

Hành vi ép buộc đã thể hiện lỗi của người lợi dụng chức vụ, quyềnhạn ép buộc người khác khai man tài liệu kế toán là lỗi cố ý Chủ thể biếthành vi mà người bị ép buộc phải thực hiện là hành vi khai man tài liệu kế toán

- Hành vi thứ bảy, - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận vớingười khác tẩy xóa tài liệu kế toán

Đây là hành vi của người có chức vụ, quyền hạn tác động người kháclàm họ đồng ý và tự nguyện thực hiện hành vi tẩy xóa tài liệu kế toán Hànhvi này khác các hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận/ép buộcngười khác giả mạo/khai man tài liệu kế toán là những hành vi đã được phântích trên ở chỗ: Việc mà người khác được thỏa thuận và thực hiện là tẩy xóatài liệu kế toán mà không phải là giả mạo, khai man tài liệu kế toán

Về ngôn ngữ, tẩy xóa là xóa sạch đi.21 Ở đây, tẩy xóa tài liệu kế toáncó nghĩa là chỉ là xóa sạch/làm “mất” một thông tin nào đó thể hiện trong tàiliệu kế toán nhưng đã làm thay đổi nội dung của tài liệu kế toán Như vậy, đối21 Xem: Nghĩa của từ Tẩy xóa - Từ điển Việt-Việt, tratu.coviet.vn [http://tratu.coviet.vn/hoc-tieng-anh/tu-dien/lac-viet/V-V/t%E1%BA%A9y+xo%C3%A1.html] (Truy cập ngày 11/5/2021).

tượng của hành vi tẩy xóa tài liệu kế toán là tài liệu kế toán thực/đúng và quahành vi tẩy xóa, chủ thể tẩy xóa đã tạo ra tài liệu kế toán không còn đúng nữamà là tài liệu kế toán sai (bị khai man)

Người khác bị người có chức vụ, quyền hạn tác động mà đồng ý vàthực hiện hành vi tẩy xóa tài liệu kế toán là người có liên quan đến tài liệu kếtoán tương tự như “người khác” bị tác động mà thực hiện việc giả mạo hoặckhai man tài liệu kế toán đã được trình bày ở phần trên

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác tẩyxóa tài liệu kế toán thể hiện lỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi thỏathuận của mình là hướng vào việc tẩy xóa làm cho tài liệu kế toán không cònhoàn toàn đúng với thực tế

- Hành vi thứ tám - Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người kháctẩy xóa tài liệu kế toán

Đây là hành vi của người có chức vụ, quyền hạn, bằng các thủ đoạnkhác nhau buộc người khác phải thực hiện hành vi tẩy xóa tài liệu kế toán vàhọ đã thực hiện

So với hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận với người khác

tẩy xóa tài liệu kế toán đã được trình bày trên, hành vi này chỉ khác ở chỗ:

Người thực hiện việc tẩy xóa tài là bị ép buộc nên miễn cưỡng thực hiện màkhông phải là đồng ý, tự nguyện thực hiện

Với những phân tích trên đây về các hành vi và lỗi của chủ thể đượcquy định tại điểm a khoản 1 Điều 221, tác giả có thể rút ra nhận xét sau: Cáchành vi được quy định tại điểm a tuy khác nhau nhưng về bản chất các hànhvi này đều hướng tới việc tạo ra các tài liệu kế toán gian dối với tính chất vàmức độ khác nhau bằng các cách thức và thủ đoạn khác nhau Tài liệu kế toánđược tạo ra có thể là không có thực (giả mạo) hoặc không đúng một phần(khai man); nó có thể được thực hiện bởi một hoặc nhiều người có chức vụ,

quyền hạn (giả mạo hoặc khai man) nhưng cũng có thể được thực hiện bởi sựtham gia của người khác (giả mạo, khai man, tẩy xóa) do chịu sự tác động củangười có chức vụ, quyền hạn (thỏa thuận, ép buộc) Việc tách bạch từng hànhvi là cần thiết trong nghiên cứu Tuy nhiên, trong thực tế, ở một vụ án có thểthường có sự đan xen giữa các hành vi cũng như giữa các chủ thể thực hiện

* Nhóm hành vi thứ hai và lỗi của chủ thể

Điểm b khoản 1 Điều 221 quy định nhóm hành vi khách quan thứ hai

là: Lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác

cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật

Theo quy định này, có 6 dạng hành vi có thể xảy ra Đó là:

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ người khác xác nhận thông tin,số liệu kế toán sai sự thật;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ người khác cung cấp thông tin,số liệu kế toán sai sự thật;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận người khác xác nhận thông

tin, số liệu kế toán sai sự thật;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận người khác cung cấp thông

tin, số liệu kế toán sai sự thật;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác xác nhận thông

tin, số liệu kế toán sai sự thật;

- Lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác cung cấp thông

tin, số liệu kế toán sai sự thật;

Các dạng hành vi trên đây có điểm chung là đều tác động đến ngườikhác bằng thủ đoạn khác nhau và đều liên quan đến thông tin, số liệu kế toán

Trong các thủ đoạn tác động, có hai thủ đoạn tác động đã được giảithích ở nhóm hành vi thứ nhất (tại điểm a) Đó là thủ đoạn thỏa thuận và thủđoạn ép buộc Theo đó, chỉ còn thủ đoạn dụ dỗ là thủ đoạn chưa được quy

định tại điểm a Về ngôn ngữ, dụ dỗ là làm cho xiêu lòng mà nghe theo, làm

cuối cùng giống như thủ đoạn thỏa thuận là người bị tác động đều đồng ý tựnguyện thực hiện việc làm theo đề nghị của người có chức vụ, quyền hạn

Khác với nhóm hành vi được quy định tại điểm a, nhóm hành vi đượcquy định tại điểm b chỉ liên quan đến thông tin, tài liệu kế toán (sai sự thật)mà không phải là tài liệu kế toán nói chung Đồng thời, hành vi của ngườikhác mà người có chức vụ, quyền hạn hướng tới không phải là hành vi giảmạo hay khai man mà là cung cấp hoặc xác nhận Theo đó, để hiểu nhómhành vi thứ hai được quy định tại điểm b, cần làm rõ khái niệm thông tin, số

liệu kế toán cũng như khái niệm cung cấp, xác nhận

Thông tin, số liệu kế toán là nội dung cơ bản và quan trọng của các

loại tài liệu kế toán Trong đó, thông tin gồm có: Tên và số hiệu; tên, địa chỉcủa cơ quan, tổ chức hoặc cá nhân lập hoặc nhận tài liệu kế toán; tên nghiệpvụ kinh tế tài chính phát sinh, chữ ký, họ tên của những người lập, duyệt vànhững người có liên quan đến tài liệu kế toán; Số liệu kế toán gồm có: Ngày,tháng, năm; số lượng, đơn giá và số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính ghibằng số; số tiền dùng để thu, chi ghi bằng số và bằng chữ

Về mặt ngôn ngữ, cung cấp được hiểu là làm cho có thứ cần để sử

Theo đó, các hành vi phạm tội trong nhóm này được hiểu như sau:

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ người khác cung cấp

thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có chức

22 Xem: Nghĩa của từ Dụ dỗ - Từ điển Việt-Việt, tratu.soha.vn, [http://tratu.soha.vn/dict/vn_vn/D%E1%BB%A5_d%E1%BB%97] (Truy cập ngày 16/5/2021).

23 Xem: Nghĩa của từ Cung cấp - Từ điển Việt - Việt, tratu.soha.vn, [http://tratu.soha.vn/dict/vn_vn/Cung_c%E1%BA%A5p] (Truy cập ngày 16/5/2021).

24 Xem: Nghĩa của từ Xác nhận - Từ điển Việt-Việt, tratu.soha.vn, [http://tratu.soha.vn/dict/vn_vn/X%C3%A1c_nh%E1%BA%ADn] (Truy cập ngày 16/5/2021).

vụ, quyền hạn làm cho người khác do được hứa hẹn mà đã chuyển cho mìnhthông tin, số liệu kế toán sai sự thật.

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận người khác cung

cấp thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có

chức vụ, quyền hạn làm cho người khác đồng ý và đã chuyển cho mình thôngtin, số liệu kế toán sai sự thật

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác cung cấp

thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có chức

vụ, quyền hạn buộc người khác phải miễn cưỡng chuyển cho mình thông tin,số liệu kế toán sai sự thật

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ người khác xác nhận

thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có chức

vụ, quyền hạn làm cho người khác do được hứa hẹn mà đã xác nhận thông tin,số liệu kế toán sai sự thật mà mình đưa ra là đúng sự thật

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn thỏa thuận người khác cung

cấp thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có

chức vụ, quyền hạn làm cho người khác đồng ý và đã xác nhận thông tin, sốliệu kế toán sai sự thật mà mình đưa ra là đúng sự thật

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn ép buộc người khác cung cấp

thông tin, số liệu kế toán sai sự thật được hiểu là hành vi của người có chức

vụ, quyền hạn buộc người khác phải miễn cưỡng xác nhận thông tin, số liệukế toán sai sự thật mà mình đưa ra là đúng sự thật

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn dụ dỗ, thỏa thuận hoặc ép buộc

người khác cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật thể hiện

lỗi của chủ thể là cố ý Chủ thể biết hành vi của mình tác động vào ngườikhác là để hướng vào việc họ cung cấp hoặc xác nhận thông tin, số liệu kếtoán sai sự thật

* Nhóm hành vi thứ ba và lỗi của chủ thể

Điểm c khoản 1 Điều 221 quy định nhóm hành vi khách quan thứ ba

là: Lợi dụng chức vụ, quyền hạn để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế

toán hoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán Nhóm hành vi này có thể được

coi như một hành vi với hai đối tượng tác động khác nhau là tài sản của đơnvị kế toán và tài sản liên quan đến đơn vị kế toán Hành vi khách quan đượcquy định ở đây là hành vi “để ngoài sổ kế toán tài sản” Theo quy định, tài sảncủa đơn vị kế toán cũng như tài sản liên quan đến đơn vị kế toán phải đượcghi nhận vào trong sổ kế toán của đơn vị kế toán một các đầy đủ, trung thực,sắp xếp khoa học và theo đúng loại sổ, mẫu biểu mà pháp luật quy định Tùytheo đặc điểm, quy mô và trình độ quản lý, đơn vị kế toán có thể lựa chọnhình thức ghi sổ kế toán theo quy định.25 Theo loại tài sản, có các loại sổtương ứng như sổ kế toán tổng hợp; sổ, thẻ kế toán chi tiết, hay sổ kế toán tàisản cố định.26 Theo khoản 2 Điều 24 Luật Kế toán năm 2015, trách nhiệm ghitài sản của đơn vị kế toán cũng như tài sản liên quan đến đơn vị kế toán vàosổ kế toán tài sản là trách nhiệm của Kế toán, Kế toán trưởng và Đại diện theopháp luật (Chủ tài khoản) của đơn vị kế toán Theo đó, những chủ thể này cónghĩa vụ pháp lý trong việc thể hiện tài sản của đơn vị cũng như tài sản liênquan đến đơn vị trong các sổ kế toán tài sản tương ứng Hành vi “để ngoài sổkế toán tài sản” là hành vi (không hành động) không thực hiện nghĩa vụ phải“đưa vào” sổ kế toán tài sản tài sản của đơn vị cũng như tài sản liên quan đếnđơn vị Vì không hành động này mà tài sản nhất định đã không được thể hiệntrong số kế toán tài sản, nằm ngoài sự kiểm soát của các cơ quan chức năng

Để làm rõ hành vi khách quan này, cần làm rõ các khái niệm “Sổ kế toán”,

25 Xem: Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanhnghiệp; Thông tư 133/2016/TT-BTC ngày 26/8/2016 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanhnghiệp nhỏ và vừa.

26 Xem: Thông tư số 45/2018/TT-BTC ngày 07/5/2018 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ quản lý, tính haomòn, khấu hao tài sản cố định tại cơ quan, tổ chức, đơn vị và tài sản cố định do Nhà nước giao cho doanhnghiệp quản lý không tính thành phần vốn nhà nước tại doanh nghiệp.

“Tài sản của đơn vị kế toán” và “Tài sản liên quan đến đơn vị kế toán” Các

khái niệm có thể được giải thích như sau:

- Về sổ kế toán, Điều 24 Luật Kế toán quy định: “Sổ kế toán dùng để

ghi chép, hệ thống và lưu giữ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã phát sinh cóliên quan đến đơn vị kế toán”

- Về tài sản của đơn vị kế toán, dưới góc độ sở hữu, “Tài sản là vật,

“Tài sản là nguồn lực kinh tế do đơn vị kế toán kiểm soát và có thể thu được

sản dài hạn có tài sản cố định, các khoản đầu tư tài chính dài hạn, các khoảnphải thu dài hạn, … Theo đó, “kiểm soát” và “thu lợi” là đặc điểm xác địnhtài sản là tài sản của đơn vị kế toán

- Về tài sản liên quan đến đơn vị kế toán, đây là các khoản đầu tư, góp

vốn liên doanh, liên kết Khi đơn vị kế toán dùng tài sản của mình để góp vốnthì phải chuyển quyền sở hữu tài sản cho doanh nghiệp (công ty) mới đượchình thành.29 Tài sản đó tuy không thuộc sở hữu của đơn vị kế toán nhưng làtài sản có liên quan đến đơn vị kế toán

Từ những giải thích trên, có thể xác định, hành vi lợi dụng chức vụ,

quyền hạn để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế toán hoặc tài sản liênquan đến đơn vị kế toán là hành vi của người có chức vụ, quyền hạn trong

việc lập, ký duyệt sổ kế toán đã lập hoặc ký duyệt sổ kế toán còn thiếu tài sảncủa đơn vị kế toán hoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn để ngoài sổ kế toán tài sản của

đơn vị kế toán hoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán thể hiện lỗi của chủ

27 Xem: Điều 34 Bộ luật Dân sự số 91/2015/QH13, ngày 24/11/2015.

28 Xem: Học viện Tài chính (2014), Giáo trình nguyên lý kế toán, NXB Tài chính, Hà Nội, tr 57 và các trang

tiếp theo.

29 Xem: Các điều 34, 35 Luật doanh nghiệp số 59/2000/QH14, ngày 17/6/2020.

thể là cố ý Chủ thể biết hành vi của mình là không thể hiện đầy đủ các tài sảncủa đơn vị cũng như các tài sản liên quan đến đơn vị vào sổ kế toán tài sản

Để minh họa, tác giả có ví dụ sau: Doanh nghiệp A đã mang 03 xe vậntải hành khách góp vốn với doanh nghiệp B để hình thành doanh nghiệp C.Theo quy định, doanh nghiệp A phải mở sổ theo dõi tài sản đã góp vốn30.Trên thực tế, Doanh nghiệp A đã không thực hiện việc đó để không hạch toánnguồn thu lợi nhuận hoặc cổ tức từ doanh nghiệp C Như vậy, những người cóchức vụ, quyền hạn của doanh nghiệp này đã có hành vi lợi dụng chức vụ,quyền hạn để ngoài sổ sách kế toán tài sản liên quan đến đơn vị

Xét về bản chất, hành vi để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế toánhoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán cũng là hành vi khai man tài liệu kế

toán vì sổ kế toán là loại thứ hai trong tài liệu kế toán Với quy định tại điểm

c, có thể hiểu đây là dạng đặc biệt của hành vi khai man tài liệu kế toán nênđược tách thành hành vi riêng

* Nhóm hành vi thứ tư và lỗi của chủ thể

Điểm d khoản 1 Điều 221 quy định nhóm hành vi khách quan thứ tư

là: Lợi dụng chức vụ, quyền hạn hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế

toán trước thời hạn lưu trữ theo quy định của Luật Kế toán.

Như vậy, thuộc nhóm này có hai dạng hành vi là hành vi “hủy bỏ” và

hành vi “làm hư hỏng” Đối tượng tác động của hai hành vi này là tài liệu kếtoán Nội dung của đối tượng tác động này đã được trình bày khi trình bày nhómhành vi thứ nhất - nhóm hành vi được quy định tại điểm a khoản 1 Điều 221.Tuy nhiên, ở đây, cần chú ý: Tài liệu kế toán là đối tượng tác động của hànhvi hủy bỏ cũng như của hành vi làm hư hỏng được quy định tại điểm d khoản 1Điều 221 là tài liệu kế toán đã được đưa vào lưu trữ vì chỉ khi đó thì vấn đềthời hạn lưu trữ mới được đặt ra và mới có thể xác định được, hành vi hủy bỏ30 Xem: Thông tư số 133/2016/TT-BTC ngày 26/8/2016 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán chodoanh nghiệp vừa và nhỏ.