Vận dụng chuẩn mực kế toán việt nam số 15 hợp đồng xây dựng vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn tại công ty cổ phần tập đoàn trường thịnh

Tổng quan tài liệu Trong quá trình thực hiện luận văn, tác giả đã tham khảo một số tài liệu như sau: Qua nghiên cứu Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng", Thông tư 105/2003/TT-BTC

VÕ THỊ THANH HIỀN

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 "HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG" VÀO CÔNG TÁC KẾ TOÁN

DOANH THU, GIÁ VỐN TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng - Năm 2015

VÕ THỊ THANH HIỀN

VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 "HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG" VÀO CÔNG TÁC KẾ TOÁN

DOANH THU, GIÁ VỐN TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH

Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: TS PHẠM HOÀI HƯƠNG

Đà Nẵng - Năm 2015

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả luận văn

VÕ THỊ THANH HIỀN

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 1

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 2

5 Bố cục đề tài 2

6 Tổng quan tài liệu 3

CHƯƠNG 1:NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 “HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG” 6

1.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 6

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng 6

1.1.2 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng 8

1.2 NỘI DUNG, NGUYÊN TẮC GHI NHẬN VÀ ĐO LƯỜNG DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 12

1.2.1 Nội dung, nguyên tắc ghi nhận và đo lường doanh thu Hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 12

1.2.2 Nội dung và nguyên tắc ghi nhận giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 19

1.3 TRÌNH TỰ GHI SỔ KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 24

1.3.1 Trình tự ghi sổ kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng 24

THÔNG TIN VỀ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 32 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 33

GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN TẬP

2.1.2 Sơ đồ tổ chức của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 36 2.1.3 Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 42

2.1.4 Đặc điểm tổ chức công tác kế toán tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 44 2.2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN TẬP ĐOÀN

2.2.3 Trình bày các thông tin có liên quan đến Hợp đồng xây dựng trên Báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 72

ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 73 2.3.1 Đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu, giá vốn Hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 73

2.3.2 Đánh giá thực trạng về việc trình bày các thông tin có liên quan đến Hợp đồng xây dựng trên Báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 75 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 76

CHƯƠNG 3:HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 15 “HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG” 77

3.1 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 77 3.1.1 Hoàn thiện việc xác định nội dung doanh thu của Hợp đồng xây dựng 77

3.1.2 Hoàn thiện phương pháp đo lường doanh thu của hợp đồng xây dựng ghi nhận trong từng kỳ kế toán 77

3.1.3 Hoàn thiện ghi sổ kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng ghi nhận trong từng kỳ kế toán 78 3.2 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 80

3.2.1 Hoàn thiện việc xác định nội dung chi phí của Hợp đồng xây dựng 80

3.2.2 Hoàn thiện phương pháp đo lường giá vốn của hợp đồng xây dựng ghi nhận trong từng kỳ kế toán 83 3.3 HOÀN THIỆN VIỆC TRÌNH BÀY CÁC THÔNG TIN CÓ LIÊN QUAN ĐẾN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 83

TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao) PHỤ LỤC

BCTC Báo cáo tài chính

Số hiệu

2.1 Sổ cái chi tiết TK 511 – CT00044 54 2.2 Sổ Cái chi tiết TK 621 – CT00044 62 2.3 Sổ Cái chi tiết TK 622 – CT00044 64 2.4 Bảng tính phân bổ chi phí 242 66 2.5 Sổ Cái chi tiết TK 623 – CT00044 67 2.6 Sổ Cái chi tiết TK 627 – CT00044 (ghi nhận chi phí) 68 2.7 Sổ Cái chi tiết TK 627 – CT00044 (kết chuyển chi phí) 69 2.8 Sổ Cái chi tiết TK 154 – CT00044 (chi phí trả cho nhà

2.9 Sổ Cái chi tiết TK 154 – CT00044 70 2.10 Sổ Cái chi tiết TK 632 – CT00044 72

Số hiệu

2.3 Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty 44 2.4 Trình tự ghi sổ kế toán theo hình thức Chứng từ ghi sổ 48

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Một đặc thù của sản phẩm xây lắp là từ khi khởi công cho đến khi hoàn thành công trình bàn giao đưa vào sử dụng thường kéo dài Quá trình thi công được chia thành nhiều giai đoạn, mỗi giai đoạn lại chia thành nhiều công việc khác nhau, các công việc thường diễn ra ngoài trời Bên cạnh đó, sản phẩm xây lắp có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, thời gian sử dụng lâu dài và có giá trị lớn Sản phẩm xây lắp rất đa dạng nhưng lại mang tính độc lập, là sản phẩm đơn chiếc và được tiêu thụ theo những cách riêng Những đặc thù trên ảnh hưởng rất lớn đến công tác kế toán doanh thu, giá vốn trong các doanh nghiệp xây lắp

Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam tương đối hoàn chỉnh, trong đó có chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" áp dụng cho kế toán HĐXD và lập báo cáo tài chính (BCTC) của các nhà thầu từ tháng 1 năm 2003 Việc vận dụng Chuẩn mực kế toán số 15 vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây lắp là hết sức cần thiết Tuy nhiên, Chuẩn mực kế toán số 15 ra đời còn nhiều vấn đề phức tạp và tồn tại những điểm khác biệt so với với quy định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành Điều đó gây ra sự khó khăn cho doanh nghiệp trong việc xác định phương pháp xác định, hạch toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng sao cho chính xác và hợp lý nhất

Xuất phát từ lý do trên, tác giả lựa chọn đề tài: "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 "Hợp đồng xây dựng" vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh" làm đề tài luận văn thạc sĩ

2 Mục tiêu nghiên cứu

Đề tài góp phần làm rõ hơn các nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD được đề cập trong Chuẩn mực kế toán

Việt Nam số 15

Đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh để từ đó đưa ra giải pháp nhằm vận dụng hợp lý Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 và thực trạng kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh

- Phạm vi nghiên cứu: Kế toán doanh thu, giá vốn HĐXD tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh

4 Phương pháp nghiên cứu

Trên cơ sở đi sâu, phân tích lý luận cơ bản về nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và giá vốn liên quan đến HĐXD theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, đồng thời nghiên cứu, đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh để từ đó đưa ra giải pháp nhằm vận dụng hợp lý Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty

5 Bố cục đề tài

Ngoài phần mở đầu, kết luận, luận văn được chia thành ba chương:

Chương 1: Những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, giá vốn hợp

đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 “Hợp đồng xây dựng”

Chương 2: Thực trạng công tác kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng

xây dựng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh

Chương 3: Hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng

xây dựng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 “Hợp đồng xây dựng”

6 Tổng quan tài liệu

Trong quá trình thực hiện luận văn, tác giả đã tham khảo một số tài liệu như sau:

Qua nghiên cứu Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng", Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4 tháng 11 năm 2003 của Bộ Tài chính Hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính và chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành Chế độ Kế toán doanh nghiệp, hiện nay, giữa Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" và chế độ kế toán doanh nghiệp khá phù hợp, tương đồng song vẫn còn tồn tại một số điểm khác biệt do chế độ kế toán hiện hành hướng dẫn việc hạch toán chung đối với các doanh nghiệp nói chung mà chưa tính đến những đặc điểm khác biệt riêng của từng loại hình doanh nghiệp Chuẩn mực kế toán số 15, Thông tư 105/2003/TT-BTC đã quy định rõ những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, giá vốn liên quan đến hợp đồng xây dựng, bao gồm: nội dung doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng; ước tính doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng và trình bày các thông tin liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính

Đề tài “Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 - Tổng công ty Xây dựng Hà Nội” của tác giả Trịnh Thị Kim Chi, luận văn đã nêu được khá đầy đủ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây lắp theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Tuy nhiên, phần thực trạng tại doanh nghiệp, các nghiên cứu của tác giả còn mang tính khái quát, chưa đi sâu, chưa nêu rõ được phương pháp hạch toán, phân bổ chi phí tại doanh nghiệp Bên

cạnh đó, phần đưa ra giải pháp còn chưa bám sát được các hạn chế, tồn tại tại doanh nghiệp Các giải pháp được đưa ra chưa nói lên được giải pháp nào là phù hợp nhất với điều kiện của doanh nghiệp và doanh nghiệp nên áp dụng

Luận văn "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 – Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng 47" của tác giả Trần Thị Khánh Phước Luận văn đã nêu lên các đặc thù của ngành xây lắp ảnh hưởng đến kế toán doanh thu, giá vốn tại doanh nghiệp xây lắp, đồng thời, nêu rõ nội dung Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 “hợp đồng xây dựng” và đi sâu phân tích công tác kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng tại Công ty cổ phần Xây dựng 47 để từ đó đưa ra các biện pháp hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng tại Công ty theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Luận văn đã đưa ra được các giải pháp nhằm hoàn thiện việc xác định nội dung, phương pháp ghi nhận chi phí, doanh thu hợp đồng xây dựng, cũng như phương pháp hạch toán và việc trình bày các thông tin có liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính

Luận văn “Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng đáp ứng yêu cầu chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng” tại Công ty cổ phần xây lắp An Thịnh Phát” của tác giả Phan thị Sương Luận văn này đã hệ thống hóa một số vấn đề lý luận cơ bản về công tác kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - hợp đồng xây dựng, đây là cơ sở lý luận quan trọng để nghiên cứu và triển khai thực hiện trong thực tế Qua đó, luận văn phân tích và đánh giá thực trạng xác định nội dung doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng, thực trạng công tác kế toán chi phí tại Công ty mà tác giả nghiên cứu Từ đó, luận văn đã đưa ra được các giải pháp về: xác định đúng thời điểm ghi nhận doanh thu, phần công việc hoàn thành và doanh thu ghi nhận trong kỳ;

xác định và ghi nhận khoản chi phí bảo hành công trình, chi phí đi vay được vốn hóa; xác định chi phí cho phần công việc hoàn thành trong kỳ (giá vốn hàng bán) của hợp đồng xây dựng; trình bày các thông tin liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính

Theo Tạp chí kế toán số 10/2010 có bài nghiên cứu trao đổi về “Vận dụng nguyên tắc phù hợp trong việc đánh giá sản phẩm dở dang ở các doanh nghiệp xây lắp” của Th.s Lê Thị Diệu Linh (Học Viện Tài Chính) Bài nghiên cứu đã đưa ra trình tự đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ Cụ thể: cuối kỳ, kiểm kê xác định khối lượng xây lắp dở dang, mức độ hoàn thành; xác định hệ số giữa chi phí thực tế với chi phí dự toán của khối lượng xây lắp theo mức độ hoàn thành; tính chi phí thực tế của khối lượng xây lắp dở dang cuối kỳ Bài nghiên cứu cũng đã đưa ra các hạn chế khi áp dụng việc xác định giá trị dở dang cuối kỳ khi áp dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 – Hợp đồng xây dựng

Từ tổng quan tài liệu mà tác giả đã tham khảo, luận văn "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh" đã đi sâu nghiên cứu các quy định về công tác kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 đồng thời kết hợp với thực trạng của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh nhằm nêu được giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu, giá vốn HĐXD tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh Cụ thể: luận văn đã đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh như: hoàn thiện xác định nội dung, cách ghi nhận doanh thu, giá vốn và cách ước tính doanh thu của khối lượng xây dựng hoàn thành trong kỳ; hoàn thiện việc trình bày các thông tin có liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính

CHƯƠNG 1

NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 15 “HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG”

1.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng

Hoạt động xây dựng là quá trình lao động để tạo ra những sản phẩm xây dựng cho nền kinh tế quốc dân, gồm những công việc sau:

- Thăm dò, khảo sát, thiết kế

- Xây dựng mới, xây dựng lại công trình

- Cải tạo mở rộng, nâng cấp, hiện đại hoá công trình

- Cho thuê phương tiện, máy móc thi công có người điều khiển đi kèm Sản phẩm chính của ngành xây dựng là sản phẩm xây lắp, là những công trình xây lắp, xây dựng và những bộ phận cấu thành, cùng những công việc có tính chất xây lắp như sửa chữa lớn nhà cửa, vật kiến trúc và lắp đặt thiết bị máy móc vào công trình

Ngành xây dựng là ngành sản xuất độc lập có những điểm đặc thù về mặt kinh tế, tổ chức quản lý và kỹ thuật chi phối trực tiếp đến việc tổ chức công tác kế toán nói chung và tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành nói riêng Sự chi phối này được thể hiện như sau:

- Sản phẩm xây lắp mang tính chất riêng lẻ: Mỗi sản phẩm xây dựng là một công trình hoặc hạng mục công trình riêng biệt, có yêu cầu riêng về mặt thiết kế, mỹ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau, không sản phẩm nào giống sản phẩm nào Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây dựng đều có yêu cầu về tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của

từng công trình cụ thể, do đó yêu cầu quản lý và hạch toán doanh thu và chi phí cũng được tính cho từng sản phẩm xây dựng riêng biệt Điều này đòi hỏi công tác tập hợp chi phí sản xuất thực tế phải bám sát chi phí sản xuất dự toán cho từng công trình, hạng mục công trình

- Sản phẩm XDCB có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công tương đối dài: Các công trình XDCB thường có thời gian thi công rất dài, thường là trên một năm, thậm chí có những công trình kéo dài hàng chục năm Điều này tác động rất nhiều đến việc xác định chi phí, doanh thu của HĐXD để ghi nhận trong từng kỳ kế toán Để có thể đảm bảo tính trung thực của thông tin kế toán, đòi hỏi bộ phận kế toán trong Doanh nghiệp xây dựng phải có phương pháp tập hợp chi phí, xác định doanh thu phù hợp và thống nhất theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành để đảm bảo tính đúng đắn và kịp thời của số liệu kế toán và nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí

- Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài: Các công trình XDCB có thời gian sử dụng tương đối dài vì vậy sai lầm trong XDCB vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả nghiêm trọng lâu dài và khó khắc phục Chính vì vậy trong quá trình thi công bên cạnh việc quản lý trên phương diện hạch toán cần tăng cường kiểm tra, giám sát chất lượng công trình

- Sản phẩm XDCB được sử dụng tại chỗ, địa điểm XD luôn thay đổi theo địa bàn thi công: Do địa điểm xây dựng luôn thay đổi theo địa bàn thi công nên sẽ có rất nhiều khoản chi phí phát sinh kèm theo như: chi phí điều động nhân công, điều động máy móc thi công, chi phí xây dựng các công trình tạm thời (lán trại, nhà tạm…), chuẩn bị mặt bằng, san dọn mặt bằng sau khi thi công…nên nếu không có biện pháp tổ chức quản lý, thi công tốt sẽ ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Vì thế, để có thể tổ chức tốt công tác kiểm soát chi phí đồng thời nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh (SXKD) của mình, các doanh nghiệp xây dựng thường sử dụng lực lượng lao động thuê ngoài tại

chỗ, tại nơi thi công công trình để giảm bớt các chi phí di dời, chuyển dịch Chính đặc điểm này đã tác động trực tiếp đến việc tổ chức công tác kế toán nói chung và kế toán chi phí và doanh thu của HĐXD nói riêng

- Sản xuất XDCB thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp bởi điều kiện môi trường, thiên nhiên, thời tiết và do đó việc thi công ở một mức độ nào đó mang tính chất thời vụ: Đặc điểm này đòi hỏi các doanh nghiệp xây dựng cần tổ chức tốt công tác quản lý lao động, vật tư chặt chẽ đảm bảo thi công nhanh đúng tiến độ Trong điều kiện thi công môi trường không thuận lợi các doanh nghiệp xây dựng cần có biện pháp, kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế tối đa thiệt hại do thời tiết gây ra (như phải phá đi làm lại, sửa chữa hoặc ngừng thi công…)

1.1.2 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

a Hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, HĐXD được định nghĩa như

sau: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài

sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng"

Trong một số trường hợp, chuẩn mực này được áp dụng cho những phần riêng biệt có thể nhận biết được của một hợp đồng riêng rẽ hoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng hay nhóm các HĐXD Chính vì vậy, việc kết hợp và phân chia các HĐXD đều phải thỏa mãn được những điều kiện cụ thể Chuẩn mực kế toán số 15 - HĐXD quy định việc kết hợp và phân chia HĐXD như sau:

- Một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản được coi như một HĐXD riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời ba điều

kiện sau:

+ Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập

+ Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản

+ Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản

- Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời cả ba điều kiện sau:

+ Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói + Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương

+ Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục

- Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là HĐXD riêng rẽ khi:

+ Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc

+ Giá của HĐXD tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu

b Phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

Hợp đồng xây dựng được phân loại trên nhiều phương diện khác nhau: - Phân loại HĐXD theo cách thức xác định giá trị của hợp đồng

+ Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là HĐXD trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng

Như vậy, trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất định nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn, từng phần công trình và dự tính được một cách chuẩn xác nhất sự biến động của giá cả và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trong quá trình kiểm soát chi phí, ảnh hưởng lớn đến kết quả HĐXD

+ Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: là HĐXD trong đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản chi phí cố định

Như vậy, có thể thấy rằng HĐXD với chi phí phụ thêm hoàn toàn khác so với HĐXD với chi phí cố định Đối với loại hợp đồng này, tất cả các chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ được khách hàng thanh toán (kể cả phần trượt giá các yếu tố đầu vào) Doanh nghiệp xây dựng sẽ được hưởng thêm một khoản thanh toán tính theo một tỷ lệ phần trăm so với các khoản chi phí được phép thanh toán hoặc được tính thêm một khoản phí cố định Như vậy nếu không tính đến chi phí cơ hội thì khả năng bị lỗ đối với loại hợp đồng này ít xảy ra hơn Đây là khác biệt cơ bản của loại hợp đồng này so với HĐXD chi phí cố định

- Phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức thanh toán

+ HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch: Đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu được khách hàng cam kết thanh toán các khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã được quy định

trước trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu đối với hợp đồng Với HĐXD loại này thường đưa ra các quy định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công HĐXD mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và hạng mục của hợp đồng HĐXD loại này cũng tạo điều kiện rất lớn cho các doanh nghiệp xây dựng khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trình thực hiện hợp đồng, tuy nhiên các doanh nghiệp xây dựng cũng phải chịu trách nhiệm lớn về tiến độ cũng như chất lượng công trình trong quá trình thi công

+ Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện: Đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng sẽ thanh toán cho doanh nghiệp từng kỳ (được xác định trong hợp đồng) phù hợp với giá trị phần khối lượng công việc doanh nghiệp đã hoàn thành trong kỳ và được khách hàng xác nhận HĐXD này thường quy định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lượng công việc hoàn thành từng kỳ phải thực hiện có sự chứng kiến và xác nhận của khách hàng

- Phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức để có được hợp đồng

+ Hợp đồng xây dựng có được do đấu thầu: Đây là HĐXD mà doanh nghiệp xây dựng có được thông qua hình thức đấu thầu thi công các công trình do khách hàng tổ chức Để có được HĐXD loại này, các doanh nghiệp phải tiến hành lập hồ sơ và tham gia dự thầu theo các quy định của khách hàng, doanh nghiệp chỉ có được hợp đồng khi trúng thầu

+ Hợp đồng xây dựng chỉ định thầu: Đây là loại HĐXD mà các doanh nghiệp xây dựng có được không phải thông qua quá trình đấu thầu Theo hình thức này, khách hàng (chủ đầu tư) tự xem xét và đánh giá năng lực của các doanh nghiệp và tự chỉ định doanh nghiệp được quyền tham gia thi công các công trình cho chủ đầu tư

Như vậy, khi ký kết các HĐXD giữa các bên phải có những quy định cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng tạo điều kiện thuận lợi cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp đồng

1.2 NỘI DUNG, NGUYÊN TẮC GHI NHẬN VÀ ĐO LƯỜNG DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15

1.2.1 Nội dung, nguyên tắc ghi nhận và đo lường doanh thu Hợp

đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

a Nội dung doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Doanh thu HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được từ việc thực hiện hợp đồng

Do đặc điểm riêng có của ngành XDCB: Sản phẩm có giá trị lớn, thời gian thi công kéo dài, doanh thu của các HĐXD thường được ước tính trước khi thi công nên nội dung doanh thu HĐXD cũng có nhiều điểm khác biệt so với các ngành sản xuất công nghiệp khác do sự tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai khi tiến hành thực hiện hợp đồng Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy ngoài doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng, doanh thu của HĐXD có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD thì doanh thu HĐXD bao gồm:

- Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng (chính là giá dự toán ban đầu của hợp đồng được quy định trong HĐXD đã ký kết);

- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi

doanh thu và có thể xác định được một cách đáng tin cậy

Các khoản tăng, giảm doanh thu của HĐXD trong từng thời kỳ bao gồm:

+ Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu như: thay đổi thiết kế kỹ thuật, phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng… làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng đã được chấp thuận ban đầu

+ Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên

+ Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ thi công, không đảm bảo chất lượng công trình theo thỏa thuận trong hợp đồng

+ Khi hợp đồng quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu của hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm

Các khoản thanh toán khác mà các doanh nghiệp xây dựng thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp các khoản chi phí không được ghi trong hợp đồng cũng được tính vào doanh thu của HĐXD như: sự thay đổi phạm vi công việc trong hợp đồng theo yêu cầu của khách hàng, sự chậm trễ do khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong khi thực hiện hợp đồng… Các khoản này chỉ được tính vào doanh thu của HĐXD nếu thỏa mãn các điều kiện sau:

+ Các cuộc thỏa thuận đã đạt được kết quả, có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi, bồi thường và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó;

+ Doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy

Các khoản tiền thưởng làm tăng doanh thu là các khoản phụ thêm

trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện đạt hay vượt mức yêu cầu Ví dụ: Trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thưởng vì hoàn thành sớm hợp đồng Tuy nhiên khoản tiền thưởng này chỉ được tính vào doanh thu khi:

+ Chắc chắn doanh nghiệp đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng;

+ Khoản tiền thưởng có thể được xác định một cách đáng tin cậy

Như vậy, doanh thu của HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai như: Sự thay đổi thiết kế so với hợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ của chủ đầu tư trong việc nghiệm thu khối lượng hoàn thành… Chính vì vậy, việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật,… là hết sức cần thiết để có thể hạn chế những tác động bất lợi có thể làm giảm doanh thu, đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toán doanh thu, chi phí, được xác định dễ dàng hơn, nâng cao hiệu quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh những yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ

b Nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, doanh thu của HĐXD được ghi nhận theo hai trường hợp: Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch và trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu của HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị

khối lượng thực hiện

Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận thì doanh thu của HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 có quy định:

- Đối với HĐXD với giá cố định, kết quả của HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn 4 điều kiện sau:

+ Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy + Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng

+ Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập BCTC được tính toán một cách đáng tin cậy

+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí của hợp đồng có thể so sánh được với tổng dự toán

- Đối với HĐXD với chi phí phụ thêm: kết quả của HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau:

+ Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;

+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác được rõ ràng và

tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉ rõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc hoàn trả là tương đối chắc chắn Như vậy, trong trường hợp này cũng sẽ không có một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng

Tóm lại, khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu liên quan đến HĐXD sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc hoàn thành

Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu HĐXD một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:

+ Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng + Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng

+ Phương thức và thời hạn thanh toán

Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của HĐXD trong quá trình thực hiện hợp đồng

c Phương pháp đo lường doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Theo Chuẩn mực kế toán số 15, doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu và chi

phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo Kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng chỉ có thể xác định được một cách đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu hợp đồng xây dựng một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:

- Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng; - Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng;

- Phương thức và thời hạn thanh toán

Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba phương pháp sau để xác định phần công việc hoàn thành:

- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;

- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành;

- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng

Việc thanh toán theo tiến độ và những khoản ứng trước nhận được từ khách hàng thường không phản ánh phần công việc đã hoàn thành

Khi phần công việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng, thì những chi phí liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chi phí cho tới thời điểm đó Những chi phí không được tính vào phần công việc đã hoàn

thành của hợp đồng có thể là:

- Chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyển tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho việc sử dụng trong hợp đồng nhưng chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng;

- Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp đồng phụ được hoàn thành

Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;

Trong giai đoạn đầu của một hợp đồng xây dựng thường xảy ra trường hợp kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy Trường hợp doanh nghiệp có thể thu hồi được những khoản chi phí của hợp đồng đã bỏ ra thì doanh thu của hợp đồng được ghi nhận chỉ tới mức các chi phí đã bỏ ra có khả năng thu hồi Khi kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì không một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận

Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành

Những thay đổi trong các ước tính: Phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành được tính trên cơ sở luỹ kế từ khi khởi công đến cuối mỗi kỳ kế toán đối với các ước tính về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng Những ước tính đã thay đổi được sử dụng trong việc xác định doanh thu được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ xảy ra sự thay đổi đó và trong các kỳ tiếp theo

1.2.2 Nội dung và nguyên tắc ghi nhận giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

a Nội dung giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Giá vốn HĐXD chính là giá thành sản phẩm của HĐXD Nó được thể hiện qua tổng chi phí phát sinh liên quan đến HĐXD Việc xác định giá vốn của HĐXD được thể hiện qua xác định nội dung các chi phí phát sinh liên quan đến HĐXD

Chi phí HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình sản xuất thi công HĐXD

Chi phí HĐXD bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng trong suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng cũng được coi là một phần chi phí của hợp đồng nếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ước tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ được ký kết Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn được coi là chi phí của HĐXD khi hợp đồng được ký kết vào kỳ tiếp sau

Việc xác định chi phí HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh hưởng rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng Chính vì vậy, xác định đúng, đủ các khoản chi phí của một HĐXD là việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trong các doanh nghiệp xây dựng Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD, chi phí HĐXD bao gồm:

- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng HĐXD

+ Chi phí nhân công tại công trường bao gồm toàn bộ tiền lương và tiền công lao động của công nhân trực tiếp phục vụ xây dựng công trình và các khoản trích theo lương (kể cả công nhân sử dụng máy móc, thiết bị thi công)

+ Chi phí giám sát công trình: là toàn bộ số tiền chi ra liên quan trực tiếp đến cán bộ giám sát là đại diện của doanh nghiệp thực hiện giám sát thi công theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp

Nếu cán bộ giám sát là đại diện của chủ đầu tư thì chi phí trả cho cán bộ giám sát sẽ là do bên chủ đầu tư thanh toán và do đó không được tính vào chi phí HĐXD

+ Chi phí nguyên vật liệu cho công trình: là chi phí về các loại nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, công cụ, dụng cụ mà doanh nghiệp đã sử dụng cho công trình

+ Chi phí thiết bị cho công trình: là chi phí mà các doanh nghiệp xây dựng phải chi ra để mua sắm các thiết bị lắp đặt cho công trình

+ Chi phí về khấu hao máy móc, thiết bị và các tài sản cố định (TSCĐ) khác dùng để thực hiện hợp đồng: là số tiền khấu hao TSCĐ dùng để thực hiện hợp đồng bao gồm các loại máy móc, thiết bị thi công và các TSCĐ khác sử dụng cho hoạt động sản xuất ở các tổ đội, bộ phận sản xuất (tài sản được khấu hao chỉ là những tài sản thuộc sở hữu của doanh nghiệp hoặc các TSCĐ thuê tài chính và chỉ được tính vào chi phí của HĐXD chi phí khấu hao của các máy móc thiết bị trong thời gian sử dụng để thi công hợp đồng)

+ Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệu (NL, VL) đến và đi khỏi công trình: là toàn bộ chi phí liên quan đến việc di chuyển và vận hành các máy móc thiết bị, các loại nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp cho công trình

+ Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng: là số tiền bỏ ra để thuê nhà xưởng, máy móc thiết bị để thực hiện hợp đồng

+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng: bao gồm các khoản chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhà thầu phải chi trả và được chủ đầu tư cam kết thanh toán theo hợp đồng

+ Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình: là khoản chi phí dự tính trước để bảo hành về khắc phục những sai sót có thể xảy ra khi thi công

+ Các chi phí liên quan trực tiếp khác: là các chi phí liên quan trực tiếp đến việc thực hiện và hoàn thành hợp đồng

Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được ghi giảm khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng

Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán NL, VL thừa, thu thanh lý máy móc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng

- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể:

+ Chi phí bảo hiểm: là toàn bộ số tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra để mua bảo hiểm cho công nhân, công trình… đề phòng những trường hợp bất trắc xảy ra gây thiệt hại về người và của

+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể Bao gồm các khoản chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhà thầu phải chi trả và được chủ đầu tư cam kết thanh toán

+ Chi phí quản lý chung trong xây dựng: là các khoản chi phí bỏ ra để thực hiện công tác quản lý chung không liên quan đến một HĐXD cụ thể nào Tiêu thức phân bổ giống như chi phí thiết kế, trợ giúp kỹ thuật

Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các

điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong chuẩn mực "Chi phí đi vay" Chi phí đi vay bao gồm lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp

Các chi phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tất cả các chi phí có đặc điểm tương tự Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường của hoạt động xây dựng

- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng như: chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai… mà khách hàng phải trả lại cho Nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng Đối với các khoản chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho Nhà thầu thì không được tính vào chi phí của HĐXD

Việc xác định rõ nội dung chi phí của HĐXD sẽ là cơ sở rất tốt để lập dự toán chi phí, giúp cho nhà quản trị có thể kiểm soát chi phí một cách tốt hơn đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toán chi phí, doanh thu được chính xác

b Nguyên tắc ghi nhận giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, đối với công trình, hạng mục công trình mà hợp đồng quy định thanh toán khi hoàn thành toàn bộ công trình (đối với những công trình có quy mô nhỏ, thời gian thi công ngắn) khi đó sản phẩm dở dang là tổng chi phí phát sinh từ lúc thi công đến thời điểm kiểm kê kết thúc kỳ kế toán Lúc này, giá vốn của công trình chính là toàn bộ chi phí của công trình được chấp nhận theo nguyên tắc phù hợp

Đối với công trình, hạng mục công trình mà hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch hoặc theo khối lượng thực hiện: sản phẩm dở dang là giá trị khối lượng thi công chưa hoàn thành hoặc khối lượng đã hoàn thành

nhưng chưa nghiệm thu Chi phí sản xuất sản phẩm xây dựng dở dang cuối kỳ là phần còn lại sau khi đã phân bổ chi phí thực tế phát sinh trong kỳ có liên quan cho các giai đoạn hoàn thành

Để ghi nhận đúng và đầy đủ giá vốn của HĐXD trong kỳ thì cần phải xác định và ghi nhận đúng nội dung các khoản mục chi phí phát sinh liên quan đến HĐXD trong kỳ

Cùng với việc ghi nhận doanh thu theo hai trường hợp trên, theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 chi phí của HĐXD cũng được ghi nhận theo hai trường hợp tương ứng:

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì chi phí liên quan đến HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị

khối lượng thực hiện

Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận thì chi phí liên quan đến HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập

Như vậy, việc xác định kết quả thực hiện HĐXD có thể ước tính được một cách đáng tin cậy hay không cũng ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận chi phí

Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉ rõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì

chi phí của HĐXD chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh

Tuy nhiên trên thực tế, ngoài những chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện hợp đồng, Nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan đến việc hình thành hợp đồng Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 thì những chi phí này được ghi nhận là những khoản ứng trước nếu chúng có thể được hoàn trả Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang

Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ đối với các trường hợp:

+ Không đủ điều kiện về mặt pháp lý để tiếp tục thực hiện hợp đồng + Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tùy thuộc vào kết quả xử lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền

+ Hợp đồng có liên quan đến tài sản có khả năng bị trưng thu hoặc tịch thu

+ Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thể thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng

1.3 TRÌNH TỰ GHI SỔ KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VỐN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.3.1 Trình tự ghi sổ kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng

Theo chế độ quy định hiện hành thì có hai phương thức thanh toán đối với các HĐXD đó là thanh toán theo khối lượng thực hiện và thanh toán theo tiến độ kế hoạch Do đó, cũng có hai cách hạch toán doanh thu tương ứng đối với hai phương thức trên

a Đối với hình thức thanh toán theo khối lượng thực hiện

Khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận thì kế toán của nhà thầu phải lập hóa đơn trên cơ sở

phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận gửi cho chủ đầu tư Căn cứ vào hóa đơn kế toán hạch toán doanh thu cho nhà thầu, kế toán ghi:

Nợ TK 111, 112, 131

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 333 (3331) - Thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ

b Đối với hình thức thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch ghi trong hợp đồng, kế toán ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD Có TK 3331 - Thuế GTGT đầu ra

Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành (không phải là hóa đơn) do nhà thầu tự xác định, kế toán ghi:

Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

c Đối với các khoản tiền thưởng, các khoản được bồi thường

- Khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm cho nhà thầu khi thực hiện đạt hoặc vượt một số chỉ tiêu cụ thể đã được ghi trong hợp

- Khoản bồi thường thu được từ khách hàng hay bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng như được bồi thường do sự chậm trễ mà khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật và thiết kế và tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng, ghi:

Nợ TK 111, 112, 131

Có TK 333 (1) - Thuế GTGT đầu ra (nếu có)

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.3.2 Trình tự ghi sổ kế toán giá vốn hợp đồng xây dựng

a Phương pháp tập hợp chi phí cho các hợp đồng xây dựng

Do đặc thù sản phẩm thường được thi công trong thời gian dài nên có rất nhiều các khoản chi phí phát sinh ngoài dự toán, do đó để làm tốt công tác kế toán chi phí, doanh thu doanh nghiệp phải lựa chọn phương pháp tập hợp chi phí một cách khoa học và hợp lý đối với từng khoản mục chi phí Thông thường, tại các doanh nghiệp xây dựng hiện nay có hai phương pháp tập hợp chi phí như sau:

- Phương pháp tập hợp chi phí trực tiếp: Được áp dụng đối với chi phí sản xuất có quan hệ trực tiếp với từng đối tượng tập hợp chi phí riêng biệt, theo đó các chi phí phát sinh liên quan đến đối tượng nào thì có thể tập hợp chi phí trực tiếp cho các đối tượng đó Ví dụ: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp,…

- Phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí gián tiếp: Được áp dụng với các chi phí gián tiếp có liên quan đến nhiều đối tượng khác nhau mà kế toán không thể tập hợp riêng rẽ từng đối tượng một cách trực tiếp được như: Chi phí bảo hiểm, chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật… không liên quan đến HĐXD cụ thể, các khoản chi phí sản xuất chung khác…

Phương pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải lựa chọn các tiêu thức phân bổ hợp lý từ đó có thể tiến hành phân bổ các chi phí cho đối tượng liên quan

b Phương pháp kế toán tập hợp chi phí cho các hợp đồng xây dựng

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

- Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vật liệu của đội thi công nộp về Công ty, kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vào bên Nợ TK 621 theo từng công trình, hạng mục công trình theo định khoản:

Nợ TK 621 (Chi tiết cho từng CT, HMCT) Nợ TK 133 (Thuế GTGT được khấu trừ nếu có)

Có TK 111, 112, 152, 153, 141, 331…

- Cuối kỳ, xác định và kết chuyển chi phí NL, VL vào TK154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng mục công trình, kế toán ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (chi phí NVL TT thực tế) Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chi phí NVL TT vượt mức bình thường)

Nợ TK 152 - NL, VL (Giá vốn vật liệu không sử dụng hết, nhập lại kho)

Có TK 621 - Chi phí NVL trực tiếp

Trường hợp việc quyết toán vật liệu thừa và xác định giá trị phế liệu thu hồi được thực hiện sau khi kết chuyển số liệu chi phí NVL trực tiếp, kế toán theo dõi và ghi sổ:

- Khi nhập kho nguyên vật liệu thừa khi kết thúc HĐXD, ghi: Nợ TK 152 (Trị giá thực tế vật liệu thừa nhập lại kho)

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

- Căn cứ, vào bảng tính lương phải trả cho công nhân trực tiếp ở đội thi công kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp vào bên Nợ TK 622 theo từng công trình, hạng mục công trình:

Nợ TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp Có TK 334 - Phải trả công nhân viên

- Trường hợp tạm ứng để thực hiện giá trị khoán xây lắp nội bộ (đơn vị nhận khoán không tổ chức hạch toán kế toán riêng) Khi bản quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp đã hoàn thành bàn giao được duyệt, kế toán ghi:

Nợ TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp

Có TK 141 - Tạm ứng tiền cho đơn vị nhận khoán

- Cuối kỳ kế toán xác định và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng

Có TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp * Trình tự kế toán tập hợp chi phí sử dụng máy thi công

- Trường hợp doanh nghiệp xây lắp thuê ngoài ca máy thi công

+ Hàng ngày, căn cứ vào hợp đồng thuê máy thi công, biên bản đối chiếu khối lượng, hóa đơn GTGT… kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí sử dụng máy thi công theo từng công trình, hạng mục công trình, kế toán ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công Nợ TK 133 (nếu được khấu trừ thuế GTGT)

Có TK 111, 112, 331

+ Cuối kỳ, kế toán thực hiện kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng mục công trình, kế toán ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

Có TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

- Trường hợp doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêng biệt: Hàng ngày căn cứ vào chi phí phát sinh phục vụ máy thi công, ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công Có TK 334, 152, 214, 111, 112, 141…

Cuối kỳ, kế toán phân bổ hoặc kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công vào từng công trình, hạng mục công trình, ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

Có TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

- Trường hợp doanh nghiệp có tổ chức đội máy thi công riêng biệt: Tại đội máy thi công: Hàng ngày, căn cứ vào chi phí thực tế phát sinh, kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí sử dụng máy thi công:

Nợ TK 621, 622, 627

Có TK 152, 153, 334, 111, 112, 331, 214…

Cuối kỳ, kết chuyển chi phí để tính giá thành thực tế ca máy hay 1 đơn vị khối lượng mà máy thi công đã hoàn thành, ghi:

Nợ TK 154 (Chi tiết Đội máy thi công) Có TK 621, 622, 627

+ Nếu bộ phận sản xuất phụ thực hiện cung cấp phục vụ máy thi công cho các đơn vị xây lắp khi có nhu cầu thi công bằng máy thì chi phí sử dụng máy thi công do đội máy cung cấp được hạch toán:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công Có TK 154 (Chi tiết đội máy thi công)

+ Nếu bộ phận sản xuất phụ thực hiện theo phương thức bán lao vụ sử dụng máy cho các đơn vị xây lắp theo giá bán nội bộ về ca máy hay khối lượng máy đã hoàn thành, khi nhận số ca hay khối lượng máy thi công đã hoàn thành do đội máy thi công bàn giao, doanh nghiệp xây lắp, ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công Nợ TK 133 (Nếu được khấu trừ thuế GTGT)

Có TK 111, 112, 336

Cuối kỳ kế toán kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công vào đối tượng tập hợp chi phí xây lắp tương tự như các bút toán nêu trên

- Kế toán thanh lý máy thi công khi kết thúc HĐXD (đã trích khấu hao hết vào giá trị hợp đồng)

+ Phản ánh số thu từ thanh lý:

Nợ TK 111, 112, 131: Số thu từ thanh lý máy thi công Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp

Có TK 154 (Chi tiết cho từng CT, HMCT) + Chi phí thanh lý (nếu có), ghi:

Nợ TK 154 (Chi tiết cho từng CT, HMCT) Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ

Có TK 111,112,331: Tổng số tiền thanh toán * Trình tự kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung

+ Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ xuất dùng thực tế cho đội xây dựng; bảng trích khấu hao TSCĐ dùng cho quản lý đội xây dựng; bảng tính tiền lương, tiền công, tiền ăn ca và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý đội xây dựng; trích trước chi phí bảo hành, chi phí sửa chữa lớn TSCĐ thực tế phát sinh ở đội xây dựng; chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền thuộc đội xây dựng, kế toán hạch toán chi phí sản xuất chung vào bên Nợ TK627 theo từng công trình, hạng mục công trình, ghi: