Trang 1 ĐOÀN THỊ THIÊN TRANG VẬN DỤNG IFRS 15 – DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG TRONG DỊCH VỤ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH THEO CHUẨN MỰC QUỐC TẾ TẠI CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN IMMANUEL LUẬN V
Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu của luận văn là khảo sát thực trạng vận dụng IFRS 15 trong dịch vụ lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực quốc tế tại Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel, từ đó đánh giá được những vấn đề còn hạn chế và đưa ra giải pháp nhằm vận dụng đúng đắn IFRS 15, góp phần nâng cao chất lượng dịch vụ lập BCTC theo chuẩn mực quốc tế của Công ty.
Phương pháp nghiên cứu
Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu tình huống Tác giả thu thập dữ liệu từ các khách hàng liên quan để tìm hiểu tình hình ghi nhận doanh thu thực tế tại đơn vị, kiểm tra từng hợp đồng đầu ra, xem xét kỹ các điều khoản bán hàng, tìm hiểu các chính sách khuyến mãi, giảm giá…của khách hàng để từ đó có sự tư vấn và điều chỉnh ghi nhận doanh thu phù hợp với IFRS 15.
Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài
- Đối với người đọc, mong rằng những tình huống thực tế được mô tả và tìm hiểu trong luận văn sẽ giúp người đọc hình dung và nắm bắt rõ hơn các quy định của chuẩn mực mới về doanh thu, từ đó hiểu và vận dụng được chuẩn mực mới cho đơn vị của mình, hoặc có thể sử dụng những tình huống này như tư liệu thực tế, ví dụ thực tế để giảng dạy và đào tạo lại cho học viên
- Đối với khách hàng, hy vọng những giải pháp hoàn thiện được nêu trong luận văn giúp nâng cao chất lượng dịch vụ lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực quốc tế, thứ nhất có thể tạo được niềm tin và uy tín với khách hàng, thứ hai là nâng cao chất lượng thông tin của báo cáo tài chính, mang đến thông tin trung thực, hợp lý, minh bạch và hữu ích cho các bên liên quan để đưa ra những quyết định chính xác
- Đối với đơn vị mà tác giả đang công tác, như đã nêu trên, chất lượng dịch vụ ngày một hoàn thiện góp phần giúp công ty nâng cao uy tín với khách hàng cũ, tìm kiếm thêm được nhiều khách hàng mới, và do đó ngày càng phát triển hơn.
Bố cục đề tài
Đề tài được bố cục thành 3 chương
Chương 1: Cơ sở lý thuyết về IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng
Chương 2: Thực trạng công tác vận dụng IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng trong dịch vụ lập báo cáo tài chính theo Chuẩn mực quốc tế tại Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Chương 3: Giải pháp hoàn thiện công tác vận dụng IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng trong dịch vụ lập báo cáo tài chính theo Chuẩn mực quốc tế tại Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel.
CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ IFRS 15 – DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG
Sơ lược về quá trình phát triển Chuẩn mực BCTC quốc tế số 15
tế (IASC) ra đời nhằm tạo ra một ngôn ngữ kế toán áp dụng chung trên toàn cầu với sự tham gia của 9 quốc gia thành viên ban đầu
Năm 2000, Tổ chức ủy ban chứng khoán quốc tế (IOSCO) khuyến nghị cho các thị trường chứng khoán thành viên cho phép hoặc yêu cầu các công ty niêm yết phải tuân thủ theo 10 Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IAS) cơ bản vào thời điểm đó Điều này dẫn đến IAS trở thành một trong những yêu cầu bắt buộc cho việc niêm yết trên các thị trường chứng khoán lớn của thế giới
Ngày 01/04/2001, Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) mới ra đời thay thế cho IASC cũ tiếp tục phát triển các Chuẩn mực mới và đặt tên là Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS)
Chỉ thị EC 1606 được phê chuẩn của Nghị viện Châu Âu vào tháng 7 năm
2002 yêu cầu tất cả các thành viên của Liên minh Châu Âu và các thành viên của Khu vực Kinh tế Châu Âu (EEA) đều bắt buộc phải áp dụng IFRS trên Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết bắt đầu từ kỳ kế toán kết thúc ngày 31/12/2005
Hiện nay, IFRS đã phát triển rộng khắp thế giới và theo số liệu được công bố bởi IASB, hiện đã có 131/143 quốc gia và vùng lãnh thổ (chiếm tỷ lệ 93% các nước được IASB khảo sát) đã tuyên bố về việc cho phép áp dụng IFRS dưới các hình thức khác nhau
Về sự phát triển của Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng, theo Hoàng Thụy Diệu Linh (2021), các hướng dẫn trước đây về ghi nhận doanh thu theo IFRS và US GAAP có sự khác biệt và cả hai đều cần cải tiến Chính vì vậy hai tổ chức ban hành chuẩn mực IASB và FASB đã triển khai một dự án kết hợp để làm rõ các nguyên tắc ghi nhận doanh thu cũng như xây dựng một chuẩn mực chung về ghi nhận doanh thu (Oyedokun Godwin, 2016) Dự án này bắt đầu từ tháng 10/2002 và kết quả là IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được ban hành vào tháng 5/2014 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2018
Sơ đồ sau tóm tắt sự phát triển các chuẩn mực ghi nhận doanh thu:
Hình 1.1 Mô hình phát triển các chuẩn mực ghi nhận doanh thu – Nguồn:
IFRS 15 - Revenue from contracts with customers (2014)
Sự ra đời của IFRS 15 thay thế các chuẩn mực: IAS 11 – Hợp đồng xây dựng, IAS 18 – Doanh thu (IASB, 2001), IFRIC 13 – Chương trình khách hàng trung thành, IFRIC 15 – Thỏa thuận xây dựng Bất động sản, IFRIC 18 – Chuyển giao tài sản từ khách hàng và SIC-31 - Doanh thu-Các giao dịch đổi hàng liên quan đến Dịch vụ Quảng cáo (IASB, 2014) Các chuẩn mực cũ về ghi nhận doanh thu ví dụ như IAS 18 và IAS 11 đã được ban hành từ khá lâu (IAS 18 ban hành lần đầu tiên vào năm 1982, IAS 11 được giới thiệu lần đầu tiên vào năm 1980 (Pham Lac Thy, 2019)) và hầu hết các chuyên gia cho rằng các chuẩn mực này đã lỗi thời và không còn phù hợp (Veronica Grosu & Marian Socoliuc,
2016) IFRS 15 được ban hành nhằm cung cấp một khung toàn diện để ghi nhận
SIC-31 Doanh thu - Các GD đổi hàng liên quan đến Dịch vụ Quảng cáo
IFRIC 13 Chương trình khách hàng trung thành
IFRIC 15 Thỏa thuận xây dựng Bất động sản
IFRIC 18 Chuyển giao tài sản từ khách hàng
IFRS 15 Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng05-2014 doanh thu từ các hợp đồng với các khách hàng, loại bỏ đi sự thiếu nhất quán và những nhược điểm của các chuẩn mực doanh thu hiện hành, cải thiện khả năng so sánh doanh thu các doanh nghiệp trong cùng ngành, giữa các ngành, giữa các khu vực pháp lý và giữa các thị trường vốn khác nhau (Aladwan Mohammad, 2019), giảm bớt các chuẩn mực và các văn bản hướng dẫn liên quan; cung cấp thông tin hữu ích đến người sử dụng thông tin thông qua các yêu cầu công bố thông tin mới (Oyedokun Godwin, 2016) Nếu áp dụng tại Việt Nam, IFRS 15 thay thế chuẩn mực VAS 14 – Doanh thu và thu nhập khác (Bộ Tài Chính, 2001).
Nội dung chính của chuẩn mực BCTC quốc tế số 15
Mục tiêu của chuẩn mực này là quy định các nguyên tắc đơn vị phải áp dụng để báo cáo các thông tin hữu ích cho người sử dụng báo cáo tài chính về bản chất, giá trị, thời gian và sự không chắc chắn của doanh thu và các dòng tiền phát sinh từ hợp đồng với khách hàng (đoạn 1, IFRS 15)
Phạm vi áp dụng của chuẩn mực là đối với tất cả hợp đồng với khách hàng, trừ các trường hợp sau (đoạn 5, IFRS 15):
- Các hợp đồng thuê tài sản thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 16 Thuê tài sản;
- Các hợp đồng thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 4 Hợp đồng Bảo hiểm
- Các công cụ tài chính và các quyền và nghĩa vụ theo hợp đồng khác thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 9 Công cụ tài chính, IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 Thỏa thuận chung, IAS 27 Báo cáo tài chính riêng và IAS
28 Các khoản đầu tư vào công ty liên doanh và công ty liên kết; và
- Các giao dịch trao đổi phi tiền tệ giữa các đơn vị trong cùng ngành nghề kinh doanh để hỗ trợ cho việc bán hàng cho các khách hàng
IFRS 15 giới thiệu một mô hình 5 bước để ghi nhận doanh thu (Alibhai Salim và cộng sự, 2019; KPMG, 2016), cụ thể như sau:
Hình 1.2 Mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 - Nguồn: IFRS 15
- Revenue from contracts with customers (2014) Bước 1: Xác định hợp đồng
Một hợp đồng với khách hàng được xác định nếu thỏa mãn 5 tiêu chí đoạn
(a) các bên đã thông qua hợp đồng và đã cam kết thực hiện các nghĩa vụ tương ứng
(b) xác định được quyền của mỗi bên
(c) xác định được điều khoản thanh toán
(d) hợp đồng có bản chất thương mại
(e) có khả năng cao là đơn vị thu được khoản thanh toán
Bước 2: Xác định nghĩa vụ thực hiện
Tại thời điểm bắt đầu hợp đồng, đơn vị phải xác định từng nghĩa vụ thực hiện đối với cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt, nghĩa là (đoạn 22, IFRS 15):
(a) khách hàng có thể hưởng lợi từ bản thân hàng hóa hoặc dịch vụ đó; hoặc kết hợp với với các nguồn lực sẵn có khác của khách hàng (nghĩa là hàng hóa hoặc dịch vụ có khả năng tách biệt); và
(b) cam kết của đơn vị để chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng có thể được xác định một cách riêng biệt với các cam kết khác trong hợp
Xác định hợp đồng với khách hàng
Xác định các nghĩa vụ thực hiện (PO)
Xác định giá giao dịch
Phân bổ giá giao dịch cho từng
Ghi nhận doanh thu khi từng PO hoàn thành đồng (nghĩa là cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ là tách biệt trong bối cảnh của hợp đồng)
Bước 3: Xác định giá giao dịch
Giá giao dịch là giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, không bao gồm các khoản thu hộ bên thứ ba (ví dụ, một số loại thuế doanh thu) (đoạn 47, IFRS 15)
Giá giao dịch có thể bị ảnh hưởng bởi 5 yếu tố sau (đoạn 48, IFRS 15):
- Khoản thanh toán biến đổi
- Các giá trị ước tính bị giới hạn của khoản thanh toán biến đổi
- Sự tồn tại của cấu phần tài chính đáng kể trong hợp đồng
- Khoản thanh toán phi tiền tệ
- Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng
Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện
Mục tiêu khi phân bổ giá giao dịch là để đơn vị phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện (hoặc hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt) một giá trị phản ánh giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao tài sản hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng (đoạn 73, IFRS 15) Đơn vị phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở giá bán riêng lẻ (đoạn 74, IFRS 15) Bằng chứng tốt nhất của một giá bán riêng lẻ là giá có thể quan sát được của một hàng hóa hoặc dịch vụ khi đơn vị bán hàng hóa hoặc dịch vụ đó một cách tách biệt trong các tình huống tương tự cho các khách hàng tương tự (đoạn 77, IFRS 15) Nếu giá bán riêng lẻ không thể quan sát trực tiếp được, đơn vị phải ước tính giá bán riêng lẻ theo các phương pháp sau:
- Phương pháp giá thị trường có điều chỉnh: nghĩa là tham chiếu giá của các đối thủ cạnh tranh của đơn vị đối với các loại hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự và thực hiện các điều chỉnh cần thiết để phản ánh chi phí và lợi nhuận biên của đơn vị
- Phương pháp chi phí dự tính cộng lợi nhuận biên: dự tính chi phí cần thiết để đơn vị hoàn thành một nghĩa vụ thực hiện và cộng thêm một mức lợi nhuận biên thích hợp cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó
- Phương pháp giá trị còn lại: nghĩa là ước tính giá bán riêng lẻ bằng cách tham chiếu đến tổng giá giao dịch trừ đi tổng các giá bán riêng lẻ có thể quan sát được của các hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong hợp đồng (đoạn 78-79, IFRS
Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi từng nghĩa vụ thực hiện hoàn thành Đơn vị phải ghi nhận doanh thu khi đơn vị hoàn thành một nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao một hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết (nghĩa là một tài sản) cho một khách hàng Một tài sản được chuyển giao khi khách hàng nắm được quyền kiểm soát tài sản đó (đoạn 31, IFRS 15) Quyền kiểm soát một tài sản nói đến khả năng quyết định việc sử dụng, và có được gần như toàn bộ lợi ích còn lại từ tài sản đó Quyền kiểm soát bao gồm khả năng ngăn cản các đơn vị khác quyết định việc sử dụng, và có được lợi ích từ tài sản (đoạn 33, IFRS 15) Đơn vị phải xác định nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành trong một khoảng thời gian hay tại một thời điểm
Nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành trong một khoảng thời gian nếu (đoạn
(a) khách hàng đồng thời tiếp nhận và sử dụng lợi ích từ việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị;
(b) việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị tạo ra hoặc làm gia tăng giá trị một tài sản (ví dụ, sản phẩm dở dang) mà khách hàng kiểm soát trong quá trình tài sản đó được tạo ra hoặc được gia tăng giá trị;
(c) việc thực hiện nghĩa vụ của đơn vị không tạo ra một tài sản có mục đích sử dụng khác đối với đơn vị và đơn vị có quyền yêu cầu thanh toán có hiệu lực thi hành cho phần công việc đã hoàn thành tính đến thời điểm hiện tại
Nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành tại một thời điểm nếu (đoạn 38, IFRS 15):
(a) Đơn vị có quyền hiện tại yêu cầu thanh toán cho tài sản
(b) Khách hàng có quyền sở hữu về mặt pháp lý đối với tài sản
(c) Đơn vị đã chuyển giao việc nắm giữ vật chất của tài sản
(d) Khách hàng có rủi ro và lợi ích đáng kể gắn liền với quyền sở hữu tài sản
(e) Khách hàng đã chấp nhận tài sản
Những điểm khác biệt chính giữa IFRS 15 và các chuẩn mực kế toán về doanh
về doanh thu trước đây
IFRS 15 giới thiệu một mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng (Alibhai Salim và cộng sự, 2019; KPMG, 2016) trong khi các chuẩn mực cũ không đề cập đến mô hình ghi nhận doanh thu mà đưa ra tiêu chí ghi nhận cho từng loại doanh thu
Sự khác biệt giữa IFRS 15 và các chuẩn mực cũ sẽ được tìm hiểu thông qua việc so sánh IFRS 15 với IAS 18, VAS 14 và các quy định của Thông tư 200 Việc tìm hiểu sự khác biệt giữa IFRS 15 với các chuẩn mực ghi nhận doanh thu như IAS 11 và VAS 15 về Hợp đồng xây dựng hoặc các chuẩn mực về doanh thu khác sẽ không được đề cập ở đề tài này do mục tiêu của đề tài tập trung vào áp dụng IFRS 15 tại các doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm và doanh nghiệp phần mềm
1.3.1 So sánh IFRS 15 với IAS 18
- IAS 18 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc để ghi nhận doanh thu cho các giao dịch và nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ, tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia trong khi IFRS 15 áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng, không phân biệt một loại hình giao dịch cụ thể nào (Pham Lac Thy, 2019) Tuy nhiên một số giao dịch thuộc các hợp đồng sau đây sẽ không thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 15: các hợp đồng thuê tài sản thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 16 Thuê tài sản; các hợp đồng thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 4 Hợp đồng Bảo hiểm; các công cụ tài chính và các quyền và nghĩa vụ theo hợp đồng khác thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 9 Công cụ tài chính, IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 Thỏa thuận chung, IAS
27 Báo cáo tài chính riêng và IAS 28 Các khoản đầu tư vào công ty liên doanh và công ty liên kết; và các giao dịch trao đổi phi tiền tệ giữa các đơn vị trong cùng ngành nghề kinh doanh để hỗ trợ cho việc bán hàng cho các khách hàng (đoạn 5, IFRS 15)
- Cần chú ý rằng tiền lãi, cổ tức và lợi nhuận được chia không thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 15 dù trước đó thuộc phạm vi điều chỉnh của IAS 18 (Peters Maxime, 2016; Pham Lac Thy, 2019) Theo quy định của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế mới, tiền lãi, cổ tức và lợi nhuận được chia thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 9 Công cụ tài chính
- Về hợp đồng, IFRS 15 đưa ra các tiêu chí để xác định sự tồn tại của một hợp đồng với khách hàng và các quy định về kết hợp các hợp đồng và sửa đổi hợp đồng trong khi IAS 18 thì không (Peters Maxime, 2016)
- Về xác định các nghĩa vụ thực hiện, việc tách hợp đồng thành các nghĩa vụ thực hiện tách biệt là một trong những thay đổi lớn nhất của IFRS 15 (Peters
Maxime, 2016) Trước đó, IAS 18 chỉ quy định ngắn gọn rằng từng bộ phận của một giao dịch đơn lẻ cần được nhận biết và ghi nhận tách biệt để phản ánh bản chất của giao dịch (đoạn 13, IAS 18) nhưng không có hướng dẫn cụ thể cách phân biệt các bộ phận này IFRS 15, trong khi đó, quy định khá chi tiết về cách xác định các nghĩa vụ thực hiện tách biệt (Peters Maxime, 2016)
- Về khoản thanh toán biến đổi, đoạn 18, IAS 18 quy định “Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi có khả năng là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch Trong một số trường hợp, doanh thu sẽ không có khả năng được ghi nhận cho đến khi thu được tiền hoặc các yếu tố không chắc chắn đã được loại bỏ” Trong khi đó đoạn 53 và đoạn 56, IFRS 15 chỉ yêu cầu ước tính các khoản thanh toán biến đổi và đưa vào giá giao dịch một phần hoặc toàn bộ giá trị khoản thanh toán biến đổi ước tính này Như vậy, doanh thu có khả năng được ghi nhận sớm hơn theo quy định của IFRS 15 so với quy định của IAS 18 (Peters Maxime, 2016; Silvia, 2015)
- Về ảnh hưởng của giá trị thời gian đến khoản thanh toán cũng có sự khác nhau giữa IFRS 15 và IAS 18 Đoạn 11, IAS 18 quy định “Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền bị hoãn lại, giá trị thực tế của khoản thanh toán có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa của khoản phải thu Chênh lệch giữa giá trị thực tế và giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán được ghi nhận là doanh thu tài chính” Theo quy định của IFRS 15, ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền tệ được xử lý là ảnh hưởng của cấu phần tài chính đáng kể trong hợp đồng và được quy định rất chi tiết và cụ thể (Pham Lac Thy, 2019)
- Về quy trình ghi nhận doanh thu, theo IAS 18, doanh thu sẽ được ghi nhận khi các điều kiện đồng thời được thỏa mãn và các điều kiện này được quy định cụ thể cho doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ và doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia Trong khi áp dụng IFRS 15 thì quy trình phức tạp hơn (Pham Lac Thy, 2019) Chúng ta phải xác định hợp đồng, xác định các nghĩa vụ thực hiện, xác định giá giao dịch, phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện và ghi nhận doanh thu khi hoàn thành các nghĩa vụ thực hiện theo thời gian hoặc tại thời điểm
- IFRS 15 giới thiệu khái niệm hoàn thành nghĩa vụ thực hiện theo thời gian hoặc tại thời điểm mà trước đó IAS 18 không nói đến Doanh nghiệp sẽ xác định một nghĩa vụ có được hoàn thành theo thời gian hay không trước, dựa vào ba điều kiện được quy định tại đoạn 35, IFRS 15 Nếu nghĩa vụ thực hiện không được hoàn thành trong một khoảng thời gian thì nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành tại thời điểm (đoạn 38, IFRS 15), doanh thu được ghi nhận doanh nghiệp chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng
- IFRS 15 nhấn mạnh đến chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa và dịch vụ khi xác định thời điểm ghi nhận doanh thu, trong khi IAS 18 nhấn mạnh đến chuyển giao rủi ro và lợi ích khi xác định thời điểm ghi nhận doanh thu (Pham Lac Thy, 2019)
- Về trình bày thông tin, IFRS 15 yêu cầu nhiều thông tin thuyết minh hơn so với chuẩn mực trước đây Trong khi IAS 18 yêu cầu trình bày số liệu doanh thu phân loại theo từng loại giao dịch, sự kiện và các chính sách kế toán được áp dụng cho việc ghi nhận doanh thu (đoạn 35, IAS 18) thì IFRS 15 yêu cầu doanh nghiệp phải thuyết minh các thông tin định tính và định lượng về tất cả các nội dung sau: các hợp đồng với khách hàng; các xét đoán quan trọng được đưa ra khi áp dụng Chuẩn mực; bất kỳ tài sản nào được hình thành từ các chi phí để có được hoặc để hoàn thành hợp đồng với khách hàng (đoạn 110, IFRS
1.3.2 So sánh IFRS 15 với VAS 14
VAS 14 không có nhiều khác biệt đáng kể so với IAS 18 (Pham Lac Thy, 2019; Trần Quốc Dũng, 2015) Có hai khác biệt giữa VAS 14 và IAS 18, một là: VAS 14 có đưa ra các khái niệm và quy định về ghi nhận thu nhập khác và các khoản chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại, chiết khấu thanh toán trong khi IAS 18 không đề cập đến những vấn đề này (Pham Lac Thy, 2019; Trần Quốc Dũng, 2015) Hai là: VAS 14 không thảo luận đến ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền tệ trong khi IAS 18 có đề cập và hướng dẫn xử lý vấn đề này, khi các khoản thanh toán bị hoãn lại làm cho giá trị thực tế của khoản thanh toán nhỏ hơn giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán (Pham Lac Thy,
2019) Như vậy, những khác biệt chính giữa chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS
15 về doanh thu và chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 14 về doanh thu tương tự như sự khác biệt giữa IFRS 15 và IAS 18 như đã phân tích ở phần 1.3.1
1.3.3 So sánh IFRS 15 với Thông tư 200
Những tác động của IFRS 15 đến các ngành kinh doanh
Các công ty kiểm toán thuộc nhóm Big-Four đã sớm phát hành những tài liệu hướng dẫn áp dụng IFRS 15 khá chi tiết và đánh giá tác động của việc áp dụng IFRS 15 đến các ngành kinh doanh khác nhau (Ernst Young, 2016; KPMG, 2016; PriceWaterhouseCoopers, 2014)
Bảng dưới đây tổng hợp nhận định, đánh giá của các công ty kiểm toán thuộc nhóm Big-Four về ảnh hưởng của của IFRS 15 đến chất lượng BCTC của các ngành kinh doanh khác nhau:
Bảng 1.1: IFRS 15 và ảnh hưởng đến chất lượng BCTC theo nhận định của các công ty kiểm toán Ngành KPMG a) EY b) Deloitte c) PWC d)
Bảo hiểm Trung bình Trung bình/Thấp
Xây dựng Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Bán lẻ Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Bản quyền* Trung bình/Cao
Bất động sản Trung bình N/A Trung bình Trung bình
CNTT Trung bình N/A Trung bình/Thấp
Viễn thông Cao Cao Cao Cao
Trung bình Trung bình Thấp Thấp
Vận tải Trung bình N/A N/A Thấp a) KPMG (Tháng 05, 2016), “Revenue – Issues in depth”, www.kpmg.com b) Ernst and Young (Tháng 04,2016), “Revenue from contracts with customers, A summary of IFRS 15 and its effects”, www.ey.com c) Số liệu được tổng hợp từ mỗi bài nghiên cứu cho mỗi ngành, đánh giá nêu trên dựa vào mức độ rủi ro xảy ra lỗi khi áp dụng mô hình năm bước để ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 d) PriceWaterhouseCoopers (Tháng 6, 2014), “IFRS 15: implemetion challenges”, www.pwc.com
*truyền thông, khoa học xã hội, nhượng quyền
**khai khoáng, dầu và ga
Nguồn: Marco Tutino, Carlo Regoliosi, Giorgia Mattei, Niccolò Paoloni và Marco Pompili (2019)
Theo các chuyên gia, doanh nghiệp sản xuất sẽ cần chú ý những vấn đề sau đây khi áp dụng IFRS 15 (Silvia, 2015; Deloitte, 2015):
- Doanh thu nên được ghi nhận theo thời gian hay tại một thời điểm? Nếu doanh thu ghi nhận theo thời gian thì làm thế nào đo lường mức độ hoàn thành?
- Doanh nghiệp sẽ kế toán thế nào nếu có sửa đổi hợp đồng, ví dụ trường hợp chuyển giao thêm hàng hóa?
- Doanh nghiệp có cung cấp các dịch vụ hậu mãi, chiết khấu, quyền trả hàng hay thưởng cuối năm cho khách hàng hay không? Những dịch vụ này cần được đánh giá và ghi nhận ảnh hưởng đến doanh thu theo IFRS 15
- Nếu có cung cấp dịch vụ bảo hành sau bán hàng hóa thì doanh nghiệp cần xem xét dịch vụ này có hình thành nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không
- Doanh nghiệp xử lý ảnh hưởng của cấu phần tài chính quan trọng thế nào nếu hợp đồng dài hạn, ví dụ trường hợp hợp đồng mua những sản phẩm có giá trị lớn và phải đặt hàng trước từ nhiều tháng như máy bay?
- Doanh nghiệp xử lý ảnh hưởng của các thông lệ bồi hoàn rủi ro trong quá trình vận chuyển liên quan đến điều kiện giao hàng FOB như thế nào?
- Doanh nghiệp cần xác định có phát sinh các khoản chi phí để có được hợp đồng hay không, ví dụ khoản thưởng cho phòng kinh doanh, và xác định cần ghi nhận chi phí này chi phí trong kỳ hoặc vốn hóa
Doanh nghiệp phần mềm sẽ cần chú ý những vấn đề sau đây khi áp dụng IFRS 15 (Silvia, 2015; PwC, 2019):
- Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt (ví dụ giấy phép + dịch vụ thiết kế đặc thù + dịch vụ hỗ trợ sau bàn giao sản phẩm) và phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ này
- Doanh thu được ghi nhận theo thời gian hay tại một thời điểm? Nếu doanh thu ghi nhận theo thời gian thì làm thế nào đo lường mức độ hoàn thành?
- Cần xác định giấy phép thuộc loại nào trong 2 loại sau đây: giấy phép sử dụng và giấy phép truy cập bởi vì nguyên tắc kế toán xử lý cho 2 loại giấy phép này khác nhau
- Muốn xác định giấy phép có phải một nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không cần xem xét ba yếu tố: bản chất của phần mềm, mức độ ảnh hưởng của việc cập nhật giấy phép, tần suất và mức độ chấp nhận của việc cập nhật giấy phép
- Đối với dịch vụ phần mềm (Sofware-as-a-Service), làm thế nào để xác định một nghĩa vụ thực hiện mà bên bán dịch vụ cung cấp cho khách hàng và ghi nhận doanh thu khi rất khó xác định khách hàng đã thực sự nhận được và sử dụng dịch vụ chưa, vì bên bán không chuyển giao bất cứ gì cho bên mua
- Phân biệt giữa tiền thu phí bản quyền sử dụng (cho dịch vụ khách hàng đã có quyền sử dụng trước đó) với tiền thu về do thực hiện một nghĩa vụ thực hiện mới (dịch vụ tăng thêm mà khách hàng chưa từng kiểm soát và sử dụng trước đó)
THỰC TRẠNG CÔNG TÁC VẬN DỤNG IFRS 15 – DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG TRONG DỊCH VỤ LẬP BCTC THEO CHUẨN MỰC QUỐC TẾ TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL
Giới thiệu về Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
2.1.1 Sơ lược về Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel được thành lập trên cơ sở Giấy Chứng nhận đăng ký kinh doanh số 0102035945 của Sở Kế Hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội cấp ngày 18 tháng 09 năm 2008 Trụ sở chính của công ty: VP304- VP305, Tầng 3, Tòa nhà Dreamland Bonanza, Số 23 Phố Duy Tân, Phường Mỹ Đình 2, Quận Nam Từ Liêm, Thành phố Hà Nội Ngoài ra, Công ty còn có Văn phòng đại diện ở Thành phố Hồ Chí Minh và Thành phố Đà Nẵng
Sau hơn 13 năm xây dựng và phát triển từ 2008 đến nay, Immanuel Thị phần của công ty ngày càng mở rộng với tốc độ tăng doanh thu qua các năm tương đối cao, Công ty không ngừng mở rộng và phát triển các mối quan hệ với các tổ chức nước ngoài để nâng cao chất lượng dịch vụ đáp ứng lòng tin tưởng của khách hàng và có được kết quả kiểm toán đáng tin cậy nhất
Nguyên tắc hoạt động của IMMANUEL
Với mục tiêu hoạt động là “luôn đi cùng với sự phát triển của doanh nghiệp”, Công ty hoạt động theo nguyên tắc độc lập, khách quan, chịu trách nhiệm vật chất, chính trực, bảo vệ lợi ích và đảm bảo bí mật hoạt động của khách hàng cũng như chính quyền lợi của bản thân công ty trên cơ sở pháp luật và chuẩn mực quy định Công ty luôn đặt các yếu tố uy tín nghề nghiệp, hiệu quả tài chính, chất lượng dịch vụ lên hàng đầu Vì các yếu tố này tạo ra uy tín và hình ảnh của công ty, chính vì thế mọi nhân viên của IMMANUEL đều phải thực hiện
Phương châm hoạt động của IMMANUEL
Tìm hiểu, lắng nghe thấu đáo nhu cầu và tận tâm phục vụ khách hàng Duy trì và nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp Cam kết thực hiện đúng chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán Việt Nam Căn cứ vào giá trị mà khách hàng nhận được để tính phí dịch vụ (phí dịch vụ dựa trên sự nhất trí hài hòa giữa 2 bên)
Cơ cấu tổ chức bộ máy của công ty được thể hiện qua sơ đồ sau:
Hình 2.1 Cơ cấu tổ chức bộ máy Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel Chức năng của các bộ phận tại Công ty được mô tả như dưới đây:
Giám đốc là người đại diện theo pháp luật, là cơ quan quyết định cao nhât của công ty, cùng với các thành viên hợp danh quyết định các vấn đề: tiếp nhận thành viên, bổ sung, sửa đổi Điều lệ Công ty, tổ chức lại, giải thể công ty
Các Giám đốc kiểm toán: Là thành viên BGĐ phụ trách về chuyên môn trong từng lĩnh vực cụ thể của Công ty như: Dịch vụ kiểm toán, tư vấn thuế, tư vấn tài chính, tư vấn quản trị và dịch vụ đào tạo
Giám đốc phòng Các ban
Phòng HC tổng hợp Phòng luật Phòng
Phòng hành chính tổng hợp: có chức năng quản lý nhân sự, hồ sơ cá nhân, nội vụ, văn thu, lưu trữ hồ sơ nhân viên, tiền lương cho nhân viên, lái xe, bộ phận phiên dịch, giải quyết các công việc hành chính, đối ngoại…Ngoài ra còn giúp ban giám đốc hoạt động hiệu quả bằng các ý kiến tham mưu của mình
Phòng luật: Có nhiệm vụ tư vấn cho khách hàng và nhân viên của công ty những luật liên quan đến hợp đồng kiểm toán, hoặc hợp đồng tư vấn kế toán cho các doanh nghiệp
Phòng công nghệ thông tin: Luôn cung cấp những thông tin thường xuyên liên quan tới các chính sách văn bản của Nhà nước về thuế, tài chính, kế toán, kiểm toán…theo định kỳ, theo tháng, giúp khách hàng nắm bắt được các thông tin này một cách thường xuyên, gửi các thông tin hữu ích cho khách hàng thông qua đường truyền email, bưu điện, fax
Senior: Có nhiệm vụ quản lý và phân công công việc cho các junior, tổng hợp, xem xét kết quả kiểm toán, tư vấn, giải quyết các vấn đề với khách hàng để hoàn thiện báo cáo kiểm toán
Các Junior (trợ lý kiểm toán): Có chức năng kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán các đơn vị sản xuất được các senior hoặc mananger của phòng kiểm toán giao cho các hợp đồng kiểm toán mà họ ký hợp đồng với khách hàng và các chứng từ liên quan để trợ lý và phần kiểm toán sẽ do senior xem xét, đối chiếu các bảng cân đối kế toán, bảng cân đối phát sinh và quyết định Và trong thời gian nhất định, senior và junior sẽ cùng đi kiểm toán với kiểm toán viên để tư vấn trực tiếp hoặc giải quyết, xem xét các vấn đề xảy ra đối với bên khách hàng
2.1.3 Lĩnh vực hoạt động của đơn vị
Immanuel cung cấp nguồn lực và giải pháp kiểm toán hiệu quả, với các chuyên gia giàu kinh nghiệm, được đào tạo trong các trường chính quy trong nước và quốc tế sẽ thực hiện công tác kiểm toán với chất lượng cao nhất tuân thủ các nguyên tắc phù hợp với các chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và các Quy định về kiểm toán độc lập hiện hành tại Việt Nam Các dịch vụ kiểm toán bao gồm:
+ Kiểm toán Báo cáo tài chính;
+ Kiểm toán xây dựng cơ bản;
Dịch vụ tư vấn thuế và giao dịch liên kết
Immanuel duy trì các chuyên gia về thuế chuyên dụng nhằm cung cấp cho khách hàng dịch vụ thuế chất lượng cao nhất để hỗ trợ doanh nghiệp và giảm thiểu các ảnh hưởng của thuế đối với hiệu suất của công ty khách hàng Dịch vụ tư vấn thuế của IMMANUEL bao gồm:
+ Khai và quyết toán thuế TNCN và người nước ngoài;
+ Lập kế hoạch thuế và hoàn thiện thuế; Rà soát việc tuân thủ thuế
+ Hoàn thuế GTGT dự án đầu tư và sản xuất kinh doanh;
+ Rà soát việc tuân thủ kê khai giao dịch liên kết;
+ Lập hồ sơ, báo cáo giao dịch liên kết;
+ Các dịch vụ thuế và giao dịch liên kết khác nếu có yêu cầu
Dịch vụ tư vấn và lập BCTC theo chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) Ngoài việc lập BCTC theo yêu cầu và quy định của các cơ quan luật pháp Việt Nam, việc lập và trình bày BCTC theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế là một phần không thể thiếu trong quá trình hoạt động của các công ty có vốn đầu tư nước ngoài để báo cáo cho công ty mẹ toàn cầu Hiểu được nhu cầu của khách hàng, Immanuel cung cấp các chuyên gia để thực hiện công tác chuyển đổi báo cáo tài chính tuân thủ các nguyên tắc kế toán quốc tế.
Thực trạng vận dụng IFRS 15 trong dịch vụ lập BCTC theo chuẩn mực quốc tế tại Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Thực trạng vận dụng IFRS 15 trong dịch vụ lập BCTC theo chuẩn mực kế toán quốc tế tại Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel tuân thủ theo mô hình 5 bước xác định và ghi nhận doanh thu là Xác định hợp đồng; Xác định các nghĩa vụ thực hiện; Xác định giá giao dịch; Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện; Ghi nhận doanh thu khi từng nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành Khách hàng của Công ty đa dạng ngành nghề từ doanh nghiệp sản xuất, thương mại đến dịch vụ, tuy nhiên tác giả chỉ tập trung tìm hiểu công tác vận dụng IFRS 15 trong 2 loại ngành nghề là doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm và doanh nghiệp phần mềm
Về quy trình chung, Immanuel vẫn chưa có cẩm nang tổng quát hướng dẫn thực hiện áp dụng IFRS 15 mà KTV tự tìm hiểu chuẩn mực và thực hiện Hàng tháng, Giám đốc phụ trách mảng IFRS sẽ tổng hợp những vấn đề và những ví dụ thực tế đáng chú ý của các khách hàng khác nhau và gửi cho nhân viên như tài liệu đào tạo nội bộ, các KTV sử dụng các ví dụ đó để tham khảo và vận dụng IFRS 15 một cách phù hợp nhất cho khách hàng mình phụ trách Immanuel cho rằng cốt lõi của IFRS 15 là vận dụng theo từng hợp đồng, các KTV sẽ đọc kỹ các hợp đồng để tìm ra những vấn đề cần ghi nhận hoặc điều chỉnh theo quy định của IFRS 15, sau đó tính toán lại số liệu phù hợp, lập bút toán điều chỉnh, ghi nhận số liệu điều chỉnh vào BCTC công ty đã lập theo VAS để hoàn thành lập báo cáo theo chuẩn mực kế toán quốc tế
2.2.2 Doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm Đặc điểm các công ty khách hàng thuộc lĩnh vực sản xuất và bán hàng thành phẩm của Immanuel chủ yếu là sản xuất hàng loạt với số lượng lớn Sản phẩm sau khi hoàn thành phần lớn là xuất khẩu, một phần xuất bán nội địa như là nguyên vật liệu cho các công đoạn sản xuất tiếp theo hoặc là thành phẩm cuối cùng xuất bán đến tay người tiêu dùng Điều kiện đổi trả sản phẩm lỗi hoặc hư hỏng do quá trình sản xuất hoặc vận chuyển có hiệu lực từ 01-03 tháng Một số hợp đồng bán hàng hóa cho các bên liên quan thường có thời hạn thanh toán dài hơn một năm Với những đặc điểm này, những ảnh hưởng khi áp dụng IFRS
15 sẽ là ảnh hưởng của các khoản thanh toán biến đổi như các khoản thưởng phạt hoàn thành hợp đồng, các khoản chiết khấu cho số lượng, các quyền trả hàng…đến giá trị doanh thu ghi nhận; xác định nghĩa vụ bảo hành sau giao hàng là một nghĩa vụ thực hiện tách biệt hay chỉ là bảo hành thông thường; ảnh hưởng của cấu phần tài chính đáng kể đối với hợp đồng có điều khoản thanh toán dài hạn; xác định chi phí để có được hợp đồng với khách hàng là chi phí trong kỳ hay vốn hóa a) Xác định hợp đồng
KTV của Immanuel chú trọng vào các điều khoản của hợp đồng có thể gây ra ảnh hưởng đến giá trị và thời điểm ghi nhận doanh thu hơn là xác định một hợp đồng có đáp ứng năm tiêu chí xác định hợp đồng theo hướng dẫn của IFRS
15 hay không KTV cho rằng việc xác định rằng hợp đồng có bản chất thương mại hoặc xác định được hàng hóa, điều kiện thanh toán là rõ ràng và đơn giản, cộng với áp lực thời gian, chi phí, KTV của Immanuel cho rằng không cần quá chú trọng đến bước xác định hợp đồng b) Xác định các nghĩa vụ thực hiện Đối với loại hình doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm, KTV của Immanuel cho rằng các khoản chiết khấu, giảm giá, tích điểm, chương trình khuyến mãi, bán hàng kèm quà tặng nhiều khả năng hình thành những nghĩa vụ thực hiện trong tương lai mà doanh nghiệp phải ghi nhận Bên cạnh đó, KTV cho rằng những dịch vụ chăm sóc sau mua hàng, ví dụ sửa chữa định kỳ hoặc dịch vụ bảo hành vượt xa việc đảm bảo là máy móc hoạt động bình thường có khả năng hình thành nghĩa vụ thực hiện riêng biệt Đối với loại hình doanh nghiệp sản xuất, điều kiện đổi trả sản phẩm lỗi hoặc hư hỏng do sản xuất hoặc vận chuyển có hiệu lực từ 01-03 tháng thì KTV của Immanuel đánh giá bảo hành này không hình thành một nghĩa vụ thực hiện riêng biệt mà chỉ là bảo hành thông thường c) Xác định giá giao dịch
Theo quy định của IFRS 15, cần xác định giá trị hợp lý của các khoản chiết khấu, giảm giá, tích điểm, chương trình khuyến mãi, bán hàng kèm quà tặng và loại ra khỏi giá trị doanh thu ghi nhận trong kỳ KTV của Immanuel thường xác định giá trị hợp lý của các khoản thanh toán biến đổi này bằng cách tính bình quân trọng số các khả năng sẽ xảy ra, hoặc số lượng khách hàng sẽ đáp ứng chương trình khuyến mãi Số liệu này được cung cấp bởi khách hàng theo mỗi chương trình khuyến mãi hoặc tham khảo dữ liệu đã xảy ra ở các chương trình khuyến mãi cũ Cuối mỗi kỳ báo cáo (tháng/quý/năm), KTV của Immanuel cập nhật khả năng xảy ra của của khoản biến đổi thanh toán này để xác định giá trị doanh thu hợp lý cần ghi nhận d) Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện
Sau khi xác định được các nghĩa vụ tách biệt, giá giao dịch được phân bổ cho từng nghĩa vụ thực hiện bằng cách áp dụng các phương pháp: phương pháp giá thị trường có điều chỉnh, phương pháp chi phí dự tính cộng lợi nhuận biên, phương pháp giá trị còn lại Immanuel cũng áp dụng các phương pháp nêu trên theo trình tự:
- Trước hết KTV dựa vào giá bán lẻ các hàng hóa, dịch vụ cùng loại được bán bởi chính đơn vị hoặc tham khảo giá từ đơn vị đối thủ cạnh tranh
- Nếu không xác định được giá bán lẻ, KTV sẽ ước tính chi phí để thực hiện hợp đồng cộng thêm một mức biên lợi nhuận mà doanh nghiệp mong muốn Trường hợp doanh nghiệp không xác định và không cung cấp được mức biên lợi nhuận mong muốn thì KTV hỗ trợ đơn vị tìm hiểu và áp dụng mức biên lợi nhuận trung bình ngành hoặc mức lợi nhuận biên trung bình của một số công ty lớn nhất trong ngành để tính toán giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện
- Phương pháp giá trị còn lại nghĩa là tổng giá giao dịch trừ đi tổng các giá bán riêng lẻ có thể quan sát được KTV của Immanuel hạn chế sử dụng sử dụng phương pháp này, chỉ sử dụng trong các trường hợp: Đơn vị bán cùng một loại hàng hóa hoặc dịch vụ cho các khách hàng khác nhau với một khoảng giá rộng hoặc đơn vị chưa đưa ra giá cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó, và hàng hóa hoặc dịch vụ đó chưa từng được bán riêng lẻ trước đó (nghĩa là giá bán là không chắc chắn) e) Ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ thực hiện Đối với doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm, việc ghi nhận doanh thu bán hàng chủ yếu theo thời điểm, khi đơn vị chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa cho khách hàng
Dưới đây là một số ví dụ minh họa mà KTV của Immanuel đã thực hiện để điều chỉnh giá trị doanh thu của khách hàng trong lĩnh vực sản xuất và bán hàng thành phẩm theo hướng dẫn của IFRS 15 trong dịch vụ lập BCTC theo chuẩn mực quốc tế
Công ty CAN sản xuất và phân phối mặt hàng mỹ phẩm (mặt nạ dưỡng da, kem dưỡng da, son môi…) Công ty đồng thời có cửa hàng bán lẻ và bán hàng cho đại lý, các nhà phân phối, các cửa hàng…Công ty cho phép các cửa hàng trả lại sản phẩm mặt nạ dưỡng da trong vòng 1 năm và được hoàn tiền đầy đủ Giá bán mặt nạ dưỡng da: 30.000 VND/cái Giá vốn sản xuất: 10.000 VND/cái Trong 3 tháng đầu năm đã bán được 1000 cái Theo trao đổi với phòng kinh doanh thì các cửa hàng thường trả lại 20% số lượng sản phẩm, các sản phẩm này sau đó thường chỉ bán được thêm 30% nữa, 70% còn lại sẽ hết hạn và tiêu hủy Đơn vị sẽ ghi nhận và điều chỉnh doanh thu, giá vốn, hàng tồn kho khi các giao dịch thực sự xảy ra Tuy nhiên theo IFRS 15, đơn vị cần ghi nhận ảnh hưởng của quyền trả hàng này vào giá trị doanh thu Do đó việc ghi nhận doanh thu của đơn vị và kiểm toán viên tại các thời điểm báo cáo có sự khác nhau KTV xác định lại:
Bước 1 - Xác định hợp đồng với khách hàng: Có 1 hợp đồng với khách hàng Bước 2 - Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng: Có 1 nghĩa vụ phải thực hiện trong hợp đồng là bán hàng hóa
Bước 3 - Xác định giá giao dịch: việc đồng ý cho khách hàng trả lại hàng đã mua tạo ra một khoản thanh toán biến đổi ảnh hưởng đến giá giao dịch KTV tính toán lại và đề xuất các bút toán điều chỉnh như sau:
Tại thời điểm bán hàng, ghi sổ của nhà sản xuất:
*Ghi sổ các giao dịch bán hàng
Nợ Tiền hoặc Khoản phải thu khách hàng
Nợ Giá vốn hàng bán
Theo ý kiến của KTV, cần ghi sổ các giao dịch như sau:
*Ghi sổ các giao dịch bán hàng
Nợ Tiền hoặc Khoản phải thu khách hàng
Nợ Giá vốn hàng bán
*Tính toán số lượng hàng dự kiến bị trả lại: 1.000 x 20% x 70% = 140 cái
*Ghi sổ cho các giao dịch trả lại hàng:
Có Nợ phải trả hoàn tiền
(hàng hóa bị trả lại trong tương lai)
Có Giá vốn hàng bán
Do đó, KTV đưa ra các bút toán điều chỉnh:
Có Nợ phải trả hoàn tiền
(hàng hóa bị trả lại trong tương lai)
Có Giá vốn hàng bán
Xây dựng cẩm nang hướng dẫn
3.1.1 Doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm a) Xác định hợp đồng
Immanuel quá tập trung vào việc tìm kiếm các khoản thanh toán biến đổi gây ra ảnh hưởng đến hợp đồng để kịp thời ghi nhận phân bổ và ghi nhận doanh thu hợp lý mà không chú trọng đến bước xác định hợp đồng Trong khi bước xác định hợp đồng là một khâu quan trọng, là tiền đề để các bước tiếp theo được thực hiện chính xác Hợp đồng càng rõ ràng, việc xác định nghĩa vụ thực hiện càng chính xác và ghi nhận doanh thu càng hợp lý Do đó tác giả đề xuất một bảng hướng dẫn các vấn đề cần lưu ý khi xác định hợp đồng như mô tả dưới đây
Bảng 3.1 Bảng hướng dẫn xác định hợp đồng theo IFRS 15
Tiêu chí Cách thức thực hiện
(a) Các bên tham gia hợp đồng đã thông qua hợp đồng (dưới hình thức văn bản, lời nói hoặc theo các thông lệ kinh doanh khác) và đã cam kết thực hiện các nghĩa vụ tương ứng của mình
- Kiểm tra sự tồn tại của hợp đồng dưới hình thức văn bản hoặc hình thức khác như thư điện tử, tin nhắn
- Kiểm tra cam kết thực hiện các nghĩa vụ giữa các bên bằng việc ký, đóng dấu các hợp đồng văn bản hoặc các xác nhận đồng ý thông qua thư điện tử hoặc tin nhắn
-Tìm hiểu các thông lệ kinh doanh của đơn vị để xác định các thông lệ này có tạo ra ảnh hưởng đến nghĩa vụ thực hiện và giá trị giao dịch hay không
(b) Xác định được quyền của mỗi bên
- Kiểm tra điều khoản quyền và nghĩa vụ của các bên trong hợp đồng có được quy định rõ ràng hay không
- Chú ý các quyền và nghĩa vụ về việc giao nhận hàng hóa hoặc dịch vụ
- Chú ý quy định về thời gian (thời điểm hoàn thành dịch vụ hoặc bàn giao hàng hóa)
(c) Xác định được điều khoản thanh toán
- Kiểm tra điều khoản thanh toán trong hợp đồng có được quy định rõ ràng hay không
- So sánh dòng thanh toán với dòng chuyển giao hàng hóa, dịch vụ để xem xét có cấu phần tài chính quan trọng hay không
(d) Hợp đồng có bản chất thương mại
- Nghĩa là rủi ro, thời gian hoặc giá trị của các dòng tiền trong tương lai được dự kiến sẽ thay đổi do hệ quả của việc thực hiện hợp đồng
- Xác định một hợp đồng nếu khi các bên thực hiện các cam kết trong hợp đồng tạo ra sự thay đổi trong rủi ro, thời gian hoặc giá trị của các dòng tiền trong tương lai thì xác định là hợp đồng có bản chất thương mại
(e) Có khả năng cao thu được khoản thanh toán
- Xem xét khả năng và ý định thanh toán của khách hàng khi đến hạn (tham khảo xếp hạng tín dụng khách hàng tại đơn vị, tham khảo lịch sử thanh toán của khách hàng trong quá khứ,…)
Ví dụ một hợp đồng có sự tham gia của một bên ngân hàng và ngân hàng cam kết thanh toán cho việc thực hiện hợp đồng thì hợp đồng này được đánh giá là có khả năng cao thu được khoản thanh toán
(f) Kết hợp các hợp đồng - Kiểm tra các hợp đồng của cùng người mua
(khách hàng) liệu hàng hóa hoặc dịch vụ có phụ thuộc lẫn nhau hoặc có mức độ liên quan và ảnh hưởng đáng kể đến nhau không?
Ví dụ 1: một hàng hóa cả hợp đồng này là đầu vào để sản xuất hàng hóa của hợp đồng khác, lúc này cần kết hợp các hợp đồng này với nhau để hạch toán
(g) Sửa đổi các hợp đồng - Kiểm tra các phụ lục hợp đồng hoặc các yêu cầu sửa đổi hợp đồng bằng hình thức thư điện tử hoặc tin nhắn hoặc lời nói để xem xét liệu các yêu cầu sửa đổi hợp đồng đó lập nên một hợp đồng mới hay là một phần của hợp đồng hiện tại
Nếu sửa đổi hợp đồng lập thành một hợp đồng mới, phải ghi nhận và trình bày doanh thu riêng biệt
Nếu sửa đổi hợp đồng là một phần của hợp đồng hiện tại thì phải phân bổ lại giá giao dịch và xác định lại mốc ghi nhận doanh thu b) Xác định các nghĩa vụ thực hiện
Immanuel chú trọng vào bước này và thực hiện khá tốt Tuy nhiên vẫn có tình huống KTV của Immanuel chưa phát hiện và tách riêng nghĩa vụ thực hiện Thứ nhất, điều kiện giao hàng là một vấn đề đáng lưu ý khi xác định nghĩa vụ thực hiện của doanh nghiệp sản xuất và bán hàng thành phẩm, đặc biệt là doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài thường xuyên giao dịch xuất nhập khẩu Doanh nghiệp ký hợp đồng giao hàng cho khách hàng với điều kiện FOB (Giao lên tàu), nghĩa là hàng hóa được giao lên tàu thì bên bán có quyền ghi nhận doanh thu Nhưng doanh nghiệp có thỏa thuận với khách hàng sẽ bồi hoàn tổn thất xảy ra trong quá trình vận chuyển, nghĩa là giao thay thế hàng hóa khác hoặc cấn trừ công nợ Thỏa thuận này có thể được ghi trong hợp đồng, lập thành biên bản riêng, thông qua thư điện tử, nói miệng hoặc thông lệ kinh doanh từ trước đến nay Với điều kiện như trên, người bán vẫn gánh chịu rủi ro trong quá trình vận chuyển Do đó, người bán phải ghi nhận doanh thu cho hai nghĩa vụ thực hiện là giao hàng hóa và nghĩa vụ bồi hoàn rủi ro vận chuyển Trong khi Immanuel cho rằng bảo hành đổi trả hàng hóa do sản xuất hoặc vận chuyển trong vòng 3-6 tháng không hình thành nên nghĩa vụ thực hiện, tác giả cho rằng tình huống này sẽ tạo ra khoản thanh toán biến đổi ảnh hưởng đến giá trị giao dịch và KTV cần ghi nhận ảnh hưởng của khoản thanh toán biến đổi này vào giá trị doanh thu để ghi nhận phù hợp
Một đơn vị bán hàng điện tử xuất khẩu ti vi cho một nhà bán lẻ với giá 1.000 USD x 300 cái = 300.000 USD Điều kiện giao hàng FOB, nhà bán lẻ không có sự chiếm hữu vật lý đối với ti vi trong quá trình vận chuyển nhưng có quyền pháp lý trong quá trình đó, vì vậy có thể tùy ý bán và giao ti vi cho một bên khác Nhà sản xuất cũng không có quyền bán ti vi cho khách hàng khác trong quá trình vận chuyển Theo thỏa thuận, nhà sản xuất sẽ cung cấp ti vi mới thay thế những ti vi bị hư hại trong quá trình vận chuyển Dựa trên kinh nghiệm trong quá khứ, 2% hàng hóa sẽ bị hư hại trong quá trình vận chuyển
Lúc này nghĩa vụ thay thế ti vi hỏng trong quá trình vận chuyển tạo ra ảnh hưởng đến giá trị doanh thu được ghi nhận
Số liệu được tính toán và ghi nhận như sau:
Số lượng Giá trị danh nghĩa Tỷ trọng Phân bổ
Ti vi 300 300.000 98% 294.118 Nghĩa vụ thay thế 6 6.000 2% 5.882 Tổng cộng 306 306.000 100% 300.000
Ghi sổ của nhà sản xuất
Nợ Tiền/Khoản phải thu 300.000
Có Doanh thu bán ti vi (ghi nhận khi giao hàng lên tàu theo điều khoản FOB)
Có Thu nhập hoãn lại cho nghĩa vụ thay thế
(ghi nhận khi nhà bán lẻ đã chấp nhận tất cả ti
5.882 vi nhận được) Thứ hai, bán hàng có kèm quà tặng là quyền mua hàng trong tương lai cũng hình thành nên nhiều hơn một nghĩa vụ thực hiện, cụ thể như tình huống dưới đây của công ty CAN
Từ ngày 01/07/2020 đến ngày 31/07/2020, Công ty CAN có chính sách khuyến mãi như sau: Khách hàng mua hàng với hóa đơn từ 1 triệu trở lên sẽ được tặng 1 phiếu mua hàng trị giá 200.000 đồng Phiếu mua hàng có hiệu lực đến hết 31/12/2020 Tổng cộng đã có 100 phiếu được tặng Tổng doanh thu là 200.000.000 VND CAN chỉ ghi nhận giá trị của phiếu mua hàng vào chi phí bán hàng khi khách hàng sử dụng phiếu này cho lần mua hàng tiếp theo trong thời gian còn hiệu lực