Hoàn thiện đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập việt nam

Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga MỞ ĐẦU Kiểm tốn dần khẳng định vị trí quan trọng kinh tế Việt Nam Hiện dịch vụ kiểm toán BCTC dịch vụ chiếm tỷ trọng lớn tổng doanh thu công ty kiểm toán độc lập Việt Nam Thực đánh giá rủi ro hiệu từ xác định kế hoạch kiểm toán hợp lý yếu tố quan trọng góp phần nâng cao chất lượng hiệu kiểm toán Tuy nhiên thực tế cơng việc đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn BCTC cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam cịn nhiều điểm chưa hồn thiện cơng việc phức tạp địi hỏi trình độ phán đốn KTV Chính việc tìm hiểu hồn thiện đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán BCTC vấn đề cần quan tâm Do em mạnh dạn chọn đề tài “ Hoàn thiện đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài kiểm tốn độc lập Việt Nam” cho đề án mơn học nhằm góp phần giải vấn đề lý luận thực tiễn cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm toán BCTC Đề án nghiên cứu sở kiến thức học tham khảo thêm tài liệu cơng ty kiểm tốn, tài liệu tự sưu tầm cộng với việc phân tích tổng hợp đánh giá, sở đề giả pháp nhằm hoàn thiện đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán BCTC Nội dung đề án gồm hai phần: Phần 1: Cơ sở lý luận rủi ro kiểm toán Phần 2: Thực tiễn đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài kiểm tốn độc lập Việt Nam Phần 3: Nhận xét kiến nghị nhằm hồn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài kiểm tốn độc lập Việt Nam SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga PHẦN I LÝ LUẬN VỀ RỦI RO KIỂM TỐN VÀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Bản chất rủi ro kiểm tốn 1.1.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán Trong kiểm tốn nói chung kiểm tốn tài nói riêng, rủi ro kiểm toán khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm kiểm tốn viên Vì vậy, việc hiểu rõ quản lý tốt rủi ro kiểm toán yếu tố định việc hạn chế rủi ro kinh doanh cơng ty kiểm tốn Để hiểu khái niện rủi ro kiểm toán trước hết ta cần hiểu chung khái niệm rủi ro.Theo từ điển tiếng việt, “ Rủi ro tính từ để việc không may xảy ra” “rủi ro điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến” Như rủi ro điều không mong muốn Trong lĩnh vực khác rủi ro lại có đặc trưng riêng Trong lĩnh vực kiểm toán rủi ro kiểm toán định nghĩa văn hướng dẫn kiểm toán chuẩn mực kiểm toán sau Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 25(IAG25) “Rủi ro kiểm toán rủi ro mà kiểm tốn viên mắc phải đưa nhận xét không xác đáng thông tin tài sai phạm trọng yếu Ví dụ, KTV đưa ý kiến chấp nhận tồn BCTC mà khơng biết báo cáo có sai phạm trọng yếu” Cụ thể hơn, theo chuẩn mực kiểm toán việt nam số 400 định nghĩa rủi ro kiểm toán: “Rủi ro kiểm tốn rủi ro KTV cơng ty kiểm tốn đưa ý kiến nhận xét khơng thích hợp BCTC kiểm tốn cịn nhiều sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm tốn bao gồm ba phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát hiện” Như hội nghề nghiệp kế tốn kiển tốn có chung nhận định rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểmtoán hiểu khả mà KTV đưa ý kiến khơng xác đối tượng kiểm tốn Chẳng hạn KTV đưa ý kiến BCTC đơn vị kiểm tốn trình bày trung SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga thực hợp lý xét khía cạnh trọng yếu,tuy nhiên thực tế báo cáo kiểm toán tồn sai phạm trọng yếu mà KTV không phát q trình kiểm tốn Loại rủi ro ln ln tồn kiểm toán lập kế hoạch chu đáo thực cách thận trọng Rủi ro tăng lên việc lập kế hoạch kiểm tốn khơng tốt thực thiếu thận trọng Trong kiểm toán, rủi ro kiểm toán xem xét quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán lựa chọn phép thử nên rủi ro kiểm tốn hiểu khả sai sót việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100% sử dụng định tính: cao, trung bình, thấp Rủi ro kiểm toán xuất phát từ sai lệch tiềm ẩn BCTC vượt qua HTKSNB đơn vị khơng bị thử nghiệm bảncủa kiểm tốn viên phát Trong thực tiễn rủi ro kiểm tốn thường xảy giới hạn quản lý, kiểm tốn mà trực tiếp chi phí kiểm tốn có quan hệ với lượng chứng kiểm tốn thu Rủi ro kiểm toán tỉ lệ nghịch với lượng chứng kiểm toán thu Tuy nhiên thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn rủi ro kiểm tốn tồn 1.1.2 Các loạn rủi ro kiểm toán 1.1.2.1 Rủi ro tiềm tàng Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR) Theo từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh Việt: “ Rủi ro tiềm tàng khả báo cáo tài doanh nghiệp chứa đựng sai phạm trọng yếu trước xem xét đến tính hiệu lực hệ thống kiểm sốt nội doanh nghiệp Các sai phạm xem xét đứng tập hợp với sai phạm khác khoản cân đối tài liệu khác có liên quan” Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế Số 25 – “ Trọng yếu rủi ro”, Mục 13 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng yếu điểm số dư tài khoản loại nghiệp vụ sai sót nghiêm trọng, sai sót đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, nghiệp vụ khác ( giả định khơng có quy chế kiểm sốt nội SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm chức hoạt động kinh doanh doanh nghiệp môi trường kinh doanh nằm chất số dư tài khoản loại nghiệp vụ.” Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 04 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng rủi ro tiềm ẩn, vốn có khả nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp, có hay khơng có hệ thống kiểm soát nội bộ” Như vậy, rủi ro tiềm tàng khả tồn sai phạm trọng yếu BCTC bắt nguồn từ đặc tính loại hình kinh doanh lực nhân viên khách thể kiểm tốn trước xem xét đến tính hữu hiệu HTKSNB KTV không tạo không kiểm sốt rủi ro tiềm tàng, họ đánh giá chúng 1.1.2.2 Rủi ro kiểm soát (CR) Rủi ro kiểm soát khả mà hệ thống kiểm sốt nội khách hàng kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn ngừa sửa chữa kịp thời sai phạm trọng yếu gian lận Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 14 quy định: “ Rủi ro kiểm soát rủi ro xác định sai, xảy với số dư tài khoản loại nghiệp vụ sai sót nghiêm trọng Những sai sót xảy đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, nghiệp vụ khác mà HTKSNB không ngăn chặn không phát kịp thời Rủi ro kiểm sốt ln xuất khó tránh khỏi hạn chế có tính chất HTKSNB nào” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 05 quy định: “ Rủi ro kiểm soát rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà HTKSNB hệ thống kế tốn khơng ngăn ngừa hết không phát sửa chữa kịp thời” Như vậy, rủi ro kiểm soát khả HTKSNB đơn vị kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn ngừa sửa chữa kịp thời sai phạm trọng yếu Cũng giống rủi ro tiềm tàng, KTV khơng tạo rủi ro kiểm sốt khơng kiểm sốt chúng KTV đánh giá SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga HTKSNB đơn vị kiểm tốn từ đưa mức rủi ro kiểm soát dự kiến 1.1.2.3 Rủi ro phát (DR) KTV phải xem xét rủi ro phát Một cách chung nhất, rủi ro phát khả mà thủ tục kiểm tốn khơng phát sai phạm trọng yếu Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 15 ghi: “ Rủi ro phát rủi ro mà kiểm toán viên khơng phát sai sót có số dư tài khoản loại nghiệp vụ Những sai sót nghiêm trọng xảy đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, loại nghiệp vụ khác” Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 06 ghi: “ Rủi ro phát rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà q trình kiểm tốn, KTV cơng ty kiểm tốn khơng phát được” Như vậy, rủi ro phát khả mà thủ tục kiểm tốn khơng phát sai phạm trọng yếu Nếu rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát tồn cách độc lập, KTV không can thiệp mà đánh giá chúng ngược lại, KTV phải có trách nhiệm thực thủ tục thu thập chứng kiểm toán quản lý kiểm soát rủi ro phát 1.1.3 Mơ hình rủi ro kiểm toán Thực chất rủi ro kiểm toán xảy BCTC chứa đựng sai phạm trọng yếu KTV lại nhận xét chúng trình bày trung thực, hợp lý Rủi ro xuất phát từ sai lệch tiềm ẩn BCTC ( rủi ro tiềm tàng) vượt qua HTKSNB đơn vị ( rủi ro kiểm sốt) khơng bị thử nghiệm kiểm toán KTV phát ( rủi ro phát ) Do rủi ro kiểm tốn tổng hợp ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ” Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 19 – “ Lấy mẫu kiểm toán” khẳng định: “ Rủi ro kiểm toán gồm ba phận: rủi ro tiềm SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát hiện” Để phục vụ cho q trình đánh giá rủi ro kiểm tốn, nhà chun mơn thường sử dụng mơ hình sau để biểu diễn mối quan hệ rủi ro kiểm toán phận cấu thành: AR = IR.CR.DR (1) Trong đó: - AR: Rủi ro kiểm tốn - IR: Rủi ro tiềm tàng - CR: Rủi ro kiểm sốt - DR: Rủi ro phát Mơ hình KTV sử dụng để đánh giá tính hợp lý kế hoạch kiểm tốn KTV sử dụng mơ hình để điều chỉnh rủi ro phát dựa loại rủi ro khác đánh giá nhằm đạt rủi ro kiểm toán mức thấp mà KTV kì vọng Có thể xét ví dụ minh họa sau: KTV chuẩn bị tiến hành kiểm tốn KTV kì vọng rủi ro kiểm tốn mức tương đối thấp, khoảng 0,03 ( có nghĩa bình qn có khoảng 3% định KTV không xác đáng) Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát KTV đánh giá dựa kinh nghiệm, óc xét đốn nghề nghệp có minh chứng cụ thể Giả sử KTV cho lĩnh vực kinh doanh khách hàng tiềm ẩn nguy rủi ro cao nên rủi ro tiềm tàng đánh giá mức 0,9 HTKSNB doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu với thái độ nghi ngờ thích đáng, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát mức 0,7 Khi KTV phải điều chỉnh cho rủi ro phát không vượt mức 0,047 để đảm bảo rủi ro kiểm toán mức 0,03 kỳ vọng Mơ hình (1) sử dụng rủi ro kiểm tốn thường KTV xác định trước khó thay đổi kiểm toán Do vậy, KTV mong muốn xác định rủi ro phát để lập kế hoạch kiểm toán điều chỉnh rủi ro phát theo rủi ro kiểm toán( AR) Mặt khác, rủi ro tiềm tàng (IR) rủi ro kiểm soát ( CR) ln có tính chất cố hữu, KTV đánh giá khơng thể tác động vào chúng Vì vậy, mơ hình (1) khơng thể tính chất “tác động được” KTV rủi ro phát Do đó, để phục vụ tốt cho việc lập kế hoạch kiểm toán xét SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm tốn 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đoàn Thanh Nga mối quan hệ với chứng kiểm tốn, mơ hình rủi ro kiểm toán thường sử dụng dạng thứ hai: AR DR = IR.CR Với mơ hình (2), rủi ro phát hiện(DR) đối tượng quan tâm KTV Mơ hình thể mối quan hệ trực tiếp rủi ro kiểm toán (AR) rủi ro phát (DR) tính chất tác động “ tác động được” rủi ro phát (DR) Mặt khác, mô hình (2) cịn biểu mối quan hệ rủi ro phát (DR) số lượng chứng kiểm tốn cần thu thập q trình lập kế hoạch kiểm tốn Vẫn xét ví dụ mơ hình (1): Giả thiết rủi ro tiềm tàng (IR) rủi ro kiểm sốt (CR) khơng thay đổi, KTV chấp nhận rủi ro kiểm toán mong muốn mức 0,05, rủi ro phát (DR) tính theo cơng thức mơ hình (2): 0, 05 0,8 0,9 x 0, DR = Do khố lượng cơng việc số lượng chứng kiểm tốn mà KTV cần thu thập so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn mức 0,03 Với mơ hình (2), rủi ro kiểm tốn thường xác định trước kiểm toán theo tiêu chuẩn cơng ty kiểm tốn gọi rủi ro kiểm toán mong muốn ( DAR – Designed Audit Risk) Vì mơ hình (2) thường thể dạng: DAR DR = IR x CR Trong kiểm tốn, rủi ro khơng loại trừ cách chắn Vì vậy, khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể mức độ kỳ vọng KTV mức rủi ro chấp nhận Rủi ro kiểm toán mong muốn xác định cách chủ quan theo kinh nghiệm óc xét đốn nghề nghiệp KTV Khi KTV cho rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) có nghĩa KTV tin tưởng BCTC khách hàng không tồn sai phạm trọng yếu Đây trường hợp lý tưởng cho kiểm tốn khơng xảy Lĩnh vực kiểm toán lĩnh vực tương đối tuyệt đối, KTV kết luận BCTC SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga trình bày, trung thực hợp lý xét khía cạnh trọng yếu khẳng định chắn trung thực, hợp lý xét khía cạnh Ngược lại, rủi ro kiểm toán mức hay 100%, KTV cho BCTC khách hàng bị làm sai lệch nghiêm trọng nhiều khía cạnh trọng yếu Vì vậy, biên độ giao động rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ đến hay từ 0% đến 100% Việc đưa mức rủi ro kiểm tốn mong muốn mang tính chủ quan KTV Tuy nhiên, mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà KTV đưa phải đủ thấp để người quan tâm sử dụng BCTC kiểm tốn khách hàng làm sở định, hạn chế loại rủi ro kinh doanh Quá trình nghiên cứu loại rủi ro mối quan hệ qua lại chặt chẽ chúng Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát rủi ro kiểm toán chỗ: chúng tồn độc lập, khách quan với thông tin tài chính, khơng phụ thuộc vào ý muốn ý chí KTV, KTV khơng thể tác động để làm thay đổi hai loại rủi ro Mối quan hệ qua lại loại rủi ro kiểm tốn tài ghi rõ Mục 16, Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25: “ Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát chỗ rủi ro tồn độc lập với thông tin tài Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt nằm chức hoạt động kinh doanh môi trường quản lý doanh nghiệp chất số dư tài khoản, loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm tốn có tiến hành hay khơng Thậm chí rủi ro khơng KTV kiểm tra đến KTV đánh giá rủi ro thiết kế phương pháp kiểm toán để hạn chế rủi ro phát đến mức chấp nhận Bằng cách mà giảm rủi ro kiểm tốn đến mức chấp nhận được” Cách xác định quan hệ xây dựng theo mơ hình rủi ro kiểm tốn thứ (mơ hình 1), tức rủi ro kiểm tốn bị điều chỉnh rủi ro phát hiện, chưa thể tính chất phụ thuộc rủi ro phát vào rủi ro kiểm toán mong muốn rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát thường biến đổi chiều với thường đánh giá chung đánh giá rủi ro kiểm toán Nếu doanh SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga nghiệp hoạt động tronh lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao, rủi ro tiềm tàng lớn, HTKSNB doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu rủi ro kiểm sốt phải ln đánh giá mức trung bình mức trung bình hạn chế cố hữu HTKSNB rủi ro kiểm sốt ln tồn Ngược lại với rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt, KTV tác động vào rủi ro kiểm toán rủi ro phát Trong hoàn cảnh cụ thể, KTV dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn sở đảm bảo tính đáng tin cậy BCTC sau kiểm tốn chi phí kiểm tốn Rủi ro phát tính tốn theo mơ hình (2) sau xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt Vì vậy, KTV khơng nhận thức mà cịn tác động vào rủi ro phát Với mức rủi ro kiểm toán mong muốn xác định trước, từ mơ hình (2) rút kết luận: rủi ro phát có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát, vậy, rủi ro phát tỷ lệ nghịch với số lượng chứng kiểm toán cần thu thập Nếu rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đánh giá cao rủi ro phát tính tốn thấp, số lượng chứng kiểm tốn cần thu thập nhiều, phạm vi kiểm toán mở rộng khối lượng cơng việc kiểm tốn tăng Ngược lại rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đánh giá thấp rủi ro phát cao, KTV cần thu thập số lượng chứng kiểm toán nhỏ đủ sở đưa kết luận kiểm toán Bảng 1.1 Mối quan hệ loại rủi ro với số lượng chứng kiểm tốn AR IR CR DR Cao Thấp Thấp Trung bình Cao Thấp Thấp Cao Trung bình Thấp Thấp Thấp Cao Trung bình Trung bình Cao Trung bình Thấp Trung bình Trung bình Số lượng chứng cần thu thập Thấp Trung bình Cao Trung bình Trung bình PHẦN 2: THỰC TIỄN ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm tốn 48C Đề án mơn học GVHD: Th.S Đồn Thanh Nga TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TỐN ĐỘC LẬP VIỆT NAM 2.1 TỔNG QUAN VỀ KIỂM TỐN VIỆT NAM 2.1.1 Qúa trình hình thành phát triển kiểm tốn độc lập Việt Nam Hoạt dộng kiểm toán độc lập hình thành phát triển nước ta từ trước ngày giải miền Nam: Các văn phòng hoạt động độc lập với kế tốn viên cơng chứng giám định viên kế tốn vả văn phịng kiểm toán quốc tế SGV, Arthur Andersen Sau thống đất nước, chế kế hoạch hoá tập trung, kiểm tốn độc lập khơng tồn Vì kiểm tốn độc lập hình thành từ sau chuy ênr đổi chế kinh tế Với chủ trương đa dạng hố loại hình sở hữu đa phương hố loại hình đầu tư đặt địi hỏi kiểm tốn độc lập 2.2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán BCTC Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ” thì: Khi xác định phương pháp tiếp cận kiểm tốn, KTV phải quan tâm đến đánh giá ban đầu rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định mức độ rủi ro phát chấp nhận cho sở dẫn liệu BCTC xác định nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục cho sở dẫn liệu đó” Như vậy, mục đích việc đánh giá rủi ro kiểm toán để xác định mức rủi ro phát làm sở cho lập kế hoạch thử nghiệm kiểm tốn áp dụng Từ mơ hình rủi ro kiểm toán, ta thấy rủi ro phát xác định sở đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát 2.1 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Rủi ro kiểm toán mong muốn xác định giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, xác định cách chủ quan phụ thuộc vào hai yếu tố bản: Một là, mức độ mà theo người sử dụng bên tin vào BCTC SV: Nguyễn Minh Thuận Lớp: Kiểm toán 48C