Lý luận cơ bản về kế toán chi phí trên các khoản vay 28
Các loại hình kế toán cơ bản và ảnh hởng của chúng đến kế toán
1.2.1.1 Các loại hình kế toán cơ bản trên thế giới
Qua nghiên cứu việc thực hành kế toán từ trớc đến nay của nhiều nớc chúng ta có thể phân biệt 6 loại hình kế toán cơ bản là [37, tr 8 – 26]: a Kế toán quỹ (kế toán tiền mặt).
Mục đích của kế toán quỹ là xem xét tài sản cũng nh hoạt động của doanh nghiệp trên cơ sở các luồng tiền thu, chi từ đó xác định kết quả hoạt động Do đó kết quả đợc tính bằng tổng số nhập quĩ trừ tổng số xuất quĩ Nh vậy, kế toán quỹ chỉ quan tâm đến các luồng tiền thu vào, chi ra trong doanh nghiệp.
- Ưu điểm: đơn giản, khách quan trong điều kiện kinh tế ổn định, không có lạm phát.Trong trờng hợp có khủng hoảng kinh tế sử dụng loại kế toán này có lợi vì dòng tiền nhập thờng lớn hơn dòng tiền ra.
- Nhợc điểm: không xác định đợc quy mô thực tế của các nguồn vốn vì có thể góp vốn bằng hiện vật Nếu vay nợ để đầu t thông qua loại kế toán này sẽ không có thông tin về nợ nên hạn chế việc kiểm tra, kiểm soát cũng nh thanh toán nợ Không xác định đợc chính xác kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong từng thời kỳ nhất định.
Do các nhợc điểm trên nên loại kế toán này chỉ đợc sử dụng phổ biến trong một thời gian nhất định Hiện nay loại kế toán này đợc sử dụng trong quá trình đánh giá sự vận động của các luồng tiền trong doanh nghiệp sau một thời kỳ hoạt động nhất định và là cơ sở của báo cáo lu chuyển tiền tệ. b Kế toán tĩnh (kế toán tài sản).
Kế toán tĩnh ra đời vào khoảng thế kỷ XIII do các công ty kinh doanh gặp khó khăn bị phá sản Để đánh giá khả năng thanh toán công nợ cần xác định giá trị tài sản tại thời điểm phá sản Từ đó các chuyên gia về luật phá sản đã đa ra phơng pháp kế toán nhằm xác định giá trị tài sản của doanh nghiệp tại một thời điểm nhất định.
Nh vậy mục tiêu của loại kế toán này là giúp xác định xem tại một thời điểm nhất định tài sản của doanh nghiệp có thể trả nợ đợc không?
Khi thực hiện kế toán tĩnh phải tuân thủ một số nguyên tắc:
* Nguyên tắc nền tảng: nguyên tắc này dựa vào giả định định kỳ phải thanh lý doanh nghiệp Do vậy phải kiểm kê tài sản thực có và đánh giá tài sản theo thị tr - ờng (giá có thể bán đợc) so sánh với các khoản nợ để xác định khả năng thanh toán theo gía trị thanh lý Kế toán không tính đến việc trong tơng lai giá của tài sản có thể thay đổi.
* Các nguyên tắc dẫn xuất:
- Nguyên tắc sở hữu: trong bảng cân đối kế toán chỉ thể hiện những tài sản thuộc sở hữu của doanh nghiệp Mặt khác trong thực tế, nguồn vốn của các nhà đầu t thể hiện ở 3 chỉ tiêu: nguồn vốn đăng ký, nguồn vốn đã gọi và nguồn vốn đã nộp nhng do lý tởng hóa hoạt động của doanh nghiệp nên kế toán chỉ xét cho nguồn vốn ®¨ng ký
- Nguyên tắc khấu hao tĩnh: xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ kế toán phải tính khấu hao Nhng trong kế toán tĩnh xác định giá trị thanh lý ớc tính của TSCĐ trên thị trờng mà giá trị đó có thể khác với giá trị kế toán của tài sản nên việc khấu hao TSCĐ là không có hệ thống, không chính xác.
- Ưu điểm: đơn giản, đảm bảo quyền lợi của những ngời cho vay vốn đầu t do phản ánh giá trị thực của tài sản.
- Nhợc điểm: không tính đến sự vận động của tài sản vô hình trong doanh nghiệp nên không phản ánh đúng giá trị tài sản cũng nh kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong trờng hợp hoạt động liên tục, ý nghĩa của thông tin kế toán thấp.
Kế toán tĩnh đặc biệt phù hợp với các doanh nghiệp bị phá sản, giải thể, sát nhập, cổ phần hóa Còn trong các trờng hợp khác kế toán tĩnh thờng đợc sử dụng kết hợp với các loại hình kế toán khác. c Kế toán động (kế toán kinh tế vi mô).
Kế toán động ra đời cùng với sự ra đời của chủ nghĩa t bản công nghiệp do nhu cầu xem xét doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và xác định đợc hiệu quả hoạt động kinh doanh trong từng thời kỳ Loại hình kế toán này bắt đầu áp dụng vào những năm 1915 – 1925 với mục tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động của một doanh nghiệp
Kế toán động thực hiện theo các nguyên tắc:
+ Nguyên tắc nền tảng: Kế toán thờng xuyên đánh giá lợi nhuận sinh ra từ các nguồn vốn đầu t trong doanh nghiệp Trong trờng hợp này nguồn vốn đợc đánh giá theo giá nhập hay còn gọi là giá phí Khi đó kế toán có một số giả thiết:
- Giả thiết nền tảng: doanh nghiệp luôn hoạt động liên tục đối với một hoạt động sản xuất nào đó và sẽ tiếp tục hoạt động vô thời hạn trừ khi có sự phủ nhận rõ ràng.
Nội dung cơ bản về kế toán chi phí trên các khoản vay của chế độ kế toán Việt Nam qua từng thời kỳ 55
Kế toán chi phí trên các khoản vay trong thời kỳ trớc năm 1989 57 2.1.2 Kế toán chi phí trên các khoản vay trong thời kỳ từ năm 1989 - 1995 61 2.1.3 Kế toán chi phí trên các khoản vay trong thời kỳ từ 1995 đến nay 67 2.2 Thực trạng kế toán chi phí trên các khoản vay ở các doanh nghiệp sản xuất
Do đặc điểm nền kinh tế vận hành trên cơ sở cơ chế quản lý hành chính quan liêu, bao cấp nên chế độ kế toán quy định rất cụ thể công tác kế toán cần thực hiện cả về chứng từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán Khi vận dụng chế độ các đơn vị không đợc quyền thay đổi bất cứ nội dung nào Việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế đợc thực hiện trên cơ sở các chính sách về tài chính hiện hành.
2.1.1.1 Quy định về đối tợng tập hợp, phân bổ chi phí trên các khoản vay
Trong thời kỳ này các đơn vị sản xuất kinh doanh muốn vay vốn phải có kế hoạch từ đầu năm Tuy nhiên, trong trờng hợp đặc biệt đơn vị cũng có thể đợc vay ngoài kế hoạch Tuỳ theo mục đích vay, phạm vi vốn vay mà Nhà n ớc có các quy định về lãi vay khác nhau.
Theo công văn số 1023 ngày 24/4/1961, thông t số 191-UBTC ngày 19/12/1963 của Uỷ ban kế hoạch Nhà nớc, quyết định số 217/HĐBT ngày 14/11/1987 của Hội đồng Bộ trởng, thông t số 78-TC/CN ngày 31/12/1987 của Bộ Tài chính thì lãi vay đợc tính nh sau:
- Xí nghiệp sản xuất đợc tính vào giá thành sản phẩm lãi vay để đầu t chiều sâu, lãi vay vốn lu động trong kế hoạch (kể cả vay trong định mức và ngoài định mức) Không đợc đa vào giá thành sản phẩm lãi vay trên định mức ngoài kế hoạch, tiền phạt tín dụng.
- Công ty thơng nghiệp đợc tính lãi vay vào phí lu thông.
- Đối với tài sản cố định mua sắm bằng vốn vay ngân hàng để đầu t chiều sâu thì nguồn trả lãi vay đợc tính vào giá thành sản phẩm.
- Chi phí do khuyết điểm chủ quan về sản xuất, kinh doanh gây nên nh lãi do nợ quá hạn, tiền phạt tín dụng đợc coi nh khoản lỗ của đơn vị ở thời kỳ này chế độ không quy định cụ thể về hạch toán các khoản thủ tục phí nên kế toán vẫn phản ánh vào “Phí lu thông”.
- Lãi tiền gửi ngân hàng ghi giảm chi phí.
2.1.1.2 Qui định về phơng pháp kế toán
- Về chứng từ kế toán.
Trong hạch toán chi phí trên các khoản vay kế toán sử dụng các chứng từ sau: + Chứng từ liên quan đến thủ tục vay: đơn xin vay, báo cáo thực trạng tài chính và kế hoạch vay vốn, khế ớc nhận Nợ, báo Nợ
+ Chứng từ thanh toán nợ vay, lãi vay: uỷ nhiệm chi, phiếu chi, báo Có
Các chứng từ kế toán sử dụng trong nghiệp vụ này chỉ có một số ít do Nhà n ớc quy định, còn chủ yếu là chứng từ tự lập.
- Về tài khoản kế toán.
Theo quy định của chế độ, tài khoản kế toán sử dụng trong hạch toán chi phí trên các khoản vay gồm:
+ Tài khoản 26 “Chi phí quản lý xí nghiệp” dùng để phản ánh tình hình thực hiện dự toán chi phí quản lý xí nghiệp ở các xí nghiệp sản xuất Chi phí quản lý xí nghiệp gồm chi phí quản lý hành chính và các chi phí khác có tính chất chung cho toàn xí nghiệp.
+ Tài khoản 44 “Phí lu thông” dùng để phản ánh các khoản chi phí liên quan đến việc thu mua, bảo quản và tiêu thụ hàng hoá cũng nh các chi phí về quản lý của các xí nghiệp lu thông.
+ Ngoài ra kế toán còn sử dụng các tài khoản liên quan khác nh : tài khoản 50
“Quỹ tiền mặt”, tài khoản 51 “Tiền gửi ngân hàng”, tài khoản 20 “Sản xuất chính”,tài khoản 40 “Thành phẩm”, tài khoản 46 “Tiêu thụ”, tài khoản 99 “Lãi và lỗ”
Việc hạch toán trên tài khoản theo đúng các quy định về tài chính (sơ đồ 2.1). Vì vậy lãi vay ở xí nghiệp sản xuất hạch toán vào tài khoản 26 ''Chi phí quản lý xí nghiệp'', ở công ty thơng nghiệp hạch toán vào tài khoản 44 ''Phí lu thông''
- Về sổ kế toán: Trong giai đoạn này chế độ quy định các hình thức sổ kế toán là nhật ký sổ cái, chứng từ ghi sổ và nhật ký chứng từ Nhng trên thực tế rất ít đơn vị áp dụng hình thức kế toán nhật ký sổ cái Tuỳ theo từng hình thức kế toán mà sổ kế toán sử dụng để hạch toán chi phí trên các khoản vay có sự khác nhau.
1- Trả lãi tiền vay ở xí nghiệp sản xuất
2- Kết chuyển chi phí vào giá thành sản phẩm.
5- Trả lãi tiền vay ở công ty thơng nghiệp
6- Kết chuyển chi phí lu thông cho hàng đã bán vào cuối kỳ
7- Lãi nợ vay quá hạn 8- Thu lãi tiền gửi ngân hàng
9a, 9b- Kết chuyển lãi, lỗ gộp
Sơ đồ 2.1: Sơ đồ hạch toán chi phí lãi vay theo chế độ kế toán năm 1971
+ Theo hình thức kế toán nhật ký chứng từ kế toán sử dụng các sổ sau:
Tờ kê chi tiết số 2 (mẫu số 2-TK/TC) - Tập hợp và phân bổ chi phí,
Bảng tính giá thành sản phẩm (Mẫu số 5a-BPB/TC).
Bảng tổng hợp chi phí lu thông (Mẫu số 5b-BPB/NT)
Nhật ký chứng từ số 7a, ghi Có các tài khoản 20, 25, 26, 44
+ Theo hình thức kế toán chứng từ ghi sổ kế toán sử dụng các sổ: sổ cái tài khoản 26, 44, 20 , sổ tổng hợp chi phí lu thông.
- Về báo cáo kế toán: để thích ứng với cơ chế quản lý trong thời kỳ này, báo cáo kế toán đợc ban hành thống nhất về nội dung, kết cấu và phơng pháp lập theo từng loại hình xí nghiệp (công nghiệp, thơng nghiệp, xây dựng cơ bản, nông nghiệp) Do đó có nhiều chế độ báo cáo kế toán nh: chế độ báo cáo kế toán thống kê của xí nghiệp công nghiệp theo quyết định 233/CP ngày 01/12/1970 gồm 13 báo cáo, của các công ty thơng nghiệp theo quyết định số 299-TTg ngày 27-10-1971 của Thủ tớng Chính phủ gồm 58 báo cáo Sau đó, ngày 13/11/1986 Tổng cục trởng Tổng cục thống kê ban hành chế độ báo cáo thống kê - kế toán theo quyết định số 13/TCTN/PPCĐ với 9 báo cáo kế toán.
Trong các báo cáo trên đều không thể hiện chi phí trên các khoản vay nh một chỉ tiêu độc lập.
Với đặc điểm của nền kinh tế kế hoạch hoá là các chỉ tiêu pháp lệnh đợc giao từ trên xuống, xí nghiệp đợc Nhà nớc cung ứng các yếu tố đầu vào và bao tiêu đầu ra thì chế độ kế toán này đợc đợc xây dựng khá phù hợp Do chế độ quy định mang
TK 50, 51 TK 26 TK 20 TK 40 TK 46 TK 99
7 tính thống nhất, khá chặt chẽ nên đảm bảo thông tin cung cấp thống nhất, tạo điều kiện cho công tác học tập, nghiên cứu và ứng dụng vào thực tế, giúp cơ quan Nhà n- ớc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh tế của các xí nghiệp dễ dàng.
Tuy nhiên, qua quá trình thực hiện chế độ này cũng đã bộc lộ một số nhợc điểm trong hạch toán chi phí kinh doanh nói chung và chi phí trên các khoản vay nói riêng Đó là:
- Nguyên tắc hạch toán chi phí trên các khoản vay ở các xí nghiệp thuộc loại hình sản xuất, kinh doanh khác nhau cũng khác nhau nên dẫn đến sự thiếu thống nhất trong chỉ đạo và thực hiện công tác kế toán Chi phí lãi vay hạch toán vào chi phí quản lý chung rồi mới tính vào giá thành sản phẩm là không hợp lý Vì không phải tất cả chi phí lãi vay đều là chi phí chung, có nhiều khoản lãi vay là chi phí trực tiếp để sản xuất sản phẩm do vay để mua nguyên vật liệu, mua tài sản cố định để sản xuất Hạch toán theo qui định này làm cho kết quả bán hàng của các đơn vị không chính xác.
- Các sổ kế toán đợc thiết kế tuy chi tiết nhng mẫu quá phức tạp nên khó áp dụng tin học.
Đặc điểm của các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam hiện nay 76 2.2.2 Thực trạng công tác kế toán chi phí trên các khoản vay trong các doanh nghiệp 79 2.3 Kế toán chi phí trên các khoản vay theo mô hình của một số nớc trên thế giới 87 2.3.1 Kế toán chi phí trên các khoản vay theo mô hình của kế toán Mỹ 88 2.3.2 Kế toán chi phí trên các khoản vay theo mô hình của kế toán Pháp 94 Chơng 3: Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay trong các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh ở Việt Nam 101
Hiện nay Việt Nam cũng nh nhiều nớc khác trên thế giới đang ở trong xu thế hội nhập quốc tế Việc hội nhập quốc tế sẽ giúp cho các doanh nghiệp có nhiều thuận lợi trong huy động nguồn lực, tiếp cận với trình độ khoa học, kỹ thuật, công nghệ cao Đồng thời, cũng do hội nhập nên làm cho tính cạnh tranh giữa các doanh nghiệp cao, rủi ro trong kinh doanh lớn.
Tuy vậy, chúng ta cần nhận thức rõ thực trạng nền kinh tế nớc ta đang ở trình độ phát triển thấp Các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh chủ yếu là doanh nghiệp vừa và nhỏ, trình độ kỹ thuật công nghệ lạc hậu so với các nớc trong khu vực và trên thế giới Các doanh nghiệp Nhà nớc tuy chiếm vai trò quan trọng trong nền kinh tế cả về số lợng và sự đóng góp vào tổng sản phẩm quốc gia (hiện nay các doanh nghiệp nhà nớc nắm 60% tài sản sản xuất của đất nớc và tạo ra 30% GDP [18, tr.47]) Nhng bộ máy quản lý phần lớn cồng kềnh, vận hành nặng nề, chi phí cao, hiệu quả thấp Còn các doanh nghiệp t nhân tuy đông về số lợng, đa dạng về hình thức tổ chức kinh doanh nhng hoạt động mang nặng tính tự phát. Đặc điểm chung của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay có ảnh hởng đến công tác kế toán chi phí trên các khoản vay là:
Về môi trờng pháp lý:
Nhà nớc luôn duy trì vai trò chủ đạo trong nền kinh tế, kể cả đa ra các quy định về tài chính, kế toán, kiểm toán Hệ thống luật pháp Việt Nam đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện Vì vậy nhiều quy định pháp luật còn thiếu hoặc không còn phù hợp, có sự mâu thuẫn, trùng lặp Giữa các loại hình doanh nghiệp có sự bất bình đẳng trong văn bản pháp luật về: đăng ký kinh doanh, huy động vốn từ ngân hàng.
Nhìn chung doanh nghiệp Việt Nam quy mô vốn còn nhỏ, phải đi vay nhiều. Tính đến 31/12/2000 trong tổng số 39 762 DN sản xuất kinh doanh có đến 33 844
DN có vốn nhỏ hơn 10 tỷ đồng (DN nhỏ và vừa), chiếm 85,1% số DN đang hoạt động [44, tr 294- 295] Trong nhiều doanh nghiệp Nhà nớc tỷ trọng vốn vay trong tổng vốn kinh doanh chiếm trên 70% Vào thời điểm 31/12/2000 bình quân vốn chủ sở hữu của các DN Nhà nớc chiếm 19%/ tổng vốn kinh doanh, còn ở DN t nhân là 25,7% [44,tr 854 - 855] Có doanh nghiệp lợi nhuận thuần sau thuế cả năm 2001 chỉ có 67.912.500đ nhng chi phí lãi vay (chi phí hoạt động tài chính) là 1.650.664.067đ chiếm 51,3 % chi phí hoạt động (phụ lục 6) Do vay vốn nhiều nên gánh nặng tài chính do trả lãi vay của doanh nghiệp rất lớn.
Về nguồn huy động vốn:
Hiện nay hầu hết các doanh nghiệp đều phải vay vốn để bổ sung cho vốn chủ sở hữu Các doanh nghiệp Việt Nam có thể huy động vốn từ các kênh sau:
- Từ các tổ chức tài chính trung gian: mặc dù cơ chế và thủ tục cho vay của Ngân hàng còn nhiều hạn chế và có sự phân biệt đối với các loại hình doanh nghiệp nhng số vốn cho vay vẫn rất lớn và chiếm tỷ trọng cao so với GDP, năm 1998 là 22,6% (phụ lục 5), năm 2000 là 35% [33, tr 313] Đây là nguồn vốn vay cơ bản của nhiều doanh nghiệp (năm 2000 số vốn vay Ngân hàng của các doanh nghiệp chiếm 73,2% toàn bộ vốn vay của doanh nghiệp [2, tr 13] )
Do qui định về chế độ vay hiện nay còn có những bất cập về thủ tục, thời gian cho vay, sự đảm bảo tiền vay nên các doanh nghiệp nhỏ gặp khó khăn khi vay vốn phải huy động vốn qua thị trờng tín dụng ngầm Đối với thị trờng này, Nhà nớc gần nh không kiểm soát đợc Nhng đây lại là nguồn huy động lớn của các doanh nghiệp t nhân Theo kết quả điều tra của ngân hàng hợp tác quốc tế Nhật Bản (JBIC) thực hiện cuối năm 2001 thì phơng pháp huy động vốn phổ biến nhất của các doanh nghiệp t nhân là từ vay mợn bạn, gia đình [41, tr 5] Sở dĩ thị trờng này đợc nhiều doanh nghiệp quan tâm do mục đích cho vay linh hoạt, khối lợng tín dụng theo yêu cầu của ngời cho vay và không cần tài sản thế chấp.
- Từ thị trờng tài chính thông qua các hình thức:
+ Thị trờng chứng khoán: nguồn huy động này còn rất hạn chế do thị trờng chứng khoán Việt Nam mới hình thành Tính đến 30/6/2002, sau 2 năm hoạt động, trung tâm giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh mới thực hiện đợc tổng giá trị giao dịch là 1.673 tỷ đồng, trong đó cổ phiếu chiếm 94,9%; trái phiếu 5,1%
+ Thuê tài chính: do nhu cầu vốn vay của các doanh nghiệp lớn trong khi ngân hàng còn khó khăn về vấn đề thế chấp thì đây là một kênh huy động rất quan trọng. Tuy nhiên hoạt động này cha phát triển mạnh do: lãi suất khá cao, các văn bản về thuê mua tài sản còn cha đầy đủ và đồng bộ, là hoạt động mới ở Việt Nam.
+ Chiếm dụng vốn lẫn nhau: nhiều doanh nghiệp Nhà nớc cho nhau vay nợ theo kiểu mua chịu ghi sổ, không có giấy ghi nợ rõ ràng Các doanh nghiệp mua, bán chịu thờng do quan hệ quen biết, không quy định rõ thời hạn nợ, lãi suất phải trả Có những doanh nghiệp dù mất khả năng tài chính vẫn tồn tại bằng cách chiếm dụng vốn của doanh nghiệp khác.
Về mục đích sử dụng vốn vay:
Các doanh nghiệp vay vốn chủ yếu để bổ sung vốn lu động, mở rộng sản xuất, kinh doanh và đổi mới công nghệ Trờng hợp vay vốn để trả nợ ít xảy ra.
2.2.2 Thực trạng công tác kế toán chi phí trên các khoản vay trong các doanh nghiệp
Với mục tiêu đa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay mang tính khả thi, chúng tôi đã khảo sát thực tế ở một số doanh nghiệp sản xuất kinh doanh khác nhau nh Công ty xây dựng số 2 Thăng Long, Công ty xuất nhập khẩu hàng tiêu dùng và thủ công mỹ nghệ Hà Nội (ARTEX Hà Nội), Công ty
Quang điện - Điện tử (Z191 - Bộ Quốc phòng), Công ty thơng mại và đầu t Hà Nội, Công ty xi măng Bỉm Sơn Đây là những doanh nghiệp có số vốn vay tơng đối lớn (phô lôc 7).
Qua xem xét tình hình thực tế của các doanh nghiệp có thể khái quát thực trạng công tác kế toán chi phí trên các khoản vay theo những nội dung chủ yếu sau:
2.2.2.1 Về tổ chức công tác kế toán
Việc tổ chức công tác kế toán ở các doanh nghiệp khảo sát đều dựa trên hệ thống kế toán do Nhà nớc ban hành Tùy thuộc lĩnh vực hoạt động, quy mô, đặc điểm hoạt động kinh doanh cũng nh yêu cầu, trình độ quản lý mà doanh nghiệp tổ chức công tác kế toán theo hình thức tập trung (Công ty xây dựng số 2 Thăng Long, ARTEX Hà Nội ) hay vừa tập trung vừa phân tán (Công ty Du lịch 12).
Các quan điểm định hớng và yêu cầu hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản
Quan điểm hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay 101
Quan điểm thứ nhất: Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo không phá vỡ cấu trúc chung của hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện nay
Nh chúng ta đã biết, hệ thống thống kế toán Việt Nam hiện nay mang tính chất hỗn hợp, trong đó chủ yếu thiên về loại hình kế toán động và Nhà nớc có vai trò lớn trong thiết kế, quản lý và kiểm soát kế toán.
Trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế và xây dựng nền kinh tế thị trờng theo định hớng XHCN, với mục tiêu tăng gấp đôi GDP vào 10 năm tới và phấn đấu đến năm 2020 nớc ta cơ bản trở thành một nớc công nghiệp theo hớng hiện đại, hàng năm nớc ta phải đầu t một lợng vốn rất lớn (kể cả vốn trong và ngoài nớc) Trong điều kiện đó, hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam phải đặt mục tiêu phục vụ lợi ích của các nhà đầu t bên cạnh lợi ích của Nhà nớc trong quản lý và kiểm soát nền kinh tế ở tầm vĩ mô Nói cách khác, hệ thống kế toán doanh nghiệp ở nớc ta không thể chỉ thiết kế theo một loại hình kế toán duy nhất là kế toán động hay kế toán tĩnh mà phải là một hệ thống kế toán mang tính hỗn hợp, trong đó cần thiên về loại hình kế toán động
Mặt khác, thị trờng vốn và thị trờng chứng khoán hiện đang chiếm vị trí rất nhỏ trong tài trợ vốn cho các doanh nghiệp Mặc dù trong tơng lai thị trờng chứng khoán sẽ từng bớc mở rộng phạm vi, qui mô nhng dự báo trong vòng 10 - 20 năm tới thị trờng chứng khoán Việt Nam cha thể đóng vai trò chủ yếu trong tài trợ vốn cho các doanh nghiệp Vì vậy, kế toán Việt Nam không thể quá linh hoạt và mở nh hệ thống kế toán Mỹ, Anh
Do đó theo chúng tôi, hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam nh hiện nay là hợp lý, phù hợp với đặc thù và yêu cầu quản lý của nớc ta và đây cũng là xu hớng của nhiều nớc trên thế giới đang thiên về loại hình kế toán ''động'' Điều đó có nghĩa kế toán chi phí trên các khoản vay cần hoàn thiện theo hớng động là chủ yếu Theo quan điểm này phơng pháp hạch toán chi phí trên các khoản vay trong các doanh nghiệp Việt Nam không có sự thay đổi lớn so với chế độ kế toán hiện hành.
Quan điểm thứ hai: Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo quan hệ hài hòa giữa chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán với các chính sách tài chính, thuế
Tài chính, thuế và kế toán đều là các công cụ quản lý kinh tế và có đóng góp quan trọng cho hình thành, duy trì và phát triển nền tài chính quốc gia Chúng ta đã biết chủ trơng, ý tởng về quản lý nền kinh tế đợc thể hiện cụ thể ở các chính sách tài chính từ đó các nhà quản lý đề ra các chính sách về kế toán để có thể cung cấp số liệu phù hợp và có chính sách thuế đúng đắn để kiểm tra, kiểm soát doanh nghiệp, đảm bảo nguồn thu cho ngân sách
Do đặc thù của mỗi loại chính sách có liên quan đến các công việc cụ thể khác nhau nên chúng không giống nhau và có nhiều nội dung không thuộc phạm vi điều chỉnh của nhau Nhng giữa các chính sách phải có sự thống nhất ở một số vấn đề quan trọng nh khái niệm, nguyên tắc đánh giá, cơ sở số liệu, Trong đó, kế toán phải luôn luôn phù hợp với tài chính Vì xét ở một góc độ nhất định thì chính sách kế toán chính là sự cụ thể hóa các chính sách tài chính để quản lý hoạt động kinh tế, tài chính ở các doanh nghiệp cũng nh toàn bộ nền kinh tế Riêng đối với các chính sách thuế thì kế toán không nhất thiết phải có sự thống nhất tuyệt đối vì giữa chi phí, lợi ích thực tế của doanh nghiệp với qui định về chi phí làm căn cứ tính thu nhập chịu thuế có thể có những cách biệt nhất định
Theo quan điểm này chúng ta tuyệt đối không đợc xây dựng các chính sách kế toán độc lập hoàn toàn với các chính sách tài chính Nhất là trong giai đoạn hiện nay, khi Bộ Tài chính đang xây dựng và ban hành các chuẩn mực kế toán quốc gia. Khi hệ thống kế toán đảm bảo tính thống nhất với tài chính, thuế sẽ thỏa mãn nhu cầu của ngời sử dụng thông tin, thể hiện đợc vai trò là công cụ phản ánh và kiểm soát sự tuân thủ pháp luật về tài chính, thuế.
Quan điểm thứ ba: Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo kết hợp chặt chẽ kế toán tài chính và kế toán quản trị
Kế toán quản trị trong doanh nghiệp giúp các nhà quản trị hoạch định và kiểm soát chi phí, thu nhập, tính hiệu quả kinh doanh để làm cơ sở đa ra các quyết định ngắn hạn, dài hạn đúng đắn Do đó đây là công việc cần thiết đối với doanh nghiệp.Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán đã và sẽ ban hành chỉ có thể đề cập đến kế toán tài chính Còn chế độ kế toán doanh nghiệpViệt Nam cũng chỉ liên quan đến kế toán tài chính trong đó có kế toán tổng hợp và một phần kế toán chi tiết Nh vậy ở Việt
Nam hiện nay cha có các qui định về kế toán quản trị Về nguyên tắc, kế toán quản trị là công việc mang tính chất nội bộ nên các doanh nghiệp phải tự tổ chức thực hiện công tác này
Kế toán quản trị là một công việc mới đối với các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay Môn học kế toán quản trị mới đa vào giảng dậy trong các trờng kinh tế của Việt Nam đợc 4 - 6 năm Vì vậy, trong thực tế kế toán quản trị cha đợc sự quan tâm đầy đủ, đúng mức của các chủ doanh nghiệp Kế toán tài chính và kế toán quản trị có quan hệ mật thiết với nhau trong sử dụng nguồn số liệu, cung cấp thông tin cho nhau và phục vụ việc điều hành doanh nghiệp Xuất phát từ các lý do trên chúng tôi cho rằng việc hoàn thiện kế toán nói chung và kế toán chi phí trên các khoản vay nói riêng dới góc độ kế toán quản trị là rất cần thiết cho doanh nghiệp.
Hoàn thiện kế toán tài chính và kế toán quản trị chi phí trên các khoản vay không những góp phần làm cho công tác kế toán của các doanh nghiệp khoa học, hợp lý mà còn giúp doanh nghiệp xác định nhu cầu vốn vay, khả năng thanh toán lãi, là một trong những cơ sở để nhà quản trị xác định điểm hòa vốn và ra quyết định kinh doanh, quyết định đầu t đúng đắn
Quan điểm thứ t: Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải quan tâm tới các loại hình doanh nghiệp có quy mô khác nhau nh tổng công ty, doanh nghiệp vừa và nhỏ Để đạt mục tiêu “Đa nớc ta ra khỏi tình trạng kém phát triển tạo nền tảng để đến năm 2020 nớc ta cơ bản trở thành một nớc công nghiệp hóa, hiện đại hóa” [21, tr 159] Đảng ta đã đa ra nhiều chủ trơng, chính sách đúng đắn Một trong những chính sách đó là khuyến khích phát triển đa dạng nhiều thành phần kinh tế, nhiều loại hình doanh nghiệp, cụ thể “Phát triển mạnh các doanh nghiệp nhỏ và vừa, từng bớc hình thành một số tập đoàn kinh tế mới” [21, tr 196].
Yêu cầu hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay 104 3.2 Nội dung và giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay trong các
Kế toán chi phí trên các khoản vay là một nội dung khá phức tạp có liên quan đến nhiều nội dung cần hạch toán khác nh chi phí, tài sản cố định,… Chi phí trên các Để đảm bảo việc hoàn thiện mang tính khả thi, đáp ứng đợc yêu cầu quản lý các hoạt động của doanh nghiệp trong hiện tại và tơng lai cần thực hiện 4 yêu cầu có tính nguyên tắc sau:
3.1.1.1 Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo sự hài hòa với các nguyên tắc, chuẩn mực quốc tế về kế toán
Kế toán là một ngành quản lý chuyên sâu và mang tính quốc tế cao Với xu h- ớng chung của nền kinh tế thế giới hiện nay là sự quốc tế hóa và hợp tác hóa thì tính quốc tế của kế toán càng thể hiện rõ ràng hơn Chính vì vậy việc hoàn thiện chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam phải hòa hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế là tất yếu khách quan.
Chuẩn mực kế toán quốc tế đã đợc nhiều chuyên gia kế toán ở nhiều nớc có hoạt động kế toán phát triển xây dựng công phu Chuẩn mực kế toán quốc tế về chi phí đi vay đợc ban hành lần đầu vào năm 1983 và sửa đổi lại năm 1993 nên khá hợp lý Tuy nhiên, chúng ta cũng cần cân nhắc kỹ khi xây dựng chuẩn mực quốc gia trên cơ sở chuẩn mực quốc tế Vì chuẩn mực này cha phải là hoàn hảo Lý do của sự thiếu hoàn hảo có thể do khách quan - là chuẩn mực cho nhiều nớc với nhiều hệ thống kế toán khác nhau, hoặc chủ quan - các chuẩn mực do nhiều chuyên gia soạn thảo nên một số vấn đề không thống nhất giữa các chuẩn mực Ví dụ: chuẩn mực quốc tế yêu cầu khấu trừ các khoản phụ phí liên quan đến thủ tục vay vốn, nhng khoản chi phí này thờng rất nhỏ so với lãi vay nên theo nguyên tắc trọng yếu qui định đó không thích hợp Hoặc theo IAS 1 - Trình bày báo cáo tài chính, khi phân loại chi phí theo chức năng để lập báo cáo kết quả kinh doanh thì chi phí trên các khoản vay là chi phí tài chính Còn theo IAS 7 - Báo cáo lu chuyển tiền tệ, số chi phí này lại thuộc hoạt động sản xuất kinh doanh trên báo cáo lu chuyển tiền tệ Vì vậy cần vận dụng hợp lý, có chọn lọc các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quốc tế Chúng ta cần tận dụng những u điểm và khắc phục những hạn chế của chuẩn mực quốc tế theo quan điểm chủ đạo là hài hòa với chuẩn mực quốc tế Có nh vậy mới có thể đảm bảo những ngời quan tâm tới doanh nghiệp ở các nớc khác nhau đều hiểu đợc thông tin do kế toán cung cấp Trên cơ sở những thuận lợi của Việt nam về năng lực chuyên môn, trí tuệ và kinh nghiệm xây dựng chuẩn mực của IFAC hệ thống kế toán nớc ta sẽ tiếp cận và hòa nhập đợc với các nớc trên thế giới, tạo tiền đề cho việc công nhận của quốc tế.
3.1.2.2 Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo phù hợp với đặc thù về quản lý kinh tế và định hớng xây dựng chính sách, thể lệ, chế độ kế toán tài chính, Luật kế toán ở Việt Nam
Thực hiện yêu cầu này vừa có ý nghĩa về lý luận, vừa có ý nghĩa về thực tiễn.
Là một đất nớc đang phát triển có nền kinh tế thị trờng theo định hớng của Nhà nớc nên việc quản lý kinh tế của nớc ta có những đặc thù riêng Khác với hệ thống kế toán của nhiều nớc đợc xây dựng dựa trên cơ sở chủ yếu là các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán, kinh nghiệm thực tế qua nhiều năm thì hệ thống kế toán Việt Nam đợc xây dựng chủ yếu dựa trên các chính sách, chế độ tài chính của Nhà nớc Vì vậy, khi hoàn thiện phải tôn trọng các chính sách tài chính do Nhà nớc ban hành Khi đó kế toán mới có thể phát huy đợc hết khả năng để phục vụ cho việc quản lý vĩ mô, vi mô của Nhà nớc và doanh nghiệp.
Khi hoàn thiện chúng ta cũng cần phải thấy rằng nền kinh tế Việt Nam hiện nay vẫn đang phát triển nên các chính sách, cơ chế tài chính còn đang trong quá trình bổ sung và hoàn thiện Kế toán là một lĩnh vực rất nhạy cảm với các chính sách kinh tế, tài chính Do đó mọi sự thay đổi trong nền kinh tế đều có tác động mạnh tới công tác kế toán ở các doanh nghiệp Điều này đòi hỏi khi hoàn thiện kế toán phải tính đến những mục tiêu trớc mắt và mục tiêu dài hạn trong chiến lợc phát triển kinh tế của đất nớc Các mục tiêu phát triển này thờng đợc cụ thể hóa trong những định hớng về xây dựng chuẩn mực, chính sách, chế độ kế toán
Hiện nay chúng ta vẫn còn nhiều chuẩn mực có liên quan đến chi phí đi vay cha ban hành Đồng thời, chuẩn mực kế toán mới chỉ là những qui định mang tính nguyên tắc chứ cha phải là phơng pháp hạch toán cụ thể Do đó khi hoàn thiện nội dung này phải tính đến những định hớng xây dựng chuẩn mực và chế độ kế toán trong thời gian tới Để bảo đảm những giải pháp hoàn thiện mang tính khả thi, có ý nghĩa trong tơng lai cần tính đến xu hớng cũng nh những sự thay đổi sẽ xảy ra.
3.1.2.3 Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo thống nhất về nội dung và phơng pháp hạch toán
Hạch toán kế toán là một môn khoa học trong hệ thống các môn khoa học kinh tế Để có thể là cơ sở cho các quyết định kinh doanh thì một trong các yêu cầu của kế toán và cũng là yêu cầu khi hoàn thiện công tác kế toán chính là tính thống nhất của kế toán.
Theo yêu cầu này việc hạch toán phải thống nhất cả về nội dung lẫn phơng pháp tính toán từ kỳ này sang kỳ khác Nhờ đó kế toán có thể thu nhận và cung cấp các thông tin có thể so sánh đợc, đảm bảo tính trung thực, chính xác
Nh vậy, khi hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo các giải pháp đa ra có sự thống nhất trong quan hệ hữu cơ với kế toán các nghiệp vụ khác nh chi phí, tài sản, nguồn vốn, Kế toán chi phí trên các khoản vay cũng nh các bộ phận kế toán khác phải đợc thực hiện và chỉ đạo từ một bộ phận duy nhất trong đơn vị Có nh vậy mới đảm bảo tính thống nhất trong công tác kế toán ở đơn vị chính cũng nh các đơn vị hạch toán phụ thuộc.
Trên cơ sở đặc điểm của chi phí trên các khoản vay doanh nghiệp phải xây dựng quy trình kế toán thích hợp để áp dụng trong một thời gian nhất định Tr ờng hợp cần lựa chọn một trong nhiều hớng xử lý một vấn đề thì phải theo nguyên tắc thận trọng là chọn phơng án ít ảnh hởng tới vốn chủ sở hữu và có dự phòng những khả năng xấu nhất cho doanh nghiệp để hạn chế bớt rủi ro.
Trong quá trình hoàn thiện cũng phải tôn trọng giả thiết hoạt động liên tục của doanh nghiệp Theo giả thiết này, một doanh nghiệp đang hoạt động đợc coi nh tiếp tục hoạt động vô thời hạn, trừ khi có chứng cớ rõ ràng Giả thiết có tính nguyên tắc này của kế toán động chi phối nhiều và trực tiếp đến các nội dung, phơng pháp hạch toán ở doanh nghiệp nói chung và kế toán chi phí trên các khoản vay nói riêng Ngoài ra, hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay còn phải làm cho kế toán gắn với hoạt động quản lý Kế toán là một phân hệ trong hệ thống quản lý nên về nguyên tắc kế toán phải gắn với hoạt động quản lý, không đợc tách rời quản lý.
Từ đó có thể làm tăng tính hấp dẫn của thông tin kế toán với quản lý và làm tăng sự hài hòa giữa kế toán và quản lý
3.1.2.4 Hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải giải quyết hài hòa mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí trong công tác hạch toán
Cũng nh các hoạt động khác, hạch toán kế toán phải hớng tới mục tiêu cuối cùng là hiệu quả Nhng do hạch toán kế toán là hoạt động đặc biệt sản xuất ra các thông tin có ích về hoạt động của doanh nghiệp và không có thu nhập cụ thể nên hiệu quả của hạch toán kế toán phải đợc xem xét trong quan hệ với chất lợng và chi phí Từ mục tiêu đó, các phơng hớng nhằm hoàn thiện công tác kế toán cũng phải đảm bảo khi thực hiện sẽ mang lại chất lợng thông tin cao với hao phí hạch toán hợp lý, đảm bảo tính khả thi và hiệu quả của công tác kế toán Để thực hiện yêu cầu này, các phơng án và giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay phải đảm bảo:
- Thông tin do kế toán cung cấp phải phản ánh đầy đủ, chính xác tình hình chi phí cho các khoản vay của doanh nghiệp Sự chính xác của số liệu kế toán phải đ ợc biểu hiện trên các phơng diện số lợng, chất lợng, thời gian, không gian của các nghiệp vụ kinh tế Có thể chấp nhận độ chính xác tơng đối khi vốn hóa chi phí trên các khoản vay do tính phức tạp của nội dung này và yêu cầu cung cấp thông tin kịp thời của doanh nghiệp Đồng thời, phải đa ra đợc các nguyên nhân và nhân tố ảnh h- ởng đến số chi phí trên các khoản vay cũng nh ảnh hởng của chi phí đến hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Chất lợng của thông tin do kế toán cung cấp có liên quan trực tiếp đến chất l - ợng của trình độ, kinh nghiệm của kế toán viên Do đó cần lu ý khi phân công ngời làm kế toán chi phí trên các khoản vay Các nội dung phải trình bày rõ ràng, dễ hiểu, thuận tiện trong ứng dụng vào thực tế ở đa số các doanh nghiệp.
Hoàn thiện chuẩn mực kế toán về chi phí trên các khoản vay 109
Chi phí trên các khoản vay là một chỉ tiêu phức tạp và có liên quan đến nhiều đối tợng hạch toán trong doanh nghiệp Chính vì vậy khoản chi phí này không chỉ thuộc chuẩn mực kế toán chi phí đi vay mà còn đợc đề cập trong nhiều chuẩn mực có liên quan khác Xuất phát từ cơ sở đó chúng tôi đa ra hai giải pháp cụ thể để hoàn thiện nội dung này.
3.2.1.1 Giải pháp về nội dung của Chuẩn mực kế toán chi phí trên các khoản vay Đối với chuẩn mực này, Việt Nam dựa vào chuẩn mực kế toán quốc tế số 23 để soạn thảo là hợp lý Nhng cần xác định các hạn chế và những nội dung của IAS 23 không phù hợp với điều kiện, hoàn cảnh nớc ta Đó là:
- Trong chuẩn mực quốc tế chỉ đa ra khái niệm của hai thuật ngữ là “Chi phí đi vay ” và “Tài sản dở dang” nên còn thiếu một thuật ngữ đợc sử dụng rất phổ biến là
“Vốn hóa” Đồng thời chuẩn mực cha xác định thời gian sản xuất của tài sản dở dang là bao nhiêu nên khái niệm này cha thật rõ ràng.
- Chuẩn mực quốc tế coi chênh lệch tỷ giá của các khoản vay bằng ngoại tệ có thể là một nội dung của chi phí đi vay Nhng trong thực tế các nghiệp vụ về ngoại tệ phát sinh ở doanh nghiệp không chỉ liên quan đến tiền vay mà còn liên quan đến tài sản bằng tiền, công nợ của doanh nghiệp Vì vậy nếu xác định riêng số chênh lệch tỷ giá của ngoại tệ vay sẽ làm cho khối lợng công việc tăng thêm trong khi ý nghĩa của chỉ tiêu này không lớn Xét về lý thuyết kế toán phải xác định chi tiết số ngoại tệ vay cho từng loại hoạt động trong doanh nghiệp (mua sắm, sản xuất, xây dựng) để xác định số chênh lệch tỷ giá cho phù hợp Song trong điều kiện nền kinh tế tơng đối ổn định nh hiện nay, số chênh lệch tỷ giá nhỏ thì theo nguyên tắc trọng yếu ph- ơng pháp hạch toán hợp lý hơn cả là tính số chênh lệch này vào thu nhập hoặc chi phí tài chính Hay nói cách khác, không coi chênh lệch tỷ giá của các khoản vay là một bộ phận của chi phí đi vay.
- Nh quan điểm đã trình bày ở chơng I, Việt Nam chỉ nên áp dụng phơng pháp thay thế - vốn hóa chi phí đi vay Việc vốn hóa theo xu hớng chung của các nớc trên thế giới không chỉ có u điểm nh đã xác định mà còn có hạn chế là làm mất khả năng so sánh của các chủ thể báo cáo Ví dụ: hai công ty cùng mua một loại tài sản cố định với giá nh nhau, công ty A mua bằng vốn tự có, công ty B mua bằng vốn vay.Thời gian hoàn thành tài sản nh nhau là hai năm Sau hai năm khi đa vào sử dụng thì tài sản của công ty A có nguyên giá nhỏ hơn tài sản của công ty B (do đã vốn hóa chi phí đi vay).Vì vậy mức khấu hao tơng lai của hai công ty sẽ khác nhau Trong tr- ờng hợp này chi phí trả lãi của công ty B là cần thiết nhng không làm tăng tính hữu ích của tài sản Tuy nhiên, theo nguyên tắc giá phí, giá trị tài sản phải bao gồm tất cả các chi phí cần thiết để đa tài sản vào sử dụng Mặt khác, vốn hóa sẽ làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp.
- IAS 23 qui định các khoản thu nhập có đợc do đầu t tạm thời các khoản vay riêng biệt đợc loại trừ khi vốn hóa chi phí Trong thực tế các khoản vay riêng biệt cũng nh việc đầu t tạm thời các khoản vay này không phổ biến Để đơn giản cho kế toán chúng ta không tính đến khoản thu nhập này khi vốn hóa chi phí đi vay.
- Khi xác định số chi phí vốn hóa của các khoản vay chung, chuẩn mực quốc tế có đề cập đến việc tính và sử dụng tỷ lệ vốn hóa ở công ty mẹ, công ty con Theo chúng tôi trong chuẩn mực về Chi phí đi vay của Việt Nam không cần trình bày nội dung này Vì hiện nay ở Việt Nam cha có các tập đoàn kinh tế Trong tơng lai cũng không thể có nhiều tập đoàn ở nớc ta Khi cần thiết có thể qui định nội dung này trong các văn bản pháp luật dới chuẩn mực.
- Về việc trình bày trong báo cáo tài chính: chuẩn mực quốc tế không yêu cầu báo cáo tài chính trình bày các thông tin về tổng số chi phí đi vay không vốn hóa. Hiện nay báo cáo tài chính của Việt Nam đã có chỉ tiêu này nh ng vẫn cần thiết nêu trong chuẩn mực để đảm bảo tính pháp lý của các thông tin trình bày.
- Chuẩn mực phải diễn đạt đầy đủ, rõ ràng, sử dụng các thuật ngữ dễ hiểu, trong sáng của tiếng Việt nhằm có đợc sự thừa nhận và ủng hộ rộng rãi của những ngời làm kế toán trong các doanh nghiệp
Theo chúng tôi chuẩn mực kế toán “Chi phí đi vay” của Việt Nam cần bao gồm các nội dung cơ bản sau:
Thứ nhất: Qui định chung gồm:
- Mục đích của chuẩn mực: qui định và hớng dẫn các nguyên tắc, phơng pháp kế toán đối với chi phí đi vay.
- Các thuật ngữ trong chuẩn mực gồm:
+ Chi phí đi vay: là lãi tiền vay và các chi phí phát sinh khác của doanh nghiệp liên quan trực tiếp đến việc vay vốn.
+ Tài sản dở dang: là tài sản trong quá trình mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất cần một thời gian để sử dụng theo mục đích định trớc hoặc đem bán.
Thời gian đủ dài đợc hiểu là 12 tháng.
+ Vốn hóa chi phí: là việc hạch toán chi phí vào giá trị tài sản.
- Phạm vi của chi phí đi vay gồm:
+ Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền vay dài hạn và lãi tiền vay trên các khoản thấu chi.
Tiền lãi do mua trả chậm có bản chất là lãi vay nên cũng thuộc nội dung này.Còn tiền lãi do nợ quá hạn theo chúng tôi không nên thuộc nội dung này Mặc dù theo các qui định tài chính, kế toán hiện nay thì chúng ta không khống chế số lãi nợ quá hạn Nếu coi lãi nợ quá hạn là một bộ phận của chi phí đi vay thì vô hình chung đã khuyến khích doanh nghiệp sử dụng vốn vay không hợp lý, vi phạm hợp đồng tín dụng Từ đó doanh nghiệp thiếu ý thức doanh nghiệp trả gốc và lãi.
+ Các khoản chiết khấu hoặc vợt trội phát sinh liên quan đến các khoản vay. Những khoản này có thể phát sinh khi doanh nghiệp phát hành trái phiếu.
+ Các khoản phụ phí phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay Thuộc nội dung này gồm phí thủ tục vay vốn, phí phát hành trái phiếu, khấu hao TSCĐ cầm cố Chúng ta đã biết trong thời gian cầm cố tài sản không sử dụng trực tiếp cho các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà phục vụ cho vay vốn Nhng đây không phải là tài sản dự trữ hay đã khấu hao hết giá trị không phải tính khấu hao Mặt khác, tài sản này tham gia gián tiếp vào hoạt động của doanh nghiệp nên cần phải tính khấu hao nhằm thu hồi lại số vốn đã đầu t Tuy nhiên số khấu hao này không thể hạch toán vào chi phí nh bình thờng mà phải coi là một khoản chi phí phát sinh do vay vốn - chi phí trên các khoản vay.
+ Chi phí tài chính của tài sản thuê tài chính.
Thứ hai: Nội dung chuẩn mực gồm:
- Ghi nhận chi phí đi vay: chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang đợc vốn hóa nếu có đủ các điều kiện qui định Các chi phí đi vay nếu không đủ điều kiện vốn hóa phải ghi nhận ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phát sinh Việc vốn hóa chỉ đợc thực hiện khi doanh nghiệp chắc chắn thu đợc lợi ích kinh tế trong tơng lai do sử dụng tài sản hình thành từ vốn vay và chi phí có thể xác định dựa vào cơ sở tin cậy.
- Xác định chi phí đi vay đợc vốn hóa: cần chia làm hai trờng hợp:
+ Khoản vốn vay riêng biệt chỉ sử dụng cho mục đích mua sắm xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang, nếu chi phí đi vay đủ điều kiện vốn hóa cho tài sản dở dang thì sẽ vốn hóa toàn bộ chi phí đi vay phát sinh từ các khoản vay riêng biệt đó. + Trờng hợp có nhiều khoản vay chung sử dụng cho mục đích xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang thì các chi phí đi vay có đủ điều kiện vốn hóa trong kỳ kế toán đợc xác định theo tỷ lệ vốn hoá chi phí cho tài sản dở dang đó Tỷ lệ vốn hóa đợc xác định theo tỷ lệ lãi suất bình quân gia quyền của các khoản vay cha trả trong kỳ của doanh nghiệp, ngoại trừ các khoản vay riêng biệt cho một tài sản dở dang Số chi phí đi vay đợc vốn hóa trong kỳ không đợc vợt quá tổng số chi phí đi vay phát sinh trong kỳ đó. Để đảm báo tính khái quát, chuẩn mực không nên qui định cụ thể công thức xác định tỷ lệ vốn hóa Công thức này nên trình bày trong các thông t hớng dẫn thực hiện chuẩn mực.
- Thời điểm bắt đầu vốn hóa: việc vốn hóa chi phí đi vay vào tài sản dở dang đợc bắt đầu khi thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau:
+ Các chi phí cho tài sản dở dang phát sinh.
+ Các chi phí đi vay phát sinh.
+ Các hoạt động cần thiết trong việc chuẩn bị đa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đang đợc tiến hành.
Hoàn thiện phơng pháp kế toán chi phí trên các khoản vay 116 3.3 Những điều kiện và biện pháp cần thiết để hoàn thiện kế toán
Trên cơ sở các qui định chung thể hiện trong chuẩn mực cần cụ thể hóa những nội dung đó để có thể ứng dụng vào thực tiễn Vì vậy chúng tôi đa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí trên các khoản vay nh sau:
3.2.2.1 Đối với kế toán tài chính về chi phí trên các khoản vay
Kế toán tài chính có liên quan đến nhiều công việc nh lập chứng từ, ghi chép vào tài khoản trên sổ kế toán, lập báo cáo tài chính Trong hạch toán chi phí trên các khoản vay chứng từ sử dụng thờng đơn giản, ít có gian lận Do đó, trong các giải pháp về kế toán tài chính sẽ không có nội dung này.
Thứ nhất : Hoàn thiện các tài khoản kế toán và phơng pháp kế toán chi phí đi vay trên tài khoản.
Theo chuẩn mực kế toán về chi phí đi vay thì chi phí trên các khoản vay có thể vốn hóa hoặc hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh Tùy theo phơng pháp hạch toán áp dụng mà kế toán có thể sử dụng các tài khoản cũng nh vận dụng tài khoản theo các cách thức khác nhau. a Tài khoản kế toán sử dụng
- Trờng hợp vốn hóa chi phí trên các khoản vay:
Kế toán vẫn sử dụng các tài khoản theo qui định hiện hành để hạch toán là: tài khoản 211 “ Tài sản cố định hữu hình”, tài khoản 213 “Tài sản cố định vô hình”, tài khoản 241 “Xây dựng cơ bản dở dang”.
- Trờng hợp không vốn hóa chi phí trên các khoản vay.
Theo qui định trong thông t số 89/2002/TT - BTC do Bộ tài chính ban hành ngày 9-10-2002 mọi khoản chi phí đi vay không đủ điều kiện vốn hóa đều hạch toán vào tài khoản 635 “ Chi phí tài chính” mà không cần phân biệt mục đích sử dụng tiền vay cho sản xuất, kinh doanh hay đầu t tài chính.
Nh quan điểm đã trình bày ở chơng II, khoản chi phí này hạch toán vào tài khoản 635 là hợp lý, phù hợp với thông lệ quốc tế Tuy nhiên theo qui định này chi phí đi vay hạch toán tổng hợp với các chi phí tài chính khác nh chi phí góp vốn liên doanh, chi phí giao dịch bán chứng khoán … Chi phí trên các nên thông tin kế toán không rõ ràng, hạn chế tính hữu ích nhất là đối với các doanh nghiệp sử dụng nhiều vốn vay Vì vậy, để theo dõi cụ thể, chi tiết chi phí vay kế toán cần mở một tài khoản chi tiết d ới dạng tài khoản cấp II cho tài khoản 635 “Chi phí tài chính” Tên gọi của tài khoản chi tiết này là “Chi phí đi vay”.
Kết cấu tài khoản “Chi phí đi vay” sẽ là:
Bên Nợ: Chi phí đi vay phát sinh trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển chi phí đi vay vào tài khoản xác định kết quả. Cuối kỳ tài khoản này không có số d.
Khi sử dụng tài khoản “Chi phí đi vay” kế toán cần hạch toán chi tiết theo từng nội dung chi phí nh lãi tiền vay, lãi tài chính của TSCĐ thuê mua… Chi phí trên các
Ngoài ra, trong thực tế khi phát sinh lãi tiền vay có thể có các trờng hợp đặc biệt sau:
- Trả lãi trớc: nh phát hành trái phiếu trả lãi trớc, trả lãi tiền vay của cá nhân, mua trả chậm Trờng hợp này tuy không phổ biến ở các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh, nhng cũng có ảnh hởng nhất định tới việc hạch toán Hiện nay chế độ kế toán Việt Nam quy định sử dụng tài khoản 242 “Chi phí trả trớc dài hạn” để hạch toán số lãi trả trớc có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của nhiều niên độ kế toán Việc mở thêm tài khoản 242 giúp các doanh nghiệp có số liệu rõ ràng, cụ thể về số lãi vay đã trả trớc, chờ phần bổ vào chi phí tài chính Các quy định của chế độ hiện hành không đề cập đến việc sử dụng tài khoản 142 “Chi phí trả trớc” khi hạch toán trờng hợp này Nhng trong thực tế có thể phát sinh các khoản lãi vay ngắn hạn trả trớc, lãi trả chậm khi mua hàng hóa, nguyên vật liệu có tính chất ngắn hạn, lãi trả trớc của khoản tiền vay trung hạn liên quan đến hai niên độ kế toán. Nếu hạch toán các khoản chi phí này vào tài khoản 242 sẽ không hợp lý vì chúng liên quan đến kết quả của doanh nghiệp trong một niên độ kế toán Theo chúng tôi, trong trờng hợp này kế toán vẫn hạch toán vào tài khoản 142 “Chi phí trả trớc” nh quyết định 1141/TC-QĐ ban hành ngày 1/11/1995 của Bộ Tài chính.
- Trả lãi sau: có thể phát sinh do vay vốn của cá nhân, vay trung hạn, dài hạn mà theo sự thỏa thuận với ngời cho vay định kỳ quý, năm hoặc khi trả gốc doanh nghiệp mới phải trả lãi Hàng tháng đến kỳ tính lãi doanh nghiệp có thể tính trớc tiền lãi để đảm bảo ổn định chi phí, tính đúng giá trị tài sản hình thành từ vốn vay. Theo quy định của chế độ kế toán hiện hành kế toán sử dụng tài khoản 335 “Chi phí phải trả” Nhng trong thực tế loại nghiệp vụ này phát sinh khá nhiều, trong khi đó tài khoản 335 phản ánh nhiều khoản chi phí phải trả nh trích trớc lơng nghỉ phép của nhân viên, trích trớc chi phí sửa chữa lớn TSCĐ Do đó tài khoản 335 nên có một tài khoản cấp II để phản ánh các khoản lãi vay đến kỳ tính lãi nhng cha phải trả cho các chủ nợ đợc tính trớc vào chi phí hoặc giá trị tài sản với tên gọi “Lãi vay phải trả”. Kết cấu tài khoản “Lãi vay phải trả” là:
Bên Nợ: Số chi phí lãi vay đã trả
Bên Có: Tính trớc lãi vay vào chi phí, giá trị tài sản
Số d cuối kỳ bên Có: Số chi phí lãi vay tính trớc nhng cha trả vào cuối kỳ.
Sử dụng tài khoản này không những giúp kế toán hạch toán đầy đủ, chính xác chi phí mà còn thể hiện tính “động” của kế toán chi phí trên các khoản vay. b Phơng pháp hạch toán.
Chi phí đi vay của các doanh nghiệp Việt Nam phát sinh khi doanh nghiệp huy động vốn từ các kênh khác nhau Do đặc điểm của nguồn huy động vốn mà ph ơng pháp hạch toán cụ thể đối với chi phí đi vay có sự khác nhau Nhng trong bất kỳ tr- ờng hợp nào khoản chi phí này cũng phải hạch toán khi có các chứng từ tính lãi, trả lãi hợp lệ, hợp pháp Mặt khác trớc khi hạch toán cụ thể cần xác định số chi phí đợc vốn hóa và không đợc vốn hóa trên cơ sở quy định của chuẩn mực kế toán về chi phí đi vay (sơ đồ 3.1).
* Chi phí đi vay phát sinh khi doanh nghiệp huy động vốn từ các tổ chức tài chÝnh trung gian, tõ d©n c
Khi vay vốn từ nguồn này lãi tiền vay có thể đợc thanh toán định kỳ, thanh toán trớc hoặc thanh toán sau Ngân hàng có thể tính lãi theo tích số vào ngày cuối tháng cho các khoản vay ngắn hạn hoặc tính theo món cho các khoản vay ngắn, trung và dài hạn Việc hạch toán cần phân biệt cho hai trờng hợp sau:
Đối với chi phí lãi vay đợc vốn hóa: về cơ bản kế toán hạch toán nh quy định của chế độ hiện hành Nhng cần thay đổi, bổ sung một số trờng hợp sau:
- Khi doanh nghiệp tạm ngừng việc sản xuất do nguyên nhân bất thờng nh thiếu nguyên vật liệu, thiếu vốn không dự kiến trớc đợc cần tạm ngừng vốn hóa Còn nếu ngừng sản xuất do khách quan, có dự kiến trớc thì vẫn vốn hóa chi phí đi vay nhng cần xác định rõ thời gian ngừng hợp lý để vốn hóa chi phí Vì thời gian ngừng sản xuất có thể quá lâu do mùa lũ, lụt và hậu quả gây ra nặng nề Theo chúng tôi nên quy định thời gian ngừng hợp lý tối đa là 3 tháng Quá thời gian này phải tạm ngõng vèn hãa.
Chi phí trên các khoản vay
Dùng hình thành tài sản (TSCĐ, công trình xâydựng, )
Tài sản đang trong quá trình hình thành (mua, sản xuất)
Quá trình sản xuất tạm ngừng
Tài sản hoàn thành toàn bộ
Do bÊt th êng, thời gian dài
Do khách quan, thêi gian ngắn
Chi phÝ sản xuÊt, kinh doanh
Sơ đồ 3.1: Các trờng hợp hạch toán chi phí trên các khoản vay
- Khi TSCĐ đã mua, sản xuất, xây dựng xong và chuẩn bị đa vào sử dụng, kế toán phải chấm dứt việc hạch toán chi phí lãi vay vào giá trị tài sản.
- Trờng hợp thanh toán lãi sau: Định kỳ, khi xác định số lãi vay đến kỳ hạn tính lãi nhng cha phải trả, kế toán ghi:
Có TK 335 - Chi phí phải trả (chi tiết cho lãi vay) Đến kỳ thanh toán lãi, căn cứ chứng từ thanh toán kế toán ghi:
Nợ TK 335 - Chi phí phải trả (chi tiết cho lãi vay)
