LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN
ĐẶC ĐIỂM CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TÁC ĐỘNG ĐẾN KIỂM TOÁN
1.1.1 Bản chất và chức năng của chu trình hàng tồn kho ảnh hưởng tới công tác kiểm toán
1.1.1.1 Đặc điểm chung về chu trình hàng tồn kho
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vật chất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào loại hình và đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Trong doanh nghiệp thương mại hàng tồn kho bao gồm: hàng hoá dự trữ cho lưu thông kể cả số hàng đem gửi bán hoặc là hàng hoá đang đi đường Đối với doanh nghiệp sản xuất hàng tồn kho gồm: nguyên vật liệu, công cụ dự trữ cho quá trình sản xuất, thành phẩm, sản phẩm hoàn thành, sản phẩm dở dang và hàng gửi bán hoặc là hàng đang đi đường.
Hàng tồn kho luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán cũng như trong các cuộc thảo luận của các chuyên gia kế toán Các lý do khiến cho hàng tồn kho trở nên đặc biệt quan trọng bao gồm:
+ Hàng tồn kho bao gồm nhiều chủng loại và quá trình quản lý rất phức tạp Nó thường chiếm tỷ trọng lớn so với tổng tài sản lưu động trong doanh nghiệp.
+ Hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán Vì vậy nó cũng ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận trong năm.
+ Hàng tồn kho được đánh giá thông qua số lượng, chất lượng, tình trạng hàng tồn kho.
+ Việc kiểm soát đối với hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn do hàng tồn kho được bảo quản cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, nhiều đối tượng quản lý khác nhau, có đặc điểm bảo quản khác nhau.
Chu trình vận động của hàng tồn kho bắt đầu từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sang sản phẩm dở dang rồi đến thành phẩm hàng hoá Sự vận động của hàng tồn kho ảnh hưởng tới nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính như giá vốn hàng bán, chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung, chi phí sản phẩm dở dang, dự phòng giảm giá hàng tồn kho… Đây là những chỉ tiêu thể hiện tình hình sản xuất kinh doanh, định hướng phát triển của doanh nghiệp Vì vậy khi thực hiện kiểm toán thì chu trình hàng tồn kho luôn là một chu trình kiểm toán quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
1.1.1.2 Chức năng của chu trình.
Một nghiệp vụ mua bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu mua hàng hóa hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua Sau khi phiếu yêu cầu mua được phê chuẩn bởi cấp có thẩm quyền sẽ được chuyển tới phòng thu mua để có căn cứ chuẩn bị lập đơn đặt mua hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn
Trong đơn đặt mua hàng phải nêu rõ số lượng, chủng loại, quy cách sản phẩm, hàng hóa hoặc dịch vụ yêu cầu.
Khi bên nhà cung cấp giao hàng, bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian giao hàng, cuối cùng trưởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng Bộ phận nhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán
Tất cả hàng sẽ được chuyển tới kho và hàng sẽ được kiểm tra về chất lượng, số lượng sau đó cho nhập kho Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập Phiếu nhập kho và sau đó bộ phận kho phải thông báo cho phòng Kế toán về số lượng hàng nhận và cho nhập kho.
Chức năng xuất kho vật tư hàng hoá Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất cho nội bộ (cho sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán.
- Xuất vật tư, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mới hoặc theo kế hoạch sản xuất hoặc cho các nhu cầu vật tư trong nội bộ doanh nghiệp, các bộ phận có nhu cầu sẽ lập phiếu xin lĩnh vật tư Bộ phận vật tư lập Phiếu xuất kho (khi phiếu xin lĩnh vật tư được phê chuẩn)
Phiếu xin lĩnh vật tư: Do bộ phận sản xuất (hoặc bộ phận khác) căn cứ nhu cầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), người phụ trách bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật tư trong đó phải ghi rõ loại vật tư, số mã, chúng loại vật tư, quy cách, phẩm chất, số lượng và thời gian giao vật tư
- Xuất để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua, bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng và lập Phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển
Hoá đơn bán hàng: Được bộ phận tiêu thụ lập thành 3 liên (lưu ở cuống và giao cho khách hàng, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ) Trong hoá đơn ghi rõ các nội dung như ngày tháng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loại quy cách, phẩm chất, số lượng, đơn giá và thành tiền thanh toán
Phiếu xuất kho: Được bộ phận vật tư hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên để lưu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung như loại vật
Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc Công ty cung cấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển) Đây là tài liệu minh chứng cho việc hàng đã được xuất kho giao cho khách Chứng từ vận chuyển được đính kèm với Phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp vụ bán hàng
TỔ CHỨC KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Mục tiêu hợp lý chung
Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thực hiện thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán Chính vì thế, đánh giá sự hợp lý chung sẽ hướng tới khả năng sai sót cụ thể của số tiền đó Cụ thể đối với chu trình kiểm toán hàng tồn kho thì mục tiêu hướng tới như sau: Tất cả các hàng hóa tồn kho đều biểu hiện hợp lý trên thẻ kho, Bảng cân đối kế toán; tất cả các số dư hàng tồn kho trên bảng cân đối hàng tồn kho và bảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý.
Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu đối với số dư hàng tồn kho
Sự hiện hữu - Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hóa được mua trong kỳ
- Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho số hàng tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác
- Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa đã ghi sổ đại diện cho số hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ.
Hàng tồn kho được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại.
Trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều đã được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.
Số dư tài khoản hàng tồn kho đã bao hàm tất cả NVL, CCDC, sản phẩm, hàng hóa hiện có tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.
Quyền và nghĩa vụ Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối với hàng tồn kho đã ghi sổ Đơn vị có quyền đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Đo lường và tính giá Chi phí NVL và hàng hóa thu mua, giá thành thành phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán và nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận.
Số dư hàng tồn kho phải được phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận.
Trình bày và 5 khai báo Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phải được xác định và phân loại đúng đắn trên hệ thống Báo cáo tài chính.
Số dư hàng tồn kho phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên Bảng cân đối kế toán Những khai báo có liên quan tới sự phân loại căn cứ để tính giá và phân bổ hàng tồn kho phải thích đáng.
1.2.2 Các phương pháp tiếp cận kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho.
Chu trình hàng tồn kho cũng như các chu trình khác khi tiến hành kiểm toán thường có hai cách tiếp cận:
Sử dụng các thử nghiệm tuân thủ
Sử dụng các thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm tuân thủ (thử nghiệm kiểm soát ): Là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu Số lượng các thử nghiệm tuân thủ căn cứ vào việc đánh giá rủi ro kiểm toán.
Thử nghiệm cơ bản: Là loại thử nghiệm được thiết kế nhằm thu thập các bằng chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lực của các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý. Thử nghiệm cơ bản thường được sử dụng với số lượng lớn khi rủi ro kiểm soát của chu trình đó được đánh giá cao.
1.2.3 Các phương pháp kiểm toán áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho:
Như các chu trình khác trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng áp dụng các phương pháp kiểm toán cơ bản nói chung trong đó chú trọng hơn đến các phương pháp kiểm toán: Kiểm kê, điều tra, cân đối…Có sự khác biệt trên là do đặc điểm của hàng tồn kho, từ đó các kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng cả về số lượng và chất lượng Có thể ví dụ trong các giai đoạn sau:
- Trong giai đoạn đầu quan sát vật chất, kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm kê (đối với các mẫu hàng tồn kho chi tiết theo từng kho hàng, từng loại hàng) và điều tra (đối với các loại hàng hóa không phải của đơn vị hay các hàng tồn kho đã lỗi thời, giảm giá trị…) để đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm kê, nhận diện về phương diện vật chất của hàng tồn kho Ngoài ra, trong giai đoạn này kiểm toán viên có thể sử dụng thêm phương pháp phỏng vấn, gửi thư xác nhận để ghi chú các vấn đề khác có liên quan.
- Trong giai đoạn kiểm tra công tác kế toán hàng tồn kho, sử dụng phương pháp cân đối để thực hiện so sánh các số liệu giữa sổ sách với thực tế, giữa các loại sổ chi tiết, sổ tổng hợp…
Trong các bước công việc còn lại, kiểm toán viên sẽ áp dụng linh hoạt các phượng pháp để thu được bằng chứng đầy đủ và xác thực.
1.2.4 Quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho
Kiểm toán hàng tồn kho cũng tuân theo quy trình cơ bản gồm ba bước: Lập kế6 hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán Tùy theo các đặc điểm cụ thể tại từng khách hàng mà chương trình kiểm toán có thể thay đổi linh hoạt tuy nhiên các kiểm toán viên luôn đi theo một trình tự cơ bản được trình bày cụ thể:
1.2.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho
Lập kế hoạch kiểm toán là khâu đầu tiên và rất quan trọng trong công việc của kiểm toán vì nó có ý nghĩa định hướng cho toàn bộ hoạt động kiểm toán sau này, tạo điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện khác cần thiết cho kiểm toán Mục đích giai đoạn này là xây dựng kế hoạch kiểm toán chung và phương pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với phạm vi, bản chất, thời gian của quy trình kiểm toán sẽ thực hiện.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, lập kế hoạch kiểm toán thì “Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để làm chương trình kiểm toán’’ Đối với chu trình hàng tồn kho, mục đích của giai đoạn này là phải xây dựng một chiến lược và phương pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ áp dụng khi kiểm toán chu trình này.
Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho gồm 5 bước sau:
Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Bước 2: Thu thập thông tin về khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích
Bước 3: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Bước 4: Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm toán
Bước 5: Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Để chấp nhận lời mời kiểm toán căn cứ vào khả năng của công ty và các điều kiện của khách hàng Trong giai đoạn này kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có thể gặp phải khi tiến hành kiểm toán chu trình hàng tồn kho của doanh nghiệp sau đó kết hợp với việc đánh giá các chu trình khác để đưa ra quyết định có chấp nhận kiểm toán cho doanh nghiệp không.
Nhận diện các ký do kiểm toán của công ty khách hàng
THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI THỰC HIỆN
Chuẩn bị và lập kế hoạch kiểm toán
2.1.1 Chuẩn bị kiểm toán Đây là công việc do chủ nhiệm kiểm toán thực hiện dựa trên cơ sở những thông tin về khách hàng đã thu thập được qua hồ sơ kiểm toán của các năm trước và qua những cuộc họp với khách hàng.
2.1.1.1 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, Công ty yêu cầu khách hàng cung cấp các thông tin cần thiết như: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, bảng cân đối số phát sinh, biên bản kiểm tra quyết toán của cơ quan thuế…Đối với phần hành hàng tồn kho, các tài liệu mà CPA Hà Nội yêu cầu cung cấp bao gồm: Báo cáo xuất nhập, báo cáo kiểm kê và các tài liệu khác liên quan đến hàng tồn kho. Đồng thời, CPA Hà Nội tiến hành xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng và đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng thông qua bảng hệ thống các câu hỏi có sẵn.
Đối với công ty A, kết quả thu được như sau :
Có lý do gì để nghi ngờ về tính chính trực của Ban Giám đốc không? Không Không Không
Có lý do nào băn khoăn về những cam kết của Ban Giám đốc trong việc duy trì và thiết lập hệ thống kế toán đáng tin cậy hay một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả?
Cơ cấu tổ chức với quy mô và hình thức kinh doanh có hợp lý không? Có Có có
Chương trình kiểm soát có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? Không Không Không
Có lý do nào băn khoăn về khả năng của
Ban Giám đốc trong việc giám sát và điều hành hoạt động có hiệu quả cũng như việc phân công trách nhiệm?
Phương pháp phân công, phân nhiệm có phù hợp với quy mô và hình thức kinh doanh hay không?
Có lý do nào cần quan tâm đến đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị hay không?
Từ những phân tích trên có rủi ro nào được phát hiện không? Không
Bảng 2.1 Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát công ty A
Có lý do gì để nghi ngờ về tính chính trực của Ban Giám đốc không? Không Không Không
Có lý do nào băn khoăn về những cam kết của Ban Giám đốc trong việc duy trì và thiết lập hệ thống kế toán đáng tin cậy hay một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả?
Cơ cấu tổ chức với quy mô và hình thức kinh doanh có hợp lý không? Có Có có
Chương trình kiểm soát có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? Không Không Không
Có lý do nào băn khoăn về khả năng của
Ban Giám đốc trong việc giám sát và điều hành hoạt động có hiệu quả cũng như việc phân công trách nhiệm?
Phương pháp phân công, phân nhiệm có phù hợp với quy mô và hình thức kinh doanh hay không?
Có lý do nào cần quan tâm đến đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị hay không?
Từ những phân tích trên có rủi ro nào được phát hiện không? Không
Bảng 2.2 Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát công ty B
2.1.1.2 Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng6
Công ty A là một thành viên hạch toán phụ thuộc của Tổng Công ty Hàng không Việt Nam Công ty A tiến hành kiểm toán một cách thường xuyên để có được hệ thống những nhận định chính xác về hoạt động kinh doanh qua các năm Năm 2009, công ty được công ty T kiểm toán Tuy nhiên, năm nay do không thống nhất một số điều khoản trong hợp đồng nên CPA Hà Nội được mời kiểm toán Tổng Công ty Hàng không Việt Nam.
Sau khi xem xét tổng quát số liệu, CPA Hà Nội quyết định chấp nhận cung cấp dịch vụ kiểm toán cho công ty A.
Hàng tồn kho là chu trình trọng yếu nên rất được các kiểm toán viên chú trọng khi tiến hành công việc.
Công ty B là một doanh nghiệp nhà nước hoạt động trên lĩnh vực sản xuất, kinh doanh mặt hàng điện tử…Hàng năm, Công ty đều tiến hành kiểm toán để có được những nhận định chính xác về hoạt động kinh doanh diễn ra trong năm Từ đó, Ban Giám đốc sẽ có những biện pháp điều chỉnh thích hợp và đề ra phương hướng, mục tiêu kinh doanh trong những năm tiếp theo Đã nhiều năm liền, công ty B là khách hàng của CPA Hà Nội.
Vì thế, qua việc xem xét tổng quát số liệu và hồ sơ kiểm toán các năm trước, CPA Hà Nội quyết định chấp nhận kiểm toán công ty B.
2.1.1.3 Lựa chọn nhóm kiểm toán
Khi đã quyết định chấp nhận khách hàng, Ban giám đốc sẽ lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán phù hợp
Nhóm kiểm toán gồm có 5 người: 1 nhóm trưởng, 2 kiểm toán viên và 2 trợ lý kiểm toán Trong đó:
-Nhóm trưởng: Chịu trách nhiệm bao quát chung và trực tiếp kiểm tra tình hình thực hiện và chấp hành chính sách, chế độ, quy chế quản lý tài chính, quản lý hợp đồng mua bán theo qui định của nhà nước, của công ty A Những vấn đề tập trung kiểm tra gồm: hệ thống kế toán, quản lý TSCĐ, hàng tồn kho, doanh thu, công nợ, tiền lương Chú ý các hợp đồng mua bán TSCĐ, thanh lý ,chính sách bán hàng.
-Kiểm toán viên: Chịu trách nhiệm soát xét đối chiếu toàn bộ số liệu giữa báo cáo và sổ kế toán, thực hiện kiểm toán một số phần hành.
-Trợ lý kiểm tra viên: Thực hiện việc kiểm tra chi tiết các phần hành trên cơ sở phương pháp chọn mẫu theo sự phân công của nhóm trưởng.
Do công ty B có quy mô nhỏ hơn nên số lượng nhân viên kiểm toán được phân công kiểm toán công ty B cũng ít hơn so với công ty A Cụ thể, nhóm kiểm toán công ty
B gồm có 4 người: 1 nhóm trưởng, 1 kiểm toán viên và 2 trợ lý kiểm toán viên Công việc và trách nhiệm cụ thể của mỗi người cũng tương tự như ở công ty A.
2.1.1.4 Lập và thảo luận các điều khoản và ký kết hợp đồng kiểm toán
CPA Hà Nội tiến hành soạn thảo hợp đồng kiểm toán trong đó ghi rõ công việc tiến hành, thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, chi phí và phương thức thanh toán phí kiểm toán…Sau khi thảo luận và thống nhất với khách hàng, hợp đồng kiểm toán sẽ được ký kết.
2.1.2 Thu thập thông tin cơ sở
Công ty A là một đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc của Tổng Công ty Hàng không Việt Nam được thành lập theo quyết định số 2606/QĐ-TCCB ngày 17 tháng 09 năm 1996 Công ty hoạt động theo Giấy phép đăng ký kinh doanh số 110825 ngày 08 tháng 06 năm 1996 Lĩnh vực hoạt động chính của công ty là cung cấp dịch vụ bay trong phạm vi lãnh thổ miền Bắc Việt Nam
Qua các cuộc họp với Ban Giám đốc và qua phỏng vấn nhân viên, kiểm toán viên nhận thấy trong nhiều năm qua Công ty khách hàng không có sự thay đổi nào về mặt nhân sự, quản lý Bộ máy kế toán vẫn sử dụng phần mềm kế toán cũ thống nhất với khu văn phòng trung tâm và các đơn vị thành viên khác.
Là đơn vị thành viên trực thuộc Tổng Công ty Hàng không Việt Nam, công ty A được giao trách nhiệm quản lý, điều hành và cung cấp các dịch vụ bay trong phạm vi miền Bắn Việt Nam Do đó, vật tư của Công ty A đa dạng về chủng loại, quy cách và giá trị Hàng tồn kho bao gồm cả vật tư và công cụ dụng cụ nhưng chủ yếu là vật tư.
Vật tư dự phòng cho hoạt động điều hành bay: HPA DRIVER, AGX 3D 2K SY NTH…
Vật tư thông tin: Cáp thông tin, bộ chia số liệu Radar 1:4, card LS-12…
Vật tư dự phòng y tế và bảo hộ lao động: quàn áo vải, ủng cách điện…
Công cụ dụng cụ: Máy tính, máy đo công suất M29 455… Đặc điểm công tác bảo quản hàng tồn kho:
Vật tư được lưu giữ ở nhiều nơi khác nhau: vật tư thông tin được lưu trữ ở kho riêng, vật tư dự phòng chủ yếu được lưu trữ ở kho chuyên dụng và nơi đặt các đài trạm của công ty A.
Do vật tư của công ty gồm nhiều thiết bị quan trọng, có giá trị lớn, hình thái vật chất nhỏ nên rất dễ xảy ra mất mát Vì vậy, hàng tồn kho của công ty được quản lý chặt chẽ bởi Ban Giám đốc, phòng vật tư- kĩ thuật, phòng kế toán, thủ kho, người bảo vệ tài8 sản.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán
2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra các chứng từ gốc như các phiếu yêu cầu mua hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, phiếu yêu cầu sử dụng vật tư… qua đó nhận thấy các chứng từ này được đánh số liên tục, có đầy đủ chữ ký phê duyệt và các yếu tố cần thiết.
- Tiến hành phỏng vấn các nhân viên trong Công ty về việc quản lý vật tư Cụ thể về quy trình tiếp nhận hàng nhân viên trong công ty A khi được phỏng vấn đã trả lời rằng khi tiếp nhận hàng phải có biên bản kiểm nghiệm nhưng trên thực tế khi Kiểm toán viên kiểm tra một số chứng từ gốc thì phát hiện một số chứng từ không có biên bản kiểm nghiệm vật tư đi kèm.
- Kiểm tra sự tồn tại của báo cáo chi tiết về tình hình sử dụng vật tư, kiểm toán viên nhận thấy các báo cáo được kho tổng và các xí nghiệp lập đều đặn hàng tuần và cung cấp đầy đủ cho các bộ phận có liên quan.
- Qua điều tra phỏng vấn, kiểm toán viên thấy rằng bộ phận kiểm kê hàng tồn kho do đơn vị lập đảm bảo tính độc lập, có sự tồn tại của biên bản kiểm kê và có sự đối chiếu với kế toán đơn vị Tuy nhiên, thực tế qua kiểm tra, phỏng vấn kiểm toán viên phát hiện sự đối chiếu số liệu giữa kế toán hàng tồn kho và thủ kho chưa được thực hiện thường xuyên Ngoài ra, do công ty hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên nên chỉ trong những trường hợp cần thiết như khi có quyết định kiểm kê hàng tồn kho của giám đốc thì cuộc kiểm kê mới được thực hiện.
- Nghiên cứu hệ thống kế toán của đơn vị, kiểm toán viên thấy có sự phân ly trách nhiệm cao giữa thủ kho nhân viên kế toán và người chịu trách nhiệm ký duyệt.
Qua bước tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên đã kết luận hệ thống kiểm soát của công ty B là chưa có hiệu quả Vì thời gian kiểm toán có hạn nên kiểm toán viên nhận định sẽ bỏ qua thử nghiệm kiểm soát.
2.2.2 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
2.2.2.1 Lập bảng tổng hợp về hàng tồn kho, đối chiếu số dư đầu kỳ
Kiểm toán viên tiến hành tổng hợp số phát sinh trong các tài khoản có liên quan trong chu trình hàng tồn kho, chi tiết theo từng tiểu khoản (TK 1521, 152, 153, 154, 155…), sau đó lập bảng tổng hợp hàng tồn kho Trong khi tổng hợp đồng thời kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số dư hàng tồn kho ngày 01/01/2010 với báo cáo tài chính năm
2009 hoặc báo cáo kiểm toán năm trước (nếu có) Trong công việc này, kiểm toán viên lấy số liệu Sổ Cái hàng tồn kho làm trọng tâm để đối chiếu với Bảng cân đối kế toán, bảng tổng hợp vật liệu, sổ chi tiết vật liệu, Nhật ký chung Hay nói một cách khác, mục tiêu của công việc này là kiểm tra sự khớp đúng giữa các sổ sách: sổ tổng hợp, sổ chi tiết.
Hàng tồn kho được xác định gồm có nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ.
Bảng 2.11 Tổng hợp số liệu hàng tồn kho công ty A
(Giấy tờ làm việc số 4429 của kiểm toán viên)
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI Hanoi Company Professional of Auditing &Accouting
Số 3- Ngõ 1295- Giải Phóng- Hoàng Mai- Hà Nội Tel: (844) 9745 081/82- Fax: (844) 9745 083
Tên Ngày Người thực hiện … …
Mã số: …… Trang: …… dungNội Số dư đầu kỳ Số PS tăng Số PS giảm Số dư cuối kỳ
TB: đã đối chiếu bảng cân đối số phát sinh và đúng
AFS: đối chiếu báo cáo kiểm toán năm 2009 do công ty kiểm toán T thực hiện và đúng
Số liệu phát sinh tăng, giảm được lấy từ bảng cân đối số phát sinh, bảng tổng hợp chi tiết nguyên vật liệu, sổ cái TK 152, 621, 627, 642…
Kết luận: Số liệu hạch toán hàng tồn kho trên các sổ cái TK 152, 621, 627, 642…
Bảng 2.12 Bảng tổng hợp hàng tồn kho công ty B
(Giấy tờ làm việc số 5478 của kiểm toán viên)
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI Hanoi Company Professional of Auditing &Accouting
Số 3- Ngõ 1295- Giải Phóng- Hoàng Mai- Hà Nội Tel: (844) 9745 081/82- Fax: (844) 9745 083
Nội dung thực hiện: Tổng hợp tồn kho
Tên Ngày Người thực hiện … …
Nội dung SD đầu kỳ Số PS tăng Số PS giảm SD cuối kỳ
T, £ T, TB T, TB T, TB £: Doanh nghiệp đã tiến hành kiểm kê vào thời điểm 31/12/2010, kết quả được ghi trong báo cáo tài chính năm 2010 Kiểm toán viên đối chiếu thấy không có chênh lệch.
2.2.2.2 Kiểm tra tính có thật của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh
Đối với công ty A: Đối với số phát sinh trong kỳ, kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm tra chứng từ nhập, xuất vật tư, hàng hóa mua ngoài nhằm mục đích khẳng định tính có thật của các nghiệp vụ Thực chất là kiểm tra các chứng từ gốc liên quan đến nghiệp vụ đó Trước tiên, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu, số nghiệp được chọn dựa vào số hiệu chứng từ hoặc nội dung kinh tế phát sinh hoặc dựa vào quy mô của nghiệp vụ được ghi trên Sổ Cái Công việc này được thực hiện đối chiếu ngược từ Sổ Cái xuống Nhật ký chung và xuống Chứng từ gốc.
Trong bước này, kiểm toán viên rà soát trên sổ cái TK 152, 153 xem có đối ứng bất thường hay không Thực tế, công ty A có rất nhiều loại vật tư, các nghiệp vụ nhập – xuất diễn ra với số lượng nhiều, tần suất lớn muốn chứng minh nguyên vật liệu được nhập kho đầy đủ, hợp lệ, hợp lý và được ghi chép đúng thực tế thì kiểm toán viên phải chọn mẫu kiểm tra chi tiết Sau đó, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu giữa sổ sách kế toán với các chứng từ như: Biên bản nghiệm thu vật tư, hợp đồng kinh tế, phiếu nhập kho, hóa đơn
Các nghiệp vụ thường xảy ra sai sót là các nghiệp vụ xảy ra vào thời điểm trước hoặc sau ngày lập báo cáo tài chính Vì vậy, mẫu được chọn chủ yếu rơi vào các nghiệp vụ thuộc quý I và quý IV.
Kết quả thu được như sau:
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI Hanoi Company Professional of Auditing &Accouting
Số 3- Ngõ 1295- Giải Phóng- Hoàng Mai- Hà Nội Tel: (844) 9745 081/82- Fax: (844) 9745 083
Nội dung thực hiện: Kiểm tra chứng từ nhập
Tên Ngày Người thực hiện … …
Số hiệu Ngày tháng Nợ Có
PN 105 13/01/2010 Máy đo công suất 153 112 461.175.000 X
PN 501 18/12/2010 Bộ chia số liệu 152 112 156.872.048 X
X: có đầy đủ hóa đơn, chứng từ kèm theo như biên bản kiểm nhận vật tư, đơn đặt hàng, hợp đồng, yêu cầu mua vật tư…
Kết luận: Với số lượng mẫu chọn theo tiêu chí đã đặt ra, kiểm toán viên nhận thấy số liệu trên sổ sách kế toán của công ty là tương đối khớp, không có khả năng xảy ra sai sót trọng yếu.
Bảng 2.13 Kiểm tra việc nhập kho vật liệu của công ty A
(Giấy tờ làm việc số 4480 của kiểm toán viên) Đối với nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hóa, thủ tục kiểm tra đối chiếu được tiến hành tương tự Kiểm toán viên chọn mẫu kiểm tra sau đó đối chiếu với các chứng từ như kế hoạch sản xuất, phiếu yêu cầu NVL, Phiếu xuất kho…
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN HÀ NỘI Hanoi Company Professional of Auditing &Accouting
Số 3- Ngõ 1295- Giải Phóng- Hoàng Mai- Hà Nội Tel: (844) 9745 081/82- Fax: (844) 9745 083
Nội dung thực hiện: Kiểm tra chứng từ xuất
Tên Ngày Người thực hiện … …
Số hiệu Ngày tháng Nợ Có
PX 463 25/11/2010 Máy đo công suất 632 153 421.481.043 X
PX 500 08/12/2010 Bộ chia số liệu 632 152 156.872.048 X
X: có đầy đủ hóa đơn, chứng từ kèm theo như biên bản kiểm nhận vật tư, đơn đặt hàng, hợp đồng, yêu cầu mua vật tư…
Kết luận: Nhìn chung, các nghiệp vụ phát sinh có đầy đủ chứng từ gốc đính kèm.
Bảng 2.14 Kiểm tra việc xuất kho vật liệu của công ty A
Sau khi kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy sổ cái TK 152, 153 không có đối ứng bất thường Các nghiệp vụ kiểm tra đều có đầy đủ chứng từ và sự phê chuẩn.
Đánh giá công tác kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện
Chương trình kiểm toán của Công ty được xây dựng dựa trên sự kết hợp lý luận và thực tiễn đồng thời tuyệt đối tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, kế toán Việt Nam.
Trong giai đoạn tiếp cận và lập kế hoạch kiểm toán
Các kiểm toán viên luôn chú trọng thu thập tìm hiểu các thông tin chi tiết về khách hàng, tham gia việc quan sát, phỏng vấn, gặp gỡ trực tiếp với ban giám đốc khách hàng Kế hoạch kiểm toán được lập một cách cụ thể, chi tiết cho từng khách hàng riêng biệt.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Trên cơ sở lập kế hoạch đầy đủ về thời gian, mục tiêu, phạm vi tiến hành kiểm toán và dựa trên phần hành kiểm toán chuẩn của mình, Công ty Kiểm toán và Kế toán Việt Nam tiến hành kiểm toán chi tiết một cách toàn diện Trong quá trình thực hiện kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán luôn bám sát, đôn đốc và kiểm tra công việc của trợ lý Các vấn đề phát hiện luôn được thảo luận kỹ và thống nhất cách giải quyết Các tài liệu thu thập được đánh số tham chiếu một cách hệ thống giúp cho kiểm toán viên và người soát luôn có bằng chứng khi tra cứu
Các khoản mục trọng yếu như hàng tồn kho luôn được kiểm toán viên trực tiếp thực hiện Mặc dù tiếp cận các phần hành kiểm toán theo khoản mục nhưng kiểm toán viên đã kết hơp chặt chẽ các khoản mục có liên quan làm giảm bớt thời gian kiểm toán cho từng khoản mục và gắn kết các mối quan hệ
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
Trưởng nhóm kiểm toán và sau đó là Ban Giám đốc Công ty luôn thực hiên rà soát loại toàn bộ công việc kiểm toán của giai đoạn trước đó trước khi phát hành báo cáo kiểm toán chính thức Kết luận kiểm toán trong báo cáo kiểm toán chính thức được đưa ra một cách độc lập khách quan, chính xác với thực tế tạo được sự tin cậy của người quan tâm.
Trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên luôn liên hệ với kết quả của kiểm toán chu trình khác để khẳng định tính có thật của các nghiệp vụ về hàng tồn kho Các thủ tục kiểm toán luôn bảm sát mục tiêu để tránh các thủ tục không có hiệu quả tốt.
Bên cạnh những ưu điểm kể trên thì trong quá trình kiểm toán hàng tổn kho tại Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội vẫn còn những hạn chế sau:
Một là, việc thực hiện các thủ tục đánh giá hệ thống KSNB được sử dụng ít, hầu như chỉ được thực hiện thông qua bảng câu hỏi đánh giá do VACPA thiết kế. Căn cứ vào câu trả lời, kiểm toán viên nhận thấy sự tồn tại hay vắng mặt của từng dấu hiệu kiểm soát trong công ty khách hàng Tuy nhiên, bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ do VACPA thiết kế chỉ là hướng dẫn chung Các công ty kiểm toán cần phải căn cứ vào loại hình doanh nghiệp để vận dụng linh hoạt Hơn nữa, bảng câu hỏi này chỉ bao gồm những câu hỏi đóng ở dạng câu trả lời “Có” hoặc “Không” mà không có câu hỏi mở Điều này nhiều khi làm hạn chế sự hiểu biết và nhận định của kiểm toán viên vể hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Không chỉ vậy, phương pháp sử dụng bảng câu hỏi chưa đủ để có thể đưa ra đánh giá một cách chính xác về mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng để từ đó kiểm toán viên có thể quyết định về các thủ tục kiểm toán chi tiết được áp dụng sao cho tiết kiện thời gian và chi phí nhất
Hai là, thực tế cho thấy quy trình đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán hàng tồn kho tại các công ty khách hàng chưa tuân theo đúng trình tự quy định của công ty Việc đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán chủ yếu vẫn dựa vào kinh nghiệm chủ quan của kiểm toán viên Hơn nữa, nhiều khi kiểm toán viên không phân bổ mức trọng yếu cho các phần hành mà chỉ xác định mức trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
Ba là, kiểm toán viên tuy sử dụng thủ tục phân tích nhưng chưa vận dụng hết hiệu quả của thủ tục này Công ty chủ yếu sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong khi tiến hành kiểm toán hàng tồn kho ở hai công ty A và B, thủ tục phân tích mới chỉ dừng lại ở việc phân tích các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp, phân tích số liệu tổng hợp giữa các năm để xem xét sự biến động Nguyên nhân có thể do kiểm toán viên chưa coi trọng kỹ thuật phân tích mặc dù thủ tục phân tích là một trong những phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao, cho phép kiểm toán viên tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên thấy được sự biến động của các khoản mục hàng tồn kho và bản chất của biến động Đặc biệt, các kiểm toán viên thường dụng Những thông tin phi tài chính nếu được vận dụng chính xác sẽ không mất quá nhiều thời gian mà vẫn có được những đánh giá để tìm được những bằng chứng kiểm toán có độ chính xác cao Vì vậy, thủ tục phân tích nên được thực hiện trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán từ lập kế hoạch đến thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán
Bốn là, khó khăn trong việc kiểm toán số dư hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm, nhất là khi kiểm toán viên phải kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ kế toán hoặc khi báo cáo tài chính các năm trước của khách hàng không phải do CPA
Hà Nội thực hiện hay đối với các đơn vị kinh doanh trong những lĩnh vực đặc thù. Hiện tượng này thường xảy ra đối với các doanh nghiệp Nhà nước với ngành nghề sản xuất kinh doanh mang tính đặc thù Ví dụ như đối với công ty A chuyên kinh doanh trong lĩnh vực cung cấp dịch vụ bay, hơn nữa lại là khách hàng kiểm toán năm đầu, kiểm toán viên không có nhiều kinh nghiệm trong đánh giá vật chất hàng tồn kho lại không được chứng kiến kiểm kê Để khẳng định tính chính xác của số dư trên biên bản kiểm kê hàng tồn kho trong trường hợp kiểm toán viên không tham gia quan sát kiểm kê thì kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện kiểm kê mẫu tại thời điểm kiểm toán Sau đó dựa trên các chứng từ, sổ sách để trừ lùi dần về thời điểm cuối niên độ đang được kiểm toán Quá trình này có thể tồn tại gian lận và sai sót vì không có một bằng chứng kiểm toán nào chứng minh toàn bộ các chứng từ sổ sách từ cuối niên độ trước đến thời điểm kiểm toán đều phản ánh chính xác tình hình thực tế Ngoài ra, việc kiểm kê mẫu cũng chứa đựng rủi ro chọn mẫu, có thể mặt hàng kiểm toán viên không chọn tồn tại gian lận và sai sót Do đó, việc xác định giá trị vật chất của hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn Vì thế, trong nhiều cuộc kiểm toán mà hàng tồn kho có tiêu chuẩn kỹ thuật phức tạp nên cần có các chuyên gia đi cùng để đánh giá hàng tồn kho được hợp lý hơn
3.1.3.1 Những nguyên nhân khách quan
Khung pháp lý mà Nhà nước ban hành đối với hoạt động kế toán, kiểm toán còn chưa hoàn thiện gây không ít khó khăn đối với công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán hàng tồn kho nói riêng Thực tế có nhiều quy định đã ban hành nhưng chưa đến được tới tay doanh nghiệp và người thực hiện Ngoài ra, việc thay đổi thường xuyên, liên tục của các chính sách khiến người thực hiện bị nhầm lẫn giữa cái cũ và cái mới.
Bên cạnh đó, việc công ty khách hàng hạn chế phạm vi kiểm toán của kiểm toán viên, chậm cung cấp số liệu hoặc gây khó khăn trong quá trình kiểm toán làm ảnh hưởng đến tiến độ kiểm toán qua đó ảnh hưởng đến kiểm toán khoản mục hàng tồn kho.
3.1.3.2 Những nguyên nhân chủ quan
Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội có thiết kế chương trình kiểm toán hàng tồn kho khá chi tiết, tỉ mỉ, tạo điều kiện cho kiểm toán viên thực hiện có hiệu quả, thu được bằng chứng đáng tin cậy Tuy nhiên, chương trình này vẫn còn khá nhiều thiếu sót cần phải bổ sung, hoàn thiện Hơn nữa, đây chỉ là những hướng dẫn chung, tùy thuộc vào đặc điểm hàng tồn kho của từng công ty khách hàng và sự vận dụng của kiểm toán viên mà chương trình kiểm toán hàng tồn kho đối với mỗi công ty được thiết kế khác nhau Điều này phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và kiến thức, trình độ chuyên môn của kiểm toán viên Mặt khác, khi kiểm toán hàng tồn kho trong những đơn vị kinh doanh mặt hàng đặc thù, ở những lĩnh vực mà kiểm toán viên không có kinh nghiệm hoặc thiếu hiểu biết thì việc đánh giá giá trị hàng tồn kho gặp khá nhiều khó khăn Việc kiểm toán viên không thể tham gia kiểm kê vật chất hàng tồn kho cũng là một trong những nguyên nhân gây nên những hạn chế trong việc kiểm toán hàng tồn kho.
Sự cần thiết và phương hướng hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
3.2.1 Sự cần thiết của việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính là phương tiện trình bày khả năng sinh lời và thực trạng tài chính của doanh nghiệp cho những người quan tâm như chủ đầu tư, hội đồng quản trị doanh nghiệp, người cho vay, các cơ quan quản lý cấp trên…Theo điều 9 Nghị định 105/2004/NĐ-CP, Nhà nước khuyến khích tất cả các doanh nghiệp và tổ chức thuê doanh nghiệp kiểm toán thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm hoặc báo cáo quyết toán dự án đầu tư trước khi nộp cho cơ quan Nhà nước có thẩm quyền hoặc trước khi công khai tình hình tài chính Bên cạnh đó, điều 10 của nghị định này cũng quy định kiểm toán bắt buộc đối với báo cáo tài chính hàng năm của các loại hình doanh nghiệp như: Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, tổ chức tín dụng, tổ chức tài chính và doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm Riêng đối với công ty cổ phần, công ty TNHH có tham gia niêm yết, kinh doanh trên thị trường chứng khoán thì thực hiện theo quy định của pháp luật về kinh doanh chứng khoán, nếu vay vốn ngân hàng thì thực hiện kiểm toán theo quy định của pháp luật về tín dụng Như vậy, kiểm toán báo cáo tài chính đã, đang và sẽ là nhu cầu không thể thiếu trong hoạt động kinh tế.
So với bề dày lịch sử ngành nghề kiểm toán trên thế giới thì hoạt động kiểm toán ở Việt Nam mới chỉ là bước khởi đầu và còn rất non trẻ Vì thế hoạt động kiểm toán vẫn còn nhiều hạn chế cả về phương diện lý luận và thực tiễn Các công ty kiểm toán Việt Nam chưa chiếm ưu thế cạnh tranh so với các công ty nước ngoài, chất lượng dịch vụ chưa đáp ứng được đông đảo đối tượng sử dụng dịch vụ thông tin tài chính… Để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán và phù hợp với xu thế phát triển chung của thế giới thì ngành kiểm toán ở Việt Nam cần phải tự hoàn thiện mình Điều này đòi hỏi phải có sự quan tâm hơn nữa của Nhà nước đồng thời các công ty kiểm toán Việt Nam phải không ngừng hoàn thiện chu trình kiểm toán để nâng cao khả năng cạnh tranh.
Hiện nay, các chuẩn mực kiểm toán do nhà nước ban hành đã tạo một khung pháp lý chung cho hoạt động kiểm toán tuy nhiên vẫn chưa tạo dựng được một hành lang pháp lý đúng với ý nghĩa thực sự của nó Khuôn khổ pháp lý cho hoạt động kiểm toán vẫn còn thiếu và chưa thực sự thống nhất, đồng bộ và chưa phù hợp với thông lệ quốc tế Vì thế trong mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên có cao thì vẫn còn tồn tại những khiếm khuyết Để hạn chế được điều đó thì việc hoàn thiện chương trình kiểm toán là cần thiết và là tất yếu khách quan đối với mỗi công ty kiểm toán trong quá trình hoạt động và phát triển. Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho của CPA Hà Nội hiện tại vẫn còn một số hạn chế như: hạn chế trong việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, hạn chế trong việc thực hiện thủ tục kiểm kê…Các nghiệp vụ về hàng tồn kho thường phát sinh với tần suất và quy mô lớn nhưng thời gian và chi phí kiểm toán lại bị giới hạn do đó việc khảo sát chi tiết các nghiệp vụ hàng tồn kho được thực hiện rất hạn chế gây ảnh hưởng lớn đến chất lượng của bằng chứng kiểm toán Ngoài ra đối với doanh nghiệp sản xuất kinh doanh hoặc doanh nghiệp thương mại thì hàng tồn kho luôn là khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản và ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính của doanh nghiệp Do vậy, kiểm toán hàng tồn kho luôn là trung tâm chú ý của các kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán hàng tồn kho là một trong những công việc phức tạp, tốn nhiều thời gian song rất quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính Mặt khác, chương trình kiểm toán đối với khoản mục này dù được các công ty kiểm toán thiết lập một cách cẩn thận và chi tiết nhưng trong quá trình thực hiện kiểm toán đôi khi vẫn tồn tại những hạn chế hoặc khó khăn Điều này có thể xuất phát từ chính công ty kiểm toán (như khi kiểm toán hàng tồn kho trong đơn vị kinh doanh những mặt hàng đặc thù hoặc không thể tham gia kiểm kê vật chất hàng tồn kho…) hoặc xuất phát từ phía đơn vị khách hàng kiểm toán (như hạn chế phạm vi kiểm toán của kiểm toán viên…Vì vậy, việc hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho cũng trở nên vô cùng cần thiết.
3.2.2 Phương hướng hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
Tại Việt Nam, hoạt động kiểm toán độc lập thực sự xuất hiện vào năm 1991 với sự thành lập của hai công ty kiểm toán là: Công ty Kiểm toán Việt Nam(VACO) và công ty dịch vụ tư vấn tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) Do mới xuất hiện không lâu nên ngành nghề kiểm toán ở nước ta còn rất non trẻ.Khung pháp lý về hoạt động kiểm toán tuy đã hình thành nhưng chưa đầy đủ và còn nhiều hạn chế, thiếu sót Để hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng và kiểm toán báo cáo tài chính nói chung đòi hỏi Nhà nước có nhiều cố gắng trong việc xây dựng và hoàn thiện khung pháp lý về hoạt động kiểm toán, nghiên cứu nền kinh tế và tình hình phát triển của đất nước để ban hành các quy chế, chuẩn mực phù hợp và tham khảo, vận dụng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán được chấp nhận rộng rãi trên thế giới một cách linh hoạt vào Việt Nam.
Bên cạnh đó, việc hình thành và đẩy mạnh hoạt động của các hội nghề nghiệp kế toán, kiểm toán cũng là một trong những phương hướng để hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính Các công ty kiểm toán cần tăng cường giao lưu, trao đổi kinh nghiệm và tổ chức đào tạo nâng cao tay nghề của kiểm toán viên.
Theo trên, kiểm toán hàng tồn kho là một phần hành của kiểm toán báo cáo tài chính Để đáp ứng nhu cầu quản lý Nhà nước về hoạt động kiểm toán nói chung, kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng và đáp ứng nhu cầu nâng cao chất lượng dịch vụ của các công ty kiểm toán, kiểm toán hàng tồn kho cũng cần phải hoàn thiện cho phù hợp Để đảm bảo cho việc hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho mang tính khả thi cao thì các quan điểm đưa ra cần được thực hiện một cách thống nhất từ phía Nhà nước, các cơ quan lãnh đạo (mà trực tiếp ở đây là
Bộ Tài chính) cho tới các công ty kiểm toán Cụ thể:
Một là: Các quan điểm phải phù hợp với các chính sách, chế độ quản lý kinh tế, tài chính, kế toán, kiểm toán hiện hành của Nhà nước, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam đã ban hành và các thông lệ, chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành, được chấp nhận.
Hai là: Các quan điểm hoàn thiện cũng như việc nghiên cứu hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho phải dựa trên cơ sở tổng kết có hệ thống thực tiễn công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung, kiểm toán hàng tồn kho nói riêng tại các công ty kiểm toán, đặc biệt là trong những năm gần đây khi hoạt động kiểm toán phát triển mạnh và ngày càng có một vị trí quan trọng trong nền kinh tế Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho phải được thực hiện trên cơ sở đánh giá hiệu quả thực hiện, các bài học kinh nghiệm rút ra sau mỗi cuộc kiểm toán để có được phương hướng đổi mới toàn diện phù hợp với tình hình thực tế.
Ba là: Hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho phải phù hợp với đặ điểm, điều kiện của từng công ty kiểm toán Từ đó giúp cho việc nâng cao chất lượng dịch vụ công ty, đảm bảo tăng cường hiệu quả công việc thực hiện về cả các khía cạnh kinh tế, thời gian thực hiện, các bằng chứng kiểm toán thu được…đồng thời đảm bảo hiệu quả công tác kiểm tra, soát xét chất lượng kiểm toán của phần hành này.
Bốn là: Hoàn thiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho phải đảm bảo tăng cường sự chỉ đạo tập trung, thống nhất trong hoạt động từ phía Ban Giám đốc công ty kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán đến kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán.
Phương thức thực hiện phải không được chồng chéo, trùng lắp để đảm bảo hiệu quả từ khâu thực hiện phần hành kiểm toán đến soát xét công việc.
Giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
Để hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính, công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội cần thực hiện một số giải pháp sau:
3.3.1 Hoàn thiện việc đánh giá hệ thống KSNB Đánh giá hệ thống KSNB là công việc quan trọng trong bước lập kế hoạch kiểm toán, giúp cho kiểm toán viên hạn chế được rủi ro kiểm soát và tiết kiệm được chi phí kiểm toán đặc biệt là đối với những chu trình có tính trọng yếu và phức tạp như chu trình hàng tồn kho. Đối với những khách hàng thường xuyên, việc tìm hiểu hệ thống KSNB chủ yếu được thực hiện bằng cách tham khảo qua hồ sơ kiểm toán năm trước Khi thực hiện kiểm toán ở công ty khách hàng, kiểm toán viên sẽ áp dụng thêm các thủ tục khác như phỏng vấn nhân viên kế toán về các thay đổi (nếu có) của công ty trong năm Sau đó mới ghi nhận thêm và bổ sung vào hồ sơ kiểm toán. Đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu, việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ mới được thực hiện như chương trình mẫu.
Hiện nay, việc đánh giá hệ thống KSNB của công ty khách hàng do CPA
Hà Nội thực hiện chủ yếu dựa vào bảng câu hỏi đánh giá Thông qua những câu trả lời nhận được từ việc bảng câu hỏi cho các nhân viên và Ban Giám đốc công ty khách hàng, kiểm toán viên sẽ đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của công ty Tuy nhiên bảng câu hỏi này lập chung cho mọi loại hình doanh nghiệp nên sẽ không thể phù hợp với tất cả các doanh nghiệp nhất là không khả thi với những doanh nghiệp nhỏ Vì thế nếu chỉ dựa vào bảng câu hỏi thì kết luận về hệ thống KSNB thu được có thể thiếu chính xác.
Ngoài bảng câu hỏi, CPA Hà Nội có thể sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ và thủ tục phân tích để đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng Đây là những công cụ đơn giản, mang lại hiệu quả cao nhưng lại chưa được kiểm toán viên công ty chú trọng.
Phương pháp sử dụng bảng tường thuật: là sự mô tả bằng văn bản về cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng Các mô tả của bảng tường thuật bao gồm:
- Mô tả nguồn gốc của các chứng từ và sổ sách Ví dụ: Đơn đặt hàng của khách hàng đến từ đâu, các hóa đơn bán hàng phát sinh như thế nào…
- Mô tả các quá trình đã xảy ra Ví dụ việc xác định doanh thu bán hàng được thực hiện theo chương trình phần mềm vi tính là nhân lượng hàng đã bán với giá đã đượ phê duyệt…
- Mô tả việc luân chuyển, xử lý và lưu trữ chứng từ
- Mô tả những dấu hiệu để cho thấy những nguyên tắc, thủ tục đã được thực hiện.
Ví dụ như dấu hiệu cho thấy có sự phân cách trách nhiệm, dấu hiệu về sự phê chuẩn và dấu hiệu kiểm soát nội bộ…
Bảng tường thuật có ưu điểm là đơn giản, có thể sử dụng giúp kiểm toán viên dễ dàng nhận thấy những mặt ưu, nhược điểm trong từng thủ tục kiểm soát, qua đó đưa ra những kiến nghị phù hợp trong Thư quản lý Phương pháp này khá hữu hiệu đối với những hệ thống kế toán đơn giản Còn đối với các đơn vị có cơ cấu KSNB phức tạp thì phương pháp này sẽ khó khăn trong việc diễn đạt và mô tả chi tiết.
Lưu đồ (bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc) là sự trình bày toàn bộ hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng các ký hiệu và hình vẽ đã được quy ước Do được biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ giúp người đọc có cái nhìn khái quát về toàn bộ hệ thống kế toán hàng tồn kho, mối quan hệ giữa các bộ phận, các chứng từ và sổ sách kế toán Việc nhận xét về các thủ tục kiểm soát hàng tồn kho đang được áp dụng cũng chính xác hơn Lưu đồ còn là một công cụ phân tích giúp kiểm toán viên dễ dàng nhận ra những thiếu sót của từng thủ tục và chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung Phương pháp này rất hiệu quả khi áp dụng với những khách hàng lớn vì nó mang lại cái nhìn tổng quan và logic về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng.
3.3.2 Hoàn thiện việc đánh giá trọng yếu trong kiểm toán hàng tồn kho
Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý.
Việc vận dụng mức trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính nên được thực hiện theo trình tự các bước sau:
Bước 1: Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu
Công việc này được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Kiểm toán viên cần căn cứ vào chỉ đạo trọng yếu của công ty kiểm toán, báo cáo tài chính và hiểu biết về hệ thống KSNB của doanh nghiệp để ước tính mức trọng yếu cho Báo cáo tài chính của công ty khách hàng.
Công ty nên nghiên cứu và xây dựng mô hình đánh giá mức trọng yếu nói chung và đối với hàng tồn kho nói riêng Có thể mời chuyên gia trong lĩnh vực này hoặc tham khảo chính sách của các hãng kiểm toán lớn để thiết kế mức trọng yếu. Đánh giá Đối tượng KT
Chắc chắn không trọng yếu Có thể không trọng yếu Chắc chắn trọng yếu
Hàng tồn kho Sai phạm < 2% hàng tồn kho 2% ≤ Sai phạm ≤
3% hàng tồn kho Sai phạm > 3% hàng tồn kho
BCĐKT Sai phạm < 10% tài sản 10% ≤ Sai phạm ≤
15% tài sản Sai phạm > 15% tài sản
Bảng 2.22 Mô hình đánh giá mức trọng yếu
Bên cạnh đó, khi thực hiện theo thiết kế, kiểm toán viên cũng cần có những đánh giá riêng của mình tùy theo đặc điểm của khách hàng.
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các bộ phận
Bước này cũng được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Kiểm toán viên căn cứ vào mức trọng yếu đã ước tính ở bước 1 để phân bổ cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán Khi phân bổ cần lưu ý những điều sau:
- Chỉ thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán mà không phân bổ cho các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh.
- Do chi phí thu thập bằng chứng về hàng tồn kho thường lớn hơn chi phí thu thập bằng chứng về các khoản nợ và chi phí thu thập bằng chứng về các khoản nợ lại cao hơn chi phí thu thập các bằng chứng khác cho nên để tiết kiệm chi phí kiểm toán, kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu đối với hàng tồn kho lớn hơn các khoản nợ và mức trọng yếu phân bổ ho các khoản nợ lại lớn hơn các tài khoản khác.
- Việc phân bổ này chỉ là các xét đoán về nghiệp vụ.