Bài giảng kiểm toán hoạt động

HỌC VIỆN NÔNG NGHIỆP VIỆT NAM LẠI PHƯƠNG THẢO | VŨ THỊ HẢI Chủ biên: LẠI PHƯƠNG THẢO BÀI GIẢNG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG HÀ NỘI - 2021 MỤC LỤC Chƣơng KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 1.1 KHÁI NIỆM KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG .1 1.2 CÁC PHƢƠNG PHÁP TIẾP CẬN TRONG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG .9 1.3 XÉT ĐỐN CHUN MƠN TRONG KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG 11 1.4 SỬ DỤNG CHUYÊN GIA TRONG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 12 1.5 BẰNG CHỨNG, TÀI LIỆU, HỒ SƠ KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 14 Chƣơng MỘT SỐ VẤN ĐỀ CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 20 2.1 LỰA CHỌN CHỦ ĐỀ KIỂM TOÁN 20 2.1.1 Các yếu tố cần xem xét để lựa chọn chủ đề kiểm toán 20 2.1.2 Nguồn giá trị thông tin làm cho việc đánh giá yếu tố 21 2.2 TÌM HIỂU ĐƠN VỊ ĐƢỢC KIỂM TOÁN VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG TÂM, MỤC TIÊU, PHẠM VI KIỂM TOÁN 21 2.2.1 Tìm hiểu đơn vị đƣợc kiểm toán 21 2.2.2 Xác định lĩnh vực quan trọng để kiểm toán 25 2.2.3 Xác định mục tiêu phạm vi kiểm toán 28 2.3 TIÊU CHÍ KIỂM TỐN TRONG KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG 30 2.3.1 Giới thiệu chung tiêu chí kiểm toán kiểm toán hoạt động 30 2.3.2 Cách thức xây dựng tiêu chí kiểm tốn hoạt động 32 Chƣơng QUY TRÌNH VÀ PHƢƠNG PHÁP KIỂM TỐN 36 3.1 QUY TRÌNH KIỂM TỐN .36 3.1.1 Bƣớc lập kế hoạch kiểm toán 36 3.1.2 Thực kiểm toán hoạt động 55 3.1.3 Đƣa phát kết luận kiểm toán 57 3.1.4 Theo dõi/Giám sát sau kiểm toán 60 3.2 PHƢƠNG PHÁP KIỂM TOÁN .61 3.2.1 Phƣơng pháp bƣớc 61 3.2.2 Kỹ thuật thu thập chứng kiểm toán 62 3.2.3 Phƣơng pháp phân tích chứng kiểm tốn 66 iii Chƣơng HÌNH THÀNH KẾT LUẬN KIỂM TOÁN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN 74 4.1 HÌNH THÀNH KẾT LUẬN KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG 74 4.1.1 Hình thành phát kiểm toán (5C) 74 4.1.2 Kết luận kiểm toán sơ 76 4.1.3 Trao đổi kết luận kiểm toán với Ban quản lý đơn vị 76 4.2 LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 78 4.2.1 Tầm quan trọng báo cáo kiểm toán 78 4.2.2 Các thành phần báo cáo kiểm toán hoạt động 79 4.2.3 Viết báo cáo kiểm toán 80 TÀI LIỆU THAM KHẢO 85 iv Chương KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 1.1 KHÁI NIỆM KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG a Sự cần thiết kiểm toán hoạt động Theo nhiều nhà nghiên cứu, kiểm toán hoạt động loại hình kiểm tốn đƣợc phát triển giới, từ năm cuối thập niên 60 kỷ XX Đây giai đoạn phát triển quan kiểm toán nhà nƣớc quốc gia phát triển giới nhƣ Hoa Kỳ, Anh, Canada, Australia… Kiểm toán hoạt động bắt đầu đƣợc hình thành với thay đổi quan trọng tầm nhìn nhiệm vụ Cơ quan Tổng kế toán Hoa Kỳ-GAO (General Accountability Office) vào cuối năm 1960 đầu năm 1970 chuyển hƣớng sang đánh giá chƣơng trình Chính phủ hƣớng thức đƣợc thực vào năm 1972 Sự thay đổi đƣợc lan tỏa đến khắp quan kiểm toán giới Đây tiền thân loại hình kiểm tốn hoạt động Kiểm toán hoạt động đời xuất phát từ nhu cầu quản trị khu vực công sau lan sang khu vực tƣ nhân Vào thời điểm đó, nghị sỹ ngƣời dân Mỹ, Canada, Thụy Điển, Đức,… yêu cầu cung cấp thông tin tính hiệu hữu hiệu khoản chi tiêu cơng quỹ khơng hài lịng với vai trị truyền thống kiểm tốn-vốn tập trung vào tính tuân thủ quy định khoản chi tiêu mà lại không đề cập đến “giá trị đồng tiền” đƣợc thực nhƣ chi dùng công quỹ Đồng thời, họ muốn ngƣời có trách nhiệm việc thu, chi quản lý công quỹ phải nâng cao trách nhiệm giải trình Điều buộc Cơ quan kiểm toán tối cao, tổ chức kiểm toán nội kiểm toán viên (KTV) phải cố gắng đáp ứng cách mở rộng phạm vi hoạt động qua việc triển khai kiểm tốn hoạt động Tháng 10/1977, Đại hội lần thứ IX Tổ chức quan kiểm toán tối cao quốc tế - INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) tổ chức Pêru Tuyên bố Lima hƣớng dẫn ngun tắc kiểm tốn có nêu: “Nhiệm vụ truyền thống Cơ quan kiểm toán tối cao kiểm toán tính hợp pháp hợp thức cơng tác quản lý tài hoạt động kế tốn Bên cạnh loại hình kiểm tốn này, giữ ngun ý nghĩa nó, cịn loại hình kiểm tốn có tầm quan trọng tƣơng đƣơng kiểm toán hoạt động tập trung vào kiểm tra hành vi, tính kinh tế, hiệu hiệu lực hành cơng Kiểm tốn hoạt động bao trùm khơng nghiệp vụ tài cụ thể mà cịn tồn diện hoạt động Chính phủ, gồm hệ thống tổ chức hành Mục tiêu kiểm tốn quan kiểm tốn tối cao-tính hợp pháp, hợp thức, kinh tế, hiệu hiệu lực quản lý tài chính-về có tầm quan trọng nhƣ Tuy nhiên, tùy Cơ quan kiểm toán tối cao xác định ƣu tiên sở vụ việc” Đến nay, nhiều Cơ quan kiểm tốn tối cao nƣớc có kinh tế phát triển nhƣ: Mỹ, Canada, Anh, Pháp, Đức, Hà Lan, Đan Mạch,… xem kiểm toán hoạt động lĩnh vực chủ yếu hoạt động kiểm toán, số kiểm toán hoạt động kiểm tốn nói chung chiếm tỷ lệ cao Tại nƣớc này, hệ thống pháp luật hành cơng, thuế, tài đầy đủ, đồng hiệu lực, vậy, tài cơng họ minh bạch hiệu quả, việc chấp hành pháp luật quan, tổ chức đƣợc thực nghiêm túc Các quan kiểm toán tối cao nƣớc tập trung chủ yếu vào việc thực kiểm toán hoạt động, kiểm tốn mơi trƣờng, kiểm tốn trách nhiệm kinh tế Đây loại hình kiểm tốn mang lại giá trị lợi ích vơ lớn cho xã hội, cho ngƣời dân cho kinh tế Sự đời phát triển kiểm toán hoạt động tự thân thể chất, vai trò, tác dụng nó, phát triển tất yếu, khách quan yêu cầu nâng cao hiệu quản lý sử dụng nguồn lực kinh tế chủ thể quản lý kinh tế thị trƣờng Kiểm toán hoạt động đời phát triển sau loại hình kiểm tốn tài (kiểm tốn BCTC) kiểm toán tuân thủ để khắc phục hạn chế kiểm tốn tài kiểm tốn tuân thủ điều kiện, tình hình Ở Việt Nam, thuật ngữ “kiểm toán hoạt động” đƣợc biết đến vào năm đầu thập niên 90 kỷ XX Đến nay, hiểu biết kiểm toán hoạt động, vận dụng vào thực tế cịn nhiều hạn chế khó khăn vƣớng mắc so với kiểm toán BCTC kiểm toán tuân thủ, từ dẫn đến chƣa phát huy hết vai trị, hiệu lực hiệu lĩnh vực kiểm toán hệ thống kiểm tốn nói chung kiểm tốn hoạt động nói riêng Kiểm tốn hoạt động cần thiết hoạt động ngƣời có vai trò ý nghĩa quan trọng thân đối tƣợng đƣợc kiểm toán, đơn vị, tổ chức (gọi chung đơn vị) nhƣ bên có liên quan sau đây: Đối với công tác quản lý kinh tế vĩ mơ: - Kiểm tốn hoạt động đƣợc thực quan kiểm toán nhà nƣớc góp phần nâng cao hiệu cơng tác huy động, phân bổ sử dụng nguồn lực Nhà nƣớc toàn kinh tế quốc dân Điều đƣợc thực thơng qua việc kiểm tốn hoạt động đánh giá cách toàn diện nguồn lực Nhà nƣớc (gồm yếu tố đầu vào, đầu yếu tố khác liên quan) Nguồn lực Nhà nƣớc đƣợc hiểu theo nghĩa rộng gồm nguồn lực kinh tế tài chính, nguồn lực tài nguyên thiên nhiên, nguồn lực thời cơ, nguồn lực trí tuệ đội ngũ cán đƣợc đào tạo, lợi thƣơng mại…Kiểm toán hoạt động đánh giá xem nguồn lực đƣợc đơn vị, quỹ,…quản lý, sử dụng có đảm bảo tuân thủ nguyên tắc tính hiệu lực, tính kinh tế tính hiệu hay khơng, phát vấn đề cịn tồn tại, hạn chế, yếu kém, lãng phí, thất thốt, tìm nguyên nhân tình trạng đề xuất giải pháp khắc phục, cải thiện tình hình để nâng cao hiệu việc huy động, phân bố sử dụng nguồn lực quốc gia tất lĩnh vực, ngành, địa phƣơng nhằm phục vụ cho mục tiêu chung kinh tế quốc dân, mang lại lợi ích lớn cho xã hội Ví dụ, kiểm tốn việc sử dụng nguồn lực doanh nghiệp có phần vốn nhà nƣớc, nhận diện đƣợc hình thức lãng phí cụ thể q trình quản lý sử dụng nguồn lực đƣợc giao nhƣ: đơn vị chƣa khai thác hết công suất máy móc, thiết bị; bố trí xếp cán bất hợp lý, không khả làm giảm suất lao động, gây đình trệ SXKD; đơn vị khai thác tài ngun thiên nhiên khơng tính đến yếu tố phát triển bền vững, phát triển dài hạn mà chạy theo lợi nhuận trƣớc mắt… Tiếp theo, kiểm toán hoạt động tìm hiểu để xác định nguyên nhân tình trạng lãng phí nguồn lực nhƣ lực quản lý yếu kém, thiếu thông tin quản trị chuyên gia phân tích quản trị doanh nghiệp, thiếu chế tài giám sát xử lý tồn tại; chƣa có chế khuyến khích tạo điều kiện, động lực cho cá nhận, tập thể tích cực sáng tạo để khai thác hiệu nguồn lực Trên sở phát kiểm toán nguyên nhân tồn này, kiểm toán hoạt động đề xuất biện pháp cải thiện tình hình Thơng qua kết kiểm toán hoạt động, quan kiểm tốn Nhà nƣớc tƣ vấn cho Nhà nƣớc giải pháp để hồn thiện quy trình phân bổ ngân sách cụ thể nhƣ hoàn thiện chế, sách quản lý kinh tế, xã hội Trên sở cơng khai kết kiểm tốn hoạt động việc huy động, quản lý, sử dụng nguồn lực kinh tế Nhà nƣớc, góp phần tăng cƣờng trách nhiệm giải trình ngƣời có trách nhiệm quản trị điều hành tăng cƣờng tính minh bạch thông tin kinh tế, góp phần xây dựng tài quốc gia lành mạnh hiệu quả, phát huy dân chủ xã hội, trực tiếp gián tiếp góp phần đại hóa hành Nhà nƣớc, phát triển Nhà nƣớc pháp quyền dân, dân dân Kiểm toán hoạt động đƣợc thực kiểm toán nội kiểm toán độc lập khu vực tƣ góp phần vào việc nâng cao tính hiệu lực, tính kinh tế tính hiệu cơng việc quản lý, khai thác sử dụng nguồn lực từng đơn vị, tổ chức doanh nghiệp q trình hoạt động, qua góp phần chung vào nâng cao hiệu kinh tế quốc dân Đối với công tác quản lý kinh tế vĩ mơ: - Kiểm tốn hoạt động đánh giá cách độc lập, khách quan, tin cậy hoạt động, chƣơng trình, dự án, đơn vị… đƣợc kiểm toán, phát vấn đề cần khắc phục yếu quản lý hay lựa chọn khơng hợp lý gây lãng phí, thất thốt, thiệt hại cho đơn vị để kiến nghị giải pháp cải thiện hoạt động, nâng cao tính tiết kiệm tính hiệu hoạt động, mang lại lợi ích cao cho đơn vị tƣơng lai - Kiểm toán hoạt động giúp đơn vị nhận dạng vấn đề chƣa rõ ràng việc xác định mục tiêu, kế hoạch hay quy trình triển khai, tiêu chuẩn đánh giá; từ giúp đơn vị xây dựng mục tiêu, kế hoạch, quy trình triển khai tiêu chuẩn đánh giá rõ ràng hơn, có để thực nhƣ đánh giá tính hiệu lực hoạt động tƣơng lai - Kiểm toán hoạt động xem xét, đánh giá hệ thống KSNB đơn vị, phát quy trình, thủ tục, sách kiểm sốt chƣa đƣợc ban hành đầy đủ chƣa đảm bảo tính chặt chẽ, phù hợp, khả thi… giúp đơn vị kiện toàn, bổ sung, sửa chữa thiếu sót để quản lý điều hành tốt hoạt động giúp đơn vị, tổ chức đạt đƣợc đạt đƣợc mục tiêu đề - Kiểm toán hoạt động giúp đơn vị đƣợc kiểm toán đánh giá việc tuân thủ quy định pháp luật nội đơn vị trình hoạt động nhằm ngăn chặn phát sớm hành vi sai phạm trình quản lý, điều hành giúp đơn vị tránh đƣợc nghĩa vụ pháp lý nảy sinh, ảnh hƣởng đến tình hình tài uy tín đơn vị - Kiểm tốn hoạt động tạo lập kênh thông tin kết nối nhà quản lý cấp cao với nhà quản lý cấp dƣới thông qua việc đánh giá hệ thống thông tin kiểm sốt quản lý từ đánh giá tính tin cậy, đầy đủ, phù hợp, kịp thời cập nhật dịng thơng tin từ cấp xuống cấp dƣới từ cấp dƣới lên cấp Điều đặc biệt quan trọng hệ thống, tổ chức đƣợc phân quyền rộng rãi với phạm vi hoạt động dàn trải nhiều khu vực, lãnh thổ, địa bàn Các kiểm toán hoạt động cần cung cấp thông tin hƣớng đến hoạt động đạt đƣợc mối quan tâm hàng đầu Quốc hội, Hội đồng, Ủy ban quan kiểm tốn khác Điều có nghĩa thay bị kiểm sốt q trình kiểm sốt, kiểm toán hoạt động cần tập trung vào hoạt động đạt đƣợc đánh giá ảnh hƣởng phát kiểm toán mặt kinh tế, hiệu hiệu lực b Khái niệm kiểm toán hoạt động Có nhiều định nghĩa kiểm tốn hoạt động Theo Alvin A.arens cộng (2012) định nghĩa: Kiểm tốn hoạt động đánh giá tính hiệu hiệu lực thủ tục phƣơng pháp hoạt động phận tổ chức Khi hồn thành kiểm tốn hoạt động, nhà quản lý thƣờng kỳ vọng khuyến nghị để cải thiện hoạt động Nhƣ vậy, kiểm toán hoạt động đánh giá khơng giới hạn tính hiệu hiệu lực phần tổ chức Chẳng hạn KTV đánh giá cấu tổ chức hệ thống thông tin, hoạt động sản xuất, bán hàng, mua hàng… lĩnh vực khác mà KTV đƣợc kiểm tra đánh giá Do nhiều lĩnh vực khác đƣợc kiểm tốn hoạt động đánh giá tính hiệu lực hiệu nên mô tả đặc trƣng tiến hành kiểm toán hoạt động điển hình Trong tổ chức KTV đánh giá tính liên quan đầy đủ thơng tin sử dụng việc định nhà quản lí đến mua tài sản cố định Trong tổ chức khác, KTV đánh giá tính hiệu thơng tin xử lí thông tin doanh thu bán hàng Việc đánh giá khách quan tính hiệu hiệu lực hoạt động đáp ứng tiêu chí đƣợc thiết lập khó khăn so với kiểm tốn tn thủ kiểm tốn báo cáo tài ngồi ra, việc thiết lập tiêu chí đánh giá thơng tin kiểm tốn hoạt động vơ chủ quan Trong trƣờng hợp này, kiểm toán hoạt động giống nhƣ hoạt động tƣ vấn quản lí so với đƣợc coi kiểm tốn Nhƣ vậy, theo Alvin A Arens cộng sự, đặc trƣng kiểm tốn hoạt động đánh giá tính hiệu hiệu lực hoạt động đơn vị đồng thời kết thúc kiểm toán cần đƣa khuyến nghị để cải thiện hoạt động đƣợc kiểm toán Hệ thống chuẩn mực Kiểm Toán Nhà Nƣớc Việt Nam (2016), đƣa khái niệm kiểm toán hoạt động nhƣ sau: Kiểm toán hoạt động loại hình kiểm tốn đƣa để kiểm tra, đánh giá tính kinh tế tính hiệu tính hiệu lực quản lí sử dụng tài tài sản cơng Kiểm tốn hoạt động tập trung vào việc xem xét chƣơng trình, hoạt động, đơn vị, nguồn công quỹ thể chế vận hành theo nguyên tắc tính kinh tế, tính hiệu tính hiệu lực khơng có cần cải tiến khơng Kiểm tốn viên nhà nƣớc đối chiếu kết thực chƣơng trình, hoạt động, đơn vị nguồn công quỹ thể chế với tiêu chí phù hợp phân tích nguyên nhân dẫn đến chênh lệch so với tiêu chí nhƣ vấn đề khác để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực đƣa kiến nghị để cải thiện tình hình Khái niệm kiểm tốn hoạt động loại hình kiểm tốn Đối tƣợng kiểm toán hoạt động phong phú, đa dạng liên quan đến việc quản lí sử dụng tài cơng, tài sản cơng đơn vị tổ chức, chƣơng trình, dự án…sử dụng cơng quỹ nhà nƣớc mục tiêu kiểm toán hoạt động kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu lực hiệu hoạt động quản lí sử dụng tài cơng ,tài sản cơng nhà nƣớc đƣa kiến nghị để cải thiện tình hình Với phân tích thấy, kiểm toán hoạt động tập trung vào việc xem xét, đánh giá liệu hoạt động đƣợc kiểm tốn có tn thủ nguyên tắc tính hiệu lực, tính kinh tế tính hiệu khơng số liệu có chỗ cần đƣợc cải tiến khơng Kiểm tốn hoạt động tiến hành kiểm tra dựa tiêu chuẩn phù hợp, phân tích nguyên nhân dẫn đến sai lệch so với tiêu chuẩn nhƣ vấn đề khác nhằm trả lời câu hỏi kiểm toán cung cấp đề xuất cải tiến tình hình Nhƣ vậy, kiểm tốn hoạt động hiểu nhƣ sau: Kiểm toán hoạt động loại kiểm toán nhằm kiểm tra xem xét đánh giá tính hiệu lực tính kinh tế hiệu hoạt động đƣợc kiểm toán cho đơn vị, tổ chức đƣa kiến nghị để cải thiện hoạt động Kiểm toán hoạt động thực kiểm tra đánh giá độc lập khách quan tin cậy việc liệu công việc, hệ thống, hoạt động, chƣơng trình… đơn vị vận hành có tn thủ ngun tắc tính hiệu lực tính kinh tế tính hiệu liệu có chỗ cần cải thiện khơng - Đánh giá tính hiệu lực đánh giá xem hoạt động có đảm bảo đạt đƣợc yêu cầu, kế hoạch, mục tiêu đƣợc dự kiến hay không ( nguyên tắc tính hiệu lực ) - Đánh giá tính kinh tế đánh giá hoạt động có đảm bảo sử dụng tiết kiệm nguồn lực đầu vào hay khơng (ngun tắc tính kinh tế - ngun tắc tối thiểu) nguyên tắc tối thiểu đòi hỏi khai thác, sử dụng nguồn lực sẵn có hợp lí, tích kiệm thời điểm, phù hợp số lƣợng chất lƣợng… - Đánh giá tính hiệu đánh giá xem hoạt động có tối đa hóa đầu sở nguồn lực sử dụng hay khơng (ngun tắc tính hiệu - nguyên tắc tối đa) c Đặc điểm kiểm toán hoạt động Kiểm toán hoạt động loại hình kiểm tốn nói chung Bên cạnh đặc điểm chung hoạt động kiểm toán, kiểm toán hoạt động có đặc trƣng sau: - Kiểm tốn hoạt động đƣợc áp dụng rộng rãi nhiều tổ chức khác nhau, doanh nghiệp, đơn vị, tổ chức nhà nƣớc tổ chức phi lợi nhuận khu vực cơng, kiểm tốn hoạt động thƣờng đƣợc thực tổ chức kiểm toán nhà nƣớc cịn khu vực tƣ, kiểm tốn hoạt động thƣờng phận kiểm toán nội thực hiện, vậy, kiểm toán hoạt động thƣờng đƣợc chủ động kiểm tra tất hoạt động đối tƣợng đƣợc kiểm toán theo quy định pháp luật thân đơn vị đƣợc kiểm toán - Kết luận việc kiếm toán hoạt động dựa mục tiêu phạm vi kiểm toán Do đó, kiểm tốn hoạt động cụ thể không thiết phải đƣa kết luận tính hiệu lực tính kinh tế tính hiệu hoạt động đƣợc kiểm toán Đồng thời, kiểm toán hoạt động khơng kì vọng đƣa ý kiến kiểm tốn tổng qt việc đạt đƣợc tính hiệu lực tính kinh tế tính hiệu phạm vi tồn đơn vị đƣợc kiểm tốn Tùy vào mục tiêu phạm vi kiểm toán mà kết luận mà kiểm tốn hƣớng đến một, hai ba khía cạnh (tính hiệu lực, tính kinh tế tính hiệu quả) hoạt động đƣợc kiểm tốn nhiên KTV phải xem xét mối quan hệ chúng - Các kiểm toán hoạt động thƣờng phân tích điều kiện cần thiết để đảm bảo trì tính hiệu lực, tính kinh tế tính hiệu Các điều kiện thông lệ thực hành quản lý tốt nguồn lực đầu vào thủ tục đảm bảo đầu đƣợc thực đắn kịp thời - Kiểm tốn hoạt động khơng q trọng vào mong muốn yêu cầu cụ thể mà linh hoạt việc lựa chọn chủ đề kiểm toán đối tƣợng kiểm toán, phƣơng pháp kiểm toán đƣa ý kiến kiểm toán Chẳng hạn chủ đề kiểm toán đƣợc lựa chọn thơng qua q trình lập kế hoạch chiến lƣợc kiểm toán hoạt động cho giai đoạn (3-5 năm) Tuy nhiên, kế hoạch chiến lƣợc đƣợc đƣợc rà soát, xem xét lại hàng năm nhằm đảm bảo phù hợp với điều kiện thay đổi giai đoạn Do chủ đề kiểm tốn thay đổi để phù hợp tình hình thực tế - Kiểm tốn hoạt động thƣờng đƣợc thực định kỳ, có phạm vi rộng linh hoạt quan điểm góc nhìn, dựa tảng kiến thức đa dạng so với loại hình kiểm tốn tài kiểm toán tuân thủ Trong khu vực tƣ, kiểm tốn trọng yếu, kiểm tốn viên thƣờng khơng sử dụng tỷ lệ đơn giản nhằm mục đích mô tả Một tỷ lệ liệu thơ mà thơng tin đƣợc phân tích Hơn nữa, tỷ lệ tƣơng đối thông dụng dễ dàng để tính tốn, bị tính tốn phân tích sai b) Phân tích định tính * Phân tích nguyên nhân - kết Phân tích nguyên nhân hệ tạo phân loại giả thuyết nguyên nhân có vấn đề quy trình cách yêu cầu ngƣời tham gia liệt kê tất nguyên nhân hệ có cho vấn đề đƣợc nhận diện Cơng cụ phân tích tổ chức lƣợng lớn thơng tin cách cho thấy đƣờng dẫn kiện nguyên nhân tiềm ẩn thực tế cung cấp phƣơng tiện tạo ý kiến việc vấn đề xảy hệ có nguyên nhân Những phân tích nguyên nhân hệ cho phép ngƣời giải vấn đề để mở rộng tƣ xem xét tranh tổng thể vấn đề Các sơ đồ nguyên nhân hệ phản ánh nguyên nhân cản trở đƣờng đến trạng thái mong muốn yếu tố hữu ích cần thiết để đạt đƣợc trạng thái mong muốn Việc trình bày đồ họa, với nhánh phản ánh loại nguyên nhân, phân tích nguyên nhân hệ kích thích mở rộng tƣ nguyên nhân tiềm ẩn thực tế tạo thuận lợi cho việc tìm hiểu sâu ngun nhân riêng lẻ Vì tìm thấy vị trí ý kiến ngƣời sơ đồ, phân tích nguyên nhân hệ giúp tạo đồng thuận nguyên nhân Nó giúp tập trung ý vào quy trình vấn đề xảy cho phép việc sử dụng có tính chất xây dựng thực tế đƣợc phát kiện đƣợc báo cáo Tuy nhiên, quan trọng phải nhớ sơ đồ nguyên nhân hệ cách diễn đạt có cấu trúc giả thuyết nguyên nhân vấn đề lý điều khơng xảy nhƣ mong muốn Nó thay việc thử nghiệm thực nghiệm giả thuyết này: khơng nói đâu nguyên nhân gốc rễ, mà nguyên nhân có Có hai cách để tổ chức ý tƣởng đồ họa cho phân tích nguyên nhân hệ Chúng khác cách nguyên nhân tiềm ẩn đƣợc tổ chức: (a) theo phạm trù: gọi sơ đồ hình xƣơng cá (theo hình dạng) hay sơ đồ Ishikawa (theo tên ngƣời phát minh nó) (b) theo chuỗi nguyên nhân: gọi sơ đồ hình Tuy nhiên, phải lƣu ý sơ đồ nguyên nhân hệ miêu tả giả thuyết nguyên nhân, thực tế Việc không kiểm nghiệm giả thuyết - coi chúng nhƣ thực tế - thƣờng dẫn đến việc thực giải pháp sai lầm lãng phí thời gian Để xác định (các) nguyên nhân gốc rễ, nhóm phải thu thập liệu để kiểm tra giả thuyết “Hệ quả” hay vấn đề nên rõ ràng để tạo 71 giả thuyết phù hợp nguyên nhân Nếu “hệ quả” hay vấn đề q chung chung khơng đƣợc xác định rõ, nhóm gặp khó khăn việc tập trung vào hệ sơ đồ trở nên rộng phức tạp Tốt phát triển nhiều giả thuyết tốt để không nguyên nhân gốc rễ quan trọng bị bỏ qua Hãy đảm bảo phát triển đầy đủ nhánh Nếu khơng thể, cần thêm thông tin hay giúp đỡ ngƣời khác để phát triển đầy đủ tất nhánh b) Phân tích theo lưu đồ dịng chảy Lƣu đồ loại sơ đồ biểu diễn trình biểu bƣớc công việc dƣới dạng loại hình hộp khác theo thứ tự đƣợc biểu diễn mũi tên Sơ đồ thể giải pháp cho vấn đề cần giải bƣớc Các bƣớc trình đƣợc hiển thị dƣới dạng hình hộp đƣợc nối với mũi tên để thể dòng điều khiển Dòng liệu thƣờng không đƣợc thể lƣu đồ thay vào liệu đƣợc ẩn vào chuỗi hành động Lƣu đồ đƣợc dùng phân tích, thiết kế, xác định nguyên nhân vấn đề lĩnh vực khác Lƣu đồ đƣợc dùng thiết kế minh họa cho công việc, giai đoạn thực quy trình phức tạp Giống nhƣ loại sơ đồ khác, lƣu đồ giúp hình ảnh hóa vấn đề giúp ngƣời xem hiểu việc diễn sau tìm điểm yếu, nút tắc hay vấn đề khơng rõ ràng khác vấn đề Có nhiều loại lƣu đồ khác nhau, loại có cách biểu diễn “hình hộp” cơng ƣớc khái niệm khác Hai loại hình hộp thƣờng gặp lƣu đồ gồm: - Bƣớc xử lý, thƣờng đƣợc gọi “hành động” biểu diễn hình hộp chữ nhật - Bƣớc định, thƣờng đƣợc biều diễn hình kim cƣơng Kỹ thuật cho phép KTV xác định trách nhiệm thực hành động đƣa định đắn, trách nhiệm đơn vị tổ chức với giai đoạn thành phần khác công việc * Mơ hình chƣơng trình logic Mơ hình chƣơng trình logic cơng cụ phân tích đƣợc sử dụng tốt giai đoạn khảo sát kiểm tốn Mơ hình chƣơng trình logic mơ tả tính lơ-gic thiết kế chƣơng trình, từ chức nhiệm vụ đƣợc quy định pháp luật đến kết dự kiến nhằm đạt đƣợc mong đợi Mô hình chƣơng trình logic đặc biệt hữu ích phƣơng pháp kiểm tốn hƣớng tới kết quả, tập trung ý vào kết chƣơng trình so sánh với nhiệm vụ mục tiêu đề ra, với mối liên kết giả định với qui định pháp luật liên quan Nó giúp kiểm toán viên hiểu đƣợc mục tiêu hiệu chƣơng trình Mơ hình chƣơng trình logic cách trình bày dƣới dạng biểu đồ tồn chƣơng trình, diễn giải có hệ thống quy định pháp luật liên quan mối liên hệ kết dự kiến việc sử dụng nguồn lực 72 Mỗi thành phần mơ hình chƣơng trình logic, đƣợc trình bày phụ biểu với giải thích ngắn gọn, với sơ đồ mối quan hệ thành phần Hình thức mơ hình chƣơng trình logic đƣợc trình bày nhấn mạnh tới quy định pháp luật, chƣơng trình hoạt động kết mong muốn nhƣ kết không mong đợi Các quy định pháp luật đề nhiệm vụ mục tiêu cho chƣơng trình, tham khảo quan trọng cho kiểm toán viên kiểm toán tuân thủ, ngƣời quan tâm tới trách nhiệm đơn vị đƣợc kiểm toán với quan chủ quản Các hoạt động chƣơng trình mơ hình có chức quan trọng mơ hình đánh giá khác thƣờng quan tâm tới hệ thống đƣợc sử dụng đơn vị; tính hiệu lực hoạt động hiệu chƣơng trình, hai vấn đề trọng tâm hoạt động chƣơng trình + Khi nên sử dụng mơ hình chƣơng trình logic Trong giai đoạn lập kế hoạch, để giúp tìm hiểu đơn vị đƣợc kiểm tốn nhƣ nhằm nhận diện đƣợc kết quan trọng chƣơng trình hệ thống hoạt động dẫn tới kết + Điểm mạnh hạn chế Điểm mạnh mơ hình chƣơng trình logic hƣớng dẫn nhằm xây dựng hiểu biết chƣơng trình đƣợc kiểm tốn Nó thúc đẩy quan tâm vào tất yếu tố trọng yếu chƣơng trình từ góc nhìn kiểm tốn tn thủ Nó đƣa định dạng ngắn gọn để nhận biết yếu tố trọng yếu chƣơng trình đƣợc kiểm tốn Đối với kiểm tốn viên hoạt động, làm bật tồn kết chƣơng trình đƣợc sử dụng nhƣ cơng cụ trợ giúp việc tìm kiếm vấn đề định hƣớng tới kết trọng yếu tiềm Nếu trình bày logic liên kết chức với kết chƣơng trình, đƣa sở nhằm phân tích nguyên nhân - kết tính hiệu chƣơng trình Đánh giá hiệu chƣơng trình bao gồm đánh giá thƣờng xuyên (hƣớng tới hiệu hoạt động) định kỳ (tập trung vào liên quan chƣơng trình, thành cơng hiệu chi phí) Mơ hình chƣơng trình logic đƣa hai khía cạnh đánh giá Tính hiệu tập trung vào yếu tố: đầu vào, đầu tỷ lệ đầu vào đƣợc sử dụng để tạo sản phẩm dịch vụ Trọng tâm mơ hình cơng nhận cần thiết thơng tin khía cạnh hiệu chƣơng trình Hiệu tập trung vào kết cuối mơ hình đƣa trả lời liệu ảnh hƣởng tác động chƣơng trình, tổng thể liệu có thành cơng khơng, liệu chƣơng trình có phù hợp với quy định pháp luật hay khơng liệu có phải cách làm hiệu để đạt đƣợc mục tiêu cuối không Một mơ hình đƣợc thiết kế tốt diễn tả tất yếu tố chƣơng trình cần thiết để kiểm tốn hiệu lực hiệu Hạn chế: Mơ hình chƣơng trình logic có giá trị thấp kiểm toán dựa phƣơng pháp tiếp cận theo hệ thống 73 Chương HÌNH THÀNH KẾT LUẬN KIỂM TỐN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TỐN 4.1 HÌNH THÀNH KẾT LUẬN KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG 4.1.1 Hình thành phát kiểm tốn (5C) a) Tiêu chuẩn (Criterion) Tiêu chí tiêu chuẩn mà dựa vào đánh giá phù hợp hoạt động Nhƣ phân tích từ trƣớc, tiêu chí kiểm tốn tiêu chuẩn hoạt động hợp lý thực đƣợc kiểm sốt, dựa vào đánh giá đƣợc tính đầy đủ hệ thống thực tiễn mức độ tính kinh tế, hiệu hiệu lực hoạt động, chƣơng trình, hoạt động Chúng phản ánh mơ hình kiểm soát quy phạm cho vấn đề kiểm toán đƣợc xem xét Chúng đƣa minh họa tốt - kì vọng hợp lý ngƣời nhận thơng tin “cái nên là” Khi so sánh tiêu chí với thực trạng, phát kiểm tốn đƣợc hình thành Đạt đƣợc vƣợt qua tiêu chí kiểm tốn cho thấy “thực tốt hơn”, không đạt đƣợc tiêu chí cho thấy cần đƣợc cải thiện Và tốt nên xác định chất cải thiện cách thức để đạt đƣợc b) Tình trạng (Condition) Thực trạng mà kiểm tốn viên tìm ra, kết việc kiểm tra Kiểm tốn viên tìm thực trạng khơng thỏa mãn tiêu chí nhƣ: ngun tắc hợp đồng khơng đƣợc tn thủ; việc hồn thành bị chậm trễ chi phí vƣợt so với dự tốn Đó tất vấn đề trọng yếu kiểm toán viên Thực trạng đề cập đến đƣợc thực tình hình Thực trạng nên đƣợc so sánh với tiêu chí để đánh giá thực trạng thấp so với tiêu chí mức chấp nhận đƣợc c) Nguyên nhân (Cause) Nguyên nhân đƣợc định nghĩa nguồn yếu tố cho xuất việc Việc xác định nguyên nhân, cung cấp thông tin mối quan hệ trách nhiệm giải trình cung cấp phƣơng tiện để bắt đầu cải thiện Nguyên nhân tình trạng khơng đạt u cầu phải đƣợc phân tích để xác định khơng thứ sai, mà cịn để xác định cần điều chỉnh Một số nguyên nhân khách quan nằm ngồi tầm kiểm sốt phận quản lý Ví dụ, thảm họa tự nhiên nhƣ lũ lụt biến động khơng dự đốn đƣợc đồng tiền dẫn đến thay đổi thực tế so với dự tốn, việc dừng viện trợ nƣớc ngồi 74 Kiểm tốn viên cần đƣa cách cơng nguyên nhân thực trạng không đạt yêu cầu, đó, nguyên nhân nào, mức độ vƣợt ngồi tầm kiểm sốt quản lý Trong trƣờng hợp thực trạng không đạt đƣợc tiêu chí, lý ảnh hƣởng thiếu sót cần đƣợc đánh giá Bƣớc bao gồm: - Kiểm tra thông tin liên quan - Xác định vấn đề thu thập thông tin nguyên nhân thiếu sót - Đánh giá sâu thích hợp chứng để chứng minh cho phát - Thu thập chứng bổ sung nguyên nhân tác động thiếu sót để minh họa cho tầm quan trọng vấn đề phải đƣợc báo cáo Kiểm toán viên cần xác định ngun nhân phát sở đƣa kiến nghị Nguyên nhân mà thay đổi ngăn chặn đƣợc phát tƣơng tự Nguyên nhân nằm ngồi kiểm sốt đơn vị đƣợc kiểm toán, trƣờng hợp kiến nghị nên hƣớng thẳng ý đơn vị Tuy nhiên, cần cung cấp phần liên quan báo cáo để đơn vị quan tâm cho ý kiến d) Kết (Consequence) Tác động kết kiện, ví dụ hậu việc tình trạng khơng đáp ứng đƣợc so với tiêu chí Tác động phát mang tính định lƣợng, ví dụ nhƣ chi phí cho trình tốn kém, chi phí đầu vào cao, sở vật chất khơng hữu dụng ƣớc lƣợng đƣợc Bên cạnh đó, tác động quy trình hiệu quả, ví dụ nguồn lực nhàn rỗi quản lí kém, trở nên rõ ràng qua chậm trễ thời gian lãng phí nguồn tài nguyên Các tác động mang tính định lƣợng nhƣ chứng thiếu sót quản lý, định yếu việc thiếu quan tâm đến dịch vụ trọng yếu Tác động chứng minh cho cần thiết có hành động khắc phục Tác động xảy khứ, diễn xảy tƣơng lai Để có phát vững chắc, cần ý với tác động xảy q khứ, tình chƣa có biện pháp khắc phục để ngăn chặn việc tái diễn e) Hành động sửa chữa (Correction) Chữ C cuối kết tất yếu quy trình kiểm tốn có ý nghĩa Những phân tích KTV trở nên hữu ích với quản lý xác định khu vực cần đƣợc cải thiện đề xuất hành động khắc phục Do chữ C hƣớng dẫn quan trọng để phát triển phát kiểm toán đƣợc đề xuất báo cáo kiểm toán 75 4.1.2 Kết luận kiểm toán sơ Từ việc đánh giá phát kiểm toán nguyên nhân tác động tiềm tàng chúng, kiểm toán viên rút kết luận sơ Các phát đƣợc thực tiêu chí cụ thể Kết luận đƣợc đƣa liên quan đến mục tiêu kiểm toán Kết kết luận dự kiến nên đƣợc kiểm nghiệm dựa chứng thu thập đƣợc thảo luận với đơn vị đƣợc kiểm toán để có đƣợc đầu vào có giá trị xác nhận tính đắn đầy đủ Kết luận rút suy luận logic chƣơng trình dựa phát kiểm toán viên Kết luận phải cụ thể không gây suy diễn ngƣời đọc Sức mạnh kết luận kiểm tốn viên phụ thuộc vào tính thuyết phục chứng kết logic đƣợc sử dụng để đƣa kết luận Quy trình việc lập kết luận thực theo phƣơng pháp tiếp cận có hệ thống dựa vào phƣơng pháp kiểm tốn, mục tiêu, tiêu chí phát Các kết luận sơ phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị Vấn đề đƣợc trao đổi phần sau Bản chất mục tiêu kiểm tốn có ảnh hƣởng đến kết luận đƣa Ví dụ, mục tiêu giải thích ý kiến kết q trình Mặt khác, thiết lập mục tiêu báo cáo loại trừ Tồn q trình kiểm tốn đƣợc hƣớng dẫn định kế hoạch Tiêu chí đƣợc thiết lập cho kì vọng hoạt động quản lý Trong q trình thực kiểm tốn, kiểm toán viên thu thập chứng tiếp cận phát liên quan tới tiêu chí Dựa vào tập hợp phát tiêu chí đƣợc thiết lập, kiểm toán viên đƣa kết luận Đây bày tỏ quan điểm kiểm toán viên mục tiêu kiểm toán Kết luận phải có ngun nhân, tình trạng tác động theo cách thức giống phát Tuy nhiên, cung cấp kết luận tổng qt khía cạnh lãnh đạo đơn vị cho dự án 4.1.3 Trao đổi kết luận kiểm toán với Ban quản lý đơn vị Trên thực tế, kiểm toán viên trao đổi với Lãnh đạo đơn vị đƣợc kiểm tốn khơng lần Việc đối thoại trao đổi liên tục với nhiều cấp quản lý đơn vị đƣợc kiểm toán tất giai đoạn kiểm toán Việc thảo luận liên tục gia tăng hiệu phù hợp kiểm toán Việc quan trọng có kế hoạch thực kiểm tốn cách giúp giảm thiểu gián đoạn với lãnh đạo nhân viên khác đơn vị Kiểm toán viên cần phải sử dụng kĩ xét đoán chuyên môn kinh nghiệm để xác định vấn đề đòi hỏi phải tƣ vấn với lãnh đạo đơn vị cách rõ ràng Thích hợp thu nhận đƣợc ý kiến giải trình lãnh đạo đơn vị sở đơn vị đƣợc kiểm toán Điều giúp tiết kiệm thời gian công sức cho 76 phép nhân viên đơn vị đƣợc kiểm toán quay trở lại với hoạt động thƣờng ngày họ Khi thực trao đổi kết luận kiểm toán sơ với lãnh đạo đơn vị cần lƣu ý số điểm sau: - Cách thức lập kế hoạch để trao đổi với lãnh đạo đơn vị: + Đƣa mục tiêu rõ ràng cho họp tổ kiểm toán kỳ vọng từ thảo luận + Xác định loại hình tiềm chất vấn đề trao đổi với đơn vị đƣợc kiểm tốn Từng thành viên Đồn kiểm tốn cần đƣợc tham khảo ý kiến trƣớc gặp gỡ lãnh đạo đơn vị để đảm bảo vấn đề liên quan đƣợc đƣa + Sắp xếp vấn đề rõ ràng logic Công việc đƣợc hỗ trợ xếp có hệ thống hồ sơ kiểm toán để cung cấp tài liệu dễ tham khảo + Khi mà hồn thiện nhiệm vụ cần có tóm tắt vấn đề trọng yếu cho mục + Thông báo cho lãnh đạo đơn vị mà bạn gần đƣa kết luận kiểm toán bạn muốn thảo luận với vấn đề tồn nhƣ thu thập ý kiến phản ứng họ kết luận kiểm toán sơ + Xác định ngƣời trao đổi với lãnh đạo đơn vị (ví dụ, thành viên Đoàn nâng cao vấn đề thay mặt cho Đoàn tất trình bày buổi thảo luận) + Với vấn đề đảm bảo xác định nguồn thơng tin thích hợp Đầu tiên xếp để xác định ngƣời nguồn lực cần làm với nhân viên đơn vị + Với vấn đề địi hỏi thời gian cơng sức lãnh đạo đơn vị đƣợc kiểm toán để chuẩn bị giải trình bình luận cần phải đƣợc cung cấp để buổi họp đạt đƣợc kết tốt + Đảm bảo trang thiết bị, tài liệu… cho họp + Yêu cầu thành viên Đoàn ghi chép lại nội dung buổi họp - Cách thức để thực việc trao đổi cách hiệu để nhận đƣợc phản hồi ý kiến thích hợp lãnh đạo đơn vị: Sau có kế hoạch trao đổi, thời gian để gặp gỡ lãnh đạo để đƣa vấn đề mà quan trọng kiểm toán đơn vị đƣợc kiểm toán Điều quan trọng cần lƣu ý việc lập kết kiểm toán sơ bộ, kết luận kiến nghị không giống nhƣ giao tiếp thảo luận chúng với lãnh đạo đơn vị Điều nói rằng, nội dung thơng điệp phần Cách thức mà thơng điệp đƣợc truyền tải tạo nên khác biệt rõ ràng Tuy nhiên, điều quan trọng cần suy nghĩ với tƣ cách kiểm toán viên, bạn càn làm để truyền đạt kết luận kiểm tốn sơ bạn cách hiệu quả, rõ ràng hợp lý Điều 77 không làm giảm bớt thời gian để thảo luận, cịn mời gọi giải trình thích hợp nhà quản lý nhận đƣợc thơng điệp rõ ràng Nhiều đơn vị có xu hƣớng chống đối thảo luận vấn đề với kiểm tốn viên Tuy nhiên, họ nên đƣợc thơng báo kiểm tốn viên khơng để tìm sai sót đơn vị đƣợc kiểm tốn, sai sót, tham đƣợc phát nhƣ kết kiểm toán Việc tập trung kiểm tốn để hỗ trợ lãnh đạo đơn vị thực trách nhiệm cách kinh tế, hiệu hiệu lực - Thu thập chứng kiểm toán bổ sung nhận đƣợc từ trao đổi: Tính hợp lý đầy đủ chứng đƣợc đƣa vào kiểm tra thông qua việc trình bày với nhà quản lý Điều nhấn mạnh tầm quan trọng việc thu thập chứng kiểm tốn hợp lý, có liên quan đầy đủ, nhƣ kiểm tra tính hữu ích thủ tục kỹ thuật chuyên nghiệp đƣợc sử dụng kiểm toán viên để thu thậpg chứng 4.2 LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 4.2.1 Tầm quan trọng báo cáo kiểm toán “Báo cáo kiểm toán Kiểm toán Nhà nƣớc văn Kiểm tốn Nhà nƣớc lập cơng bố để đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị nội dung kiểm toán” “Báo cáo kiểm toán hoạt động Kiểm toán nhà nƣớc văn Kiểm tốn nhà nƣớc lập cơng bố để đánh giá, kết luận kiến nghị nội dung liên quan đến kiểm tốn hoạt động đó” Báo cáo kiểm toán hoạt động (BCKT) sản phẩm cuối kiểm tốn hoạt động Thơng qua BCKT, kết kiểm toán đƣợc gửi đến Quốc hội, Chính phủ, đơn vị đƣợc kiểm tốn bên có liên quan, cơng chúng đối tƣợng có nhu cầu sử dụng BCKT; đồng thời để quan đánh giá việc thực chức kiểm tốn hoạt động KTNN Chính vậy, BCKT phải đáp ứng tiêu chuẩn cao mặt nội dung, độ tin cậy hình thức trình bày Khác với BCKT kiểm tốn thơng thƣờng có u cầu đánh giá tƣơng đối cụ thể, BCKT kiểm toán hoạt động thƣờng có phạm vi rộng hơn, có nhiều phát kiểm toán phong phú đa dạng hơn, phải thảo luận nhiều để giải đƣợc tất lập luận quan điểm có liên quan Vì vậy, BCKT phát hành báo cáo thức cuối cùng, nhƣng q trình thực kiểm tốn phải lập nhiều loại báo cáo khác nhƣ báo cáo sơ bộ, báo cáo phục vụ thảo luận, báo cáo tóm tắt thuyết trình cho cấp lãnh đạo KTNN (KTNN, đơn vị chủ trì kiểm tốn, đồn kiểm tốn), lãnh đạo đơn vị đƣợc kiểm toán bên liên quan… Với yêu cầu loại báo cáo nói trên, BCKT khơng đƣợc lập thời điểm cuối 78 trình kiểm tốn nhƣ kiểm tốn thơng thƣờng mà diễn suốt q trình kiểm tốn, việc hình thành đề cƣơng BCKT giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phát triển thành tài liệu phục vụ thảo luận, tập hợp thành dự thảo BCKT đến hoàn thiện thành BCKT cuối 4.2.2 Các thành phần báo cáo kiểm toán hoạt động Nội dung kết cấu BCKT phải tuân thủ quy định mẫu biểu, hồ sơ kiểm tốn Kiểm tốn nhà nƣớc, nội dung BCKT thƣờng bao gồm: (1) Giới thiệu báo cáo kiểm toán Nội dung giới thiệu khái qt kiểm tốn, cần nêu lý thực kiểm toán để giúp ngƣời sử dụng BCKT hiểu rõ tầm quan trọng mục đích kiểm tốn (2) Bối cảnh báo cáo kiểm tốn Nội dung giới thiệu thơng tin chƣơng trình, hoạt động, đơn vị quỹ đƣợc kiểm toán (sau gọi chủ đề kiểm toán) để giúp ngƣời sử dụng BCKT hiểu đƣợc mục tiêu quy mô chủ đề kiểm toán, bên chịu trách nhiệm chủ đề kiểm tốn khía cạnh có ảnh hƣởng đến đánh giá kiểm tốn Ngồi ra, mục cung cấp thơng tin pháp lý điều chỉnh chủ đề kiểm toán (3) Mục tiêu kiểm toán Nội dung cần mô tả mục tiêu kiểm toán cách rõ ràng, cụ thể để giúp ngƣời sử dụng BCKT hiểu đƣợc mục đích kiểm tốn, sở đƣa kết luận kiểm toán theo mục tiêu kiểm tốn nêu BCKT, từ nhận thức đắn kết kiểm toán (4) Phạm vi kiểm tốn Nội dung cần mơ tả khía cạnh đƣợc kiểm tốn (nội dung kiểm tốn) giải thích khía cạnh khơng đƣợc kiểm toán cần thiết; xác định thời kỳ đƣợc kiểm tốn; mơ tả giới hạn thực kiểm tốn (ví dụ nhƣ giới hạn việc tiếp cận thông tin; giới hạn việc xây dựng tiêu chí kiểm tốn; giới hạn việc thu thập chứng đầy đủ thích hợp) mơ tả phƣơng pháp tiếp cận kiểm toán để giúp ngƣời sử dụng BCKT đánh giá đƣợc mức độ toàn diện BCKT (5) Tiêu chí kiểm tốn Nội dung cung cấp thông tin, lý nguồn lựa chọn tiêu chí kiểm tốn để giúp cho ngƣời sử dụng BCKT hiểu đƣợc tiêu chuẩn hợp lý đƣợc sử dụng để đánh giá chứng kiểm tốn kiểm tốn Các tiêu chí kiểm tốn trình bày rõ ràng thành mục riêng đƣợc trình bày theo kết cấu: tiêu chí kiểm tốn => chứng kiểm tốn => phát kiểm toán 79 (6) Phát kiểm toán Nội dung trình bày phát hiện, gồm thông tin rủi ro cao thấp đƣợc xác định thông qua việc so sánh quan sát thực tế với tiêu chí kiểm tốn, dựa việc phân tích chứng kiểm tốn thu thập suốt kiểm toán, giúp ngƣời sử dụng BCKT hiểu đƣợc cách thức mà kết luận kiểm toán đƣợc đƣa dƣới (7) Kết luận kiểm toán Nội dung trình bày câu trả lời rõ ràng mục tiêu kiểm toán, giúp ngƣời sử dụng BCKT có nhìn tổng thể vấn đề đã, xảy đơn vị đƣợc kiểm tốn tiếp tục tình trạng (8) Kiến nghị kiểm toán Nội dung trình bày kiến nghị cho việc cải thiện quản lý vận hành hoạt động để giúp đơn vị đƣợc kiểm toán bên liên quan giải đƣợc tồn tại, hạn chế việc quản lý tài chính, tài sản cơng, tăng cƣờng tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực, đồng thời giúp công chúng hiểu đƣợc chức quan trọng kiểm toán hoạt động Ngồi ra, BCKT cịn bao gồm phần Phụ lục để trình bày phƣơng pháp kiểm tốn áp dụng, mẫu chọn phƣơng pháp chọn mẫu để ngƣời đọc đánh giá đƣợc mức độ tin cậy tài liệu, số liệu viện dẫn BCKT; Phụ biểu để giải thích chi tiết cho nội dung số liệu nêu BCKT (nếu cần thiết) 4.2.3 Viết báo cáo kiểm tốn (1) Trình bày phát kiểm toán Các phát kiểm toán thƣờng đƣợc trình bày theo tiêu chí kiểm tốn để đƣa nhận định tình trạng thực tế có đạt đƣợc nhƣ tiêu chí đề hay khơng, gặp phải vấn đề gì, nguyên nhân ảnh hƣởng vấn đề đến chủ đề kiểm tốn Với cách trình bày phát kiểm tốn nhƣ vậy, BCKT rõ ràng, dễ hiểu dễ tiếp cận (2) Trình bày chứng kiểm tốn Bằng chứng kiểm tốn phải đƣợc trình bày đầy đủ, thích hợp, thuyết phục, đƣợc củng cố vững chắc, dựa số lƣợng kết chọn mẫu phù hợp phải hỗ trợ cho việc phân tích nguyên nhân tác động phát kiểm tốn Quy trình phân tích chứng kiểm toán nhằm xây dựng phát hiện, đƣa kết luận, kiến nghị kiểm toán để giải tồn đơn vị đƣợc kiểm toán theo sơ đồ dƣới thể vị trí trình bày chứng kiểm tốn nội dung BCKT: 80 Tiêu chí kiểm tốn (Nên nhƣ nào) Bằng chứng kiểm toán (thực tế nhƣ nào) Phát kiểm toán (sự thực tế với tiêu chí ban đầu) Xác định nguyên nhân tác động phát Xây dựng kết luận kiểm toán Xây dựng kiến nghị kiểm toán - Báo cáo kết chọn mẫu BCKT cần cung cấp thông tin kết chọn mẫu trình thực kiểm toán Nội dung báo cáo kết chọn mẫu thƣờng bao gồm: + Kích cỡ tổng thể mẫu: có liệu tổng thể để tiến hành chọn mẫu + Kích thƣớc mẫu: lựa chọn mẫu tổng thể, số lƣợng, tỉ lệ + Lấy mẫu thống kê hay phi thống kê + Cách thức chọn mẫu (3) Trình bày kết luận kiểm toán Kết luận kiểm toán kiểm toán hoạt động đƣợc hình thành dựa phát kiểm tốn xét đốn chun mơn để trả lời đƣợc câu hỏi kiểm toán đáp ứng đƣợc mục tiêu kiểm tốn Trong q trình thực kiểm toán, kiểm toán viên thu thập chứng tiếp cận phát dựa tiêu chí kiểm toán Dựa vào tập hợp phát tiêu chí kiểm tốn đƣợc thiết lập, kiểm tốn viên đƣa kết luận Đây bày tỏ quan điểm kiểm toán viên mục tiêu kiểm tốn Ví dụ: Mục tiêu kiểm toán đƣợc xây dựng “Xác định việc mua thiết bị có đƣợc thực cách kinh tế hay khơng” Mục tiêu sau đƣợc phát triển thành 81 nhiều tiêu chí mơ tả kì vọng tính kinh tế việc mua chủng loại, chất lƣợng, số lƣợng thời gian cho vật lực, thiết bị ngƣời Trong trình thực kiểm toán, kiểm toán viên ghi nhận lại phát tích cực tiêu cực Dựa vào phát đó, kiểm tốn viên xác định kết luận kiểm toán Đối với trƣờng hợp trên, số kết luận là: “Theo ý kiến tơi, dựa vào phát đƣợc ghi nhận trƣớc đây, việc mua sắm trang thiết bị chƣa đƣợc thực đảm bảo tính kinh tế Những nguyên nhân dẫn đến tình trạng yếu việc lập kế hoạch giám sát hệ thống phận thuộc đơn vị XYZ” Kết luận kiểm tốn phải có ngun nhân, thực trạng tác động theo cách thức giống phát kiểm toán, nhƣng mang tính tổng quát Các kết luận kiểm toán phải dựa phát kiểm toán trọng yếu phải đƣợc trình bày sở câu hỏi kiểm tốn khơng đơn giản tóm tắt lại phát kiểm tốn Kết luận kiểm tốn đƣợc trình bày theo tiêu chí kiểm tốn mục tiêu kiểm tốn theo mục tiêu kiểm tốn Kết luận đáp ứng hoàn toàn, đáp ứng phần, không đáp ứng yêu cầu (là tiêu chuẩn đề tiêu chí kiểm tốn) từ chối không đƣa kết luận Kết luận không đáp ứng đƣợc yêu cầu đƣợc đƣa mức độ quan trọng sai lệch so với tiêu chí kiểm tốn phổ biến/có tính lan tỏa Tuy nhiên, kiểm tốn viên ln phải sử dụng xét đốn đƣa kết luận kiểm tốn, ví dụ nhƣ, đồn/tổ kiểm tốn định điều chỉnh kết luận số thành phần thuộc hoạt động đơn vị thỏa mãn yêu cầu thành phần khác lại khơng thỏa mãn Kết luận kiểm tốn có nội dung “ngoại trừ” nhằm trình bày sai lệch so với hoạt động thỏa mãn yêu cầu Trong trƣờng hợp cố gắng mà đồn kiểm tốn khơng thể thu thập đƣợc đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp báo cáo theo chứng có sẵn giới hạn, nhƣng báo cáo khơng thể trình bày đƣợc phát kết luận dựa chứng Nếu KTNN định báo cáo vấn đề này, cần phải nêu rõ việc có điều chỉnh kết luận – kiểm toán viên đánh giá đƣợc phần vấn đề đƣợc kiểm tốn thiếu chứng Trong trƣờng hợp việc thiếu chứng nghiêm trọng, báo cáo kiểm toán phải thể rõ việc từ chối đƣa kết luận kiểu Tuy nhiên, từ chối không đƣa kết luận xảy kiểm tốn hoạt động) * Cách viết kết luận kiểm toán từ kết kiểm tốn Trong kiểm tốn hoạt động, việc hình thành kết luận kiểm tốn q trình phân tích, tƣơng tác lẫn nhau, sử dụng chủ yếu xét đốn, giải thích để trả lời câu hỏi kiểm toán đạt đƣợc mục tiêu kiểm tốn chứng kiểm tốn thƣờng mang tính thuyết phục (“các vấn đề dẫn tới kết luận là…”) kết luận (“đúng/sai”) Kết luận kiểm toán đƣợc hình thành việc phác thảo kết luận sơ 82 bộ, đƣa phát kiểm toán, xây dựng giả định, thử nghiệm giả định với liệu đƣợc bổ sung từ nhiều nguồn khác đến việc dự thảo BCKT Trong q trình đó, kiểm toán viên nhà nƣớc phải thực theo định hƣớng mục tiêu kiểm toán thận trọng, khách quan Các kết luận kiểm tốn cần đƣợc trình bày rõ ràng súc tích Các kết luận khơng cần thiết phải tóm tắt lại tồn phát kiểm toán viết nhƣ kiến nghị kiểm toán Cần tránh cách diễn đạt kết luận theo kiểu phủ định, ví dụ nhƣ “Khơng có chứng để chúng tơi cho đơn vị không tuân thủ quy định” Các dự thảo kết luận kiểm toán cần đƣợc phác họa suy luận cách logic chủ đề kiểm toán dựa phát kiểm toán viên Các kết luận phải cụ thể, không để ngƣời đọc tự suy luận Sức ảnh hƣởng kết luận kiểm tốn phụ thuộc hồn tồn vào tính đầy đủ thích hợp chứng kiểm tốn Các kết luận kiểm tốn cần phải mang tính thuyết phục chấp nhận đƣợc đơn vị đƣợc kiểm tốn nói riêng ngƣời sử dụng BCKT nói chung Điều yêu cầu kiểm toán viên phải giảm thiểu yếu tố chủ quan đƣa kết luận, đồng thời kết luận dự kiến nên trao đổi với đơn vị đƣợc kiểm tốn, qua kiểm tốn viên xem xét lại thích hợp, đầy đủ chứng hỗ trợ cho kết luận, đảm bảo chứng đƣợc phân tích, xác định nguyên nhân ảnh hƣởng (4) Trình bày kiến nghị kiểm toán Trên sở phát kết luận kiểm toán, kiểm toán phải đƣa kiến nghị kiểm toán để giải quyết, khắc phục hạn chế, tồn vấn đề đƣợc xác định qua kiểm tốn, nhƣng thƣờng khơng đƣa ý kiến kiểm toán tổng quát việc đạt đƣợc tính kinh tế, hiệu hiệu lực đơn vị đƣợc kiểm toán Kiến nghị kiểm toán phải giải đƣợc nguyên nhân gây vấn đề tồn tại, nhƣng không nên thực thay trách nhiệm nhà quản lý, ví dụ nhƣ kiến nghị kiểm tốn khơng nên bao gồm kế hoạch thực chi tiết Kiến nghị kiểm toán nên rõ vấn đề cần phải thay đổi, cải thiện nhƣng tránh đƣa ý kiến việc phải thay đổi nhƣ nào, cụ thể cần phải thao tác nhƣ Kiến nghị cần nêu rõ vấn đề cần phải giải quyết, đối tƣợng chịu trách nhiệm giải vấn đề này, chịu trách nhiệm thực kiến nghị Để nâng cao chất lƣợng BCKT kiến nghị kiểm tốn nên cụ thể việc thay đổi, cải thiện đóng góp nhƣ vào việc làm cho hoạt động đơn vị đƣợc tốt Kiến nghị phải thực tế, đối tƣợng chịu trách nhiệm phù hợp với lực thực kiến nghị Các kiến nghị phải đƣợc trình bày rõ ràng lơ-gic hợp lý, phù hợp với mục tiêu, tiêu chí, phát kết luận kiểm tốn Kiến nghị kiểm tốn cần có sở vững 83 để nhằm mục đích tạo thêm giá trị Kiến nghị phải đảm bảo tính thuyết phục khả cải thiện đáng kể tình hình thực hoạt động Kiến nghị kiểm tốn cần đƣợc trình bày rõ ràng cơng khai rộng rãi Tránh đƣa kiến nghị với yếu tố tiêu cực gây cảm giác nặng nề cho đơn vị nhƣ ngƣời đọc * Đƣa kiến nghị kiểm toán từ kết luận kiểm toán Ở tất bƣớc q trình kiểm tốn, cần phát kiến nghị nảy sinh từ kiểm toán Khi xây dựng kiến nghị kiểm toán từ kết luận kiểm toán, yếu tố sau cần đƣợc quan tâm, cân nhắc: - Tiêu chuẩn kỳ vọng gì? (thƣờng đƣợc trình bày tiêu chí kiểm toán) - Thực tế xảy nào? (câu trả lời từ q trình thực kiểm tốn) - Sự khác biệt tiêu chuẩn thực tế gì? (đây quan sát/phát kiểm tốn) - Vấn đề nảy sinh thực tế khơng nhƣ tiêu chuẩn kỳ vọng? (đây việc kiểm tra vấn đề có liên quan, cung cấp nhìn tổng quan cơng bằng) - Điều làm nên khác biệt? (tập trung vào nguyên nhân tƣợng) - Có cách để sửa chữa? (tập trung vào đánh giá tính khả thi, chi phí liên quan, lợi ích rủi ro lựa chọn) - Nên làm để cải thiện hoạt động (đây kiến nghị kiểm tốn) Vì nội dung kiểm tốn liên quan đến lĩnh vực cụ thể hoạt động đơn vị đƣợc kiểm tốn, nên BCKT cần mơ tả trƣờng hợp hoàn cảnh để đến kết luận cụ thể thay đƣa khẳng định mang tính chuẩn mực Khi đƣa kiến nghị cải thiện tình hình, kiểm tốn viên cần cân nhắc cách thức đạt đƣợc nhƣ: Làm để kiến nghị kiểm tốn thực hiện, làm để kiểm tra việc thực kiến nghị, đơn vị cần thực hành động cụ thể để thi hành kiến nghị…; đồng thời cần ƣớc lƣợng lợi ích thu đƣợc từ việc thực kiến nghị kiểm toán Bằng cách này, giá trị tăng kiểm toán hoạt động đƣợc ghi nhận Nếu khơng có ƣớc lƣợng này, việc thực thay đổi hấp dẫn Tuy nhiên, việc lƣợng hóa số loại lợi ích gặp khó khăn Trong nhiều trƣờng hợp, tác động tài đánh giá với bảo đảm hợp lý BCKT đƣa kiến nghị để hƣớng dẫn hoạt động cần thiết thiếu sót đƣợc ra, khả cho khắc phục đáng kể vận hành hoạt động đƣợc miêu tả trƣớc Một kiến nghị đƣa để khắc phục thiếu sót nhƣng cho số thiếu sót có liên quan Để cho ngƣời đọc tiện theo dõi, thứ tự kiến nghị cần phải xếp theo trình tự phát hiện, kết luận đƣợc viết phần trƣớc 84 TÀI LIỆU THAM KHẢO Alvin A Arens, Mark S Beasley, Randal J Elder (2012) Auditing and assurance services – an intergrated approach, 14, Prentice Hall European court of Auditors (2015) Cẩm nang kiểm toán hoạt động 2015 sam.contact@eca.europa.eu Kiểm toán nhà nƣớc (2018) Tài liệu đào tạo kiểm toán hoạt động Kiểm toán nhà nƣớc – Tài liệu lƣu hành nội 85