Cácnghiêncứuvềt ì n h t r ạ n g á p d ụ n g k ỹ t h u ậ t
Dựa trên môhìnhnghiênc ứ u c ủ a D e M e y e r v à c ộ n g s ự ( 1 9 8 9 ) v à M i l l e r v à cộng sự (1992) về các phương pháp sản xuất sẽ áp dụng trong tương lai, Chenhall vàLangfield-Smith (1998) nghiên cứu tình trạng áp dụng KTQT tại 140
DN lớn trongngành công nghiệp chế biến của Úc Kết quả nghiên cứu cho thấy các kỹ thuật KTQTtruyền thống như lập dự toán, đánh giá hiệu quả theo ROI vẫn được đánh giá cao vàđượcđ a s ố c á c D N s ử d ụ n g C á c k ỹ t h u ậ t K T Q T h i ệ n đ ạ i đ ư ợ c s ử d ụ n g ở m ứ c đ ộ tươngđ ố i t h ấ p d o c h ư a đ ư ợ c đ á n h g i á c a o c ũ n g n h ư s ử d ụ n g p h ứ c t ạ p C á c p h ư ơ n g phápchiphímụctiêu,hạchtoánchiphítheohoạtđộng(ABC),Chiphítheochuỗigiá trị bị đánh giá thấp nhất trong số các kỹ thuật KTQT được khảo sát với tỷ lệ sử dụngdưới 50% Chenhall và Langfield- Smith (1998) đã sắp xếp thứ tự tình trạng áp dụngKTQT trong các công ty Úc là: hạch toán chi phí theo hoạt động (thứ 24), quản trị theohoạt động (thứ 21), Hạch toán chi phí theo vòng đời (thứ 20), Chi phí theo chuỗi giá trị(thứ26),chiphímục tiêu (thứ27) Trong khiđó,m ứ c đ ộ c h ấ p n h ậ n c á c k ỹ t h u ậ t KTQT truyền thống được xếp hạng cao hơn như: lập dự toán (thứ 1), dự toán vốn (thứ2),đánhgiáhiệuquả sử dụngvốnđầutư (thứ3) Sosánhv ớ i t ì n h t r ạ n g á p d ụ n g KTQT tại Mỹ, Anh và một số nước châu Âu, Chenhall và Langfield-Smith (1998) kếtluận rằngtỷ lệ áp dụng KTQT mới được phát triểnở c á c n ư ớ c
Mô hình nghiên cứu của Chenhall & Langfield-Smith sau này được nhiều côngtrìnhnghiêncứukhácápdụngđểnghiêncứutìnhtrạngápdụngKTQTtrongcác DNở các nước hoặc trong các lĩnh vực kinh doanh khác nhau nhưClarke, 1997; Ghosh
&Chan,1997;Schildbach,1997;Pierce&O’Dea,1998;Shields, 1998;Wijeward ena&
Clarke và cộng sự (1997) nghiên cứu tình hình áp dụng KTQT trong các DN ởIreland Các số liệu được thu thập từ một cuộc khảo sát câu hỏi gửi tới 511 công ty sảnxuất.H ọ p h á t h i ệ n r a r ằ n g p h ư ơ n g p h á p A B C k h ô n g đ ư ợ c c á c D N I r e l a n d s ử d ụ n g rộng rãi như trong các công ty ở Mỹ, Anh, và Canada Nguyên nhân được cho là cácnhân viên kế toán ở Ireland làm việc như những người ghi sổ mà không phải là nhữngngười làm việc sáng tạo để hỗ trợ cho các NQT trong quá trình ra quyết định Điều nàychochothấycácnhânviênKTQTởIrelandkhônghiểuvềABC(Clarke,1997).
Abdel-Kader và Luther (2006) đã sử dụng bảng câu hỏi để thu thập dữ liệu thựcnghiệmtừ122côngtytrongngànhcôngnghiệpthựcphẩm vàđồuốngởAnhvàk ết luận rằng các kỹ thuật KTQT truyền thống vẫn được sử dụng rộng rãi Các kỹ thuậtKTQT hiện đại, đặc biệt là các kỹ thuật KTQTCL, mặc dù được đánh giá là “rất quantrọng”nhưng hiếmkhi đượcsửdụng đ ể quyếtđịnh quảnlý chiếnlược(Abdel- Kader & Luther, 2006) Những phát hiện của nghiên cứu này cho thấy rằng các kỹ thuậtKTQTCL được đánh giá tương đối thấp, trái với mong đợi của các tác giả Kết quảnghiênc ứ u n à y c ũ n g t ư ơ n g t ự nhưk ế t q u ả n g h i ê n c ứ u t r ư ớ c đ ó c ủ a
Tại Hungary, Nora (2009) nghiên cứu việc áp dụng KTQT trong các DN nôngnghiệp.Kếtquả nghiêncứuchothấy trong số12kỹthuật KTQTđượckhảo sát ,m ộ t số phương pháp có tình trạng áp dụng cao như sử dụng thông tin để ra quyết định, cắtgiảmc h i p h í , c u n g c ấ p t h ô n g t i n c h o l ậ p k ế h o ạ c h C á c p h ư ơ n g p h á p c ó m ứ c đ ộ á p dụng thấp gồm: kế toán trách nhiệm, đánh giá nhân viên và đo lường hiệu quả. NghiêncứucũngchỉranguyênnhânmộtsốkỹthuậtKTQTcótỷlệápdụngthấplàdokhôngcó kinh nghiệm, thiếu thông tin, thiếu kinh phí và quy mô DN nhỏ không cần phải ápdụng(Nora,2009).
Hyvonen (2005), nghiên cứu trong các DN sản xuất quy mô lớn ở Phần Lan đểxácđịnhtình trạng ápdụng KTQT và lợi íchthu được cũngn h ư d ự đ ị n h á p d ụ n g KTQT trong tươnglai trong các DNnày Kếtquả nghiên cứu cho thấyc á c
D N P h ầ n Lanc o i t r ọ n g c á c t h ư ớ c đ o t à i c h í n h v à c á c p h ư ơ n g p h á p p h â n t í c h l ợ i n h u ậ n s ả n phẩm, lập dự toán để kiểm soát chi phí Các kỹ thuật KTQT hiện đại như lập kế hoạchchiến lược, dự báo chiến lược cũng được sử dụng rộng rãi Tác giả kết luận rằng trongkhi các thước đo tài chính được áp dụng rộng rãi và sẽ còn quan trọng trong tương lai,cáck ỹ t h u ậ t K T Q T m ớ i s ẽ đ ư ợ c c o i t r ọ n g h ơ n n h ư k h ả o s á t s ự h à i l ò n g c ủ a k h á c h hàngvà đánhgiá thái độnhân viên.Ngoài ra,b ằ n g c á c h s o s á n h k ế t q u ả n g h i ê n c ứ u của Chenhall và Langfield-Smith (1998), Hyvonen (2005) cho rằng các công ty PhầnLan chú trọng nhiều hơn đến các thước đo phi tài chính mới được phát triển gần đây sovớicáccôngtyÚc(Hyvonen,2005).
HaldmavàLaats(2002)nghiêncứusựthayđổicủaKTQTtrongcácD N Estonia Với mẫu nghiên cứu là 62 công ty, kết quả nghiên cứu cho thấy mối quan hệgiữa các thayđổi trong KTQT với sự thayđ ổ i c ủ a m ô i t r ư ờ n g k i n h d o a n h v à c á c y ế u tố công nghệsản xuất,và cơcấu tổc h ứ c c ủ a D N , b ằ n g c ấ p c ủ a n h â n v i ê n k ế t o á n Tình trạng áp dụng KTQT từ kết quả nghiên cứu của Haldma và Laats cũng rất khácnhau.T r o n g s ố c á c D N t r ả l ờ i p h ỏ n g v ấ n c h ỉ c ó 7 % s ử d ụ n g p h ư ơ n g p h á p A B C t r o n g khiđó70%cácDNsửdụngphươngphápphân bổ chiphítheonhiềuti êu th ức.Quy môDNlà mộtyếutốcóảnhhưởng đến việcápdụngKTQT.Xuhướngsửdụng cáckỹ thuật KTQT hiện đại có xu hướng tăng tương ứng với quy mô của các công ty(Haldma,2002).
Tại Nga, nghiêncứu của Kallunki,Moilanen và Silvola,(2008) cho thấyn h i ề u kỹthuậtKTQTphươngTâyđãđượccácDNNgaápdụng.Tuynhiên,khô ngphảitấtcả cáckỹ thuậtKTQT được các nướcTây Âuphát triểnđềuđược ápd ụ n g ở
N g a Trongs ố 1 3 k ỹ t h u ậ t K T Q T đ ư ợ c á p d ụ n g t r o n g c á c D N N g a , c á c k ỹ t h u ậ t K T Q T đượcáp dụngnhiềutheot ỷ l ệ v à t ầ m q u a n t r ọ n g g i ả m d ầ n l à k i ể m s o á t l ợ i n h u ậ n (82%),đolườngchấtlượng(80%), khảo sátsựhàilòngcủakhách hàng(79
%),đánhgiásựhàilòngcủanhàcungcấp(78%).CáckỹthuậtKTQTcótỷlệápdụngt hấplàlợi nhuận bộ phận (48%), thẻ điểm cân bằng (47%), ROI (44%) và cuối cùng là dòngtiềntừđầutư(31%) (Kallunki,Moilanen,&Silvola,2008).
Armitagevàcộngsự(2013)nghiêncứuviệcápdụngKTQTtrongcácDNvừavà nhỏ Canada nhằm mục đích tìm hiểu tình hình áp dụng KTQT trong các DN vànguyên nhân vì sao các kỹ thuật KTQT mặc dù đã được giảng dạy trong các trường đạihọc nhưng không được các DN áp dụng Sử dụng phương pháp nghiên cứu định tínhthông qua phỏng vấn sâu tại 11
DN Canada các tác giả đã phát hiện ra có 19 kỹ thuậtKTQT được sử dụng phổ biến nhấttrong các DNt ạ i n ư ớ c n à y C á c D N s ả n x u ấ t s ử dụng nhiều và thường xuyên các kỹ thuật KTQT so với các DN khác Các kỹ thuậtKTQT được áp dụng phổ biến gồm: dự toán hoạt động, các phương pháp hạch toán chiphí,b á o c á o b ộ p h ậ n , p h â n t í c h c h ê n h l ệ c h , p h â n t í c h b á o c á o t à i c h í n h v à đ á n h g i á bằngthước đo phitài chính.Các phươngphápchiphí chấtl ư ợ n g , h ạ c h t o á n c h i p h í theo hoạt động, lập dự toán linh hoạt, phân tích chiết khấu dòng tiền ít được sử dụng.Nguyênn h â n n h i ề u k ỹ t h u ậ t K T Q T m ặ c d ù đ ã đ ư ợ c g i ả n g d ạ y t r o n g c á c t r ư ờ n g đ ạ i họcnhưngchưađượcnhiềuDNápdụnglàdohọchưathấyđượclợiíchkhiáp dụngcácphươngphápnày (Armitage&Webb,2013).
Waweruvà cộ ng sự(2005) d ự a trên l ý thuyết n g ẫ u n h i ê n đ ể t i ế n h à n h n g h i ê n cứu về sự thay đổi của KTQT trong 52 DN tại Nam Phi nhằm tìm hiểu và giải thíchnguyênn h â n c ủ a s ự t h a y đ ổ i n à y N g h i ê n c ứ u đ ã c h o t h ấ y c ó n h ữ n g t h a y đ ổ i đ á n g kểt r o n g cá c k ỹ t hu ật K T Q T củac ác cô ng tyt ro ng vi ệc sử d ụn gc ác k ỹ th u ậ t KTQTnhưh ệ t h ố n g p h â n b ổ c hi p h í theo ho ạt độngv à p h ư ơ n g p h á p th ẻ đ i ể m c â n b ằn g đểđol ư ờ n g v à đ á n h g i á h i ệ u q u ả h o ạ t đ ộ n g N g h i ê n c ứ u c ũ n g c h o t h ấ y n h ữ n g t h a y đổiv ề m ô i t r ư ờ n g g ầ n đ â y c ủ a n ề n k i n h t ế N a m P h i t ừ c h í n h s á c h c ả i c á c h c ủ a chính phủvà sự cạnh tranh toàn cầuđãảnhh ư ở n g m ạ n h m ẽ đ ế n s ự t h a y đ ổ i c ủ a KTQTtrongcácDN(Waweru,2005).
Ndaita (2009)nghiên cứu sự thayđổi của KTQT trongm ộ t s ố D N c ó q u y m ô lớn tại Kenya Kết quả nghiên cứu cho thấy, một số kỹ thuật KTQT đã thay đổi để phùhợp với sự thay đổi của môi trường cạnh tranh trong điều kiện toàn cầu hóa và sự thayđổicủacôngnghệsảnxuất.Cụthể23,31%cáccôngtytrảlờikhảosátmởrộngphạmv iápdụng, 14,52% cáccông ty ápdụng KTQT mới,1 3 , 9 2 % c á c c ô n g t y đ i ề u c h ỉ n h cáckỹthuậtKTQTcũ (Ndaita,2009).
Maksoud(2011)nghiêncứutác độngcủasửdụngmáytínhvàc á c k ỹ t h u ậ t v à p h ư ơ n g p h á p q u ả n t r ị đ ế n c á c K T Q T t r o n g 2 4 0 D N s ả n x u ấ t A i Cập Nghiên cứu này cung cấp bằng chứng rõ ràng hỗ trợ các mối tương quan tích cựcđángk ể c á c p h ư ơ n g p h á p q u ả n t r ị v à h ệ t h ố n g m á y t í n h đ ế n v i ệ c á p d ụ n g K T Q T Nghiêncứucũngchothấyviệc triển khaicáckỹthuậtKTQTcũng bịảnhh ưởngcủacác yếu tố như quy mô DN, ngành nghề kinh doanh và loại hình công ty (Abdel-Maksoud,2011).
Abo-Alazm Mohamed (2013) nghiên cứu những thay đổi về tình trạng áp dụngKTQT theo những thay đổi trong môi trường kinh doanh (ví dụ, sự phát triển của côngnghệthôngtin truyền thôngvà hệ thống sản xuấtdựa trên máyt í n h , c h u k ỳ s ố n g c ủ a sảnp h ẩ m n g ắ n , s ự h ộ i n h ậ p c á c c ô n g t y t r o n g n ư ớ c v à q u ố c t ế , c ạ n h t r a n h , v v … ) trong một nhóm các công ty ở Ai Cập Nghiên cứu này cho thấy sự phát triển của côngnghệ và sự cạnh tranh ảnh hưởng ngày càng tích cực đến tình trạng áp dụng KTQT, dođó ảnh hưởng đến khả năng của công ty trong việc đạt được lợi thế cạnh tranh Nhữngphát hiện này là phù hợp với những phát hiện từ các nghiên cứu khác (Garg, Ghosh, &Halper, 2004; Mat et al,
2010) về sự thay đổi vai trò của KTQT trong môi trường kinhdoanhthayđổi.
TạiThổNhĩKỳ,Uyar(2010)nghiêncứuKTQTtrong61DNsảnxuấtở Istanbul, Thổ Nhĩ Kỳ. Dựa trên câu hỏi khảo sát được sử dụng cho nhiều nghiên cứutrước đó, tác giả phát hiện ra rằng các kỹ thuật KTQT truyền thống vẫn được coi trọngvà phát huy tác dụng Các kỹ thuật KTQT hiện đại chưa nhận được nhiều sự chú ý củacác DN Kết luận này cũng tương đồng với kết quả nghiên cứu của Yalcin (2012) rằngcáck ỹ t h u ậ t K T Q T á p d ụ n g t r o n g c á c D N T h ổ N h ĩ K ỳ c h ủ y ế u v ẫ n l à c á c p h ư ơ n g pháp truyền thống Các kỹ thuật KTQT hiện đại vẫn chưa được áp dụng phổ biến(Yalcin,2012).Nhiềucôngtysảnxuấtsửdụngphươngpháphạchtoántheođơnhàng và phân bổ chi phí chung theo các chi phí trực tiếp hoặc chi phí nhân công, sử dụngthông tin để ra quyết định về giá là lĩnh vực quan trọng nhất Các kỹ thuật KTQT đượccoitrọnggồmlậpdựtoán,lậpkếhoạchvàkiểmsoátvàphântíchCVP(Uyar,2010).
Yalcin (2012) thông qua phương pháp khảo sát để nghiên cứu việc áp dụngKTQT trong các DN sản xuất ở Thổ Nhĩ Kỳ và so sánh với kết quả của mình với cácnghiên cứu trước đây tại Hy Lạp, Phần Lan, Ấn Độ, Úc và Nhật Bản Kết quả nghiêncứuchothấycác kỹt h u ậ t K T Q T t r u y ề n t h ố n g n h ư l ậ p d ự t o á n v à h ạ c h t o á n c h i p h í vẫnđược ưa chuộnghơnso với cáckỹ thuật KTQT hiện đạin h ư h ạ c h t o á n c h i p h í theo hoạt động, hạch toán chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm và chi phí mục tiêu(Yalcin,2012).
Cáccôngtrìnhnghiêncứuvềcácyếutốảnhhưởngđếntìnhtrạngápdụngkỹthu ậtkếtoánquảntrị
Bên cạnh các công trình nghiên cứu về tình trạng áp dụng KTQT trong các DN,nhiềucôngtrìnhnghiên cứutậptrunglýgiảinguyênnhân vàảnhhưởngcủacá cyếutốđếnviệc ápdụng KTQT trongcác DN Nổibật trongcáccôngtrìnhn à y l à c á c nghiên cứu của các tác giả Pierce và O’Dea (1998), Joshi (2001), Haldma & Laats(2002), Szychta (2002), Sulaiman và cộng sự (2004),Abdel-Kader và Luther (2006),Maelah&Ibrahim,(2007);Abdel-Kadervàcộngsự,
(2008),Alattarv à c ộ n g s ự (2009), Subasinghe & Fonseka (2009), Pollanen và Abdel- Maksoud (2010), Ahmad(2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Albu, N và cộng sự,
(2012), Karanja và cộng sự(2013), Ahmad &Leftesi, 2014; Doan Ngoc Phi Anh, 2016; James, 2013 Hầu hết cáccông trình nghiên cứu về các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng KTQT trong các DN đềudựa trên lý thuyết ngẫu nhiên để xác định các yếu tố ảnh hưởng Tuy nhiên, các yếu tốảnhhưởngđượcmỗicôngtrìnhnghiêncứukhônghoàntoàngiốngnhau. Đầu tiên là cạnh tranh hoặc mứcđộc ạ n h t r a n h t r ê n t h ị t r ư ờ n g l à y ế u t ố đ ư ợ c hầu hết các nghiên cứu quan tâm Nghiên cứu của các tác giả Bruns và Kaplan (1991),LuthervàLongden(2001),HalmavàLaats(2002),Sulaimanvàc ộ n g s ự
( 2 0 0 4 ) , Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Karanja và cộng sự (2013), Sulaiman vàcộng sự (2015), Ahmad và cộng sự (2015), (Leite, 2015), Kariuki (2016) đều cho rằngcạnht r a n h ng ày c à n g tăng d ẫ n đế n các DNp h ả i sửdụngn gu ồn lựcvà raquyết định hiệuquảhơntừđólàmphátsinhnhucầuthôngtinphụcvụquảntrịDN.Dovậycá ckỹthuậtKTQTđượccácDNtíchcựcápdụngđểđápứngnhucầunày.
Yếu tố thứ hai được nhiều tác giả quan tâm nghiên cứu là quy mô DN Quy môDN thường xuyên được coi là một yếu tố trong mô hình ngẫu nhiên (Chenhall, 2007).Cáccôngtrìnhnghiên cứu của các tácgiả Piercevà O’Dea(1998), Joshi( 2 0 0 1 ) , Haldma & Laats (2002), Szychta (2002), Sulaiman và cộng sự (2004), Abdel-Kader vàLuther( 2 0 0 6 ) , A b d e l - K a d e r v à c ộ n g s ự ,
( 2 0 0 8 ) , A l a t t a r v à c ộ n g s ự ( 2 0 0 9 ) , P o l l a n e n và Abdel-Maksoud (2010), Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Albu, N vàcộngsự,(2012),Karanjavàcộngsự(2013), (Leite,2015) đềucoiquymôlàmộtyếutố có ảnh hưởng quan trọng đến việc áp dụng KTQT trong các DN Các
DN có quy môlớnthườngcónhucầuthôngtinquảntrịnhiềuhơncũngnhưcótiềmlựctàichínhđể áp dụngK T Q T T ạ i c á c n ư ớ c p h ư ơ n g T â y , v i ệ c s ử d ụ n g p h ư ơ n g p h á p A B C t h ư ờ n g gắnliềnvớiquymôDN(ChenhallandLangfield- Smith,1998);c á c c ô n g t y l ớ n thườngcoi trọng thôngt i n c h i p h í h ơ n ( H o q u e , 2 0 0 0 ) K ế t q u ả n g h i ê n c ứ u c ủ a
P i e r c e &O’Dea(1998)cũngchothấycácDNquymôlớncótìnhtrạngápdụngK TQTcaohơn so với các DN có quy mô nhỏ (Pierce, 1998) Bruns & Waterhouse (1975) vàMerchant (1981) đều cho rằng quy môDNlàm ộ t y ế u t ố q u a n t r ọ n g ả n h h ư ở n g đ ế n cáck ỹ t h u ậ t K T Q T c ủ a D N , đ ặ c b i ệ t l à h ệ t h ố n g k i ể m s o á t v à đ á n h g i á M e r c h a n t cũng cho rằng hệ thống kiểm soát bằng dự toán trong các DN có quy mô lớn tốt hơntrongc á c D N q u y m ô n h ỏ N g h i ê n c ứ u c ủ a A l -
O m i r i v à D r u r y ( 2 0 0 7 ) c ũ n g đ ư a r a kết luận rằng quy mô DN có ảnh hưởng đáng kể đến việc áp dụng phương pháp hạchtoán chi phí theo hoạt động trong các DN Kết quả nghiên cứu của Abdel-Kader vàLuther (2008) cũng chor ằ n g c á c D N l ớ n v ớ i n g u ồ n l ự c d ồ i d à o h ơ n s ẽ d ễ d à n g t i ế p cận và áp dụng KTQT Nghiên cứu của Otley (1995); Haldmaa n d L a a t s ( 2 0 0 2 ) c ũ n g chokếtquảtươngtự(Abdel-Kader,2008).
Quy mô DN tăng thường gắn với sự kiểm soát chặt chẽ về môi trường và sự giatăng các nguồn lực của tổ chức, cũng như việc tăng cường sử dụng các phương phápkiểm soát Các công trình nghiên cứu được tiến hành ở các nước phát triển đã chứngminh rằng các DN lớn thường tăng cường sử dụng các kỹ thuật KTQT phức tạp hơn(Chenhall, 2007 508) Tuy nhiên, nghiên cứu của Pollanen (2010), đưa ra một số ngoạilệ,quymôcủacácDNvừavàlớnkhôngphảilàyếutốchínhtácđộngđếntìnhtrạn gáp dụng KTQT trong các DN sản xuất Canada (Pollanen, 2010) Tương tự, nghiên cứucủaVan Triestvà Elshahat(2007) cũng khôngtìm thấy bấtk ỳ m ố i l i ê n h ệ n à o g i ữ a quymôDNvớicácđặctínhcủahệthốnghạchtoánchiphí(Triest,2007).
Ngoàiq u y m ô , P o l l a n e n ( 2 0 1 0 ) c ũ n g p h á t h i ệ n r a r ằ n g t ỷ l ệ s ở h ữ u c ủ a c á c thành viên chuyên nghiệp lại trái ngược với tình trạng áp dụng KTQT.Giải thích chohiệntượngnày,Pollanenchorằngtrìnhđộchuyênmôn caocủaquảnlýđãlàmgi ảm vai trò của KTQT do vậy ảnh hưởng tiêu cực đến việc áp dụng KTQT trong các DN(Pollanen, 2010) Ngoài nghiên cứu của Pollanen (2010), các nghiên cứu của Pierce vàO’Dea (1998),Wu,Boatengvà Drury (2007), Wuvàc ộ n g s ự
( 2 0 0 7 ) , S u l a i m a n v à cộng sự (2015), Ahmad (2012), Doan Ngoc Phi Anh
(2012), Ahmad và cộng sự (2015)cũngđềcậpđếnyếutốchủsởhữuvàtỷlệsở hữucủacácbêntrongDN.
Ahmad&Leftesi (2014)trong mộtnghiêncứutìnhhìnhápdụng KTQTtron gcác DN Lybia dựa trênviệc khảo sát các DNvề 24k ỹ t h u ậ t K T Q T đ ư ợ c l ự a c h ọ n tươngtựnhưcácnghiêncứucủacáctácgiảDruryvàDugdale(1992),Druryvà cộngsự (1993), Chenhall và Langfied-Smith (1998), Joshi (2001) và Luther & Longden(2001)đ ã t ì m r a n g u y ê n n h â n là m c ả n t r ở sự p h á t t r i ể n c á c k ỹ th uậ t K T Q T t ại n ư ớ c này như thiếu môi trường KTQT chuyên nghiệp và năng động, thiếu chương trình đàotạo các kỹ thuật KTQT hiện đại, thiếu các khóa học phù hợp về KTQT, thiếu cập nhậtcáckiếnthứcvềKTQT,v.v…
Doan Ngoc Phi Anh (2012, 2016) nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến việc ápdụng KTQT trong các DN Việt Nam đã đưa vào mô hình nghiên cứu các biến độc lậpgồm các yếutố sau: cạnh tranh,phân quyền quảntrị, quy môDN, tuổi DN,l ĩ n h v ự c hoạt động, hình thức sở hữu và định hướng thị trường Trong đó quy mô DN, tuổi DN,hình thức sở hữu, lĩnh vực hoạt động và định hướng thị trường là các biến kiểm soát(DoanNgocPhi Anh,2016).
James( 2 0 1 3 ) n g h i ê n c ứ u ả n h h ư ở n g c ủ a c á c y ế u t ố đ ế n v i ệ c á p d ụ n g m ộ t k ỹ thuật KTQT cụ thể là phương pháp hạch toán chi phí theo hoạt động (ABC) trong cáccông ty tài chính Jamaica Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra 3 yếu tố có ảnh hưởng quantrọng đến việc áp dụng phương pháp này là nhận thức về khả năng của phương phápABC đến kiểm soát chi phí; tỷ lệ chi phí chung trong tổng chi phí và hoạt động của đốithủcạnhtranhtrongviệcápdụngABC(James,2013).
Wuv à c ộ n g s ự ( 2 0 1 0 ) n g h i ê n c ứ u c á c y ế u t ố ả n h h ư ở n g đ ế n v i ệ c á p d ụ n g KTQT trong các DN liên doanh Trung Quốc với các biến độc lập là quy mô, đối tácnướcn g o à i , k i ế n th ức củ a N Q T c ấ p ca o v à kiến t h ứ c của n h â n v iê n K ế t quả n g h i ê n cứuc h o t h ấ y , q u y m ô v à k i ế n t h ứ c c ủ a N Q T c ấ p c a o c ó ả n h h ư ở n g đ á n g k ể đ ế n sự thayđổicủaKTQT.Các tácgiảkhôngtìm thấybằng chứng vềảnhhưởng củac hính phủđếnKTQTtrongcácDNliêndoanhvàDNnhànướcởTrungQuốc(Wu,2010).
Maelah & Ibrahim (2007), nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụngphươngpháp ABC trongcác DN sảnx u ấ t M a l a y s i a C á c ( 7 ) b i ế n đ ộ c l ậ p đ ư ợ c đ ư a vàom ô h ì n h n g h i ê n c ứu g ồ m : sựb óp m é o t h ô n g t i n c hi ph í, C N T T , đ à o t ạ o , c hủ sở hữu khônghiểu biết vềkế toán, sựhữu ích củathôngt i n t r o n g v i ệ c r a q u y ế t đ ị n h , s ự ủng hộ của lãnh đạo và các thước đo hiệu quả nội bộ Kết quả nghiên cứu cho thấy cácyếutốnhưsựhữuíchcủathôngtintrongviệcraquyếtđịnh,sựủnghộcủalãnhđạ ovàthướcđohiệuquảnộibộcóảnhhưởngđếnviệcápdụngphươngphápABCtrongcá c DN sản xuất Malaysia Không có bằng chứng về mối quan hệ giữa việc áp dụngphươngpháp ABC với cácbiến còn lại: sựbóp méoc h i p h í , c h ấ t l ư ợ n g h ệ t h ố n g CNTT,đàotạovàthướcđohiệuquả(Maelah,2007).
Subasinghe & Fonseka (2009) cố gắng tìm hiểu vì sao các kỹ thuật KTQT đượcáp dụng với mức độ thấp ở Sri Lan ca Các biến độc lập được đưa vào mô hình nghiêncứugồm: sự nhậnthức của NQT cấpcaovề sự hữuíchvà phù hợpcủat h ô n g t i n KTQT, sự phụ thuộc của KTQT vào kế toán tài chính, nhu cầu lập kế hoạch và kiểmsoát,v ă n h ó a DN v à sựb i ế n đ ộn g c ủ a t h ị t r ư ờ n g T h ô n g q u a k h ả o sá t vàphỏn gv ấn sâu tại 22 DN, các tác giả phát hiện ra nguyên nhân cản trở việc áp dụng KTQT trongcác DN Sri Lanca gồm: sự nhận thức của NQT cấp cao về sự hữu ích và phù hợp củathôngt i n K T Q T ( t r u n g b ì n h ) , s ự p h ụ t h u ộ c c ủ a K T Q T v à o k ế t o á n t à i c h í n h ( q u a n trọng nhất), nhu cầuthôngtin lập kế hoạch và kiểm soát (thấp), vănh ó a D N ( t r u n g bình) Sự biến động của thị trường không cản trở việc áp dụng KTQT trong các DNnghiêncứu(Subasinghe& Fonseka,2009).
Ismail & King (2007) nghiên cứu về các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụngKTQT trong các DN vừa và nhỏ Malaysia Tập trung vào mối quan hệ giữa nhu cầuthông tin với năng lực của hệ thống kế toán, các tác giả khảo sát 214 DN để thu thậpthông tin về 19đặc điểm của hệ thống kế toán Các biến độc lập được đưa vào nghiêncứutrongmô hình gồm: quymô DN, trình độcôngnghệ thông tin, sự hiểub i ế t c ủ a NQT về kế toán và công nghệ thông tin, mức độ sử dụng tư vấn của các cơ quan chínhphủv à c ô n g ty ki ểm toán v à s ự t ồ n tạ i củanhân v i ê n CN TT n ộ i bộ K ế t q u ả n ghiên cứuđã đưa ra được bằngchứng về mối quanhệ tích cực giữa hệ thốngt h ô n g t i n k ế toán với tư vấn của các cơ quan chính phủ, công ty kiểm toán cũng như trình độ CNTTvà sự hiểu biết của chủ sở hữu và NQT về kế toán.Tuy nhiên,n g h i ê n c ứ u n à y l ạ i c h o kết quả về mối quan hệ ngược chiều giữa quy mô DN với hệ thống kế toán: các DN cóquy mô nhỏ hơn thường có hệ thống kế toán tốt hơn.Do vậy, các tác giả khuyến nghịcầncócácnghiêncứutiếptheo để tìmhiểusâuhơnvềmốiquanhệnày(Ismail,2007).
Kếtluậnvềcáccôngtrìnhnghiêncứutrướcvàkhoảngtrốngnghiêncứu
Cáccông trình nghiên cứuliên quan đếnđề tàiđ ư ợ c t r ì n h b à y ở t r ê n c ó t h ể đượcchiathànhhainhóm chính.
Nhómthứnhấtgồm cáccôngtrình chỉn g h i ê n c ứ u t ì n h t r ạ n g á p d ụ n g K T Q T trong các DN mà không nghiên cứu ảnh hưởng của các yếu tố đến việc áp dụng KTQTcủacáctácgiảChenhall&Langfield-
Smith(1998),Armitagevàcộngsự(2013)Abdel-Kader và Luther (2006), Clark (1997),
O’De(1998),Schildbach(1997),Shields(1998),Wijewardena&Zoysa(1999).
Nhóm thứ haigồm các công trình nghiên cứu tình trạng áp dụng KTQT và ảnhhưởng của các yếu tố đến việc áp dụng KTQT trong các DN như các tác giả Joshi(2001),Haldma&Laats(2002),Szychta( 2 0 0 2 ) , A l a t t a r v à c ộ n g s ự ( 2 0 0
9 ) , Sulaiman và cộng sự (2004), Pierce và O’Dea (1998), Karanja và cộng sự (2013),Abdel-KadervàLuther(2006),Abdel-Kadervàc ộ n g s ự ,
Một số công trình nghiên cứu về sự thay đổi của KTQT như các tác giả Anessi- Pessina,Nasi,&Steccolini(2010),Halbouni(2013),James( 2 0 1 2 ) , S S u l a i m a n (20 03),Askarany(2015),Cooper&Dart(2009),Jinga&Dumitru(2014,2015),Malayeri&Masto rakis,Robalo(2007).
Về cơ sở lý thuyết:các công trình nghiên cứu phần lớn dựa trên lý thuyếtngẫunhiênc ủ a O t l e y ( 1 9 8 0 ) v à l ý t h u y ế t s ự p h á t t á n c ủ a đ ổ i m ớ i C á c c ô n g t r ì n h n g h i ê n cứud ự a t r ê n l ý t h u y ế t n g ẫ u n h i ê n c ủ a O t l e y ( 1 9 8 0 ) n h ư : K a m i s a h , S u r i a , & N o o r , 2010; Scapens& Bromwich,2010; Abdullahvàcộngsự,2016; Al-Omiri & Drury,2007; Gliaubicas & Kanapickienė, 2015; Haldma & Lọọts, 2002; Hayes, 1975; Kamisahvà cộng sự, 2010; Leite và cộng sự, 2015; Nimtrakoon, 2009; Nimtrakoon & Tayles,2010; Simm,
2010 Các công trình dựa trên lý thuyết sự phát tán của đổi mới thường gắn với mục tiêu nghiên cứu sự thay đổi của KTQT như: Firth, 1996; Ghasemi, Mohamad,Mohammadi, &Khan,2015;Joshi,2001;Wnuk- Pel, 2010;Yazdifar&Askarany, 2010.
Về mục tiêu nghiên cứu:các công trình nghiên cứu đều hướng đến nghiên cứutình trạng áp dụng KTQT trong các DN và ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụngKTQT Một số công trình nghiên cứu nhằm đến cả hai mục đích này Một số nghiên cứutìm hiểunguyênnhâncác kỹ thuậtKTQT ítđược ápdụngtrongcác DNh o ặ c c á c nguyên nhân cản trở việc áp dụng KTQT như của các tác giả Subasinghe(2009),Allahyari(2011).
Vềphương pháp nghiên cứu:Ngoài một số công trình nghiên cứu sử dụngphươngphápnghiêncứuđịnhtínhnhưcáctácg i ả ( A r m i t a g e & W e b b , 2 0 1 3 ) Phươngp h á p n g h i ê n c ứ u đ ư ợ c á p d ụ n g h ầ u h ế t l à n g h i ê n c ứ u đ ị n h l ư ợ n g s ử d ụ n g thangđo Likert 5điểm để xác định tình trạngáp dụngvà tầm quant r ọ n g c ủ a c á c k ỹ thuậtKTQTtrong việccungcấp thôngtin choquản trị DNcũngnhưm ứ c đ ộ ả n h hưởngc ủ a c á c n h â n t ố đ ế n v i ệ c á p d ụ n g K T Q T T u y n h i ê n , s ố l ư ợ n g m ẫ u k h ả o s á t tươngđốikhácnhau Anand,Sahay,& Saha,( 2 0 0 4 ) s ử d ụ n g d ữ l i ệ u k h ả o s á t t ừ 5 3 DN Ấn Độ; (Saaydah & Khatatneh,2014) chỉ sử dụng mẫu nghiênc ứ u g ồ m 3 0
D N , mẫunghiêncứucủaJoshi (2001)là60 DN,trong k h i mẫun g h i ê n cứucủa( C h en ha ll &Langfield-Smith,1998)là140DN. Đốit ư ợ n g n g h i ê n c ứ u c ủ ah ầ u h ế t c á c c ô n g t r ì n h n g h i ê n c ứ u t r ê n l à c á c k ỹ thuật KTQT bao gồm cả các kỹ thuật KTQT truyền thống và các kỹ thuật KTQT hiệnđại.T u y n h i ê n , s ố l ư ợ n g v à t ê n g ọ i c ủ a c á c k ỹ t h u ậ t K T Q T t r o n g m ỗ i n g h i ê n c ứ u cũngrất khácnhau Nghiênc ứ u c ủ a C h e n h a l l & L a n g f i e l d -
S m i t h ( 1 9 9 8 ) b a o g ồ m 4 2 kỹthuật KTQT, trongkhi nghiêncứu củaJ o s h i
( 2 0 0 1 ) c h ỉ g ồ m 1 8 p h ư ơ n g p h á p (Joshi,2001).Cácnghiêncứukhácthườngdựat r ê n m ô h ì n h n g h i ê n c ứ u c ủ a Chenhall& Langfield-Smith(1998) như cácn g h i ê n c ứ u c ủ a A h m a d ( 2 0 1 2 ) , D o a n NgocPhiAnh(2012).
Cáccông trình nghiên cứu đãđượcthựch i ệ n t r o n g c á c n g à n h k i n h d o a n h v à trên các khu vực địa lýkhác nhau cũng nhưt r o n g c á c n ề n k i n h t ế k h á c n h a u t ạ i c á c nước phát triển,các nước đangphát triển.Chođ ế n n a y , t ạ i V i ệ t N a m đ ã c ó 3 c ô n g trình nghiêncứucủac á c t á c g i ả v ề K T Q T
T u y n h i ê n , c ô n g t r ì n h n g h i ê n c ứ u c ủ a tác giả Nishimura (2005)và Nguyễn Thị PhươngD u n g ( 2 0 1 4 ) c h ỉ m ớ i n h ằ m m ụ c đíchxácđịnh KTQT trongc á c D N s ả n x u ấ t t h ự c p h ẩ m v à đ ồ u ố n g V i ệ t N a m đ a n g ởt r o n g g i a i đ o ạ n n à o t r o n g q u á t r ì n h p h á t t r i ể n c ủ a K T Q T T ư ơ n g t ự , n g h i ê n c ứ u củaDoanNgocPhiAnh(2012)mớichỉn g h i ê n c ứ u k h ả n ă n g á p d ụ n g K T Q T phươngTây vào trongcác DN Việt Nam.Chod ù m ụ c t i ê u n g h i ê n c ứ u v à p h ư ơ n g phápnghiêncứucóthểgiốngnhaun h ư n g đ ố i t ư ợ n g n g h i ê n c ứ u v à t h ờ i đ i ể m nghiênc ứ u k h á c n h a u n ê n k ế t q u ả n g h i ê n c ứ u c h ư a c h ắ c đ ã g i ố n g n h a u H ơ n n ữ a , chođ ế n thờiđ iể mh iệ n n a y ch ưa c ó c ô n g t rì nh n à o t ại ViệtN a m n g h i ê n c ứ u đ ầy đ ủ về tình trạng áp dụng KTQT và ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng KTQTtrongcác DNhoạtđộngtrong cáclĩnhvựckinhdoanhkhácn h a u Đ â y c h í n h l à khoảngtrốngchonghiêncứunày.
Trong chương 1 - Tổng quan nghiên cứu, tác giả đã tổng quan các công trìnhnghiêncứutrênthếgiớivàtrongnướcvềmứcđộápdụngcáckỹthuậtKTQTvàcá cyếut ố ả n h h ư ở n g đ ế n m ứ c đ ộ á p d ụ n g K T Q T t r o n g c á c D N
C á c c ô n g t r ì n h n g h i ê n cứu liên quan đến các nội dung trên được chia thành hai nhóm chính: Nhóm thứ nhấtgồm các công trình chỉ nghiên cứu mức độ áp dụng KTQT trong các DN mà khôngnghiên cứu ảnh hưởng của các yếu tố đến việc áp dụng
KTQT của các tác giả Chenhall&Langfield-
N h ó m t h ứ h a i g ồ m c á c c ô n g trìnhn g h i ê n c ứ u m ứ c đ ộ á p d ụ n g K T Q T v à ả n h h ư ở n g c ủ a c á c y ế u t ố đ ế n v i ệ c á p dụng KTQT trong các
DN như các tác giả Joshi( 2 0 0 1 ) , H a l d m a & L a a t s ( 2 0 0 2 ) , Szychta
(2002), Alattar et al (2009), Sulaiman et al (2004), Pierce và O’Dea (1998),Karanja và cộng sự (2013), Abdel-Kader và Luther (2006), Abdel-Kader et al., (2008),Ahmad, K.
(2012), Doan Ngoc Phi Anh (2012), Albu, N et al., (2012), Pollanen vàAbdel- Maksoud (2010), Sulaiman etal.(2015), Mat, T.Z.(2010) Mỗic ô n g t r ì n h nghiênc ứ u đ ư ợ c t h ự c h i ệ n t ạ i c á c k h u v ự c đ ị a l ý k h á c n h a u g ắ n v ớ i c á c đ ố i t ư ợ n g nghiên cứu khác nhau Phần lớn các công trình nghiên cứu đều dựa trên cơ sở lý thuyếtngẫu nhiên để lựa chọn các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng các kỹ thuật KTQTtrongc á c D N T ạ i V i ệ t N a m đ ã c ó c á c c ô n g t r ì n h n g h i ê n c ứ u v ề K T Q T , t u y n h i ê n côngtrìnhnghiêncứucủatácgiả Nishimura(2005)và Nguyễn Thị PhươngD u n g (2014) chỉ mới nhằm mục đích xác định KTQT trong các DN Việt Nam đang ở tronggiai đoạn nào trong quá trình phát triển của KTQT Tương tự, nghiên cứu của DoanNgoc Phi Anh(2012) mới chỉ nghiên cứu khả năngá p d ụ n g K T Q T p h ư ơ n g t â y v à o trongcácDNViệtNam.ĐếnthờiđiểmhiệnnaychưacócôngtrìnhnàotạiViệtNa msử dụng đồngt h ờ i l ý t h u y ế t t h ể c h ế v à l ý t h u y ế t n g ẫ u n h i ê n đ ể t h ự c h i ệ n n g h i ê n c ứ u đầyđ ủ v ề m ứ c đ ộ á p d ụ n g K T Q T v à ả n h h ư ở n g c ủ a c á c n h â n t ố đ ế n v i ệ c á p d ụ n g KTQTtrongcácDNhoạtđộngtrongcáclĩnhvựckinhdoanhkhácnhau.
Quátrìnhpháttriểncủakếtoánquảntrị
Theo Kaplan, KTQT ban đầu gọi là kế toán chi phí được hình thành và áp dụngtrong một số DN lớn hoạt động trong ngành dệt, vận tải và đường sắt của Mỹ từ nhữngnăm cuối thế kỷ XIX như Công ty thép Andrew Carnegie, Công ty DuPont, Công tyGeneral Motors Hệ thống kế toán chi phí của nhà máy dệt Lyman Mills thành lập năm1855 ở New England cho phép quản lý giám sát hiệu quả của các loại thành phẩm khácnhau.SựpháttriểncáckỹthuậtKTQTtronggiaiđoạnnàyđạttớiđỉnhđiểmvàonăm1920(Kapl an,1984).CáckỹthuậtKTQTđượcpháttriểntronggiaiđoạnnàysauđóđượcgọilàcáckỹthuậtKTQTtr uyềnthống(Kaplan,1984;ChenhallvàLangfield-Smith,1998).
Hiện nayđangtồn tại mộtsố quan điểm khác nhau trong việcp h â n c h i a q u á trìnhp h á t t r i ể n c ủ a K T Q T t h à n h c á c g i a i đ o ạ n T i ê u b i ể u c h o c á c q u a n đ i ể m n à y l à cách phân chia quá trình phát triển của KTQT thành 4 giai đoạn của IFAC (1998) vàNishimura(2005).
Giai đoạn I từ năm 1950 trở về trước:KTQT khi đó được gọi là kế toán chi phí(Wilson vàChua,1988).Đặc trưng củacác kỹ thuậtđượcp h á t t r i ể n t r o n g g i a i đ o ạ n nàytậptrungvàoxác địnhchi phí và kiểm soát tài chínhnhư chi phíc h u ẩ n , l ậ p d ự toán, báo cáo bộ phận, các kỹ thuật phân tích hòa vốn, hệ thống đánh giá hiệu quả hoạtđộngb ộ p h ậ n , p h ư ơ n g p h á p x á c đ ị n h g i á c h u y ể n g i a o n ộ i b ộ , c á c c h ỉ t i ê u đ á n h g i á hiệuquảtàichínhnhưROI,ROE,ROA,v.v (Kaplan,1984).
Giai đoạn II từ 1950 đến trước 1965:Trọng tâm của KTQT trong giai đoạn nàychuyển sang các kỹ thuật phục vụ lập kế hoạch và kiểm soát (Abdel-Kader, 2006). Cáchoạt động kiểm soát đượcđịnhhướng đếncác hoạt độngquản lý sảnx u ấ t v à q u ả n l ý nội bộ thay vì tập trung vào các vấn đề chiến lược và môi trường (Ashton et al., 1995).Các kỹ thuật được phát triển trong giai đoạn này bao gồm các kỹ thuật phân tích thôngtinđểra quyếtđịnhvàkếtoántráchnhiệm.
Giaiđ o ạ n I I I t ừ 1 9 6 5 đếnt r ư ớ c 1 9 8 5:C á c kỹt h u ậ t KTQTđượcphá t t r i ể n t ừ các giaiđoạntrước cóvẻ khôngcònphùhợpvớimôi trườngk i n h d o a n h t h a y đ ổ i trướcs ự g i a t ă n g c ạ n h t r a n h v à t o à n c ầ u h ó a H à n g l o ạ t b à i v i ế t c ủ a c á c n h à n g h i ê n cứu về sự không phù hợp của KTQT đòi hỏi KTQT phải thay đổi (Kaplan, 1984). Sựthayđ ổ i c ủ a c ô n g n gh ệ s ả n x u ấ t , v i ệ c sửd ụ n g m á y t í n h t r o n g c á c quyt r ì n h t ự đ ộ n g hóalàmthay đổicấu trúcchiphí làm cho cácphương pháp phânbổchip h í t r u y ề n thống không còn phù hợp, phương pháp hạch toán chi phí theo hoạt động được KaplanvàNortonđềxuấttronggiaiđoạnnày.
Giai đoạn IV từ 1985 đến nay:Trong những năm cuối của thế kỷ XX và đầu thếkỷ XXI, các DN đối mặt với môi trường kinh doanh không ổn định và sự bùng nổ củainternetđãlàmthayđổimôitrườngkinhdoanh.Sựpháttriểncủathươngmạiđiện tửvà internet tạo ra sự cạnh tranh gay gắt trên toàn cầu KTQT trong giai đoạn này tậptrung vào cung cấp thông tin để sử dụng hiệu quả các nguồn lực và hỗ trợ xây dựng vàthực hiện chiến lược Các kỹ thuật KTQT hướng đến việc tạo ra giá trị gia tăng chokháchhàng,chocổđôngvàđổimớiDN(Abdel-Kader,2006).
Nishimura (2005) cũng chia quá trình phát triển của KTQT thành 4 giai đoạnnhưng với các tên gọi khác Theo cách phân chia của Nishimura, 4 giai đoạn phát triểncủa KTQT gồm: (1) sơ khai, (2) truyền thống, (3) sử dụng mô hình toán và (4) KTQTtíchhợpgiữangắnhạnvàchiếnlược(Nishimura,2005).
Giaiđoạntiếp theođượcg ọ i l à g i a i đ o ạ n “ t r u y ề n t h ố n g ” , c á c k ỹ t h u ậ t đ ư ợ c phátt ri ển t r o n g giai đ o ạ n này đ ề u xuấtp h á t từc á c công t y lớn và t ậ p trung đ áp ứ n g nhu cầu quản trị ngắn hạn cũng như quản lý và kiểm soát chi phí Một loạt các kỹ thuậtKTQT được phát triển trong giai đoạn này chủ yếu dựa trên chi phí như chi phí chuẩn,kiểmsoátbằngdựtoánvàphântíchchiphí-khốilượng- lợinhuậnđượchìnhthànhđể đáp ứng nhu cầu quản lý hiệu quả quá trình sản xuất Phương pháp phân tích chênhlệch được phát triển trong giai đoạn này để phục vụ cho phân tích các nguyên nhânchênhlệchchiphídothờigianrỗivàdolãng phí.
Giaiđoạnsửdụngmôhìnhtoándiễnravàokhoảngnhữngnămcủathậpkỷ60và 70 của thế kỷ XX, các kỹ thuật KTQT dựa trên cơ sở toán học và định lượng đượcpháttriểnởcác nước phươngTâyvà Mỹ. Một sốk ỹ t h u ậ t n h ư c h ư ơ n g t r ì n h t u y ế n tính, phân tích chi phí - khối lượng - lợi nhuận trong điều kiện không chắc chắn và môhình tồn kho theo toán học được phát triển và áp dụng để tối đa hóa lợi nhuận và kiểmsoát kế hoạch lợi nhuận của DN.C á c k ỹ t h u ậ t d ự a t r ê n c h i p h í c ơ h ộ i đ ư ợ c p h á t t r i ể n nhưh ệ t h ố n g k ế t o á n d ự a t r ê n c h i p h í c ơ h ộ i , p h â n t í c h c h ê n h l ệ c h l ợ i n h u ậ n v à đ á n h giáhiệuquảdựatrên chiphícơhội(Nishimura,2003).
Giaiđ o ạ n h i ệ n n a y ( s a u t h ậ p k ỷ 8 0 , t h ế k ỷ X X ) c á c k ỹ t h u ậ t K T Q T g ắ n v ớ i chiếnlượcthịtrườngvàhệthốngkiểmsoátkinhdoanhnhưhệthốnghạchtoánchiphí theo hoạt động, chi phí mục tiêu, bảng điểm cânb ằ n g , c h u ỗ i g i á t r ị , c h i p h í t h e o c h u kỳ sống và chi phí chất lượng, v.v được phát triển Tuy nhiên, nhiều học giả cho rằngnộidungchiến lược củacác kỹ thuậtn à y c ò n m ơ h ồ v à k h ô n g c ó h ệ t h ố n g H i ệ n t ạ i vẫn còn nhiều tranh luận về KTQTCL và những nội dung này vẫn chưa phổ biến trongthựctế (Nishimura,2005).
K T Q T d ư ớ i n h ữ n g khíac ạ c h k h á c n h a u n h ư n g c á c t á c g i ả đ ề u t h ố n g n h ấ t c h i a s ự p h á t t r i ể n c ủ a K T Q T thành4giai đoạnvà đềuchorằng KTQT đãqua giai đoạn phát triểnc á c k ỹ t h u ậ t truyềnthốngvàđangtronggiaiđoạnpháttriểncủaKTQTCL.
Cáckỹthuậtkếtoánquảntrị
Địnhnghĩa
2 0 1 2 ) T h e o H i ệ p hội kế toán Mỹ, KTQT là quá trìnhnhậndiện, đol ư ờ n g v à t r u y ề n đ ạ t t h ô n g t i n c h o phépphánxétvàraquyếtđịnhcủangười sửdụngthôngtin.
Wickramasinghev à A l a w a t t a g e r a đ ị n h n g h ĩ a : K T Q T l à m ộ t t h ự c h à n h đ ơ n nhất và phổ quát, không phụ thuộc vào thời gian và không gian mà nó hoạt động Nóicách khác, KTQT là một tập hợp các chức năng cụ thể dựa trên các kỹ thuật được pháttriển từ lý thuyết và thực tiễn Dưới góc nhìn khác theo quan điểm quản lý – kỹ thuật(technical–managerial view), các tác giả này cho rằng: KTQT là một tập hợp các kỹthuật khác nhau được sử dụngđể cungcấpthôngtinc h o v i ệ c r a q u y ế t đ ị n h n h ư t í n h giá thành sản phẩm, lập dự toán, phân tích chênh lệch, phân tích chi phí – khối lượng – lợinhuận,v.v (Chandana,2007).
CIMA (2013) định nghĩa: các kỹ thuật KTQT là những phương pháp, quy trìnhhoặc thước đo được nhân viên KTQT áp dụng để thu thập, xử lý và cung cấp thông tinchocácnhà quảntrịDN.
Armitage định nghĩa các kỹ thuật KTQT liên quan đến nhiều loại kỹ thuật thuthập, xử lý thông tin( n h ư l ậ p d ự t o á n , đ o l ư ờ n g h i ệ u q u ả ) , h ệ t h ố n g ( v í d ụ , h ệ t h ố n g hạcht o á n c h i p h í ) v à các p h ư ơ n g p há p t i ế p c ậ n p h â n t í c h đ ư ợ c tổc hứ c sử d ụ n g c h o mụcđíchlậpkếhoạchvàkiểmsoát(Armitage,2015,tr.32).
(2005), vai trò của KTQT là cung cấp thông tin cho NQT để ra quyết định,lậpkếhoạch,kiểmsoátvàđolườnghiệuquảhoạtđộng.
TrongmỗinộidungtrênKTQT sử dụngcác phươngpháp khácn h a u đ ể t h u thập,xử lý thôngtin phụcvụnhucầu raquyếtđịnh.TheoC h e n h a l l & L a n g f i e l d - Smith, các thực hành KTQT
(Managerial Accounting Practices) đã phát triển qua cácgiaiđoạnkhácnhauvàđượcchiathành2nhómlàcácthựchànhKTQTtruyềnthốn gvà nhóm các thực hành KTQT hiện đại (Chenhall, 1998) Trong nghiên cứu của mình,Chenhall & Langfield-Smith liệt kê 42 kỹ thuật/thực hành KTQT được chia thành 5nhóm (lập kế hoạch dài hạn, lập dự toán, tính giá thành sản phẩm, đánh giá hoạt động vàhỗ trợ ra quyết định) để đánh giá tình trạng áp dụng của chúng trong các DN Mô hìnhnghiên cứu của Chenhall & Langfield-Smith(1998), được các tác giả (Hyvonen, 2005);Abdel-Kader và Luther (2006), Pierce & O’Dea, (1998); Shields, (1998); Wijewardena&Zoysa, (1999);Ahmad,(2012)sử dụngchonghiêncứucủa mình.
Joshi (2001)sửdụng danh sách42kỹthuậtnhưc ủ a C h e n h a l l đ ồ n g t h ờ i b ổ sungthêm 3kỹ thuật cho nghiên cứu củamìnhđ ể n g h i ê n c ứ u m ứ c đ ộ ứ n g d ụ n g c ủ a cáckỹthuật KTQTtrongcácDN ẤnĐ ộ C á c k ỹ t h u ậ t đ ư ợ c J o s h i ( 2 0 0 1 ) b ổ s u n g thêml à c h i p h í c h u ẩ n , l ậ p d ự t o á n k h ô n g d ự a v à o q u á k h ứ v à h ạ c h t o á n c h i p h í ngược(backflushcosting).
Dựa trên 42 kỹ thuật nghiên cứu được Chenhall & Langfield-Smith (1998) sửdụng,Hyvonen,
(2005)bổsungthêm3kỹthuậtKTQTchonghiêncứucủamình.Cáckỹthuật được Hyvonen (2005)bổ sung gồm: Đánh giá hoạt độngt h e o q u á t r ì n h s ả n xuất( P e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n : p r o d u c t i o n p r o c e s s e s ) , l ậ p d ự t o á n đ ể đ á n h g i á h o ạ t động của NQT (Budgeting for evaluating managers’ perform) và các thước đo dự toánvốnnhưROI,NPV,IRR(CapitalbudgetingmeasureslikeROI,NPV,IRR).
Wu và Drury (2007) áp dụng một danh sách các kỹ thuật tương tự nhưng khôngbao gồm các kỹ thuật chưa phổ biến ở Trung Quốc nhưb e n c h m a r k i n g ,
Các kỹ thuật được El-Enbaishi (2003) sử dụng gồm: Phân bổ chi phí bộ phận,phân bổ chi phí chung, chi phí chuẩn, dự toán tổng thể, dự toán sản xuất, dự toán bánhàng, dự toán vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí sản xuất chung, dự toán chi phí nhâncôngtrực tiếp,dự toánvốn,chukỳ sống của sảnphẩm,JITv à s ử d ụ n g q u y h o ạ c h tuyếntính(theuseoflinearprogramming)(El-Enbaishi,2003).
Dựa trên danh sách cáckỹthuậtđượcChenhall&Langfield- Smith( 1 9 9 8 ) , Luther & Longden (2001) El-Ebaishi và cộng sự (2003), Wu và cộng sự (2007), ĐoànNgọc Phi Anh (2012) kết hợp với các kỹthuậtKTQTđược giảngd ạ y p h ổ b i ế n t r o n g cáct r ư ờ n g đ ạ i h ọ c ở ViệtNam, l u ậ n á n lựachọnmột s ố k ỹ thuậtKTQTc h o nghiên cứunày.Cáckỹthuật KTQTđượclựachọngồm:
Cáckỹthuậthỗtrợraquyếtđịnh
Phân tích hòa vốn: Theo Kaplan (1984),việc sử dụng các biểu đồhòavốnđ ể thểhiện sựbiến động củachi phí với sảnlượngcóthể đượctìmt h ấ y t r o n g c á c t á c phẩmở An hv àH oa Kỳvà on ăm 1903 và 1 9 0 4 Đ â y l à hình t h ứ c đ ầ u ti ên c ủ a phân tíchhòavốn.
Phân tích hòa vốn là kỹthuật sử dụng thông tinchi phí biếnđ ổ i v à c h i p h í c ố định để tính điểm hòa vốn theo sản lượng hoặc theo doanh thu Điểm hòa vốn có thểđượcxácđịnhbằngphươngtrình,bằngđồthịhoặctheophươngpháplãigóp.
Gọi chi phí biến đổi đơn vị của sản phẩm là v, chi phí cố định là F, giá bán là p,sảnlượnghòavốnlàX0t acóphươngtrình:X0.p–X0.v–F =0
Tương tự như phương pháp xác định điểm hòa vốn bằng phương trình, phươngpháplãigóptínhlãigópđơnvị theocôngthức:
Phân tích chi phí – khối lượng – lợi nhuận (phân tích CVP): là kỹ thuật sửdụng thông tin về mối quan hệ giữa chi phí cố định, chi phí biến đổi với giá bán, sảnlượngb á n v à lợinhuận đ ể raquyếtđịnh ngắn hạ n Kỹthuậtnày đ ã đ ư ợ c các DN á p dụngtừlâu.Việcsửdụngcácđồthịhòavốnđểthểhiệnsựbiếnđộngcủachiphívớisản lượng có thể được tìm thấy trong các tác phẩm ở Anh và Hoa Kỳ vào năm 1903 và1904(Solomons,1968,p.35,tríchdẫnquaKaplan,1984).
Theop h ư ơ n g p h á p p h â n tí ch CV P, v i ệ c thay đổ i m ộ t t r o n g c á c y ế u tố c h i p h í biến đổi,chi phí cố định,g i á b á n s ẽ t á c đ ộ n g đ ế n k h ố i l ư ợ n g b á n , d o a n h t h u v à c u ố i cùng là lợi nhuận Trong ngắn hạn, sự thay đổi các yếu tố chi phí sẽ được chấp nhận vềmặt tài chính nếu làm cho lợi nhuận tăng lên Tuy nhiên, trong dài hạn cần xem xét tácđộng của sự thay đổi các yếu tố chi phí đến chất lượng sản phẩm, ảnh hưởng đến chiếnlượccạnhtranh,v.v
Phân tích lợi nhuận khách hàng (Customer profitability analysis): đã được cáctácgiảBellisJones(1989),Howell&Soucy(1990)vàSmith(1993)nghiêncứu. Đâylà kỹ thuật được phát triển từ hạch toán chi phí theo hoạt động (ABC) áp dụng cho đốitượng hạch toán là từng khách hàng Các chi phí và doanh thu sẽ được hạch toán theotừng khách hàng để từ đó xác định lợi nhuận mà mỗi khách hàng đem lại Từ kết quảphântíchlợi nhuậnkháchhàng,DN sẽ đưa ra các quyết định liênq u a n đ ế n t h a y đ ổ i các điều khoản giao hàng cho khách hàng hoặc chấm dứt hợp đồng với những kháchhàngk h ô n g đ e m l ạ i l ợ i n h u ậ n v à c u ố i c ù n g l à l à m t ă n g l ợ i n h u ậ n c ủ a D N K ỹ t h u ậ t này chỉ nên áp dụng nếu đem lại lợi ích lớn hơn so với chi phí chi ra để thực hiện phântíchlợinhuậnkháchhàng(Smith& Dikolli,1995).
Phân tích lợi nhuận sản phẩm (Product profitability analysis): là kỹ thuật sửdụngđểđolườnglợinhuậndomộtdòngsảnphẩmđemlạitrongcảvòngđờicủanó.Đ ể xác định lợi nhuận sản phẩm, cần thiết phải xác định doanh thu và chi phí của mỗidòng sản phẩm Baphươngpháp phổ biến thườngđ ư ợ c á p d ụ n g đ ể đ o l ư ờ n g c h i p h í sảnxuất là tínhgiá thànhtheo chi phí đầy đủ,tính giá thành theo chip h í đ ầ y đ ủ v à hạch toán chi phí theo hoạt động Mỗi phương pháp phân bổ chi phí cho mỗi dòng sảnphẩmtheomộtcáchkhácnhauvàchokết quảkhácnhau.DN cầnphảil ự a c h ọ n phương pháp tính giá thành sản phẩm phù hợp để có thể xác định đúng lợi nhuận củamỗidòngsảnphẩm(Cokins,2013).
Cảhaikỹthuậtphântích lợinhuậnsảnphẩmvàlợinhuậnkháchhàng đềucó liên quan chặt chẽ với hạch toán chi phí theo hoạt động Tuy nhiên, hạch toán chi phítruyềnthốngvẫncóthểđượcsửdụngđểphânbổchiphíchocácđốitượnghạchtoánchi phílà sảnphẩmhoặckháchhàng(Tracyetal.,2012).
Phân tích chi phí nhà cung cấp (Supplier cost analysis): là kỹ thuật được sửdụngđ ể đ o l ư ờ n g v à p h â n t í c h c h i p h í c ủ a từng n h à c u n g c ấ p t h ô n g q u a c á c c h i p hí như giá mua vật liệu, hàng hóa, các chi phí phát sinh do nhà cung cấp giao hàng chậm(chiphí làm ngoài giờ,tiền phạt vi phạm hợp đồng,v.v ) hoặchànghóak é m c h ấ t lượng (chi phí sửa chữa,sản phẩm bịtrả lại,mất khách hàng,v v ) K ỹ t h u ậ t n à y c ó mối quan hệ chặt chẽ với kỹ thuật hạch toán chi phí theo hoạt động. Trong trường hợpcác chi phí chung lớn,liên quanđến nhiều hoạtđ ộ n g , n h i ề u n h à c u n g c ấ p , k ỹ t h u ậ t hạch toán chi phí theo hoạt động được sử dụng để phân bổ chi phí chung cho từng đốitượng hạch toán chi phí là nhà cung cấp Phân tích chi phí nhà cung cấp cũng là mộtphần của phân tích chuỗi giá trị liên quan đến phân tích mối quan hệ của DN với bênngoàiđểkhaitháclợithếcạnhtranh(Mowen,2009).
Thời gian hoàn vốn (Payback Period – PBP) là kỹ thuật thời gian cần thiết đểhoànvốnđầu tưtừdòngtiền thuần t ạo rahàngnăm củakhoảnđầu t ư Trong tr ườ n ghợpdòngtiềnròngđềuđặnhàngnăm,thờigianhoànvốnđầutưđượctínhnhưsau:
Trườnghợpdòngtiềnrònghàngnămkhôngđềunhau,sốvốnđầutưcònphảith u hồi sẽ được tính bằng vốn đầu tư phải thu hồi đầu năm trừ đi dòng tiền ròng trongnăm Nhà quản trị dựa vào thời gian hoàn vốn theo yêu cầu và thời gian hoàn vốn đểquyếtđịnhcóthựchiệndựánhaykhông.Gọitlàthờigianhoànvốntheoyêucầu.
Nếu PBP 0 dự án được lựa chọn, trong trườnghợp có nhiều dự án thì dự án có NPV lớn nhất sẽ được lựa chọn, NPV < 0 dự án bị loạibỏ,trườnghợpNPV=0tùytheomứcđộquantrọngcủadựánđểlựachọnhaykhông.
Tỷ lệ hoàn vốn nội bộ: Phương pháp tỷ suất hoàn vốn nội bộ (Internal rate ofreturn method) là tỷ suất chiết khấu mà NPV của dự án bằng 0 Nói cách khác, tỷ suấthoànvốnnộibộlàtỷsuấtlàmchogiátrịhiệntạicủavốnđầutưbằngvớigiátrịhiệntại củadòngtiềnròngkỳvọnghàngnămcủadựán.Côngthức
Tiêu chuẩn lựa chọn dựántrong trường hợp này là: nếu IRR> r:dựánđ ư ợ c chấpnhận;nếuIRR