Kháiniệmxét đoánchuyênmôn trongkiểmtoán độclập
Khái niệmkiểmtoánđộclập
Theo Giáo trình Lý thuyết kiểm toán (GS TS Nguyễn Quang Quynh, 2017): Phântheo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân kiểm toán thànhKiểm toán Nhà nước,
KiểmtoánđộclậpvàKiểmtoánnộibộ.Phântheođốitượngcụthể,kiểmtoáncóthểphânthànhKiểm toán (bảng khai) tàichính,Kiểmtoán hoạt độngvàKiểm toán liên kết.
Theo Điều5,LuậtKiểmtoán độc lậpsố67/2011/QH12 trình bày:
“1.Kiểmtoánđộclậplàviệckiểmtoánviênhànhnghề,doanhnghiệpkiểmtoán,chinhánhdoanhnghiệpkiể mtoánnước ngoàitạiViệtNamkiểmtra,đưa raý kiếnđộc lậpcủamìnhvềbáo cáotài chínhvàcôngviệckiểm toánkháctheo hợpđồng kiểmtoán.
9 Kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán,chinhánh doanhnghiệp kiểmtoánnướcngoàitạiViệt Nam kiểmtra,đưara ýkiếnvề tínhtrung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính của đơn vị đượckiểm toántheoquyđịnhcủachuẩn mựckiểmtoán.
10 Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chinhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến về việc tuânthủpháp luật,quychế,quyđịnhmà đơnvịđượckiểm toánphải thựchiện.
11 Kiểm toán hoạt động là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chinhánhdoanhnghiệpkiểmtoánnướcngoàitạiViệtNamkiểmtra,đưaraýkiếnvềtínhkinhtế,hiệulựcv à hiệu quảhoạt độngcủa mộtbộphậnhoặctoànbộđơnvịđược kiểmtoán.”
Tuy nhiên trên thực tế, khi nhắc về kiểm toán độc lập ở Việt Nam nói riêng cũngnhư trên thế giới nói chung, lĩnh vực đặc trưng nhất của kiểm toán độc lập là kiểm toán tàichính.LídođólàbởivìcôngviệckiểmtoánBáocáotàichínhthườngdocácdoanhnghiệp kiểm toán thực hiện để phục vụ cho các nhà quản lý, Chính phủ, các ngân hàng, các nhàđầu tư, các nhà cung cấp và khách hàng của đơn vị Các doanh nghiệp kiểm toán này cótínhđộclậpđốivớikháchthểkiểmtoán,vàtheođó,cáckếtluậnkiểmtoánkhiđưarađượckỳ vọng rằng sẽ khách quan và tạo được niềm tin lớn hơn đối với đông đảo những ngườisửdụngkếtquảkiểmtoán.
Chínhvìvậymàởđây,trongbàiviếtvềđềtài“Cácnhântốảnhhưởngtớixétđoánchuyên môn của kiểm toán viên độc lập ở Việt Nam”này, kiểm toán độc lập khi được đềcậpđếnsẽđượcngầmhiểulàkiểm toántàichính.
Đối tượngcủakiểmtoánđộclập
Kiểm toán tài chính, đầy đủ là kiểm toán báo cáo tài chính hay kiểm toán bảng khaitài chính, là sự tích lũy và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các thông tin, cụ thể là cácthông tin cung cấp trên bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế, để quyết định và báocáo về sự phù hợp của thông tin này so với các chuẩn mực được thiết lập Kiểm toán đượcthựchiện bởimột người độclập,cónănglựcchuyênmôn(Arens,2017). Đối tượng của kiểm toán tài chính chính là các bảng khai tài chính hay các báo cáotài chính Theo đó, báo cáo tài chính là hệ thống được lập theo chuẩn mực và chế độ kếtoántoánhiệnhành,phảnánhcácthôngtinkinhtế,tàichínhchủyếucủađơnvị.TheoLuậtkế toán ViệtNam,Báocáotàichínhbaogồm:Bảng cânđốikếtoán; Báocáokết quảkinhdoanh; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính.Ở nước ngoài, hệthống Báo cáo tài chính của doanh nghiệp còn có thêmBáo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu.Bên cạnh đó, còn có các bảng khai tài chính khác như:Các bảng kê khai tài sản khi phásản,giải thể,cácbảng kêkhaitheoyêucầu củachủđầu tưhayngânhàng.
Khái niệmxétđoánchuyênmôn trongkiểm toánđộclập
Thuậtngữ“xét đoánchuyên môn”đượcsửdụngrộngrãitrongkiểmtoántàichính,đượcđề cậpngaytrongkháiniệmcủa kiểm toán tàichínhrằng“kiểmtoánđược thực hiệnbởi một người độc lập, có khả năng (xét đoán) chuyên môn”.Nhưng cụ thể, xét đoán chuyênmôn cónghĩalàgìđốivớikiểmtoánviên?
Theo Chuẩnmực KiểmtoánViệtNamVSA200– Mụctiêutổngthể củakiểmtoánviên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán, đoạn 16:“Xét đoán chuyên mônlà đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán Kiểm toán viên sẽ không thể thực hiện đượcchuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, các chuẩn mực kiểm toán, các quyếtđịnh cần thiết trong suốt cuộc kiểm toán nếu không sử dụng các kiến thức và kinh nghiệmmột cách phù hợp với thực tế và hoàn cảnh cụ thể.”.Theo đó, xét đoán chuyên môn hayxét đoán nghề nghiệp được hiểu là việc ứng dụng kiến thức và kinh nghiệm tích lũy đượctrong quá trình học tập, lao động thực tiễn cùng với việc áp dụng tiêu chuẩn đạo đức nghềnghiệp thực hiện các quyết định và hành động thích hợp của cá nhân kiểm toán viên trongcáctìnhhuốngcụthể.
I.1.3.1 Các kiến thức và tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp trong xét đoán chuyên môncủakiểmtoánviên
“Cáckiếnthức”và“tiêuchuẩnđạođứcnghềnghiệp”đượcđềcậpởkháiniệmtrênđược hiểu là những hiểu biết liên quan đến các lĩnh vực liên quan được yêu cầu như hiểubiết về Chuẩn mực Kế toán, Chuẩn mực Kiểm toán, Thuế hay Tài chính… Bởi đối tượngkiểmtoánởđâylàBáocáotàichínhđượclậpbởibộphậnKếtoáncủadoanhnghiệp,phảnánh về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp và mối quan hệ của doanh nghiệp đối vớicác bên khácliênquannhưnhàcung cấp,kháchhàngvàcáccơquanNhànước nhưThuế,Hải quan Mà mục tiêu tổng quát của kiểm toán viên và công ty kiểm toán đó là đưa ra ýkiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toánhiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thựcvà hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu Để các kiểm toán viên sử dụngcác xét đoán nghề nghiệp một cách chính xác, họ phải hiểu về các quy tắc và chuẩn mựcliên quanđếnkếtoánvàkiểmtoán.
I.1.3.2 Kinhnghiệm kiểm toántrong xétđoánchuyênmôn củakiểm toánviên
“Kinh nghiệm”ở khái niệm trên đòi hỏi kiểm toán viên trong việc lựa chọn các thủtụckiểmtoáncầnthiếthaytrongviệcchỉđịnhcáccấpnhânviênthíchhợpđểthamgiamộtcuộckiểmtoá n.Mộtdoanhnghiệplàkháchhàngcủacôngtykiểmtoánnămđầutiênsẽ khác với một doanh nghiệp đã là khách hàng cũ Đối với khách hàng mới, kiểm toán viênsẽ cần thu thập một số tài liệu, thông tin để có hiểu biết ban đầu về lĩnh vực, ngành nghềcủa đơn vị đó, về công ty chịu trách nhiệm kiểm toán đơn vị trước đó và lí do vì sao họkhôngtiếptụckiểmtoánchođơnvịđểxemxétviệccóchấpnhậnhợpđồngkiểmtoánhaykhông Còn đối với khách hàng cũ, tuy kiểm toán viên đã có hiểu biết về đơn vị, nhưngcũng vì vậy mà kiểm toán viên cần tăng tính thận trọng hơn khi thực hiện kiểm toán chođơn vị đó Nguyên nhân là bởi kiểm toán viên có thể vi phạm vào các mối đe dọa có thểảnh hưởng tới tính khách quan hay độc lập của mình như nguy cơ về Sự quen thuộc, nguycơvềSựtựkiểmtra… xảyradokiểmtoánviênđãcóthờigianlàmviệcgắnbó,quenthuộcvới đơn vị Hơn nữa, đặc thù của công việc kiểm toán đó là đối tượng khách hàng vô cùngđa dạng, điều này có thể trở thành một thách thức cho kiểm toán viên trong việc nỗ lực đểhiểu biết về từng lĩnh vực của các đơn vị mà mình sẽ kiểm toán Một doanh nghiệp thuộclĩnh vực xây dựng sẽ đòi hỏi kiểm toán viên có những mối quan tâm trọng yếu và tươngứng với đó là những thủ tục, kỹ thuật kiểm toán khác với một doanh nghiệp kinh doanh,thương mại. Tất cả những vấn đề trên đặt ra, đòi hỏi kiểm toán viên phải vận dụng
“xétđoánchuyênmôn”củamình,baogồmkiếnthức,kinhnghiệmđểphântíchtừngtìnhhuốngcụ thểvàtừđóđưaranhữngquyết định phùhợp trong quátrìnhthựchiện kiểmtoán.
Về các“quyết định trong suốt cuộc kiểm toán”cũng như những“tình huống cụ thể”được để cập ở khái niệm, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 200, đoạn 16, về cáctrường hợp cụ thể cần kiểm toán viên phải sư dụng xét đoán chuyên môn của mình để đưaraquyếtđịnhviết:
“Xétđoánchuyên mônrấtcần thiếttrongviệcđưa racác quyếtđịnhvề:
(2) Nộidung,lịchtrìnhvàphạmvicácthủtụckiểmtoánđượcsửdụngđểđápứngcácyêucầu củachuẩn mựckiểm toánvàthuthậpbằngchứng kiểmtoán;
(3) Đánhgiátínhđầyđủvàthíchhợpcủacácbằngchứngkiểmtoánđãthuthậpvàsựcầnthiết phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán để đạt được mục tiêu của các chuẩnmựckiểmtoánvàmụctiêutổng thểcủakiểm toánviên;
(5) Đưarakếtluậndựatrêncácbằngchứngkiểmtoánđãthuthập,vídụ,khiđánhgiátínhhợp lý của cácướctínhkếtoán mà BanGiámđốcsửdụng khi lập báo cáotàichính.”
Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên xử lý các yếu tố chủquan, không định lượng được, nhưng do bản chất của các yếu tố này nên chúng không thểđượcghinhậnvàokếtoán.Ngaycảkhithôngtinchủquankhôngthểđượcghilại,cácyếutố này là cơ sở cho các quyết định cơ bản của kiểm toán viên Grout và cộng sự (Grout vàcộng sự, 1994) định nghĩa xét đoán chuyên môn là điều kiện để đưa ra quyết định, phánđoán chính xác các yếu tố chủ quan này Một trường hợp phổ biến trong thực tế cần thiếtphảiáp dụng sựxétđoán nghềnghiệpcủakiếmtoán viênđólàtrongđo lườngkếtoán.
Trong đo lường kế toán, vấn đề phức tạp nhất được quan tâm và thường xảy ra saiphạm đó là việc lựa chọn cơ sở đo lường cho các khoản mục của báo cáo tài chính mangtính ước tính như chi phí khấu hao, các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phònggiảm giáhàngtồnkho,dựphòngtổnthấttàisản…
Do các khoản mục này đều mang tính chất ước tính, dựa trên các cơ sở đo lường đadạng như nguyên giá, giá trị hợp lý, giá trị có thể thực hiện được… và phụ thuộc vào bảnchất của sự kiện, giao dịch, thời điểm phát sinh, thời điểm ghi nhận, thời điểm đánh giálại… màcácgiátrịđượcđolườngvàghinhậnđầuvào,tồnkho,đầurasẽcósựchênhlệchvà khác biệt Bởi vậy, khi doanh nghiệp lựa chọn cơ sở đo lường phù hợp với từng khoảnmụccủabáocáotàichính,yêucầukiểmtoánviênkhithựchiệnkiểmtoánphảiápdụngsựxétđoánng hềnghiệpnhằmđánhgiánhữnglợithếvàbấtlợicủatừngcơsởđolườngnhằmthu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Một ví dụ cụ thể mà xét đoán chuyên môn củakiểm toán viên cần đượcápdụngcó thểđềcậptới như:Trong tình huống xácđịnh sựphù hợpcủaphươngphápkhấuhao;thờigiansửdụnghữuíchcủatàisảncốđịnhhữuhình hoặc vô hình mà doanh nghiệp đã lựa chọn Bởi những khác biệt trong phương pháp khấuhao tài sản hay xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản sẽ ảnh hưởng đến giá trị sổsách ròng của một tài sản tại từng thời điểm Và điều này có thể dẫn đến việc không phảnánh đúng bản chất kinh tế của giao dịch đã phát sinh hay những tổn thất kinh tế của doanhnghiệp(Ivan,2016).
Ngoàira,xétđoánchuyênmôncủakiểmtoánviêncầnđượcứngdụngtrongmộtsốtrườnghợpph ổ biếnkhác như:kiểmtoán,đánhgiá vềchiphíkhấuhaotàisản, tàisảnchothuê… củađơnvịđượckiểmtoán.
Sựcầnthiết vàtầmquantrọng củaxétđoán chuyênmôn trongkiểm toán độc lập
ViệnKếtoánCôngchứngHoaKỳ(AICPA)chỉrarằngxétđoánchuyênmônlàmộtyếu tố vô cùng quan trọng trong một cuộc kiểm toán (Trotman, 2006, p.6) Khi báo cáo tàichínhcủacácdoanhnghiệpđượclậpvàtrìnhbày,tínhlinhhoạttrongghinhậncácsựkiệnvà giao dịch cũng như trình bày thông tin các khoản mục trên báo cáo tài chính khá cao.Việclựachọnchínhsáchkếtoánvàcácướctínhkếtoánđượcthựchiệnvớimụctiêutrìnhbày thông tin hữu ích và phù hợp cho người dùng, phù hợp với từng hoạt động cụ thể củadoanh nghiệp được phát huy tối đa Điều này sẽ dẫn đến những thách thức nhất định trongxét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Bởi trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầu kiểm toánviên phải đưa ra kết luận về tính trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của cácthông tin được lập và trình bày trên báo cáo tài chính Xét đoán chuyên môn và tính hoàinghinghềnghiệpdođóvôcùngquantrọngtrongviệcđánhgiámứcđộđầyđủvàtínhthíchhợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được trong quá trình kiểm toán (CPAOntario,2017).
Ivan, I (2016) trong khảo sát của mình, đã chỉ ra nhận thức của kiểm toán viên vềtầm quan trọng của xét đoán nghề nghiệp khá cao Phần lớn kiểm toán viên tin rằng,xétđoánnghềnghiệpgópphầnmanglạikếtquảđánhgiátrungthực,kháchquanvàcôngbằngcủa kiểm toán viên Xét đoán nghề nghiệp giúp tăng cường phát triển kỹ thuật thực hànhkiểm toán Và để xét đoán chuyên môn tốt đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyênmôn,kỹnăngnghềnghiệpcao.
Cácnhântốảnhhưởngtới xétđoánchuyênmôncủakiểmtoánviên
Nhân tốthái độhoài nghinghềnghiệpcủa kiểmtoán viên
Đầu tiên, thảo luận về xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên, thái độ hoài nghinghề nghiệp là một yếu tố được đề cập thường xuyên Theo Chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam – VSA200,thái độhoàinghi nghềnghiệp làthái độluôn nghivấn,cảnhgiác đối vớinhững tình huống được xem như là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận vàđánhgiácẩntrọng đốivớicácbằng chứngkiểmtoán.
Kemp(Kemp,2012)môtảsựhoàinghinhưmộtyếutốgắnliềnvàluônluônthườngtrực đối với kiểm toán viên Mặc dù được thảo luận rộng rãi trong nhiều bài báo và nghiêncứu khác nhau, nhưng sự hoài nghi là phẩm chất mà kiểm toán viên cấp dưới thường họcđượctừkiểmtoánviêncấpcao,phẩmchấtnàyđếntừsựtươngtácxảyragiữacáckỹnăngmà một kiểm toán viên đã học được và tính cách cá nhân của họ Trong văn hóa của cáccôngtykiểmtoánlớn,vềkhíacạnhxétđoánchuyênmôn,họnhậnthứcrằngnếukhôngcósựhoàinghi nghềnghiệp,kiểmtoánviên khôngthể đưa raxétđoánchuyên mônmộtcáchkháchquanvàphù hợp,vàdođókhó cóthểđạttới một cuộckiểm toán chất lượng.
Thực tiễn cho thấy, thái độ hoài nghi nghề nghiệp bị ảnh hưởng bởi đặc điểm hànhvicá nhân,tứclà tháiđộvàcácgiá trịđạođứccũngnhưkiến thứccủacáckiểm toánviên.Tháiđộnàybịchiphốichủyếubởicácyếutốnhư:Giáodục,đàotạo,kinhnghiệmthựctếcũng nhưáp lực côngviệc.Mà kinhnghiệm,kỹ năng kỹthuậtvànguyên tắc đạođứclàbayếu tố quan trọng nhất ảnh hưởng đến xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên (Danescu& Chira, 2014, pp 1253 – 1258) Điều này lại càng khẳng định sự ảnh hưởng của nhân tốsựhoài nghinghềnghiệplên xétđoánchuyênmôn củakiểm toánviên.
Nhân tốkiến thứcchuyênmôn vànăng lựccủakiểm toán viên
Cóthểthấyrằngxétđoánnghềnghiệpvàquátrìnhraquyếtđịnhcủakiểmtoánviênlà trọng tâm của hoạt động nghề nghiệp của kiểm toán viên Một kiểm toán viên có kinhnghiệmnên tập trungvào việchọ sẽhìnhthànhxét đoánchuyênmônvàđưaraquyết địnhnhư thế nào khi tiến hành công việc kiểm toán Về mặt này, để xét đoán và ra quyết địnhmộtcách chínhxác,phùhợp,đòihỏikiểmtoánviênphảicó nănglựcchuyên mônđểthựchiện công việc kiểm toán một cách hiệu quả (Bik, 2010, p 28) Năng lực chuyên môn củakiểmtoánviênđượcxâydựng dựatrênhiểubiết,kiếnthứcvàkinhnghiệm củahọ.
Ngoàira,doquytrìnhbáocáocủacácđơnvịđượckiểmtoáncũngbắtđầuphứctạphơndonhữngt hayđổitronglĩnhvựckếtoánvàtàichínhtrên thế giới,kiểmtoánviêncầnvậndụngtốiđakiếnthức,hiểubiếtvàkinhnghiệmcùngvớimứcđộxétđoánchu yênmônngày càng cao (IAASB, ICAS, & IAAER, 2015, p 3) Cũng bởi vậy, điều quan trọng nhấtlà kiểm toán viên phải có những hiểu biết chung về lĩnh vực mà đơn vị được kiểm toánđang hoạt động và luôn phải cập nhật cũng thay đổi của các chuẩn mực kế toán, kiểm toáncũng như nắmbắtnhữngbiếnđộngtrongnềnkinhtế.
Nhân tốđộkhócủa mụctiêu kiểmtoán và kinh nghiệmcủa kiểm toán viên
Sự chính xác và tự tin vào xét đoán của mình cũng là một yếu tố quan trọng trongviệc đưa ra quyết định (Arkes, 1991) Kiểm toán viên đưa ra các quyết định bằng cách sửdụng xét đoán chuyên môn của mình và những xét đoán đó ngược lại, lại chịu ảnh hưởngcủacácyếutốđộclậptrongđóbaogồmsựtintưởngvàoxétđoáncủamìnhcủakiểmtoánviên Ví dụ như khi đánh giá về giả định hoạt động liên tục của một đơn vị, một kiểm toánviên có thể đưa ra ý kiến ngoại trừ nếu không chắc chắn về khả năng tin cậy của nhữngbằngchứngkiểmtoánđãthu thậpđược,trongkhimột kiểmtoán viênkháccóthểđưaraýkiếnchấpnhậntoànphầnnếutintưởngrằngnhữngbằngchứngđãthuthậpđượcl àđầyđủvàđángtincậy.
Chung và Monroe (Chung và Monroe, 2000) xem xét ảnh hưởng của kinh nghiệmkiểmtoánđốivàđộkhócủamụctiêukiểmtoánđốivớisựtintưởngcủakiểmtoánviê n vàoxétđoánchuyênmôncủachínhmình.Đúngnhưdựđoán,nghiêncứuchothấymối quan hệ ngược chiều giữa độ khó của mục tiêu kiểm toán và sự tự tin của kiểm toán viênvào xét đoán chuyên môn của mình và mối quan hệ thuận chiều giữa kinh nghiệm kiểmtoánvàsự tự tin củakiểm toánviên vàoxétđoánchuyênmôn củamình.
Tức là, độ khó của mục tiêu kiểm toán và kinh nghiệm kiểm toán sẽ tác động tới sựtự tin của kiểm toán viên vào xét đoán chuyên môn của mình Sự tin tưởng của kiểm toánviên vào xét đoán chuyên môn của mình là một yếu tố quan trọng trong việc ra quyết địnhcủa kiểm toán viên Mà việc ra quyết định của kiểm toán viên lại phụ thuộc vào xét đoánchuyên môn của kiểm toán viên đó Vậy một câu hỏi đặt ra đó là có tồn tại hay không mộtmối quan hệ thuận chiều hay ngược chiều giữa độ khó của mục tiêu kiểm toán và kinhnghiệm kiểmtoánđốivới xétđoánchuyênmôncủakiểmtoán viên?
Lehmann và Norman (2006) đã trả lời cho một nửa câu hỏi này bằng cách chỉ rarằng các kiểm toán viên giàu kinh nghiệm cung cấp một xét đoán tốt hơn so với kiểm toánít kinh nghiệm Agoglia và cộng sự (2009) cũng đồng tình rằng kinh nghiệm về một lĩnhvực cụ thể giữ vai trò then chốt trong việc làm giảm ảnh hưởng của tài liệu đánh giá gianlận đốivớixétđoánrủirogianlận củakiểmtoánviên.
Mộtsố mô hìnhnghiên cứucácnhântốảnhhưởngtới xét đoán chuyên môn của kiểmtoánviênđộclậpkhác
Ngoài các nhân tố nổi bật nêu trên, nhiều mô hình nghiên cứu khác được tiến hànhcũnggiúp trảlờikháđadạngnhữngcâuhỏiliênquanđếnđềtàinày.
Socol (Socol, 2008, pp 209 – 216) đã chỉ ra trong nghiên cứu của mình rằng môitrường kiểm toán, tính cách cá nhân của kiểm toán viên, các bằng chứng kiểm toán và quátrình ra quyết định của kiểm toán viên cũng là các nhân tố tiềm năng có ảnh hưởng tới xétđoán chuyên môn của kiểm toán viên độc lập Còn theo Tanc (Tanc & Gumrah, 2015, pp.525 – 538), tính độc lập, kinh nghiệm và tính khách quan mới là những yếu tố quan trọngnhấtảnhhưởng tớixétđoánchuyênmôncủakiểmtoánviênđộclập.
Xét về phạm trù các yếu tố xuất phát từ chủ quan kiểm toán viên, bên cạnh thái độhoàinghinghềnghiệp,tínhcáchcánhân,mộtchủđềkháđượcquantâm,nghiêncứuđólà cảmxúc,tâmtrạng củakiểmtoánviêncóảnhhưởng nhưthếnàotớixétđoánchuyênmôncủa kiểm toán viên Cianci (Cianci & Bierstaker, 2009, pp 119 – 144) cũng như Moreno(Bhattacharjee & Moreno, 2013, pp 1 – 8) khẳng định rằng xét đoán chuyên môn cũng bịảnhhưởngbởitâmtrạngvàcảmxúccủakiểmtoánviên.Nolder(Nolder,2012)cũngđồngtìnhvớiđiều nàykhiđưarakếtluậnrằngtâmtrạngtiêucựccónhữngảnhhưởngkhácnhauđến khác xét đoán của kiểm toán viên Dù cho tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp trong kiểmtoán cóyêucầurằngkiểmtoánviênphải luônđộclậptrongquátrìnhthựchiệnkiểm toán,cả về mặt hình thức và tinh thần Ngoài ra, sự tận tâm đối với nghề nghiệp, lĩnh vực kiểmtoán cũng như bí quyết kinh doanh của doanh nghiệp cũng có liên quan chặn chẽ và thuậnchiềuvớixétđoán chuyênmôncủa kiểm toánviên(Wittayapoom,2014,pp.585 –593).
Bêncạnhđó,cũngcómộtsốnghiêncứulạigiúptrảlờimộtcâuhỏingượclạiđólà:Những nhân tố nào sẽ không có ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểm toán viênđộc lập?Theo Peytcheva (Peytcheva & Gillett,
2011, pp 285 – 301), quan điểm của đốitác hay đồng nghiệp sẽ không ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.Aghazadeh (Aghazadeh, 2012) cũng nghiên cứu và đưa ra một kết luận tương tự rằng xétđoán chuyên môn của kiểm toán viên sẽ không bị ảnh hưởng bởi sự tự tin mà đơn vị đượckiểm toán thể hiện dù cho khách thể kiểm toán đó có một môi trường kiểm soát hiệu năng.Tuy nhiên, kiểm toán viên lại sử dụng phương pháp phỏng đoán sự tự tin khi khách hàngcó kiểm soát nội bộ không hiệu lực Một kết luận khác được đưa ra theo đó rằng sự tự tincủa khách hàng cung cấp một hiểu biết sơ bộ cho kiểm toán viên Và dù cho kinh nghiệmcó ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên, kinh nghiệm lại không ảnhhưởng tới việc ra quyết định đối với các công ty ở các quốc gia và nền văn hóa khác nhau(Figueroa&Cardona,2013,pp.221–222).Điềunàyđảmbảochotínhkháchquancủakếtluận kiểmtoán.
PHẦN II – Thực trạng nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môncủa kiểmtoánviênđộclậptại ViệtNam
Trên thế giới, về đề tài xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên đã có một dòngnghiên cứu được thực hiện và đến giờ vẫn đang tiếp tục được phát triển với vô cùng nhiềucác kết luận trả lời cho đa dạng các câu hỏi liên quan tới chủ đề Tuy nhiên, việc nghiêncứu và xây dựng một mô hình các nhân tố ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn trong kiểmtoánđộclậptạiViệtNammớicórất ítvàhầunhư làchưacó.
Nhântốthái độhoài nghinghềnghiệp củakiểm toánviên
Tuychưacónghiêncứucụthểvềxétđoánchuyênmôn,nhưngtrongmộtvàinghiêncứu liên quan đến tính độc lập và thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên cũngcó đề cập tới những ảnh hưởng của một số nhân tố đến quá trình đưa ra xét đoán chuyênmôncủakiểmtoánviênđộclậpởViệtNam.Theođó,nhữngmốinguycơđốivớitínhđộclập của kiểm toán viên có tác động tiêu cực và làm giảm mức độ hoài nghi nghề nghiệp,dẫnđến,kiểmtoán viênsẽrấtkhó khăn đểthểhiệnmứcđộ hoàinghinghề nghiệpkhiđưara xét đoán chuyên môn (Mai Thị Hoàng Minh, Nguyễn Vĩnh Khương,
2018) Điều nàychứng tỏ tính độc lập và thái độ hoài nghi nghề nghiệp có mối quan hệ chặt chẽ với nhauvà cũng được cân nhắc có mối liên hệ mật thiết tới xét đoán chuyên môn của kiểm toánviên.
Nhântốkiếnthứcchuyênmôn,nănglựcvàkinh nghiệmkiểm toán
Theo ThS Nguyễn Thị Khánh Vân, nhiều nghiên cứu trước đây đã ghi nhận rằngkiến thức, kinh nghiệm, năng lực của kiểm toán viên có ảnh hưởng đến thực hiện xét đoánchuyênmôncủakiểmtoánviêndođó,cóthểkhẳngđịnhrằngkiếnthức,kinhnghiệm,nănglực của kiểm toán viên tại các công ty kiểm toán Việt Nam cũng có ảnh hưởng đến thựchiện xét đoán chuyên môn Tuy nhiên ở Việt Nam chỉ mới nhen nhúm có một số nghiêncứu dừng ở mức xây dựng lý luận chung và mô hình nghiên cứu tổng quan thể hiện vai tròcủa kiến thức, kinh nghiệm và năng lực của kiểm toán viên, chưa chạy số liệu thực tế chomôhìnhnên chưađưarađượcmộtkết luậnkhoahọcrõ ràng nào vềviệccónhữngyếutố nàotácđộngtớixétđoánchuyênmôncủakiểmtoánviênápdụngvớimôitrườngdoanhnghiệpki ểmtoánởViệtNam.
Nhântốđộkhócủamụctiêukiểm toán
Như đã đề cập, việc xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên được thực hiện trongsuốtquátrìnhthựchiệnkiểmtoán.Trongmộtnghiêncứuvềquátrìnhthuthậpbằngchứngkiểm toánBáo cáotàichính cácdoanh nghiệpsản xuấtvàkinhdoanhhóachấtdoCông tykiểm toán AASC thực hiện, Tác giả Phạm Thị Xuân Thu đã cho biết rằng: Do việc đánhgiá rủi rokiểm toáncóảnh hưởngđếntoànbộcuộc kiểm toán,mặtkhácviệcđánhgiánàymangtínhxétđoánnghềnghiệp,nênBanGiámđốcAASCthườngsẽcử ramộtthànhviêncủaBan Giám đốc(thườnglàPhóGiám đốc),là mộtngườicótrìnhđộchuyênmôncao vànhiều kinh nghiệm, chịu trách nhiệm đánh giá rủi ro kiểm toán, xem xét khả năng chấpnhậnkiểmtoánchokháchhàng.Quađây,cóthểthấyrằng,mộtxétđoánchuyênmônmangtínhtrọngyế usẽđòihỏikiểmtoánviênphải cókinhnghiệmvànănglựcchuyênmôncao.Điều này có thể đặt ra một câu hỏi rằng độ khó của mục tiêu kiểm toán liệu có ảnh hưởngtới xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên? Bởi nếu không, tại sao lại đòi hỏi kiểm toánviên phải có năng lực và kinh nghiệm để thực hiện xét đoán về vấn đề xét đoán mang tínhtrọng yếu và lan tỏa này Và sâu hơn nữa là, liệu có tồn tại một mối quan hệ nghịch chiềuhay thuận chiều giữa độ khó của mục tiêu kiểm toán và mức độ xét đoán chuyên môn củakiểm toán viên độc lập tại Việt Nam, nghĩa là độ khó càng lớn thì đòi hỏi mức độ xét đoáncàng nhiều hay càng ít? Bên cạnh đó, điều này cũng một mặt khác, ngầm khẳng định rằngcótồntạisựảnhhưởngcủakiếnthức,kinhnghiệmcũngnhưnănglựctớixétđoánchuyênmôn củakiểmtoánviênđộclậpởViệtNam.
Nhận xét các ưu điểm và tồn tại và kiến nghị nhằm hoàn thiệnmô hìnhnghiêncứu các nhântốảnhhưởngtới xét đoánchuyên môncủa kiểmtoánviênđộclậptạiViệtNam
Nhậnxétcác ưu điểm vàtồn tạicủathựctrạngnghiên cứu các nhântố ảnh hưởng tới xétđoánchuyênmôncủakiểm toánviênđộclập tạiViệtNam
CóthểthấyrằngởViệtNam,hầunhưkhôngcómộtmôhìnhnghiêncứucụthểnàovềcácnhântốả nhhưởngtớixétđoánchuyênmôncủakiểmtoánviênđộclập.Ởbàinghiêncứu của ThS Nguyễn Thị Khánh Vân mới đề cập tới các nhân tố mang tính chủ quan từkiểm toán viên như kiến thức, kinh nghiệm và năng lực Tuy nhiên cũng chưa đề cập hếtcác yếu tố chủ quan quan trọng có khả năng ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểmtoán viên cũng cần xét đến như các nguyên tắc đạo đức, tính độc lập, tính khách quan hayđặcbiệtlàtháiđộhoàinghi nghềnghiệp.
Mặt khác, các yếu tố khách quan, tác động từ bên ngoài cũng có thể ảnh hưởng tớixét đoán chuyên môn của kiểm toán viên như môi trường kiểm toán, các chuẩn mực, quyđịnh,sựbiếnđộng củanềnkinh tế… cũng chưacó một nghiêncứu nàocụthể. Đây thực sự là một thiếu sót lớn trong lĩnh vực nghiên cứu khoa học về kiểm toán.Bởi xét đoán chuyên môn, như đã đề cập ở đầu đề tài, đóng một vai trò then chốt cho sựthành công của một cuộc kiểm toán nói chung và một cuộc kiểm toán độc lập nói riêng.Nhất là trong bối cảnh hiện tại của hành lang pháp lý của Việt Nam, đang chuyển đổi vàtiệmcậndầnsangcácquyđịnh,ChuẩnmựcKếtoán,KiểmtoánquốctếnhưIFRSvàISA,việc đưa ra một mô hình các yếu tố có thể ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểmtoán viên là vô cùng cần thiết Xét đoán nghề nghiệp áp dụng trong kiểm toán mang lại lợiíchthiết thực từkếtquảxácđịnh đúngcácrủi rokiểm toánvàsựphát triểncủacácthủtụckiểmtoánthíchhợp,cũngnhưxácđịnhnhấtđịnhkhốilượngcôngviệcvàbằngchứng cầnthiếtđểhìnhthànhýkiếnkiểmtoán.Vàcũngđểtừđó,kiểmtoánviêncũngnhưcácdoanhnghiệp kiểm toán của thể dự đoán những ảnh hưởng và chuẩn bị đối phó với những thayđổicóthểxảyratrongquátrìnhthựchiệnxétđoánchuyênmôncủamình.Bởivềbảnchất,mộtcuộckiể mtoánchínhlàmộtcuộcthựchiệnxétđoánchuyênmôn,vàxétđoánchuyên môn của kiểm toán viên sẽ là yếu tố then chốt quyết định chất lượng của một cuộc kiểmtoán Chính vì vậy mà đề tài này nên được quan tâm, nghiên cứu, phát triển và đưa vàotrong giảngdạy,nghiêncứunhiều hơnnữa.
Tuy nhiên, về mặt ưu điểm, đề tài này đã được nghiên cứu và đào sâu trong giớinghiên cứu khoa học quốc tế Và vì thế, các nhà nghiên cứu ở Việt Nam sẽ có được nguồntưliệu tham khảophong phúmàcóthểdựavàođó,ứng dụng đểnghiên cứusâu hơnvàápdụng tạimôitrườngViệtNam.
Kiến nghịnhằm hoànthiện mô hình cácnhântốảnh hưởng tớixét đoán chuyênmôncủakiểmtoánviêntại ViệtNam
Dựa vào tồntạinhưtrên,emmuốnđềxuấtmộtmôhìnhnghiêncứutổng quanhơn,xét về cả phương diện chủ quan của kiểm toán viên: kiến thức, kinh nghiệm và năng lựccủa kiểm toán viên và phương diện khách quan – các yếu tố bên ngoài có thể tác động tớixét đoánchuyênmôncủakiểm toánviên.
Dưới đây em xin đề xuất thêm một số yếu tố có thể tác động tới xét đoán chuyênmôn của kiểm toán viên dựa vào các nghiên cứu khoa học đã được tiến hành trên thế giới,bao gồm cả các nghiên cứu đã được đề cập ở phần I – Lý luận chung và các nghiên cứu sẽđược đề cập tiếp ngay sau đây, mà có thể áp dụng nghiên cứu ở Việt Nam, chia theo haikhía cạnhlà:cácnhân tốkhách quanđếntừmôi trườngbênngoài vàcácnhân tốchủquanđến từkiểm toánviên,cóthểtácđộngtới xétđoánchuyênmôn củakiểm toánviên.
III.2.1 Các nhân tố khách quan có thể tác động tới xét đoán chuyên môn của kiểmtoán viên
Trung tâm Chất lượng Kiểm toán Hoa Kỳ (Center for Audit Quality - CAQ), liênkếtvớiViệnKếtoánCôngchứngHoaKỳ
(AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants – AICPA) đã chỉ ra những thách thức trong việc thực hiện xét đoán chuyênmôn mà kiểm toán viên độc lập phải đối mặt cũng như các yếu tố quan trọng của một quytrình xétđoánhiệuquảtrong mộtcuộckiểmtoánnhưsau:
Công việc kế toán và kiểm toán có sự liên quan mật thiết với nhau, do đó các tháchthức trong việcthựchiện xét đoán chuyênmôncủakiếm toán viênđượcđặtrabởi:
- Việckếthợpcácchuẩnmựckếtoánvàcácchuẩnmựckiểmtoándựatrêncácnguyêntắchay mục tiêu kiểm toán nhằm đưa ra các quyết định nhất quán Cụ thể là trong việc xácđịnh,phân biệtnhững nghiệpvụ phátsinh cócùng hìnhthức nhưng khác nhauvềbảnchấtkếtoán;
- Mứcđộphứctạpcủacácgiaodịchkinhtếphátsinh,việcracácquyếtđịnhkinhtếvàyêucầucủa các chuẩnmực kế toánđòi hỏi kiểmtoán viênphảixemxétmộtvấnđề theonhiềukhía cạnh,nhiềugócnhìn đểđưaraphánđoánphùhợpnhất;
- Yêu cầu về việc tăng cường sự tập trung và việc công bố các yếu tố mang tính chủ quancaotrongbáocáotàichínhnhư:cácchínhsáchkếtoánvàcácướctínhkếtoánquantrọng;
- Việc kiểmtra,rà soát vàđánh giákếtquảcông việc củakiểmtoánviên.
Defond và Jambalvo (1993) cho rằng, phí kiểm toán cao sẽ tạo thêm giá trị để kiểmtoán viên phát hiện lỗi quản lý hoặc các sai phạm bất thường trong báo cáo tài chính, quađóđưa raxétđoánchuyên môntốthơn.Phíkiểmtoáncóthểkhácnhau tùythuộcvàoviệcchuyển giao rủi ro, sự phức tạp của dịch vụ, mức độ chuyên môn và những tư vấn khác(Listya &Sukrisno,2014).
Giới hạn thời gian của cuộc kiểm toán sẽ đòi hỏi kiểm toán viên phải vận dụng xétđoán chuyên môn của mình trong việc đánh giá các khoản mục trọng yếu nhằm xây dựngkế hoạch kiểm toán phù hợp Một thời gian kiểm toán quá ngắn hay quá dài sẽ đều có thểcónguycơgâyảnh hưởngtớixétđoánchuyênmôn củakiểm toánviên.
Sự rõ ràng, cập nhật thường xuyên và thống nhất của các chuẩn mực kế toán, kiểmtoán
Docôngviệccủakếtoánvàkiểmtoánlàgắnliềnvớinhauvàgắnliềnvớicácchuẩnmực được quy định bởi luật hay các hiệp hội nghề nghiệp, vì vậy nên một hệ thống chuẩnmực rõ ràng và thường xuyên được cập nhật sẽ giúp cho xét đoán chuyên môn của kiểmtoánviên sẽcóthể chínhxácvàphùhợp hơntrongtừng hoàn cảnh cụthểnhấtđịnh.
III.2.2 Các nhântốchủ quan cóthể tácđộngtớixétđoánchuyênmôncủakiểm toánviên
Dựa vào những nghiên cứu đã được đề cập ở phần I – Lý luận chung, bên cạnh cácyếu tố đã được đề cập tới trong mô hình nghiên cứu của ThS Nguyễn Thị Khánh Vân baogồmkiếnthức,kinhnghiệmvà nănglựccủakiểmtoánviên,emxinphépđềxuấtthêm haiyếu tốquantrọngcầnnghiêncứuđólà:
Tính độc lập của kiểm toán viên có ảnh hưởng đáng kể đến việc thực hiện các thủtục kiểm toán để phát hiện gian lận, thông qua đó ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng củaxétđoánchuyênmôn(Iman&Sukrisno,2014).Khẳngđịnhnàyđượccủngcốtrongnghiêncứu củaListya&Sukrisno(2014).
Kinhnghiệmkiểmtoánviênvềhiểubiếtkháchhàng,lậpkếhoạchhữuhiệuvàhiệuquả là một trong những nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến việc xét đoán Một kiểm toánviên đã có kinh nghiệm kiểm toán tại khách hàng luôn có thái độ thận trọng và hoài nghinghềnghiệptốthơn(Kymvàcáccộngsự,2008).
KẾTLUẬN Đây là một đề tài không còn mới nhưng là một đề tài mà vô cùng mật thiết, quantrọngvàđángquantâmbởinógắnliềnvớichấtlượngcủamộtcuộckiểmtoán.Emtinrằngmột mô hình các nhân tố ảnh hưởng tới xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên sẽ giúpcho các cơ quan quản lý như Bộ Tài chính và Hiệp hội nghề nghiệp Kế toán – Kiểm toán(VACPA) tìm ra các biện pháp phù hợp, giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả xét đoánnghềnghiệpcủamình.Bêncạnhđó,mộtbộquytắcthốngnhấtcụthể nhằmđảmbảo nănglực xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên có thể giúp đưa chủ đề này vào giảng dạychuyên môn, nhằm xây dựng năng lực xét đoán chuyên môn cho các cử nhân kiểm toántương lai ngay từ trong quá trình học tập, nghiên cứu ban đầu tại các môi trường sư phạm.Tuynhiên,ởViệtNamvẫnchưacónhiềunghiêncứuđượctiếnhànhmặcdùchocácdoanhnghiệp kiểm toán hay những kiểm toán viên trong ngành vẫn luôn hoàn toàn ý thức đượctầm quantrọngcủanó.
Vìvậy,mongrằngbàiviếtnày,dùcònnhiềuthiếusót,đãcóthểđưaramộtcáinhìntổng quan về đề tài này và từ đó, thúc đẩy việc nghiên cứu cũng như gợi mở những hướngnghiên cứu tiếp theo về kiểm định nhân tố ảnh huởng đến xét đoán nghề nghiệp và ảnhhưởng của xét đoán chuyên môn đến chất lượng kiểm toán của các công ty kiểm toán độclập tạiViệtNamtrongthờigiantiếptheo.
(2012).Expressedconfidenceandskepticism:Theeffectofexpressedconfidenceonau ditorjudgments.TheUniversityofOklahoma,Oklahoma.
(2017),AuditingandAssuranceServices– anIntegratedApproach,Chapter 13,16 th edition,Pearson.
[4] Arkes, H.R (1991),Costss and benefits of judgment errors: Implications fordebiasing,PsychologicalBulletin UO,No3:486–498.
[5] Bhattacharjee, S., & Moreno, K K (2013) The role of auditors’ emotions andmoodsonauditjudgment:Aresearchsummarywithsuggestedpracticeimplicatio ns.CurrentIssuesinAuditing,7(2),1–8.
[6] Bik, O P G (2010).The behavior of assurance professionals: A cross- culturalperspective.Delft:EburonAcademicPublishers.
[7] Bộ Tài chính(2012),Chuẩn mực kiểmtoánViệt Nam số 200.
[9] Chis, A., Achim, A., (2014) Professional judgement – The key to a successfulaudit.SEA – Practical Application of Science, Volume II,Issue 3 (5), pp 217 –221.
(2000),TheEffectsofExperienceandTaskDifficultyonAccuracyandConfidenceAssessme ntsofAuditors,AccountingandFinance,Vol.40,No2:135–152.
[11] Cianci, A M., & Bierstaker, J L (2009).The impact of positive and negative moodon the hypothesis generation and ethical judgments of auditors.Auditing:AJournalofPractice&Theory,28(2),119–144.
[12] Danescu, T., & Chira, A (2014) Professional Judgment and Reticence to
ApplySamplingTechniques.Procedia Economics and Finance,15,1253–1258.
[15] Figueroa, C R., & Cardona, R J C (2013).Does Experience Affect
[16] Grout, P., Jewitt, I., Pong, C., Whittington, G., Dewartripont,M., Laroque, G.,
[17] GS TS Nguyễn Quang Quynh, PGS TS Nguyễn Thị Phương Hoa
(2017),Giáotrình “Lýthuyếtkiểm toán”,Chương 3,NXBTrường ĐH.KTQD,HàNội.
[18] IAASB, ICAS, & IAAER (2015).Research Finding Opportunity February
[19] ImanSarwokoa,SukrisnoAgoes(2014),Anempiricalanalysisofauditor’sindustry specialization, auditor’s independence and audit procedures on auditquality: Evidence from Indonesia,Procedia - Social and Behavioral Sciences,(164),P.271-281.
[20] Ivan, I (2016),The importance of professional judgement applied in the contextoftheInternationalFinancialReportingStandards,AuditFinanciar,vol.XIV,no.10(14
[21] Kemp, S (2012),Audit Scepticism: an international perspective,FCA,
[22] KymBoon,JillMcKinnon,PhilipRoss,(2008),Auditservicequalityincompulsory audit tendering: Preparer perceptions and satisfaction,AccountingResearchJournal,Vol.21Issue:2,pp.93-122
[23] Lehmann,C.M.,&Norman,C.S.(2006).Theeffects ofexperience oncomplexproblem representation and judgment in auditing: An experimental investigation.BehavioralResearchinAccounting,18(1),65–83.
[24] ListyaYuniastutiRahmina,SukrisnoAgoes(2014),"Influenceofauditorindependenc e, audit tenture andit fee on suadit quality of members of capitalmarketaccountantforuminIndonesia",Procedia-SocialandBehavioralScience,
[26] MaiThịHoàngMinh,NguyễnVĩnhKhương(2018),Cácnghiêncứuvềmốiquanhệ giữatháiđộhoài nghinghề nghiệpvàtínhđộc lập củakiểm toánviên,TạpchíKhoahọc–
TrườngĐHQuyNhơn,ISSN:1859-0357,Tập12,Số6,tr.101–109.
Judgments.Bentley University,Ann Arbor,United States.
[29] Peytcheva, M., & Gillett, P R (2011).How partners’ views influence auditorjudgment.Auditing: A Journal of Practice &Theory,30(4),285–301.
[30] Phạm Thị Xuân Thu (2008),Hoàn thiện quy trình thu thập bằng chứng kiểm toánBáo cáo tài chính các doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh hóa chất do Công tykiểm toánAASCthựchiện.
[31] Socol, A (2008).Materality in the Context of an Audit Between
ProfessionalJudgment and Subjectivism.Annals of the University of Petrosani
[33] Ths Nguyễn Thị Khánh Vân (2020),Vai trò của kiến thức, kinh nghiệm và nănglựcđếnxétđoán chuyênmôncủa kiểmtoánviên.