LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
KHÁI QUÁT NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ HÀNG TỒN KHO
1.1.1 Khái niệm hàng tồn kho
Hàng tồn kho: Là những tài sản:
(a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường;
(b) Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
(c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Hàng tồn kho bao gồm:
- Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
- Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
- Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường;
- Chi phí dịch vụ dở dang.
Giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong quá trình sản xuất và kinh doanh bình thường, sau khi trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm cũng như chi phí cần thiết để tiêu thụ chúng.
Giá hiện hành: Là khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán.
1.1.2 Đặc điểm của hàng tồn kho ảnh hưởng đến kiểm toán HTK
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp, thể hiện dưới nhiều hình thức vật chất khác nhau Nó có thể được hình thành từ quy trình sản xuất nội bộ hoặc mua từ bên ngoài cho mục đích sản xuất và kinh doanh Hình thức hàng tồn kho của từng doanh nghiệp có sự khác biệt, phụ thuộc vào bản chất và lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp đó.
Hàng tồn kho là một phần quan trọng trong doanh nghiệp thương mại và sản xuất Đối với doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho bao gồm các hàng hóa đã mua nhưng chưa bán Trong khi đó, doanh nghiệp sản xuất có hàng tồn kho bao gồm nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ sản xuất, bán thành phẩm và sản phẩm hoàn thiện đang lưu kho chờ tiêu thụ Ngoài ra, doanh nghiệp còn sở hữu một số vật tư hàng hóa như hàng gửi bán và hàng đang trong quá trình vận chuyển.
HTK luôn giữ vị trí trung tâm trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán nhờ vào những đặc điểm nổi bật của nó Những yếu tố này làm cho HTK trở nên đặc biệt quan trọng và thu hút sự chú ý của nhiều người trong ngành.
HTK thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của doanh nghiệp, đặc biệt là trong các doanh nghiệp thương mại, do đó dễ dẫn đến sai sót và gian lận nghiêm trọng.
Trong kế toán, có nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho, mỗi phương pháp mang lại những ưu và nhược điểm riêng Do đó, các doanh nghiệp cần đảm bảo tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp định giá hàng tồn kho trong suốt kỳ kế toán.
Việc xác định giá trị hàng tồn kho (HTK) có tác động trực tiếp đến giá vốn hàng bán, từ đó ảnh hưởng đáng kể đến lợi nhuận thuần trong năm.
Công việc xác định chất lượng, tình hình và giá trị hàng tồn kho (HTK) luôn gặp nhiều khó khăn và phức tạp hơn so với các tài sản khác HTK dễ bị gian lận và đối mặt với nhiều rủi ro như mất giá, lỗi thời, hao hụt và mất mát Đặc biệt, một số loại hàng tồn kho như thuốc độc và thủy hải sản đang nuôi trồng có nguy cơ cao về sai sót trong quá trình kiểm tra vật chất.
Năm là, hàng tồn kho (HTK) được lưu trữ và quản lý tại nhiều địa điểm khác nhau bởi nhiều người, dẫn đến sự đa dạng về điều kiện bảo quản tùy thuộc vào yêu cầu của từng loại hàng Do đó, việc kiểm soát, kiểm kê và quản lý HTK gặp nhiều khó khăn, dễ xảy ra nhầm lẫn, sai sót và có nguy cơ gian lận cao hơn so với các khoản mục khác.
Các khoản mục hàng tồn kho (HTK) thường đa dạng và chịu ảnh hưởng lớn từ hao mòn vô hình và hữu hình, thể hiện qua hư hỏng theo thời gian và khả năng lỗi thời Vì vậy, kiểm toán viên cần nắm rõ đặc điểm từng loại HTK và xu hướng biến động của chúng để xác định chính xác mức độ hao mòn.
1.1.3 Kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với HTK
Mục tiêu kiểm soát hàng tồn kho:
Đối với báo cáo tài chính, kiểm soát nội bộ cần đảm bảo tính trung thực và độ tin cậy Người quản lý đơn vị có trách nhiệm lập báo cáo tài chính phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Kiểm soát nội bộ đóng vai trò quan trọng trong việc đảm bảo tuân thủ luật pháp và quy định, phản ánh trách nhiệm của người quản lý đối với hành vi không tuân thủ trong đơn vị Đồng thời, kiểm soát nội bộ cần hướng dẫn mọi thành viên trong đơn vị thực hiện các chính sách và quy định nội bộ, từ đó góp phần đạt được các mục tiêu của đơn vị.
Thủ tục kiểm soát hàng tồn kho:
- Kiểm soát quá trình mua hàng nhập kho
- Kiểm soát quá trình bào quản và kiểm kê hàng hóa
- Kiểm soát quá trình xuất kho hàng hóa
1.1.4 Kế toán đối với HTK
Nguyên tắc hạch toán kế toán đối với HTK
– Hàng tồn kho của doanh nghiệp là những tài sản được mua vào để sản xuất hoặc để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường, gồm:
+ Hàng mua đang đi trên đường;
+ Nguyên liệu, vật liệu; Công cụ, dụng cụ;
+ Thành phẩm, hàng hoá; hàng gửi bán;
+ Hàng hoá được lưu giữ tại kho bảo thuế của doanh nghiệp.
Nếu sản phẩm dở dang có thời gian sản xuất và luân chuyển vượt quá một chu kỳ kinh doanh thông thường, chúng không được ghi nhận là hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán mà phải được phân loại là tài sản dài hạn Tương tự, đối với vật tư, thiết bị và phụ tùng thay thế có thời gian dự trữ trên 12 tháng hoặc dài hơn một chu kỳ sản xuất, cũng cần được trình bày là tài sản dài hạn thay vì hàng tồn kho.
Các sản phẩm, hàng hóa, vật tư, tài sản được nhận giữ hộ, ký gửi, ủy thác xuất nhập khẩu hoặc gia công mà không thuộc quyền sở hữu và kiểm soát của doanh nghiệp sẽ không được ghi nhận là hàng tồn kho.
Kế toán hàng tồn kho cần tuân thủ các quy định của Chuẩn mực kế toán về “Hàng tồn kho”, bao gồm việc xác định giá gốc hàng tồn kho, phương pháp tính giá trị hàng tồn kho, xác định giá trị thuần có thể thực hiện được, lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và ghi nhận chi phí.
KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2.1 Ý nghĩa, vai trò của kiểm toán HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán hàng tồn kho (HTK) mang lại nhiều lợi ích cho các doanh nghiệp, giúp phát hiện gian lận và sai sót liên quan đến HTK Quan trọng hơn, quá trình này giúp doanh nghiệp nhận diện được những ưu và nhược điểm trong công tác kế toán HTK cũng như các thủ tục kiểm soát hiện tại Từ đó, doanh nghiệp có thể áp dụng các biện pháp cải thiện hiệu quả hoạt động quản lý HTK.
HTK là khoản mục có mối liên hệ chặt chẽ với nhiều chu trình khác như mua hàng, thanh toán, bán hàng và thu tiền Khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục này, họ cần liên hệ với các phần khác như giá vốn hàng bán và doanh thu để nâng cao hiệu quả công việc Kết quả của khoản mục HTK ảnh hưởng lớn đến kết quả chung của cuộc kiểm toán, vì vậy việc thực hiện kiểm toán HTK một cách thận trọng sẽ giúp kiểm toán viên giảm thiểu rủi ro.
1.2.2 Mục tiêu của kiểm toán HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính
Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho là đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định tính hiện hữu và tính trọn vẹn của hàng tồn kho, cũng như quyền sở hữu của khách hàng đối với hàng tồn kho đã ghi sổ Đồng thời, kiểm toán cũng nhằm khẳng định tính chính xác của các số liệu kế toán liên quan đến hàng tồn kho và đảm bảo rằng việc trình bày, khai báo về hàng tồn kho là hợp lý.
Mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù, trong đó đối với khoản mục hàng tồn kho (HTK), các mục tiêu này được minh họa rõ ràng qua bảng 01.
Mục tiêu đối với nghiệp vụ
HTK Mục tiêu đối với số dư HTK
Tất cả các nghiệp vụ hàng tồn kho (HTK) được ghi sổ trong kỳ đều là phát sinh thực tế, không có nghiệp vụ ghi khống, đặc biệt là các nghiệp vụ liên quan đến các khoản chi phí phát sinh.
Tất cả hàng tồn kho (HTK) được doanh nghiệp trình bày trên báo cáo tài chính (BCTC) phải tồn tại thực tế tại thời điểm báo cáo Số liệu trên BCTC cần phải khớp chính xác với số liệu kiểm kê thực tế của doanh nghiệp.
Tất cả hàng tồn kho (HTK) được báo cáo phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp; không có bất kỳ bộ phận nào của HTK mà doanh nghiệp chỉ có quyền quản lý mà không sở hữu.
Tính toán và đánh giá Đảm bảo các nghiệp vụ HTK được xác định theo đúng các
Số dư tài khoản hàng tồn kho (HTK) được đánh giá theo đúng quy định của Chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, đảm bảo tính chính xác và không có sai sót Việc xác định số dư HTK được thực hiện đúng đắn, tuân thủ các quy định cụ thể của doanh nghiệp.
Các nghiệp vụ HTK phát sinh trong kỳ đều được phản ánh, theo dõi đầy đủ trên các sổ kế toán.
Toàn bộ HTK cuối kỳ được trình bày đầy đủ trên các Báo cáo tài chính;
Trong kỳ, các nghiệp vụ hạch toán kế toán được phân loại chính xác theo các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, cũng như các quy định đặc thù của doanh nghiệp Các nghiệp vụ này được hạch toán đúng trình tự và phương pháp kế toán quy định.
HTK phải được phân loại đúng đắn để trình bày trên báo cáo tài chính;
Các nghiệp vụ nhập xuất hàng tồn kho, chi phí và giá thành được hạch toán chính xác theo kỳ phát sinh, tuân thủ nguyên tắc kế toán dồn tích, đặc biệt là đối với các khoản chi phí trả trước và chi phí phải trả.
Cộng dồn và báo cáo
Số liệu lũy kế trên các Sổ chi tiết hàng tồn kho (HTK) đã được xác định chính xác, đảm bảo việc chuyển giao số liệu từ Sổ kế toán chi tiết sang Sổ kế toán tổng hợp và Sổ Cái không gặp sai sót Các chỉ tiêu liên quan đến HTK trên báo cáo tài chính (BCTC) cũng được xác định đúng theo quy định của Chuẩn mực và chế độ kế toán, không có sai sót nào.
Bảng số 01: Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho
1.2.3 Căn cứ kiểm toán HTK Để có thể tiến hành kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên phải dựa vào các thông tin và tài liệu sau:
- Các nội quy, quy chế nội bộ của đơn vị liên quan đến quản lý hàng tồn kho.
Các tài liệu như hợp đồng mua bán, kế hoạch sản xuất và kế hoạch tiêu thụ sản phẩm là những căn cứ pháp lý quan trọng cho các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho, chi phí và giá thành.
Các chứng từ liên quan đến hàng tồn kho bao gồm hóa đơn mua bán, chứng từ nhập xuất kho, tài liệu lắp đặt và các chứng từ thanh toán như phiếu chi, giấy báo nợ, phiếu thu, giấy báo có Ngoài ra, cần có tài liệu kiểm kê thực tế, bảng kê và các tài liệu liên quan đến việc trích lập và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
- Các sổ kế toán tổng hợp và chi tiết của các tài khoản liên quan như: sổ chi tiết các tài khoản hàng tồn kho, thẻ và sổ kho.
Các báo cáo kế toán tổng hợp và chi tiết liên quan đến các tài khoản như hàng tồn kho, sản xuất, tiêu thụ, sản phẩm hoàn thành và thanh toán, cùng với các báo cáo tài chính khác, đóng vai trò quan trọng trong việc quản lý tài chính và theo dõi hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
1.2.4 Các sai phạm thường xảy ra đối với kiểm toán HTK
Không kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm 31/12 năm tài chính.
QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kiểm toán báo cáo tài chính toàn diện là một quá trình quan trọng, trong đó bao gồm nhiều chu trình và khoản mục khác nhau, đặc biệt là khoản mục hàng tồn kho.
Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát
Thứ nhất: Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến hàng tồn kho
Công việc này diễn ra liên tục trong tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán Để thu thập thông tin cần thiết, kiểm toán viên (KTV) phải thực hiện các bước cụ thể.
Đầu tiên, cần xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung, hoặc trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm để nắm bắt các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho của khách hàng.
Hai là, trao đổi trực tiếp với ban giám đốc và nhân viên công ty khách hàng về các vấn đề hàng tồn kho của công ty họ.
Ba là một phương pháp hữu ích trong việc kiểm toán hàng tồn kho, cho phép kiểm toán viên tham quan nhà xưởng và kho bãi Phương pháp này giúp họ có cái nhìn tổng quan về tổ chức sản xuất và cách quản lý hàng tồn kho của công ty khách hàng.
Thứ hai: Thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục hàng tồn kho
Các thủ tục phân tích chủ yếu tập trung vào số liệu trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên thường so sánh sự biến động của số dư hàng tồn kho giữa các niên độ, kiểm tra sự phù hợp giữa chi phí thực tế và chi phí kế hoạch, cũng như so sánh giá bán bình quân sản phẩm của công ty với giá bán bình quân trong ngành Ngoài ra, việc so sánh dự trữ hàng tồn kho trung bình giữa các công ty cùng ngành có điều kiện kinh doanh tương tự cũng là một phần quan trọng trong quy trình phân tích.
Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên phát hiện các biến động bất thường liên quan đến khoản mục Từ đó, họ có thể xác định những khoản mục cụ thể cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán để phát hiện sai sót.
Thứ ba: Đánh giá trọng yếu và rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho
Khái niệm trọng yếu đề cập đến quy mô và bản chất của các sai phạm trong thông tin tài chính, bao gồm cả những thiếu sót Trong bối cảnh cụ thể, nếu dựa vào những thông tin này để đưa ra đánh giá, có thể dẫn đến kết luận không chính xác hoặc sai lầm.
Về mặt định lượng, trọng yếu thường được xác định trong khoảng giữa mức tối thiểu và mức tối đa Do đó, mức trọng yếu của một sai phạm sẽ được đánh giá dựa trên giới hạn này.
Sai phạm < giới hạn tối thiểu
Giới hạn tối thiểu < sai phạm < giới hạn tối đa
Sai phạm > giới hạn tối đa
Không trọng yếu Trọng yếu Rất trọng yếu
Bảng số 02: Cở sở đánh giá mức trọng yếu
Những sai phạm trọng yếu về mặt định tính bao gồm mọi hành vi gian lận, các sai sót nhỏ nhưng có tính hệ thống, và những sai phạm ảnh hưởng đến thu nhập.
Sau khi ước lượng tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục, dựa trên bản chất, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Đối với hàng tồn kho, do tính đa dạng về chủng loại, kiểm toán viên sẽ thực hiện phân bổ chi tiết mức trọng yếu cho từng loại hàng tồn kho.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng là nguy cơ tiềm ẩn liên quan đến khả năng xuất hiện sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ và khoản mục của báo cáo tài chính Những sai sót này có thể xảy ra khi tính riêng lẻ hoặc tổng hợp, bất kể có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ.
Riêng đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên cần quan tâm tới những nhân tố chủ yếu sau:
Trong báo cáo tài chính, sự liêm khiết và kinh nghiệm của ban giám đốc, cũng như các thay đổi trong thành phần ban quản lý trong niên độ kế toán, đóng vai trò quan trọng Trình độ và kinh nghiệm của kế toán trưởng và nhân viên kế toán cũng ảnh hưởng đến chất lượng báo cáo Ngoài ra, những áp lực bất thường đối với ban giám đốc và kế toán trưởng, cùng với đặc điểm hoạt động của đơn vị như cơ cấu vốn và quy trình công nghệ, cần được xem xét Các yếu tố bên ngoài như biến động kinh tế, thay đổi thị trường và sự cạnh tranh cũng có tác động đáng kể đến hoạt động của đơn vị.
Khi lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên cần chú ý đến rủi ro tiềm tàng liên quan đến sự hiện hữu, đo lường và tính giá trị của hàng tồn kho Ban quản lý doanh nghiệp thường có xu hướng báo cáo giá trị hàng tồn kho cao hơn thực tế bằng cách tăng số lượng hoặc đơn giá, điều này dễ dàng hơn so với các tài sản khác như tiền mặt hay phải thu khách hàng do thiếu bằng chứng độc lập từ bên thứ ba.
Báo cáo tài chính có thể chứa đựng sai sót liên quan đến số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, bao gồm các điều chỉnh từ niên độ trước và thay đổi chính sách kế toán trong năm tài chính Mức độ dễ mất mát và biển thủ tài sản gia tăng do hàng tồn kho được bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau Ngoài ra, cơ hội xảy ra sai phạm cao do số lượng lớn các nghiệp vụ mua, sản xuất và tiêu thụ, cùng với sự phức tạp trong đo lường và tính toán.
Thứ tư: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
Quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng bao gồm hai bước chính: đầu tiên, thu thập thông tin và hiểu biết về hệ thống KSNB; tiếp theo, mô tả chi tiết hệ thống KSNB và áp dụng nó cho các khoản mục cụ thể.
Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho
Kiểm toán viên cần quan tâm liên quan đến các khía cạnh sau:
Một là, môi trường kiểm soát hàng tồn kho