3.3.2. Hệ thống tài khoản đề nghị áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp 3.3.2.1. Phân loại hệ thống tài khoản 3.3.2.1. Phân loại hệ thống tài khoản
Dựa trên cơ sở nguyên tắc và yêu cầu đối với hệ thống tài khoản, tác giả xin
được đề xuất hệ thống tài khoản áp dụng cho đơn vị HCSN bao gồm 10 loại: - Loại 1: Tài sản ngắn hạn - Loại 2: Tài sản dài hạn - Loại 3: Nợ phải trả - Loại 4: Nguồn vốn chủ sở hữu - Loại 5: Thu hoạt động - Loại 6: Chi hoạt động - Loại 7: Thu khác - Loại 8: Chi khác - Loại 9: Xác định kết quả hoạt động - Loại 0: Tài khoản ngồi cân đối
Trong mỗi loại tài khoản bao gồm nhiều nhĩm tài khoản (được mã hĩa bằng 2 chữ số), trong mỗi nhĩm tài khoản bao gồm nhiều tài khoản cấp 1 (được mã hĩa bằng 3 chữ số). Xem Phụ lục số 06
Tài khoản từ loại 1 đến loại 9 đựơc ghi chép theo nguyên tắc “ghi kép”, nghĩa là ghi nghi Nợ tài khoản này thì phải đối ứng ghi Cĩ ở một hoặc nhiều tài khoản khác, tổng số tiền ghi Nợ bằng tổng số tiền ghi Cĩ và ngược lại. Cịn tài khoản loại 0 được ghi chép theo nguyên tắc “ghi đơn”.
3.3.2.2. Giải thích nội dung, kết cấu và phương pháp ghi chép tài khoản kếtốn tốn
Nội dung được trình bày trong mục này là những điểm chính cần lưu ý của hệ thống tài khoản đề xuất khi áp dụng Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế những nội dung đơn giản và cơ bản cũng như hướng dẫn chi tiết khơng được nêu ra giống như
Chế độ kế tốn hiện nay của Việt Nam vì thiết nghĩ với khuơn khổ và giới hạn của một luận văn cao học là khơng cần thiết và khơng thể.
(1) Loại 1 “Tài sản ngắn hạn”: Loại tài khoản này dùng để phản ánh giá trị
hiện cĩ, tình hình biến động (tăng, giảm) tài sản ngắn hạn của đơn vị HCSN * Một tài sản được phân loại là tài sản ngắn hạn khi nĩ:
- Được dự tính thu hồi hoặc được giữ để bán hoặc tiêu dùng trong chu kỳ
hoạt động bình thường của đơn vị; hoặc
- Được nắm giữ cho mục đích thương mại hoặc mục đích ngắn hạn hoặc dự
tính thu hồi được trong vịng 12 tháng của kỳ kế tốn hoặc - Là tiền mặt hoặc các tài sản tương đương tiền mặt.
* Chu kỳ hoạt động của một đơn vị là khoản thời gian trong đĩ các yếu tố đầu vào hoặc nguồn lực được chuyển hĩa thành đầu ra.
* Tài sản ngắn hạn bao gồm: Tiền, Đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản phải thu, Tạm ứng và chi phí trả trước, hàng tồn kho. Nguyên tắc chung khi phản ánh vào tài khoản loại 1: Nếu phát sinh tăng phản ánh bên Nợ; Phát sinh giảm phản ánh bên Cĩ; Số dư bình thường nằm bên Nợ.
* Hạch tốn kế tốn tài khoản loại 1 cần lưu ý một sốđiểm:
- Nhĩm tài khoản 11 - Tiền phải sử dụng đơn vị tiền tệ là đồng Việt Nam. Các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ phải quy đổi ra đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam cơng bố tại thời điểm phát sinh để ghi sổ kế tốn (tuân thủ những quy định của IPSAS 4). Cuối năm, nhĩm tài khoản “Tiền” cĩ gốc ngoại tệ phải đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ.
- Nhĩm tài khoản 12 – Đầu tư tài chính ngắn hạn phản ánh tình hình mua bán và thanh tốn chứng khốn (Cổ phiếu, trái phiếu, tín phiếu…), gĩp vốn, cho vay… cĩ thời hạn thu hồi khơng quá một năm hoặc mua vào, bán ra chứng khốn để kiếm lời. Chứng khốn đầu tư ngắn hạn phải được ghi sổ kế tốn theo giá thực tế mua chứng khốn (giá gốc). Trong các trường hợp đầu tư bằng tiền hoặc hiện vật giá trị
tài sản đưa đi đầu tư. Phần chênh lệch (nếu cĩ) giữa giá trị ghi sổ kế tốn của đơn vị
với giá trị tài sản được đánh giá lại phản ánh vào bên Nợ Tài khoản chi khác hoặc bên Cĩ Tài khoản Thu khác (nếu đầu tư bằng hàng tồn kho thì tuân theo IPSAS 12, nếu là TSCĐ thì tuân theo hướng dẫn của IPSAS 17). Cuối niên độ kế tốn, nếu giá trị thị trường của chứng khốn đầu tư ngắn hạn bị giảm xuống thấp hơn giá gốc, kế tốn được lập dự phịng giảm giá đầu tư chứng khốn ngắn hạn. Tài khoản 129 “dự phịng giảm giá đầu tư ngắn hạn” khi tăng (trích lập dự phịng) phản ánh bên Cĩ, khi giảm (hồn nhập dự phịng) thì phản ánh bên Nợ, số dư nằm bên Cĩ. Việc lập dự phịng tuân thủ IPSAS 19. Khoản lập dự phịng giảm giá ghi nhận vào chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ.
+ Lãi thu được từ các khoản đầu tư ghi vào thu hoạt động sản xuất kinh doanh, lỗđược phản ánh vào chi hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Nhĩm tài khoản 13 – Các khoản phải thu dùng để phản ánh số hiện cĩ, tình hình tăng giảm các khoản phải thu của khách hàng, thuế GTGT được khấu trừ, cho vay (đơn vị cĩ dự án tín dụng), phải thu nội bộ, phải thu khác…Khoản phải thu của khách hàng phản ánh ở tài khoản 131 cần phải tiến hành phân loại các khoản nợ, loại nợ cĩ thể trảđúng hạn, khoản nợ khĩ địi hoặc cĩ khả năng khơng thu hồi được,
để cĩ căn cứ xác định số trích lập dự phịng phải thu khĩ địi hoặc cĩ biện pháp xử
lý đối với khoản nợ phải thu khơng địi được. Việc trích lập dự phịng tuân thủ
hướng dẫn của IPSAS 19. Cách ghi Nợ, ghi Cĩ, số dư của tài khoản 139 “dự phịng phải thu khĩ địi tương tự như tài khoản 129.
- Nhĩm tài khoản 14 – Tạm ứng và chi phí trả trước dùng để phản ánh số
hiện cĩ, tình hình tăng, giảm của các khoản Tạm ứng, Chi phí trả trước và Các khoản ký quỹ, ký cược ngắn hạn. Tài khoản 141 dùng để theo dõi các khoản tạm
ứng với người lao động trong đơn vị để thực hiện nhiệm vụ được giao. Tài khoản 142 dùng để phản ánh các khoản chi phí thực tếđã phát sinh, nhưng chưa được tính vào chi hoạt động hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ phát sinh và việc kết chuyển các khoản chi phí này vào chi hoạt động hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh của các kỳ kế tốn sau trong một năm hoặc một chu kỳ hoạt động.
- Nhĩm tài khoản 15 – Hàng tồn kho dùng để phản ánh trị giá hiện cĩ và tình hình biến động hàng tồn kho của đơn vị. Hàng tồn kho là những tài sản: nguyên liệu, vật liệu, cơng cụ, dụng cụ được tiêu thụ trong quá trình hoạt động, sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; được giữđể bán hoặc để phân phối trong chu kỳ
hoạt động bình thường; hoặc đang trong quá trình sản xuất để bán hoặc phân phối. Hàng tồn kho của mỗi đơn vị cĩ thể bao gồm: Hàng hố mua về để bán (hàng hố tồn kho, hàng hố bất động sản, hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán, hàng gửi
đi gia cơng chế biến); Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; sản phẩm dở dang (sản phẩm chưa hồn thành và sản phẩm hồn thành chưa làm thủ tục nhập kho); Nguyên liệu, vật liệu; Cơng cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia cơng chế
biến và đã mua đang đi đường; Chi phí sản xuất, kinh doanh dịch vụ dở dang. + Kế tốn hàng tồn kho phản ánh trên các tài khoản thuộc nhĩm hàng tồn kho phải được thực hiện theo quy định của IPSAS 12 “ Hàng tồn kho” về
việc xác định giá gốc hàng tồn kho, phương pháp tính giá trị hàng tồn kho, xác
định giá trị thuần cĩ thể thực hiện được, lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho và ghi nhận chi phí.
+ Giá gốc hàng tồn kho phải bao gồm tồn bộ chi phí mua, chi phí chế
biến và những chi phí khác phát sinh để cĩ được hàng tồn kho ởđịa điểm và trạng thái hiện tại.
+ Đối với vật tư, hàng hĩa mua vào bằng ngoại tệ phải căn cứ vào tỷ
giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên Ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam cơng bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế để quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam để ghi giá trị hàng tồn kho
đã nhập kho.
+ Hàng tồn kho được đánh giá theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần cĩ thể thực hiện được, ngoại trừ trường hợp chúng được giữđể: Phân phối miễn phí hoặc ở mức giá rất thấp hoặc sử dụng trong quá trình sản xuất sản phẩm để
phân phối miễn phí hoặc ở mức giá rất thấp thì hàng tồn kho được đánh giá theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá thay thế hiện tại. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho
cho bằng giá trị thuần cĩ thể thực hiện hoặc giá thay thế được thực hiện bằng cách lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho. Số lập dự phịng được ghi nhận vào chi hoạt động hoặc chi phí hoạt động sản xuất, kinh doanh
+ Giá xuất kho của hàng tồn kho được tính theo 3 phương pháp: thực tếđích danh, nhập trước xuất trước hoặc bình quân gia quyền
+ Khi hàng tồn kho được bán, trao đổi hoặc phân phối, giá gốc của hàng tồn kho được coi là chi phí phát sinh trong kỳ phù hợp với khoản thu liên quan
đến chúng được ghi nhận. Nếu khơng cĩ khoản thu liên quan, chi phí được ghi nhận khi hàng hĩa được phân phối hoặc dịch vụđược cung cấp.
+ Giá trị ghi giảm hoặc hao hụt của hàng tồn kho phải được ghi nhận là chi phí trong kỳ.
(2) Loại 2 “Tài sản dài hạn”: Loại tài khoản này dùng để phản ánh giá trị
hiện cĩ, tình hình biến động (tăng, giảm) tài sản dài hạn của đơn vị HCSN. Tài sản dài hạn là những tài sản khơng phải là tài sản ngắn hạn.
* Tài sản dài hạn của đơn vị HCSN bao gồm: tài sản cố định (hữu hình, vơ hình, thuê tài chính, bất động sản đầu tư), đầu tư tài chính dài hạn, chi phí trả trước dài hạn, ký quỹ ký cược dài hạn.
* Nguyên tắc chung khi phản ánh vào tài khoản loại 2: Nếu phát sinh tăng phản ánh bên Nợ; Phát sinh giảm phản ánh bên Cĩ; Số dư bình thường nằm bên Nợ.
* Hạch tốn kế tốn tài khoản loại 2 cần lưu ý một sốđiểm:
- Đối với TSCĐ hữu hình cần tuân thủ những quy định của IPSAS 17: TSCĐ hữu hình là những tài sản cĩ hình thái vật chất do đơn vị nắm giữđể sử dụng cho hoạt động thơng thường hoặc sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.
+ Tài sản được gọi là TSCĐ hữu hình khi nĩ thỏa mãn đồng thời các
điều kiện:
• Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử
dụng tài sản đĩ;
• Cĩ thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên; • Cĩ giá trị theo quy định hiện hành.
+ Di sản khơng được phản ánh vào tài khoản này, ví dụ những tịa nhà lịch sử, các đài tưởng niệm, các địa điểm khảo cổ, khu vực bảo tồn và khu bảo tồn thiên nhiên... chúng cĩ những đặc điểm như: giá trị văn hĩa, mơi trường, giáo dục và lịch sử của chúng khơng thể được phản ánh một cách đầy đủ bằng giá trị tài chính trên cơ sở giá thị trường; Luật pháp cấm hoặc hạn chế nghiêm ngặt việc bán các di sản này; chúng thường khơng thể thay thế và giá trị của chúng cĩ thể tăng lên theo thời gian mặc dù điều kiện vật chất bị giảm sút và khĩ cĩ thểước tích thời gian sử dụng hữu ích của chúng.
+ Giá trị TSCĐ hữu hình phản ánh theo nguyên giá (ví dụ nếu TSCĐ
là do mua thì nguyên giá bao gồm: giá mua, thuế nhập khẩu và các loại thuế khơng hồn lại, và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đĩ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, tất cả khoản chiết khấu thương mại hoặc giảm giá được trừ ra trong quá trình xác định giá mua). Nếu một tài sản cĩ được mà khơng mất một chi phí nào hoặc chỉ mất chi phí danh nghĩa thì nguyên giá của tài sản đĩ là giá trị hợp lý (giá trị
thanh tốn một cách tự nguyện giữa các bên cĩ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá) của nĩ tại ngày cĩ được tài sản.
+ Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu sẽđược ghi tăng giá trị ghi sổ của TSCĐ hoặc là ghi nhận vào chi phí (nếu khơng làm tăng lợi ích kinh tế hoặc dịch vụ tiềm tàng của TSCĐđĩ)
+ TSCĐ hữu hình phải trích khấu hao
- Khi hạch tốn vào tài khoản 212 “TSCĐ thuê tài chính” phải tuân thủ
những quy định của IPSAS 13 “Thuê tài sản”: Thuê tài chính là thuê tài sản mà bên cho thuê cĩ sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản cĩ thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.
+ Tài khoản này dùng cho đơn vị thuê hạch tốn nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính. Đây là những TSCĐ chưa thuộc quyền sở hữu của đơn vị
nhưng đơn vị cĩ nghĩa vụ và trách nhiệm pháp lý và sử dụng như tài sản của đơn vị. + Nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính được ghi nhận bằng giá trị hợp lý của tài sản thuê hoặc là giá trị hiện tại của khoản thanh tốn tiền thuê tối thiểu (trường hợp giá trị hợp lý cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh tốn tiền thuê tối thiểu) cộng với các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính.
+ TSCĐ thuê tài chính phải trích khấu hao
-Khi hạch tốn vào tài khoản 213 cần tơn trọng những quy định của IPSAS 31 “Tài sản vơ hình” cĩ hiệu lực từ ngày 1 tháng 4 năm 2011 nhưng khuyến khích áp dụng càng sớm càng tốt.
+ TSCĐ vơ hình là các tài sản phi tiền tệ, khơng cĩ hình thái vật chất, thể hiện một lượng giá trịđã được đầu tư, chi trả hoặc chi phí nhằm cĩ được các lợi ích tương lại hoặc cung cấp dịch vụ tiềm tàng phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vơ hình. Ví dụ: Quyền sử dụng đất, quyền phát hành, bản quyền, bằng sáng chế, nhãn hiệu hàng hĩa, phần mềm máy tính,…
+ Số tiền phản ánh vào tài khoản 213 là nguyên giá của TSCĐ vơ hình. Nguyên giá tồn bộ các chi phí mà đơn vị bỏ ra để cĩ được TSCĐ vơ hình tính đến thời điểm đưa tài sản đĩ vào sử dụng theo dự kiến.
+ Chi phí liên quan đến TSCĐ vơ hình phát sinh sau khi ghi nhận ban
đầu phải được ghi nhận là chi phí trong kỳ, trừ khi thoả mãn đồng thời 2 điều kiện sau thì được ghi tăng nguyên giá TSCĐ vơ hình:
• Chi phí phát sinh cĩ khả năng làm cho TSCĐ vơ hình tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được
đánh giá ban đầu;
• Chi phí được xác định một cách chắc chắn và gắn liền với TSCĐ vơ hình cụ thể.
+ TSCĐ vơ hình cũng phải được trích khấu hao, riêng quyền sử dụng
đất khơng phải trích khấu hao
-Tài khoản 214 “Hao mịn TSCĐ” được sử dụng để theo dõi tình hình trích khấu hao của TSCĐ hữu hình, TSCĐ thuê tài chính và TSCĐ vơ hình, Bất động sản
đầu tư.
+ Số khấu hao cho mỗi kỳ được khi nhận là chi phí trừ khi chúng
được tính vào giá trị ghi sổ của một tài sản khác.
+ Các phương pháp khấu hao đã được sử dụng để phân bổ giá trị phải