Hiện nay hệ thống tài khoản áp dụng cho đơn vị HCSN được quy định tại Quyết định số 19/2006/QĐ – BTC ngày 30 tháng 3 năm 2006. Danh mục hệ thống tài khoản trình bày ởPhụ lục 01
Hệ thống tài khoản kế tốn hành chính sự nghiệp được xây dựng theo nguyên tắc dựa vào bản chất và nội dung hoạt động của đơn vị hành chính sự
nghiệp cĩ vận dụng nguyên tắc phân loại và mã hĩa của hệ thống tài khoản kế tốn doanh nghiệp và hệ thống tài khoản kế tốn nhà nước.
Hệ thống tài khoản kế tốn hành chính sự nghiệp gồm các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản và các tài khoản ngồi Bảng Cân đối tài khoản.
Phân loại hệ thống tài khoản kế tốn
Hệ thống tài khoản kế tốn áp dụng cho các đơn vị hành chính sự nghiệp do Bộ Tài chính quy định gồm 7 loại, từ Loại 1 đến Loại 6 là các tài khoản trong Bảng Cân đối tài khoản và Loại 0 là các tài khoản ngồi Bảng Cân đối tài khoản.
- Tài khoản cấp 1 gồm 3 chữ số thập phân;
- Tài khoản cấp 2 gồm 4 chữ số thập phân (3 chữ số đầu thể hiện Tài khoản cấp 1, chữ số thứ 4 thể hiện Tài khoản cấp 2);
- Tài khoản cấp 3 gồm 5 chữ số thập phân (3 chữ số đầu thể hiện Tài khoản cấp 1, chữ số thứ 4 thể hiện Tài khoản cấp 2, chữ số thứ 5 thể hiện Tài khoản cấp 3);
- Tài khoản ngồi Bảng Cân đối tài khoản được đánh số từ 001 đến 009. Khi các đơn vị HCSN muốn bổ sung tài khoản cấp 1 thì cần phải gửi văn bản xin ý kiến của Bộ tài chính. Bộ tài chính chấp thuận thì mới được mở thêm. Tài khỏan chi tiết (cấp 2, 3...), các đơn vị được quyền mở thêm miễn sao khơng trùng với các tài khoản mà Bộđã mở.
2.3.2. Một số hạn chế của hệ thống tài khoản hiện hành 2.3.2.1.Những hạn chế của hệ thống tài khoản hiện nay
a. Xây dựng hệ thống tài khoản kế tốn
(1) Chưa đầy đủ: Trong hệ thống tài khoản hiện nay thiếu một số tài khoản
để theo dõi các đối tượng sau: tài sản cố định thuê tài chính, dự phịng giảm giá hàng tồn kho, dự phịng giảm giá đầu tư, dự phịng phải thu khĩ địi, Bảo hiểm thất nghiệp, Thuế thu nhập cá nhân…
(2) Cơ sở xây dựng hệ thống tài khoản: Việc xây dựng hệ thống tài khoản hiện nay trong Chế độ kế tốn HCSN cĩ tham khảo chuẩn mực kế tốn của doanh nghiệp. Điều này chưa thật phù hợp vì bản chất lĩnh vực tư và cơng là khác nhau cơ
bản về mục đích: lĩnh vực tư hướng đến lợi nhuận và nguồn vốn để hoạt động là do
đĩng gĩp của thành viên, cổđơng cịn lĩnh vực cơng khơng vì mục tiêu lợi nhuận và nguồn vốn để hoạt động chủ yếu là từ NSNN
(3) Tên gọi chưa hợp lý: Tên gọi của một số loại tài khoản chưa phản ánh phù hợp, đầy đủ nội dung của loại tài khoản đĩ, ví dụ [17, trang 35]:
- Loại 1 “Tiền và vật tư” chưa phản ánh đầy đủ nội dung các tài khoản mà nĩ bao hàm. Trong nhĩm tài khoản loại 1 này cĩ các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn. Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn này khơng thể xếp vào nhĩm tiền cũng như khơng thểđưa vào nhĩm vật tư.
- Loại 2 “Tài sản cốđịnh”. Tương tự như nhĩm tài khoản loại 1, tên gọi này cũng chưa phản ánh đầy đủ nội dung các tài khoản mà nĩ bao hàm. Điều dễ
dàng nhận thấy là ngồi các loại tài sản cốđịnh và cĩ bản chất như TSCĐ
(TSCĐ hữu hình, TSCĐ vơ hình, hao mịn TSCĐ và XDCB dở dang), hiện diện trong nhĩm tài khoản loại 2 này cịn cĩ các khoản đầu tư tài chính dài
hạn. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn này khơng thể xếp vào nhĩm TSCĐ.
- Tên gọi của Tài khoản : TK 221 “Đầu tư tài chính dài hạn” được phân chia thành 3 tài khoản cấp 2 theo nội dung hoạt động đầu tư:
+ TK 2211 “Đầu tư chứng khốn dài hạn”: Hoạt động đầu tư chứng khốn dài hạn
+ TK 2212 “Vốn gĩp”: Hoạt động đầu tư gĩp vốn
+ TK 2218 “Đầu tư tài chính dài hạn khác”: Hoạt động đầu tư tài chính dài hạn khác.
Tại đây cĩ 2 vấn đề phát sinh cần làm sáng tỏ:
+ Hoạt động đầu tư chứng khốn dài hạn và hoạt động đầu tư gĩp vốn trùng lắp nội dung với nhau bởi vì đầu tư vào cổ phiếu theo mục tiêu dài hạn (khơng phải đầu cơ) là đầu tư gĩp vốn dài hạn.
+ Tài khoản 2212 “Vốn gĩp” phản ánh số vốn đem gĩp hay phản ánh hoạt động gĩp vốn theo tiêu chí phân loại đã được đề cập. Nếu phân loại các Tài khoản cấp 2 theo nội dung hoạt động đầu tư thì tên gọi của tài khoản này cần được chỉnh sửa lại là “Gĩp vốn”.
(6) Việc sắp xếp các tài khoản vào các nhĩm chưa hợp lý: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
- Tài khoản 643 “Chi phí trả trước” nên được xếp vào nhĩm Tài khoản tài sản sẽ phù hợp hơn.
- TK 4311 “Quỹ khen thưởng” và TK 4312 “Quỹ phúc lợi” được xếp vào loại 4 “Nguồn kinh phí” là khơng phù hợp vì thực chất đây là một khoản nợ mà đơn vị phải trả cho người lao động.
- Tài khoản loại 3 “Thanh tốn” gộp chung các khoản phải thu, phải trả vào cùng một nhĩm gây khĩ khăn dễ nhầm lẫn trong khi sử dụng và đặc biệt là việc giảng dạy kế tốn HCSN hiện nay tại Việt Nam.
b. Hướng dẫn hạch tốn
(1)Chi phí thu mua khơng được tính vào giá thực tế nhập kho của hàng tồn kho: Chi phí thu mua nguyên vật liệu, cơng cụ dụng cụ, hàng hĩa…(hàng tồn
kho) khơng được hạch tốn vào giá trị của hàng tồn kho mà ghi nhận vào chi phí của bộ phận cĩ liên quan. Làm như thế chúng ta sẽ khơng xác định chính xác giá trị
một đơn vị hàng hĩa dịch vụ cơng mà chúng ta cung cấp, chi phí sẽ khơng phù hợp với nguồn thu. Theo hướng dẫn của chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS 12), chi phí thu mua phải được tính vào giá thực tế nhập kho của hàng tồn kho.
(2) Nguyên vật liệu, cơng cụ dụng cụ tính vào chi khi chưa sử dụng: Cuối năm khi nguyên vật liệu, cơng cụ dụng cụ cĩ nguồn gốc từ NSNN chưa sử dụng hết thì được tính vào chi trong kỳ và được quyết tốn. Theo Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế thì giá trị hàng tồn kho chỉđược ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho phù hợp với doanh thu được ghi nhận nghĩa là nếu chưa sử dụng vẫn phải để số dư ở tài khoản nguyên vật liệu, cơng cụ dụng cụ.
(3) Đối với việc đánh giá lại tài sản, hiện nay Việt Nam chỉ cho phép đánh giá lại khi cĩ quyết định của cơ quan nhà nước cĩ thẩm quyền. Quy định này khơng phù hợp với chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế. Nếu giá thị trường của hàng tồn kho, tài sản đầu tư bị giảm xuống thấp hơn giá gốc của nĩ nếu khơng đánh giá lại sẽ làm cho kết quả thặng dư hoặc thâm hụt trong kỳ của đơn vị khơng chính xác.
(4) Tỷ giá hối đối: Theo quy định của chếđộ kế tốn hiện hành thì kế tốn chênh lệch tỷ giá đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ của hoạt
động hành chính sự nghiệp, hoạt động dự án phải quy đổi ra tỷ giá hối đối do Bộ
tài chính cơng bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà khơng được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá bình quân liên ngân hàng. Mặt khác, cũng trong chế độ kế tốn này quy định việc tính giá và ghi sổ kế tốn các loại tài sản mua vào (nguyên liệu, vật liệu, cơng cụ, dụng cụ, TSCĐ,…) phải theo giá thực tế
phản ánh trên hố đơn, chứng từ. Tuy nhiên, trường hợp đơn vị mua nguyên liệu, vật liệu, cơng cụ, dụng cụ, TSCĐ… bằng ngoại tệ nhưng trên hố đơn được người bán quy đổi ra đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá bình quân liên ngân hàng tại thời điểm nghiệp vụ phát sinh khác với tỷ giá do Bộ tài chính cơng bố hằng tháng thì việc hạch tốn sẽ gặp những bất cập nhất định, đĩ là số tiền phản ánh trên hố đơn mua nguyên liệu, vật liệu, cơng cụ, dụng cụ, TSCĐđựợc quy
đổi theo tỷ giá thực tế sẽ khác với số tiền ghi sổ kế tốn quy đổi theo tỷ giá Bộ tài chính cơng bố. Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS 9) yêu cầu quy đổi theo tỷ
giá thực tế hoặc tỷ giá trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng.
(5) Về giá trị XDCB dở dang , sửa chữa lớn hồn thành: Kế tốn HCSN qui định cuối năm được tính vào chi và quyết tốn ngay trong kỳ, cịn Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS 11) qui định chi phí được cơng nhận là chi trong kỳ
phù hợp với khối lượng hồn thành.
(6) Khấu hao: Khi mua sắm TSCĐ, kế tốn HCSN tính tồn bộ giá trị tài sản vào số chi trong kỳ, hàng năm tính hao mịn TSCĐ, ghi giảm nguồn hình thành TSCĐ mà chưa thực hiện khấu hao TSCĐ vào chi phí trong kỳ đảm bảo phù hợp với doanh thu và chi phí. Trong khi đĩ, Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSAS 17) qui định số khấu hao mỗi kỳđược ghi nhận là chi phí.
(7) Về xác định thặng dư và thâm hụt: IPSAS 3 hướng dẫn cần phải tính thặng dư thâm hụt hoạt động thơng thường, thặng dư thâm hụt hoạt động bất thường trong kỳ. Trong khi đĩ kế tốn HCSN Việt Nam lại thực hiện chuyển nguồn kinh phí hoạt động thường xuyên và chi năm nay sang năm trước, khoản chi nào chưa chi năm trước nếu được chi tiếp trong năm nay thì chi. Chỉ khi nào quyết tốn được duyệt mới xác định chênh lệch thu chi.
(8) Hướng dẫn hạch tốn lịng vịng trên Tài khoản 421
Trong phần hướng dẫn hạch tốn Tài khoản 4211 “Chênh lệch thu, chi hoạt
động thường xuyên”:
- Khi báo cáo quyết tốn năm được duyệt, xác định số chênh lệch giữa nguồn kinh phí hoạt động lớn hơn chi hoạt động thường xuyên nếu được kết chuyển sang Tài khoản 4211 theo quy định của cơ chế tài chính, ghi:
Nợ TK 461 - Nguồn kinh phí hoạt động
Cĩ TK 4211 - Chênh lệch thu, chi hoạt động thường xuyên
- Kết chuyển chênh lệch thu lớn hơn chi hoạt động thường xuyên vào các tài khoản liên quan theo quy định của chếđộ tài chính, ghi:
Cĩ các TK liên quan (Ví dụ Cĩ TK 461 - Nguồn kinh phí hoạt động nếu được sử dụng số chênh lệch thu lớn hơn chi hoạt động thường xuyên để bổ sung nguồn kinh phí hoạt động)
(9) Tài khoản 342 “Thanh tốn nội bộ” nhưng khi hướng dẫn hạch tốn thì nêu “để phản ánh các khoản thanh tốn nội bộ giữa các đơn vị nội bộ (giữa đơn vị
cấp trên với đơn vị cấp dưới và giữa các đơn vị cấp dưới với nhau)” là khơng hợp lý vì đơn vị cấp trên hay cấp dưới đều là những tổ chức độc lập cĩ tư cách pháp nhân riêng nên khơng thể gọi là “nội bộ”. Ngồi ra tài khoản 342 vừa phản ánh khoản phải thu, vừa phản ánh khỏan phải trả sẽ gây khĩ khăn cho người làm cơng tác kế
tốn cũng như người đọc khi muốn hiểu nội dung kinh tế của số dư tài khoản này. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
(10) Tài khoản 336 “Tạm ứng kinh phí” chỉ được sử dụng để phản ánh khoản tạm ứng ở Kho bạc trong trường hợp đơn vị sử dụng NSNN chưa được giao dự tốn. Trong trường hợp đã giao dự tốn, khi rút dự tốn để chi nhưng chưa đủ điều kiện thanh tốn vẫn phải tạm ứng nhưng khơng hạch tốn vào 336 mà hạch tốn vào 461, 462…đồng thời kế tốn phải theo dõi chi tiết theo Loại, Khoản, Nhĩm mục, Mục , Tiểu mục và khi thực hiện cơng việc xong, kế tốn tập hợp chứng từđể làm thủ tục thanh tốn. Do đĩ, kế tốn phải mở sổ chi tiết các tài khoản 461,462… (theo tạm ứng, thực chi, Loại, Khoản,…). Khối lượng cơng việc khá nhiều, đặc biệt nếu ghi chép bằng máy rất khĩ tách các khoản thực chi, tạm ứng và khi lập BCTC phải “nhặt” số liệu trên tài khoản 461,462…
(11) Khơng cĩ hướng dẫn hạch tốn khi chưa rút dự tốn NSNN
Trong thực tế hoạt động của các đơn vị HCSN phát sinh rất nhiều khoản chi phí bằng tiền mặt để chi trực tiếp cho hoạt động của đơn vị. Căn cứ vào chứng từ
phát sinh các khoản chi phí, thơng thường kế tốn sẽ ghi nhận như sau:
Nợ TK 661 - Chi hoạt động (Tài khoản cấp 2, 3 phù hợp và hạch tốn chi tiết theo từng nguồn kinh phí, theo niên độ kế tốn và theo mục lục NSNN)
Cĩ TK 111 - Tiền mặt
Các khoản chi nĩi trên nếu đủđiều kiện rút dự tốn NSNN thì kế tốn tiến hành hồn chỉnh chứng từ rút dự tốn NSNN. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp
thời điểm rút dự tốn NSNN và thời điểm khoản chi phí phát sinh (thời điểm thực chi tiền mặt) khơng cùng trong một kỳ kế tốn nên nguồn kinh phí thực nhận bằng 0, do đĩ nếu hạch tốn như trên sẽ dẫn đến số liệu phản ánh kinh phí cịn lại chuyển kỳ sau âm. Đều đĩ là vơ nghĩa bởi vì nguồn khơng cĩ sẽ khơng thể cĩ chi.
Trường hợp này kế tốn phải hạch tốn như thế nào thì khơng thấy được hướng dẫn.
Ngồi ra cịn một số nghiệp vụ vẫn chưa được hướng dẫn như: thuê tài sản, các khoản dự phịng, bất động sản đầu tư , nợ tiềm tàng , cơng cụ tài chính
(12) Mục lục NSNN: Theo hệ thống kế tốn HCSN thì các khoản chi phải
được hạch tốn theo nguồn kinh phí và theo dõi chi tiết theo mục lục NSNN. Hệ
thống mục lục NSNN tuy rất chi tiết nhưng lại rất khĩ để áp dụng đối với từng lĩnh vực cụ thể. Với thiết kế của hệ thống BCTC hiện nay trong đơn vị HCSN thì để lập
được bắt buộc phải kế tốn chi tiết theo mục lục NSNN. Nhưng trong quyết định 19/2006/QĐ-BTC thì chủ yếu là hướng dẫn kế tốn tổng hợp cho nên việc hạch tốn chi tiết vào mục lục NSNN của các đơn vị HCSN là khác nhau dẫn tới việc tổng hợp của các đơn vị cấp trên sẽ khác nhau. Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế
khơng đề cập đến Mục lục NSNN.
2.3.2.2. Kết quả khảo sát thực tế
Để đánh giá hệ thống tài khoản hiện nay, tác giả đã thảo luận và gửi bảng câu hỏi khảo sát thực tế với kích cỡ mẫu là 40 người, nội dung được trình bày chung với phần khảo sát về Hệ thống BCTC ở trên. Bảng câu hỏi được trình bày ở
Phụ lục số 03. Kết quả khảo sát như sau:
Hình 2.8. Hệ thống tài khoản đã đầy đủ để phản ánh tất cả các đối tượng kế tốn trong đơn vị ?
Hình 2.9. Tên gọi của các Loại tài khoản, tài khoản hiện nay đã hợp lý?
Hình 2.10. Hệ thống tài khoản hiện nay (số hiệu, tên gọi) dễ nhớ?
Hình 2.11. Nguyên tắc, kết cấu, nội dung phản ánh của hệ thống tài khoản hiện nay đã hợp lý, phản ánh đúng bản chất của đối tượng kế tốn?
Kết quả khảo sát hệ thống Hệ thống tài khoản hiện nay tại đơn vị HCSN cũng cho thấy khá nhiều những hạn chế. Những hạn chế, cụ thể, chi tiết đã được trình bày ở phần trên. Một lần nữa, khảo sát thực tếđã củng cố thêm cho quan điểm nên áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế vào cơng tác kế tốn tại các đơn vị
HCSN tại Việt Nam.
Mặc dù, Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế khơng phải là chuẩn mực hồn hảo tuyệt đối, Chuẩn mực phải khơng ngừng cập nhật, thay đổi để phù hợp với tình hình kinh tế xã hội của tồn cầu nhưng nĩ được các nước đánh giá tốt, chất lượng. Bằng những lý luận ở chương 1 cùng với khảo sát hạn chế được làm rõ ở chương 2, Việt Nam phải áp dụng Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế là tất yếu. Thế nhưng, khi áp