III. Kiểm tra chi tiết
Biểu 2.4: Kết luận của kiểm toán viên
3.2.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán doanh thu bán hàng * Hoàn thiện thủ tục phân tích
- Đề xuất áp dụng bổ sung thủ tục phân tích một số chỉ tiêu tài chính
Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao, cho phép kiểm toán viên nhận diện xu hướng biến động của các chỉ tiêu, mối liên hệ bản chất giữa các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính thông qua kỹ thuật phân tích dọc, kỹ thuật phân tích ngang… Việc áp dụng thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên xác định trọng tâm công việc, tiết kiệm thời gian và chi phí thực hiện cuộc kiểm toán. Bởi vậy, trong thời gian tới, Kreston ACA Việt Nam nên nghiên cứu, xem xét bên cạnh các thủ tục đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán doanh thu bán hàng, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục phân tích bổ sung khác. Ví dụ như kiểm toán viên có thể phân tích sự biến động của doanh thu bán hàng trong mối liên hệ với sự biến động của các khoản công nợ phải thu khách hàng qua hệ số tài chính như vòng thu hồi nợ, kỳ thu hồi nợ bình quân. Trong đó:
Vòng thu hồi nợ = Kỳ thu hồi nợ =
- Đề xuất xây dựng mô hình ước tính giá trị doanh thu bán hàng
Tùy thuộc vào mức độ cung cấp thông tin và đặc điểm của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể xem xét việc xây dựng mô hình ước tính giá trị daonh thu bán hàng và tiến hành so sánh giá trị doanh thu bán hàng ghi nhận trong kỳ với giá trị ước tính doanh thu bán hàng. Trong đó:
Giá trị ước tính doanh thu bán hàng = Số lượng mặt hàng tiêu thụ x Đơn giá bán mặt hàng tiêu thụ
Số lượng mặt hàng tiêu thụ được xác định trên cơ sở Báo cáo tiêu thụ các mặt hàng trong tháng, quý, năm của doanh nghiệp, còn đơn giá bán của mặt hàng tiêu thụ có thể dựa trên chính sách giá bán của doanh nghiệp áp dụng đối với từng mặt hàng trong từng thời kỳ. Nếu trường hợp, trong năm giá bán mặt hàng nào có sự biến động thường xuyên, kiểm toán viên có thể cân nhắc xác định giá bán ước tính bình quân để xác định giá trị doanh thu ước tính.
Sau đó, kiểm toán viên xác định mức chênh lệch giữa giá trị doanh thu ghi nhận trong kỳ và giá trị doanh thu ước tính, so sánh mức chênh lệch với mức trọng yếu kiểm toán thực hiện. Trong trường hợp mức sai lệch là không trọng yếu (mức chênh lệch giữa doanh thu ghi nhận và doanh thu ước tính nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện), kiểm toán viên có thể bỏ qua chênh lệch, thủ tục phân tích này được coi
là bằng chứng đánh giá tính hợp lý của doanh thu được ghi nhận và kiểm toán viên có thể xem xét để không nhất thiết thực hiện mở rộng thủ tục kiểm tra chi tiết. Khi sai lệch là trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét để mở rộng mẫu chọn kiểm tra chi tiết để xác định các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu trong kỳ đã được ghi nhận đúng đắn và phù hợp.
* Hoàn thiện phương pháp chọn mẫu kiểm toán
Việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán là rất cần thiết vì kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra 100% chứng từ, nghiệp vụ phát sinh, hơn nữa, việc chọn mẫu kiểm toán còn xuất phát từ mối quan tâm của kiểm toán viên đến các khía cạnh trọng yếu của các nghiệp vụ phát sinh, các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, các nghiệp vụ bán hàng trong doanh nghiệp thường xuyên diễn ra với khối lượng và giá trị nghiệp vụ lớn, mặt hàng tiêu thụ đa dạng, nhiều chủng loại, quy cách. Do vậy, trong kiểm toán doanh thu bán hàng, việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán sẽ rất có ích cho một cuộc kiểm toán doanh thu bán hàng có chất lượng mà vẫn đảm bảo hiệu quả kinh tế của công ty kiểm toán.
Hiện tại, việc chọn mẫu thường dựa trên kinh nghiệm của kiểm toán viên và thường tập trung vào những nghiệp vụ có quy mô lớn hoặc bất thường. Phương pháp chọn mẫu này tỏ ra có ưu việt trong việc tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán nhưng đối với khách hàng có nhiều nghiệp vụ có giá trị tương tự nhau; các nghiệp vụ, khoản mục có quy mô nhỏ… thì tỏ ra không hiệu quả vì mẫu không có tính đại diện cao, không đặc trưng cho các đặc điểm cơ bản của tổng thể do đó rất dễ xảy ra rủi ro kiểm toán, mặt khác, trong phương pháp chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên không xác định được rủi ro chọn mẫu để có cách khắc phục phù hợp. Do vậy, để có thể thể tìm ra được một mẫu đại diện cho tổng thể, kiểm toán viên nên kết hợp giữa các phương pháp chọn mẫu sao cho phù hợp với đặc điểm của từng loại đối tượng kiểm toán. Ngoài ra, khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên thường chưa chú trọng vào việc xem xét kết quả kiểm tra mẫu, dự tính những sai sót tổng thể dựa trên sai sót phát hiện trong mẫu.
Vì vậy để thu thập được những bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cõ sở đưa ra ý kiến của kiểm toán, hiện tại Kreston ACA Việt Nam chưa có hướng dẫn cụ thể về chọn mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác. Vì vây, Kreston ACA Việt Nam cần xem xét nghiên cứu và sớm ban hành các hướng dẫn chỉ đạo về chọn mẫu
kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác trên cơ sở tham khảo nội dung này tại các công ty kiểm toán có vốn đầu tư nước ngoài và các công ty kiểm toán khác có uy tín tại Việt Nam. Việc thực hiện chọn mẫu và lựa chọn các thủ tục khác có thể được thực hiện theo các bước cơ bản như sau:
Bước 1: Thiết kế mẫu (Lựa chọn mẫu cần kiểm tra trong việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cõ bản đối với doanh thu bán hàng)
Việc lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán doanh thu bán hàng có thể là: chọn toàn bộ (kiểm tra 100%); lựa chọn các phần tử hay khoản mục đặc biệt và kiểm tra chọn mẫu, trong đó:
- Kiểm tra 100%: thường phù hợp với những nghiệp vụ có rủi ro cao nhýng số lýợng nghiệp vụ phát sinh không nhiều nhý nghiệp vụ hàng bán bị trả lại hoặc trong trường hợp đơn vị được kiểm toán có dấu hiệu kiện tụng, tranh chấp;
- Kiểm tra các phần tử hay khoản mục đặc biệt: Thủ tục kiểm tra các phần tử hay khoản mục đặc biệt từ tổng thể thường được áp dụng vì chi phí kiểm toán thấp và đem lại hiệu quả. Tuy nhiên việc kiểm tra này phụ thuộc vào kinh nghiệm xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, phụ thuộc vào những hiểu biết sâu sắc của kiểm toán viên về tình hình kinh doanh của khách hàng, có những đánh giá tương đối chính xác về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát của quy trình bán hàng tại khách hàng này. Các phần t hay khoản mục đặc biệt có thể được xem xét theo hai hướng là về mặt giá trị hoặc về mặt nội dung:
+ Về giá trị: Các phần tử có giá trị lớn, nhỏ bất thường như nghiệp vụ xác định giá trị doanh thu bán hàng trong kỳ lớn bất thường hoặc các phần tử có giá trị từ một số tiền nào đó trở lên nhằm kiểm tra một bộ phận lớn và quan trọng các nghiệp vụ phản ánh doanh thu bán hàng;
+ Về nội dung: Các phần tử có nội dung bất thường, có khả nghi, các nội dung liên quan đến các nghiệp vụ thường có sai sót trước đây, các nghiệp vụ cuối niên độ, các nghiệp vụ liên quan đến việc giảm giá hàng bán trong kỳ…
- Kiểm tra chọn mẫu: Việc kiểm tra chọn mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đõn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn. Lấy mẫu kiểm tra có thể tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê, tuy nhiên việc lựa chọn này tùy thuộc vào việc xét đoán nghề nghiệp của
kiểm toán viên trong từng trường hợp cụ thể và kiểm toán viên nên kết hợp giữa các phương pháp chọn mẫu sao cho phù hợp với đặc điểm của từng loại đối tượng kiểm toán. Đối với các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ, số lượng nghiệp vụ phát sinh ít, kiểm toán viên có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê, đặc biệt là trong thử nghiệm kiểm soát. Kiểm toán viên có thể tập trung sự chú ý của mình vào các nghiệp vụ xuất hiện trong khoảng thời gian giao thời giữa các niên độ kế toán, các nghiệp vụ có định khoản lạ, các tháng có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Phương pháp này tương đối đơn giản, không cần thiết dựa vào các chương trình chọn mẫu và kiểm toán viên có thể phát huy tối đa khả năng, kinh nghiệm của mình. Đối với những doanh nghiệp có quy mô lớn, số lượng nghiệp vụ nhiều, kiểm toán viên không thể sử dụng đơn thuần phương pháp chọn mẫu phi thống kê vì ảnh hưởng tới khả năng đại diện của mẫu kiểm toán. Vì vậy, đối với nhóm khách hàng này, kiểm toán viên cần thiết phải sử dụng kết hợp giữa các chương trình chọn mẫu kiểm toán. Tùy thuộc vào đối tượng kiểm toán khác nhau mà các phương pháp chọn mẫu thường được kết hợp một cách linh hoạt.
Bước 2: Dự tính sai sót tổng thể
Khi thực hiện thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên cần dự tính sai sót tổng thể nghiệp vụ phản ánh doanh thu bán hàng dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu nhằm đánh giá tổng thể về sai sót và so sánh sai sót đã dự tính với sai sót có thể bỏ qua. Khi thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với doanh thu bán hàng, sai sót có thể bỏ qua là số tiền sai lệch có thể chấp nhận được và là số nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện phân bổ cho doanh thu bán hàng.
Khi một sai sót được coi là cá biệt, thì được loại trừ trước khi dự tính sai sót trong tổng thể, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt dù không phải điều chỉnh, vẫn cần được xem xét thêm cùng với các sai sót dự tính. Các sai sót dự tính của từng nhóm cộng thêm các sai sót cá biệt của từng nhóm, sau đó kết hợp với sai sót của tất cả các nhóm để xem xét ảnh hưởng có thể có của sai sót lên số dư của tài khoản hoặc loại nghiệp vụ phát sinh.
Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát không cần phải dự tính sai sót trong tổng thể vì tỷ lệ sai sót của mẫu cũng là tỷ lệ sai sót dự tính của tổng thể.
Kiểm toán viên phải đánh giá kết quả mẫu để khẳng định tính phù hợp và đầy đủ của nghiệp vụ doanh thu bán hàng hoặc quyết định xem có cần phải điều chỉnh cho phù hợp không.
Trong thử nghiệm kiểm soát nếu tỷ lệ sai sót của mẫu cao hơn so với dự tính thì cần điều chỉnh tăng mức rủi ro kiểm soát, trừ khi kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng khác hỗ trợ cho việc đánh giá trước đây.
Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sót của mẫu cao hơn dự tính, kiểm toán viên có thể kết luận là số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ đã bị sai lệch trọng yếu, trừ khi thu thập được các bằng chứng khác để chứng minh rằng không tồn tại sai sót trọng yếu nào.
Nếu tổng giá trị của sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt nhỏ hơn nhưng gần tới mức sai sót có thể bỏ qua, kiểm toán viên cần xem xét tính thuyết phục của kết quả mẫu bằng cách kết hợp với kết quả của các thủ tục kiểm toán khác hoặc thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Tổng giá trị của sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt là dự tính thích hợp nhất của kiểm toán viên về sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, kết quả mẫu vẫn bị ảnh hưởng bởi rủi ro lấy mẫu. Khi tổng sai sót dự tính cộng (+) với sai sót cá biệt gần bằng sai sót có thể bỏ qua thì kiểm toán viên phải thừa nhận tồn tại rủi ro vì nếu lấy một mẫu khác có thể dẫn đến một kết quả dự tính khác cao hơn sai sót có thể bỏ qua. Việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán khác sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá đúng hơn rủi ro này. Rủi ro sẽ giảm đi khi thu thập thêm được những bằng chứng khác.
Khi đánh giá kết quả lấy mẫu dẫn đến phải điều chỉnh những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về tính chất của tổng thể thì kiểm toán viên cần phải: đề nghị Ban Giám đốc doanh nghiệp được kiểm toán kiểm tra lại những sai sót đã phát hiện và những sai sót còn có thể có và thực hiện những điều chỉnh cần thiết; điều chỉnh thủ tục kiểm toán đã định.