1.3 Quá trình áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế tại một số quốc gia
1.3.2. Giới thiệu hệ thống BCTC ở một số quốc gia
* Tại Mỹ
Trước 1984, việc phát triển chuẩn mực kế toán cho các đơn vị chính phủ địa phương được chỉ dẫn bởi Hiệp Hội viên chức Tài Chính Thành phố (Municipal Finance Officer Association -MFOA). Năm 1984, trên nền tảng kế toán tài chính đã tạo nên một nhóm các thành viên cho Ủy Ban chuẩn mực Kế toán tài chính (FASB). Trong đó Ủy ban chuẩn mực Kế toán chính phủ (GASB) hiện đang có trách nhiệm về việc duy trì và phát triển chuẩn mực kế toán và báo cáo cho các đơn vị chính phủ Bang và địa phương. Đặc điểm hệ thống kinh tế của Mỹ là một nền kinh tế hỗn hợp trong đó 70% là thuộc khu vực tư, kinh tế thị trường, còn lại 30%
là thuộc khu vực công. Trong khu vực công thì 70% là thuộc liên bang còn 30% là các Bang và địa phương.
Để hoàn thành các mục tiêu của đơn vị chính phủ, đơn vị chính phủ lập ra các quỹ khác nhau đóng vai trò như các đơn vị kế toán của một đơn vị chính phủ.
Mỗi quỹ là một nhóm kế toán tách biệt xem xét ghi nhận các nghiệp vụ và lập BCTC cho một phần của đơn vị chính phủ. Hầu hết các quỹ có các nguồn thu từ thuế Bất Động Sản, thuế thu nhập hoặc thuế bán hàng, hoặc các nguồn thu từ tài trợ của các đơn vị chính phủ khác, từ tiền phạt hoặc tiền thu từ cấp giấy phép và từ các khoản phí cung cấp dịch vụ. Và mỗi quỹ phải tạo ra các khoản chi tiêu phù hợp với mục đích cụ thể của từng quỹ và phù hợp với dự toán được lập bởi bộ phận quản lý của đơn vị chính phủ, trên cơ sở đó các bộ phận quản lý có thể đánh giá việc thực hiện hoạt động của mỗi quỹ trong kỳ tài chính có hoàn thành theo các mục đích của mỗi quỹ hay không?
Theo mô hình báo cáo tài chính của báo cáo GASB số 34 "Báo cáo tài chính cơ bản - thảo luận và phân tích quản trị- cho chính phủ Bang và địa phương":
mô hình báo cáo có hai cấp độ gồm :
- Cấp độ 1: "Báo cáo tài chính trên cơ sở quỹ" lập cho mỗi quỹ để đánh giá trách nhiệm tài chính trong việc quản lý các quỹ.
- Cấp độ 2: "Báo cáo tài chính tổng hợp". Sau khi lập các Báo cáo tài chính trên cơ sở quỹ, đơn vị chính phủ lập kế hoạch kết hợp các BCTC của các quỹ chính phủ thành BCTC tổng hợp. Báo cáo này cho thấy được trách nhiệm hoạt
động của việc quản lý đơn vị chính phủ. Trong đó các Quỹ chính phủ của Mỹ được phân thành 3 nhóm: quỹ chính phủ, quỹ độc quyền, quỹ tín dụng;
Các quỹ chính phủ gồm có 5 quỹ, các quỹ không quan trọng thì tập hợp lại và báo cáo trong 1 cột. Quỹ này yêu cầu 2 loại báo cáo: "Bảng cân đối kế toán" và
"báo cáo thu, chi tiêu và những thay đổi trong số dư quỹ" (Báo cáo kết quả hoạt động). Trong đó Bảng cân đối kế toán chỉ tập trung đánh giá các nguồn lực tài chính ngắn hạn bao gồm tài sản, nợ phải trả và số dư quỹ. Bảng báo cáo thu, chi và thay đổi trong số dư quỹ có 4 phần lớn: phần về hoạt động kinh doanh, phần về các nguồn lực/ sử dụng Tài chính khác (bao gồm liên quan đến các khoản nợ dài hạn), phần khoản mục đặc biệt và khác thường, và cuối cùng là phần số dư quỹ. Trong đó 5 loại quỹ chính phủ không báo cáo tài sản dài hạn hoặc nợ dài hạn nhưng được báo cáo trong Báo cáo tổng hợp. Báo cáo tài chính tổng hợp sử dụng cơ sở dồn tích điều hòa giữa các báo cáo của mỗi quỹ.
- Các quỹ độc quyền thì bao gồm 2 quỹ, quỹ độc quyền giống với các đơn vị doanh nghiệp thương mại sử dụng phương pháp kế toán dồn tích để đo lường doanh thu và chi phí, báo cáo TSCĐ, được khấu hao, và nợ dài hạn. BCTC cho quỹ độc quyền rất giống với doanh nghiệp thương mại, gồm có: Báo cáo Tài sản thuần (Bảng cân đối kế toán); Báo cáo doanh thu, chi phí và sự thay đổi trong quỹ tài sản thuần (Báo cáo thu nhập) và báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Và các nhóm quỹ tín dụng bao gồm 4 quỹ, nhóm quỹ này sử dụng cơ sở dồn tích và BCTC gồm 2 báo cáo: BCTC tài sản tín dụng thuần và báo cáo thay đổi trong tài sản tín dụng thuần.
- Các quỹ chính phủ sử dụng cơ sở kế toán dồn tích có điều chỉnh, và các quỹ tín dụng và quỹ độc quyền thì sử dụng cơ sở kế toán dồn tích.
* Tại Pháp
Trước khi cải cách quản lý tài chính công thì kế toán nhà nước chỉ tồn tại duy nhất một loại hình đó là kế toán ngân sách trên cở sở tiền mặt nhưng việc chuyển đổi phương thức quản lý từ cơ chế quản lý ngân sách theo kết quả đầu vào sang cơ chế quản lý ngân sách theo kết quả đầu ra đòi hỏi kế toán phải thực sự là
một công cụ đo lường kết quả của các hoạt động, cung cấp thông tin minh bạch về tình hình tài chính nhà nước, do đó từ khi Quốc hội Pháp đã thông qua Luật Tổ chức Tài chính nhà nước (LOLF) từ năm 2006 thì kế toán nhà nước Pháp bao gồm 3 loại: kế toán ngân sách, kế toán tổng hợp và kế toán phân tích chi phí của các hoạt động. Trong đó, kế toán tổng hợp: dựa trên cơ sở dồn tích, áp dụng trên nguyên tắc ghi nhận quyền và nghĩa vụ của Nhà nước. Loại hình kế toán này nhằm mục đích miêu tả toàn bộ tình hình tài sản của Nhà nước (bất động sản, những khoảng nợ phải thu và những khoản nợ phải trả). Những thông tin này sẽ được trình bày trong bảng cân đối kế toán và bảng kết quả hoạt động (chuẩn mực kế toán số 1).
Hệ thống chuẩn mực công của Pháp được xây dựng và ban hành vào năm 2004 và có hiệu lực từ ngày 1 tháng 1 năm 2006 trên cơ sở dồn tích song song với sơ sở tiền mặt để ghi chép dòng tiền vào và dòng tiền ra đối với Ngân sách. Hệ thống chuẩn mực kế toán nhà nước của Pháp bao gồm một khung khái niệm về kế toán nhà nước và 13 chuẩn mực. Hệ thống chuẩn mực được xây dựng dựa trên việc tham khảo Chế độ Kế toán Tổng hợp (PCG do Ủy ban Chuẩn mực kế toán (CRC) của Pháp quy định), các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) được nghiên cứu và áp dụng cho các doanh nghiệp ở Châu Âu, và IPSAS nhưng đã được cân nhắc cho phù hợp với thực tế trong công tác tổ chức hệ thống kế toán công của Pháp. Mỗi chuẩn mực bao gồm ba nội dung: trình bày căn cứ của chuẩn mực, những điều quy định của chuẩn mực, minh họa. Trong đó chuẩn mực số 1 liên quan đến việc trình bày Báo cáo tài chính.
Chuẩn mực số 1: "Báo cáo tài chính"- xác định các loại báo cáo tài chính của nhà nước, hình thức và cấu trúc của từng báo cáo. BCTC cung cấp và cho phép so sánh thông tin của 3 năm liền kề: năm N, năm N-1, năm N-2. Báo cáo tài chính gồm:
- Bảng cân đối kế toán dưới hình thức là một Bảng tài sản thuần, bao gồm các nội dung về tài sản có, tài sản nợ, tài sản thuần (chênh lệch giữa tài sản có và tài sản nợ).
- Bảng kết quả hoạt động: bao gồm 3 phần: - Phần 1-chi phí thuần; Phần
2-thu thuần thuộc thẩm quyền của nhà nước; Phần 3-bảng xác định số dư từ hoạt động đã thực hiện (chênh lệch giữa thu, chi thuần).
- Bảng lưu chuyển tiền tệ.
- Thuyết minh BCTC: chủ yếu giới thiệu những qui tắc và phương pháp kế toán: thông tin chi tiết cho những khoản tiền được nêu trong Bảng tài sản thuần, Bảng kết quả hoạt động, Bảng lưu chuyển tiền tệ, những thông tin chưa được nêu trong báo cáo tổng hợp (ví dụ các cam kết của Nhà nước trong phụ lục-chuẩn mực 13); thông tin liên kết giữa kế toán ngân sách và kế toán tổng hợp.
Bảng kết quả hoạt động, Bảng lưu chuyển tiền tệ được xây dựng theo chuẩn mực kế toán chung của CRC, vận dụng chuẩn mực kế toán IAS 1, IAS 7, IPSAS 1, IPSAS 2.
Do đặc điểm ở Pháp chỉ có một hệ thống kế toán công duy nhất (có thể gọi là kế toán Kho bạc nhà nước) vừa thực hiện kế toán ngân sách, vừa thực hiện kế toán các hoạt động khác của Nhà nước, trong đó bao gồm các hoạt động của các đơn vị thuộc khu vực công cho nên hệ thống chuẩn mực kế toán công của Pháp không có sự tách biệt rõ ràng như trong hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc tế bao gồm các quy định về kế toán các hoạt động liên quan đến ngân sách nhà nước và kế toán các hoạt động của các đơn vị thuộc khu vực công.
* Tại Thái Lan
Thái Lan tồn tại như một nhà nước hơn 800 năm. Quản lý các khoản thu ở Thái Lan bắt đầu từ thế kỷ 15 với việc thiết lập Cơ quan Kho bạc Hoàng Gia. Các khái niệm về kế toán chính phủ trong các bản dự thảo được biên soạn vào năm 1875 khi mở cửa cho các nhà đầu tư phương Tây. Năm 1932, Thái Lan lập "chế độ quân chủ lập hiến", tổ chức nhà nước có 3 nhánh: lập pháp, hành pháp và tư pháp.
Việc phê chuẩn Ngân sách tùy thuộc vào Quốc hội (thuộc nhánh lập pháp) nhưng vấn đề thực hiện kế toán và kiểm toán thuộc các bộ phận của nhánh Hành pháp.
Hệ thống kế toán nhà nước của Thái Lan gần như giống hệ thống kế toán Nhà nước của Mỹ. Nhưng khác ở chỗ Thái Lan chỉ sử dụng một hệ thống kế toán và báo cáo Nhà nước quốc gia tập trung không có hệ thống Báo cáo chính quyền
địa phương và Bang như ở Mỹ. Thái Lan chỉ có một Nhà nước độc nhất với 2 cấp quản lý: cấp Trưng Ương và cấp địa phương.
Thái Lan đưa vào sử dụng Báo cáo trên cơ sở tiền mặt ghi nhận việc thu và chi tiền trực tiếp vào sổ sách trong năm tài chính. Hệ thống kế toán Nhà nước Thái Lan sử dụng kế toán dự toán Ngân sách để kiểm soát, sơ đồ tài khoản quốc gia và một quỹ Nhà nước chung. Việc báo cáo được thực hiện ở 2 cấp: Kế toán Quốc gia và kế toán đơn vị Chính phủ. Trong đó báo cáo cho kế toán Quốc gia cung cấp thông tin ở cấp cao nhất, báo cáo tài chính quốc gia bao gồm Báo cáo thu và thanh toán, Báo cáo tình hình tài chính, Tài khoản tiền dự trữ và thuyết minh. Còn kế toán đơn vị Chính phủ kiểm soát các nguồn lực tài chính từ mỗi đơn vị, và không lập báo cáo tài chính hoặc tập hợp thông tin quản lý để ra bất kỳ quyết định mà chỉ duy trì số dư trên các sổ cái tài khoản.
Bảng 1.1: So sánh Hệ thống BCTC quốc gia Thái và Liên Bang Mỹ
Kế toán quốc gia Thái Lan
Kế toán chính phủ liên bang US
Kế toán đơn vị chính phủ Thái Người lập
thông tin
Văn phòng Trưởng ban tài chính chung
Kho bạc US Đơn vị chính phủ
BCTC cơ bản Báo cáo tình hình tài chính
Báo cáo thu và thanh toán
Tài khoản quỹ dự trữ Thuyết minh
Báo cáo tình hình tài chính
Báo cáo hoạt động BC lưu chuyển tiền tệ Thuyết minh
Số dư Sổ cái Số dư Sổ chi tiết
Báo cáo được lập cho
Thủ tướng chính phủ và Nghị viện
Tổng thống và Quốc hội
Trưởng đơn vị chính phủ Kiểm toán viên Văn phòng kiểm
toán viên chung
Văn phòng kế toán chính phủ US
Văn phòng kiểm toán viên chung Trách nhiệm
kiểm toán viên
Kiểm toán và xác nhận Báo cáo tài chính
Kiểm toán và xác nhận Báo cáo tài chính
Kiểm tra các số dư không xác nhận
(Nguồn: Governmental Accounting (1991), US Office of Management and Budget (1993) and www.gao.gov/about.gao/about .gao.htm (1998)) Trong suốt thập kỷ qua, Thái lan đã thay đổi hệ thống dự toán Ngân sách theo hệ thống kế hoạch-chương trình-dự toán (PPBS) và đang từng bước cải cách hệ thống kế toán theo chiều hướng kế toán trên cơ sở dồn tích với hệ thống báo cáo mới bao gồm: báo cáo tình hình tài chính, báo cáo thực hiện tài chính, báo cáo lưu chuyển tiền và ghi chú (thuyết minh).