1.3 Quá trình áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế tại một số quốc gia
1.3.3 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Có thể nhận định rằng: hiện nay các nước phát triển như Mỹ, Anh, Pháp... có nền kế toán công phát triển mạnh nhưng vẫn sử dụng đồng thời 2 cơ sở kế toán: cơ
sở tiền mặt và cơ sở dồn tích. Do đó, việc sử dụng cơ sở dồn tích có điều chỉnh trong đơn vị hành chính sự nghiệp như hiện nay ở Việt Nam vẫn còn hợp lý tuy nhiên mục tiêu cuối cùng là vẫn chuyển đổi dần sang cơ sở dồn tích như hướng dẫn của IPSAS.
Mặt khác mỗi quốc gia có nền chính trị, quản lý tài chính khác nhau nên trong quá trình ban hành chuẩn mực kế toán công liên quan đến BCTC tiếp cận theo IPSAS, các quốc gia đều điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện của nước mình, chẳng hạn như Pháp hệ thống kế toán công duy nhất vừa thực hiện kế toán ngân sách đồng thời thực hiện kế toán cho đơn vị nên hệ thống chuẩn mực kế toán áp dụng chung cho kế toán ngân sách và kế toán đơn vị.
Do đó khi Việt Nam tiếp cận IPSAS để xây dựng và hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính cho đơn vị hành chính sự nghiệp cũng phải điều chỉnh cho phù hợp với nền kinh tế chính trị xã hội của Việt Nam. Đồng thời tham khảo những kinh nghiệm của khu vực doanh nghiệp khi xây dựng hệ thống báo cáo tài chính cho doanh nghiệp để thuận tiện cho việc hợp nhất kế toán quốc gia trong tương lai.
Đặc biệt nên lấy nền tảng kế toán trên cơ sở dồn tích để định hướng cho việc xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán cho đơn vị hành chính sự nghiệp phù hợp với xu hướng chung của Thế giới. Nhìn chung Hệ thống báo cáo tài chính của các quốc gia trên thế giới bao gồm các BCTC cơ bản sau: Báo cáo tình hình tài chính;
Báo cáo kết quả hoạt động; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Thuyết minh báo cáo tài chính.
Tuy nhiên để có thể xây dựng được hệ thống báo cáo tài chính mới theo IPSAS và các Quốc gia khác trên Thế giới đã có thì điều kiện đầu tiên mà chúng ta phải làm là thực hiện cải cách hành chính, cải cách cách quản lý tài chính công và thay đổi hệ thống ngân sách nhà nước không lồng ghép như Mỹ, Thái Lan.
* Mô hình báo cáo tài chính của đơn vị nhà nước ở Mỹ:
BCTC được quy định trong Báo cáo số 34 của Ủy ban chuẩn mực kế toán nhà nước (GASB) được công bố vào năm 2006, "Các BCTC cơ bản và những thảo luận, phân tích của nhà quản lý - áp dụng cho các đơn vị nhà nước địa phương và tiểu
bang". Mô hình báo cáo này được chia thành hai mức độ tổng hợp báo cáo tài chính bao gồm: báo cáo tài chính quỹ và báo cáo tài chính tổng hợp.
- Báo cáo tài chính quỹ: Do nhà nước Mỹ tiếp tục sử dụng kế toán quỹ để ghi nhận các nghiệp vụ theo quy định pháp lý hoặc dự toán được thiết lập bởi cơ quan nhà nước có thẩm quyền, báo cáo tài chính quỹ chỉ được lập cho các quỹ chủ yếu chứ không phải tất cả quỹ bên trong đơn vị. Báo cáo này thể hiện trách nhiệm giải trình của nhà quản lý về tình hình tài chính của các quỹ bên trong một đơn vị nhà nước.
- Báo cáo tài chính tổng hợp: Đơn vị nhà nước thực hiện hợp nhất các báo cáo tài chính quỹ thành báo cáo tài chính tổng hợp. Bên cạnh quỹ chủ yếu, các quỹ khác cũng như TSCĐ và nợ dài hạn được theo dõi ở nhóm tài khoản ngoài quỹ của đơn vị cũng sẽ được tổng hợp vào báo cáo này. Báo cáo tài chính tổng hợp thể hiện trách nhiệm giải trình của nhà quản lý về tình hình và kết quả hoạt động của toàn đơn vị nhà nước.
Tên gọi của các loại báo cáo tài chính và thông tin khác được GASB số 34 quy định cụ thể như sau:
- Báo cáo tài chính quỹ: bao gồm các loại báo cáo thiết lập cho từng loại quỹ khác nhau. Trong đó:
+ Quỹ nhà nước: hạch toán dựa trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh. Bộ báo cáo tài chính của quỹ này gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo thu nhập, chi phí và sự thay đổi số dư quỹ.
+ Quỹ doanh nghiệp: ghi nhận các nghiệp vụ dựa trên cơ sở dồn tích đầy đủ tương tự như doanh nghiệp tư nhân. Vì vậy, báo cáo tài chính của quỹ doanh nghiệp cũng được lập và trình bày tương tự như báo cáo tài chính của doanh nghiệp, bao gồm Báo cáo về tài sản thuần, Báo cáo thu nhập, chi phí và sự thay đổi số dư tài sản thuần và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
+ Quỹ ủy thác: được thiết lập nhằm theo dõi các tài sản nhận ủy thác;
báo cáo tài chính của quỹ chỉ cung cấp thông tin liên quan đến tài sản như Báo cáo về tài sản thuần ủy thác và báo cáo sự thay đổi của tài sản thuần ủy thác.
- Báo cáo tài chính tổng hợp: được trình bày dựa trên cơ sở kế toán dồn tích đầy đủ, bao gồm: Báo cáo về tài sản thuần và Báo cáo hoạt động.
+ Thuyết minh báo cáo tài chính + Thông tin bổ sung bắt buộc khác + Bảng so sánh dự toán
+ Thông tin về tài sản cơ sở hạ tầng.
+ Những thảo luận và phân tích của nhà quản lý.
Cần lưu ý rằng trong mô hình báo cáo tài chính của đơn vị nhà nước Mỹ, báo cáo quỹ nhà nước được lập dựa trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh, trong khi đó, báo cáo tổng hợp của đơn vị được yêu cầu phải trình bày dựa trên cơ sở dồn tích. Để thực hiện điều này, kế toán phải lập một bảng điều chỉnh các khoản mục ghi nhận theo cơ sở dồn tích có điều chỉnh trên báo cáo quỹ nhà nước thành các khoản mục ghi nhận theo cơ sở dồn tích đầy đủ trước khi hợp nhất thông tin để trình bày lên báo cáo tổng hợp của toàn đơn vị (Baker, Lembke, King, Jeffrey, 2008).
* Mô hình của New Zealand và Pháp:
New Zealand không chỉ ra cụ thể là chuẩn mực IPSAS nhưng có tuân thủ theo IPSAS. Còn Pháp thì cùng với xu hướng cải cách quản lý tài chính công của các quốc gia trên thế giới, từ ngày 01 tháng 01 năm 2006, hệ thống kế toán tổng hợp của nhà nước Pháp được thiết lập và tồn tại song song với hệ thống kế toán ngân sách vốn đã được áp dụng từ trước. Trong đó:
- Kế toán ngân sách dựa trên cơ sở tiền mặt, ghi nhận các nghiệp vụ thu, chi ngân sách tại thời điểm thực tế nhập, xuất quỹ nhằm phản ánh tình hình thực hiện thu, chi và tồn quỹ NSNN.
- Kế toán tổng hợp dựa trên cơ sở dồn tích, áp dụng nguyên tắc ghi nhận quyền và nghĩa vụ của nhà nước, theo đó các khoản thu, chi ngân sách được tính vào năm phát sinh quyền và nghĩa vụ của nhà nước không phụ thuộc vào thời điểm nhập, xuất quỹ ngân sách.
Hai hệ thống kế toán này hoạt động dựa trên các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán nhà nước của Pháp bao gồm một khung khái niệm về kế toán nhà nước và 13
chuẩn mực kế toán. Các chuẩn mực kế toán công của Pháp được xây dựng dựa trên Chế độ kế toán tổng hợp (do Ủy ban chuẩn mực kế toán Pháp - CRC - quy định), các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS) và các chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSAS). Trong đó, chuẩn mực kế toán số 1 quy định các loại BCTC và nội dung cơ bản được trình bày trên BCTC của một đơn vị nhà nước như sau:
- Bảng cân đối kế toán: được trình bày dưới hình thức là một báo cáo về tài sản thuần, bao gồm các loại tài sản, các khoản nợ phải trả và số dư tài sản thuần của đơn vị báo cáo.
- Báo cáo kết quả hoạt động: được chia thành 3 phần bao gồm: phần 1 - chi phí thuần, phần 2 - thu nhập thuần, phần 3 - chênh lệch thu, chi thuần của các hoạt động đã thực hiện.
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: phản ánh dòng tiền thu, chi và số dư tiền thuần của đơn vị báo cáo.
- Thuyết minh báo cáo tài chính: giới thiệu những nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, thông tin chi tiết cho các khoản mục đã trình bày trong bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động và báo cáo lưu chuyển tiền tệ, những thông tin chưa được đề cập trong các báo cáo tổng hợp và thông tin liên kết giữa kế toán ngân sách và kế toán tổng hợp.
Hệ thống BCTC của đơn vị nhà nước Pháp được xây dựng dựa trên chuẩn mực kế toán chung của CRC, kết hợp vận dụng chuẩn mực kế toán IAS 1, IAS 7, IPSAS 1, IPSAS 2. Tuy nhiên, một đặc điểm cần phải lưu ý trong bộ máy kế toán công của Pháp đó là ở Pháp không tổ chức các đơn vị kế toán độc lập trong các cơ quan, đơn vị trực thuộc nhà nước.
Việc hạch toán các nghiệp vụ hoặc sự kiện kinh tế phát sinh tại các đơn vị này do kế toán viên của KBNN trực tiếp thực hiện. Như vậy, KBNN ở Pháp vừa thực hiện kế toán NSNN vừa thực hiện kế toán tổng hợp các hoạt động của nhà nước, đồng thời ghi chép luôn các khoản thu, chi và sự biến động về tài sản của các cơ quan, đơn vị trực thuộc. Theo đó, BCTC được tạo ra từ hệ thống kế toán này sẽ mang tính tổng hợp cao vì phản ánh toàn bộ hoạt động của nhà nước kể cả hoạt
động của các cơ quan, đơn vị trực thuộc. Chuẩn mực kế toán dựa trên tinh thần IPSAS.
Khác biệt lớn chỉ là nghĩa vụ hưu trí. IPSAS đòi hỏi phải ghi nhận số đó trên bảng cân đối ; chưa thực hiện nhưng chỉ ghi chú công khai ở dạng phúc lợi người lao đông. Tuy nhiên, Pháp là quốc gia đầu tiên tại Châu âu đã thực sự tính toán được các nghĩa vụ hưu trí theo các chuẩn mực quốc tế.
* Mô hình của Trung Quốc:
Hiện nay, Trung Quốc vẫn chưa thiết lập được một hệ thống báo cáo tài chính nhà nước đúng nghĩa theo như quan điểm của Chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như quan điểm của phần lớn các quốc gia phát triển trên thế giới. Toàn bộ tình hình và kết quả hoạt động tài chính của đơn vị nhà nước ở Trung Quốc được phản ánh thông qua Báo cáo về tình hình thực hiện dự toán hoạt động, Báo cáo phát triển kinh tế, xã hội, Báo cáo công tác của đơn vị nhà nước và các báo cáo khác. Thông tin được cung cấp trên các báo cáo chưa đáp ứng đầy đủ nhu cầu thông tin và còn tản mạn ở nhiều báo cáo khác nhau.
Cũng như một số quốc gia đang phát triển ở Châu Á, Trung Quốc đang có kế hoạch chuyển đổi hệ thống kế toán nhà nước từ cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích.
Quá trình chuyển đổi này được thực hiện từng bước thông qua việc áp dụng kế toán tiền mặt có điều chỉnh hoặc kế toán dồn tích có điều chỉnh. Chuẩn mực kế toán công quốc tế được lựa chọn làm cơ sở để xây dựng chuẩn mực kế toán công của quốc gia.
Hệ thống kế toán nhà nước dự định bao gồm kế toán ngân sách và kế toán tài chính. Báo cáo tài chính của nhà nước được đề xuất chia thành nhiều cấp độ như báo cáo đơn vị, báo cáo bộ, ngành và báo cáo tổng thể nhà nước. Trong đó, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo tình hình thực hiện dự toán thu, chi được xem là những báo cáo tài chính cơ bản nhằm đáp ứng nhu cầu ra quyết định của cơ quan nhà nước có thẩm quyền.
Ngoài ra, các Báo cáo quỹ để đánh giá tình hình hoạt động của từng quỹ và Báo cáo về tài sản thuần hoặc Báo cáo lãi / lỗ để đánh giá khả năng sinh lời của các đơn vị kinh kế cũng cần được thiết lập. Tuy nhiên, cho đến thời điểm hiện tại, các
quyết định cải cách của Trung Quốc vẫn chưa được công bố một cách chính thức (Zhou, 2008).
* Mô hình của Sri Lanka
Sri Lanka dẫn đầu quyết toán năm theo chuẩn mực IPSAS cơ sở tiền mặt từ năm 2002 nhưng vẫn chưa đạt về:
- Tổng hợp cho các doanh nghiệp công phi thương mại;
- Công khai thanh toán của bên thứ ba;
- Công khai những hạn chế về số dư tồn ngân.
* Mô hình của Nê- pan và Bangladesh:
Các nước này có tính chất gần tương tự như Ấn Độ hay Mandivo nhưng:
- Có nhiều điểm thiếu nhất quán lớn
- Cần thay đổi lớn về nội dung và biểu mẫu.
- Hầu hết các nước đang áp dụng các quy định và quy tắc hiện hành bám theo chuẩn mực quốc tế IPSAS chứ chưa áp dụng IPSAS
- Chưa có cam kết chuyển sang IPSAS theo các bước:
+ Đầu tiên chuẩn mực IPSAS tiền mặt
+ Sau đó dồn tích đầy đủ. Mặc dù vẫn hạch toán các khoản về tài sản có, tài sản nợ và các khoản mục khác theo yêu cầu của Luật trong nước.
* Mô hình của Chương trình Lương thực thế giới:
Chương trình Lương thực thế giới (viết tắt theo tiếng Anh là WFP) đã chuyển sang dồn tích năm 2008 nhằm đảm bảo:
- Tương thích với các tổ chức quốc tế và chính phủ quốc gia khác.
- Cải thiện thông tin tài chính qua đó hỗ trợ tốt hơn về điều hành và quản lý tài chính nội bộ.
- Tăng cường minh bạch và hài hòa kế toán tài chính và báo cáo trong nội bộ Liên Hiệp Quốc.
- Cải thiện về chất lượng và độ tin cậy trong các báo cáo tài chính của hệ thống Liên Hiệp Quốc.
- Đảm bảo tính nhất quán.
Tuy nhiên chương trình lương thực thế giới cũng nhấn mạnh:
- Tính chất mô hình nghiệp vụ của WFP dẫn đến khoảng lệch về thời gian giữa thời điểm đóng góp và sử dụng.
- Các khoản thu được ghi nhận khi đóng góp được khẳng định bằng văn bản bởi các nhà tài trợ.
- Chỉ được ghi nhận dựa trên việc cung cấp hàng hóa và dịch vụ.
- Hàng lưu kho không còn được ghi nhận là chi tiêu khi nhận được.
- Số cam kết hiện hành theo số tồn dư ngân không được công nhận là chi tiêu.
- Thặng dư thu chi được chuyển tiếp vào các số dư ngân quỹ cộng dồn.
Tuy nhiên, chương trình lương thực thế giới cũng đưa ra một số khuyến nghị về một số thay đổi cần thiết như: số dư đầu kỳ của các tài sản ròng được điều chỉnh theo thay đổi về chế độ kế toán, lỗi của kỳ trước, ghi nhận ban đầu bất động sản, nhà xưởng và thiết bị, ghi nhận ban đầu hàng tồn kho. Bên cạnh đó WFP cũng thể hiện những nỗ lực đáng kể về: Kế toán đồ - lĩnh vực công việc ban đầu lại khởi động sau cần được hoàn thiện; đào tạo và giáo dục liên tục; Hợp tác chặt chẽ với kiểm toán bên trong và bên ngoài; xây dựng các văn bản hướng dẫn giúp hiểu rõ hơn; sự hỗ trợ và khuyến khích của quản lý cấp cao; cần quản lý thay đổi một cách hiệu quả.
Tóm lại, dựa vào nội dung tại các mô hình trình bày nêu trên trong việc thực hiện việc lập, trình bày BCTC theo chuẩn mực kế toán công quốc tế tại các nước, đề tài rút ra được một số điểm cần chú ý khi rút ra những kinh như sau:
- Việt Nam đang trên đường xây dựng một nhà nước hiện đại, công nghiệp hóa. Chúng ta cần phải nhận thấy cần phải tiến hành đổi mới cả khu vực kinh tế nhà nước và kinh tế tư nhân nhằm xây dựng một nền kinh tế thị trường hiện đại, hội nhập hơn với nền kinh tế thế giới. Đồng thời để có thể cạnh tranh một cách hiệu quả trong quá trình toàn cầu hóa và trong Cộng đồng kinh tế ASEAN thì phải ngày càng tiến tới hài hòa hơn nữa với thế giới và khu vực. Trong bối cảnh đó, việc áp dụng IPSAS trong cả khu vực kinh tế tư nhân và nhà nước là một yếu tố quan
trọng trong việc xây dựng một nền kinh tế thị trường mở. IPSAS sẽ giúp cải thiện chất lượng, độ tin cậy và mức độ tương thích của các thông tin tài chính. Qua đó sẽ góp phần vào phát triển kinh tế khu vực công – thông qua thực hiện đổi mới quản lý tài chính công bằng cách tăng cường quản trị, trách nhiệm giải trình và minh bạch sử dụng nguồn tài chính công.
- Khi vận dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế cho việc lập báo cáo tài chính:
+ Thứ nhất, việc điều chỉnh sang áp dụng theo hệ thống IPSAS tại các nước luôn được thực hiện theo một quy trình và triển khai thành nhiều giai đoạn khác nhau, không thể chuyển đột ngột sang áp dụng ngay IPSAS vào chế độ kế toán công và trình bày BCTC theo hướng dẫn đó. Đây là vấn đề xem xét về trình tự, quy trình.
+ Thứ hai, chính phủ các quốc gia luôn xem xét về thực trạng hiện tại của nền kinh tế, xã hội nói chung và hệ thống kế toán công nói riêng để có việc áp dụng phù hợp và vạch ra được lộ trình thích hợp theo thực tiễn đó.
+ Thứ ba, báo cáo tài chính tại các quốc gia đã lập cần phải có tính thống nhất trong toàn chính phủ và có thể kiểm soát, minh bạch thông tin về ngân sách nhà nước. Điều này thể hiện qua việc kiểm soát thông tin tài chính trong và ngoài đơn vị.
+ Thứ tư, xây dựng đầy đủ nội dung hướng dẫn, các sổ tay tra cứu, đồng thời tiến hành đào tạo nguồn nhân lực phù hợp với quá trình cải cách của quốc gia khi có sự thay đổi trong hệ thống kế toán nhà nước.
+ Thứ năm, chính phủ quan tâm đến nội dung báo cáo và có sự điều chỉnh phù hợp với nhu cầu thông tin cho việc ra quyết định theo bối cảnh kinh tế, xã hội.
+ Thứ sáu, hệ thống báo cáo tài chính phục vụ cho các đơn vị cơ quan nhà nước bao gồm báo cáo tổng quát và báo cáo theo từng mục tiêu cụ thể, ngoài ra còn có báo cáo quỹ, báo cáo tài chính tổng hợp và các báo cáo tài chính khác. Khi chuyển sang áp dụng IPSAS thì nội dung báo cáo hiện tại của quốc gia cũng sẽ thay