CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN TSCĐ VÀ KHẤU HAO TSCĐ
2.2. Thực trạng Quy trình kiểm toán TSCĐ và khấu hao TSCĐ trong kiểm toán
2.2.2. Thực hiện kiểm toán
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:
Trước khi xem xét quyết định phạm vi các thử nghiệm cơ bản sẽ được áp dụng, KTV phải tiến hành nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các nghiệp vụ về TSCĐ. Việc nghiên cứu đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị với các nghiệp vụ TSCĐ được triển khai, thực hiện được đánh giá trên hai giác độ: Việc thiết kế hệ thống có phù hợp đảm bảo khả năng kiểm soát hay không hay quá trình tổ chức thực hiện có đảm báo tính liên tục nhằm duy trì tính hiệu lực của hệ thống trong quá trình hoạt động của đơn vị hay không?
Các kỹ thuật khảo sát thường được áp dụng là kiểm tra các tài liệu, các quy định của đơn vị về việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống; quan sát quá trình vận hành của hệ thống; phỏng vấn những người có trách nhiệm với việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống; kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thực hiện.
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện đối với khoản mục này nhằm thu thập bằng chứng về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục TSCĐ. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ đánh giá các thủ tục kiểm soát với khoản mục TSCĐ như thế nào, mức độ thường xuyên của kiểm soát, năng lực của người thực hiện kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát rất quan trọng, đối với những công ty sản xuất, số lượng mua bán, thanh lý TSCĐ diễn ra nhiều trong kỳ, nếu không có thử nghiệm kiểm soát hỗ trợ thì số lượng mẫu chọn để kiểm tra chi tiết sẽ rất lớn, gây mất thời gian kiểm toán mà hiệu quả đem lại chưa chắc đã cao.
Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục này thông qua một số phương thức chủ yếu là quan sát việc quản lý sử dụng TSCĐ tại đơn vị, phỏng vấn những người có liên quan, kiểm tra các chứng từ sổ sách, thực hiện lại thủ tục kiểm soát TSCĐ của đơn vị khách hàng… Từ việc thực hiện thử nghiệm này, kiểm toán viên sẽ có cái nhìn tổng quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, từ đó sẽ tiến hành các thủ tục khác để đưa ra được kết luận về khoản mục.
Bảng 2.7: Trích dẫn thủ tục Kiểm soát Nội bộ công ty XYZ ST
T Thủ tục kiểm soát
Có/
Khôn g
N/
A
ML
P Ghi chú Ký
tê n Tài sản cố định và khấu hao
1 Công ty có lập sổ đăng ký TSCĐ theo nguyên giá và HMLK? Sổ đăng ký này có được kiểm tra và phê duyệt bởi người có thẩm quyền?
Y
2 TSCĐ có được đánh số và dán nhãn thứ tự để tiện cho việc theo dõi, quản lý
?
Y
3 Việc luân chuyển TSCĐ có được cấp có thẩm quyền phê duyệt và được lập thành biên bản có chữ ký của bên giao, bên nhận?
Y
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
ST
T Thủ tục kiểm soát
Có/
Khôn g
N/
A
ML
P Ghi chú Ký
tê n 4 Các nghiệp vụ mua và thanh lý,
nhượng bán TSCĐ có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền ?
Y
5 Công ty có thực hiện mua bảo hiểm đầy đủ cho các TSCĐ có giá trị lớn và /hoặc rủi ro cao?
Y
6 Tất cả các TSCĐ đều thuộc sở hữu của công ty? (ví dụ xe ô tô đã đăng ký lại tên công ty chưa?)
N/
A
1 số TS được
thuê ngoài 7 Công ty có thực hiện việc kiểm kê định
kỳ TSCĐ? Số liệu trên biên bản kiểm kê có khớp với BCTC? Các khoản chênh lệch (lớn) có được giải thích cụ thể và xử lý kịp thời?
Y
8 Các chi phí sửa chữa, bảo dưỡng, tiêu dùng cho TSCĐ có được kiểm soát tốt không? (ví dụ xăng xe dùng có quản lý theo định mức không, bảo dưỡng có theo định kỳ không, các sửa chữa lớn TSCĐ có được kiểm soát để đảm bảo giảm thiểu gian lận không?)
N/
A
9 Các TSCĐ hỏng, không còn sử dụng được, đang sửa chữa lớn có được lưu ý trong biên bản kiểm kê TSCĐ và xử lý kịp thời?
N
10 TSCĐ hết khấu hao, đang thế chấp cầm cố cho các khoản vay có được thể hiện cụ thể trong sổ đăng ký TSCĐ?
N/
A In-charge: BMC Date: 20/1/2017
Manager review: NTT Date: 20/1/2017
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
ST
T Thủ tục kiểm soát
Có/
Khôn g
N/
A
ML
P Ghi chú Ký
tê n Director review: ĐLB Date: 20/1/2017
Với công ty TNHH ABC là khách hàng thường xuyên nên KTV không tiến hành thực hiện thủ tục kiểm soát chi tiết khoản mục này. Trong ngày kiểm kê kết hợp với ngày đầu tiên kiểm toán tại công ty khách hàng KTV tiến hành hỏi và quan sát các máy móc thiết bị hoạt động thế nào, có còn sử dụng không, có được nhãn tên sản phẩm kết hợp với bộ phận sử dụng, bảo quản thế nào? Tại sao nhà để xe chỉ có 25.000.000 đồng.
Nhận xét chung: Tuy thử nghiệm kiểm soát khoản mục TSCĐ và khấu hao được công ty xây dựng nhưng các KTV thường không thực hiện mà chỉ thực hiện với khách hàng có nghiệp vụ phức tạp, kiểm toán năm đầu. Với khách hàng kiểm toán thường xuyên, DFK đánh giá sơ bộ qua quá trình tiếp xúc với khách hàng.
Bảng 2.8: Bảng tổng hợp sự khác nhau bước thử nghiệm kiểm soát với đặc điểm từng khách hàng
Đặc điểm khách hàng
Khách hàng kiểm toán năm đầu, quy mô lớn, nhiều TSCĐ
Khách hàng kiểm toán thường xuyên, quy mô nhỏ
hoặc ít TSCĐ
Khác nhau
Thử nghiệm kiểm soát
Được áp dụng đầy đủ, từ khi kiểm kê, các buổi gặp ban lãnh đạo và thời gian kiểm toán tại khách hàng.
Thường chỉ đánh giá thông qua các buổi làm việc tại công ty khách hàng.
Thực hiện đầy đủ để đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng.
Được thực hiện từ khi tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán, thời gian kiểm kê và
Không được thực hiện thường xuyên với đối tượng này mà dựa vào kết quả đánh giá năm trước, chỉ thực hiện trong thời gian kiểm toán tại khách hàng.
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
thời gian kiểm toán tại công ty khách hàng.
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
Thực hiện các thủ tục phân tích:
Trước khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số dư, tình hình tăng giảm TSCĐ trong kỳ, khấu hao lũy kế TSCĐ, kiểm toán viên cần so sánh số liệu trên sổ chi tiết, sổ cái, bảng cân đối số phát sinh và bảng cân đối kế toán mà khách hàng cung cấp để đảm bảo sự khớp đúng của số liệu ghi trên sổ. Từ các sổ chi tiết của các tài khoản, kiểm toán viên xác định được số dư đầu kỳ; số phát sinh tăng, giảm trong năm; số dư cuối kỳ; giá trị hao mòn lũy kế và giá trị còn lại của TSCĐ.
Nếu đây là khách hàng đã được kiểm toán năm trước thì số dư đầu kỳ sẽ sử dụng số dư được thuyết minh trên báo cáo kiểm toán của năm trước. Còn đối với khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng cung cấp báo cáo kiểm toán năm trước, ngoài ra, KTV có thể phỏng vấn kế toán, liên hệ với KTV tiền nhiệm nếu cần thiết để phỏng vấn một số điều nghi vấn từ đó dựa vào số năm sử dụng hữu ích, nguyên giá, hao mòn lũy kế để ước tính số dư đầu kỳ của các tài khoản về TSCĐ có chính xác hay không.
Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục TSCĐ được thể hiện qua việc tính toán và phân tích một số tỷ suất tài chính sau:
Tỷ trọng giữa tổng giá trị TSCĐ và tổng tài sản: so sánh năm nay với năm trước để thấy những biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân giải thích cho những bất thường đó.
So sánh tổng giá trị TSCĐ tăng (giảm) năm nay so với năm trước: đưa ra lý do tại sao có sự biến động mạnh (nếu có).
So sánh tỷ lệ chi phí sửa chữa lớn TSCĐ (nếu có) với tổng nguyên giá TSCĐ của năm nay với năm trước.
Với cuộc kiểm toán BCTC cho kỳ kế toán kết thúc ngày 31.12.2013, kiểm toán viên thực hiện tính toán so sánh nguyên giá của TSCĐ trong năm 2013 so với năm 2012 về cả số tương đối và tuyệt đối, khấu hao lũy kế năm 2013 so với 2012 và giá trị còn lại của TSCĐ giữa 2 năm với nhau. Việc phân tích này sẽ cho thấy được tình hình tăng, giảm TSCĐ trong kỳ, kiểm toán viên phỏng vấn khách hàng về nguyên nhân biến động của TSCĐ và so sánh với nhận định ban đầu của mình. Thủ tục phân tích này sẽ được áp dụng tùy thuộc vào từng khách hàng. Với khách hàng kiểm toán đã
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
thành lập trước năm kiểm toán thì việc phân tích này là cần thiết để biết được tình hình tăng giảm TSCĐ trong năm. Với công ty khách hàng mới thành lập trong năm thì thủ tục là được thực hiện tương đối đơn giản. Người thực hiện phần hành này không cần phải so sánh với năm trước mà cần tổng hợp số trong năm.
Hình 2.9: Trích dẫn thủ tục phân tích khoản mục TSCĐ và khấu hao TSCĐ công ty TNHH ABC
ĐVT:VNĐ
Qua phân tích sơ bộ, KTV đánh giá trong năm công ty ABC đã mua thêm một số TSCĐ phục vụ cho hoạt động sản xuất và kinh doanh của mình nhưng số lượng không nhiều. Trong khi đó tỷ lệ TSCĐ giảm tương đối lớn có thể là do không đủ điều kiện ghi nhận là TSCĐ theo thông tư 45/BTC-2013 được chuyển sang công cụ dụng cụ.
Hình 2.10: Trích dẫn thủ tục phân tích khoản mục TSCĐ và khấu hao TSCĐ công ty TNHH XYZ
ĐVT: USD
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
TSCĐ tăng trong năm công ty XYZ tương đối nhiều với giá trị lớn. Ngoài ra, công ty có TSCĐ được hình thành từ XDCB dở dang cho thấy việc kiểm toán khoản mục TSCĐ và khấu hao công ty này sẽ tiềm ẩn nhiều rủi ro, KTV cần chú ý không để giảm rủi ro xuống mức thấp nhất.
Tại công ty ABC, các nghiệp vụ về TSCĐ phát sinh tương đối đơn giản, số lượng nghiệp vụ không nhiều, tăng tài sản chủ yếu là do mua sắm mới. Nhìn nhận một cách tổng thể, sai sót xảy ra với khoản mục TSCĐ tại công ty ABC ít hơn so với công ty XYZ do quy mô cũng như việc tính toán và phân bổ khấu hao không phức tạp bằng. Qua phân tích sơ bộ, KTV nhận thấy không có những biến động bất thường nào liên quan đến khoản mục TSCĐ tại hai công ty khách hàng.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết:
Đây là bước quan trọng nhất trong quá trình kiểm toán TSCĐ. Mục tiêu của việc thực hiện các thủ tục này là để thu thập những bằng chứng cần thiết xác định tính trung thực, hợp lý của số dư cuối kỳ của khoản mục TSCĐ trên BCTC. Do các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ thường có giá trị lớn và không nhiều nên DFK Việt Nam thường chú trọng thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục này hơn các khoản mục khác.
Khi nhận được các tài liệu cung cấp từ khách hàng: sổ chi tiết TK 211, 213, 214, bảng tính khấu hao… kiểm toán viên tiến hành lập bảng tổng hợp trước khi tiến hành kiểm toán đưa ra bút toán điều chỉnh.
Hình 2.11: Bảng trích dẫn tổng hợp khoản mục TSCĐ và khấu hao công ty XYZ trước khi điều chỉnh
ĐVT: USD
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
a. Kiểm toán số dư đầu kỳ
Số dư đầu năm luôn được kiểm toán viên DFK Việt Nam quan tâm. Với những khách hàng kiểm toán thường xuyên, KTV sẽ dựa vào số dư cuối kỳ của báo cáo kiểm toán năm trước để so sánh. Nếu có sự chênh lệch, KTV sẽ phỏng vấn kế toán, KTV tiền nhiệm phụ trách khoản mục TSCĐ để tìm hiểu. Với những khách hàng kiểm toán năm đầu, thủ tục kiểm tra số dư đầu năm tương đối phức tạp. Để đảm bảo số dư đầu năm là chính xác, KTV sẽ xin khách hàng BCKT năm trước để so sánh, ngoài ra, KTV có thể sẽ liên hệ với KTV tiền nhiệm để phỏng vấn một số điều nghi vấn. Trường hợp số dư đầu kỳ có sự chênh lệch với BCKT năm trước, KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến sai lệch đó. Một thủ tục khác cũng được kiểm toán viên DFK Việt Nam thực hiện là chọn mẫu, chọn một số nghiệp vụ phát sinh năm trước với giá trị lớn kiểm tra nguyên giá và tính lại giá trị khấu hao để đảm bảo số dư đầu năm được đảm bảo trên khía cạnh trọng yếu. Ngoài ra, quan sát quá trình kiểm kê cũng được KTV quan tâm đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu, ngoài thủ tục nêu trên KTV còn kết hợp với việc quan sát quá trình kiểm kê cuối năm để chốt số dư cuối kỳ. Đây là một thủ tục mà KTV kiểm tra ngược lại số dư đầu kỳ, từ số dư cuối kỳ kết hợp tính toán chính xác số phát sinh trong năm, KTV sẽ tính toán lại, nếu số dư cuối kỳ khớp với biên bản kiểm kê thì số dư đầu kỳ được đảm bảo.
Thủ tục kiểm tra số dư đầu kỳ được áp dụng khác nhau tùy vào từng khách hàng. Với công ty ABC là khách hàng thường xuyên, được DFK kiểm toán từ năm 2010. Qua so sánh, KTV nhận thấy số dư đầu kỳ khớp với số dư cuối kỳ của báo cáo kiểm toán năm trước nên kiểm toán viên đã chấp nhận số dư đầu kỳ của công ty ABC là chính xác. Với công ty XYZ là công ty được DFK kiểm toán năm đầu nên thủ tục kiểm toán BCTC khá phức tạp cũng như khoản mục TSCĐ. Để đảm bảo số dư khoản mục TSCĐ đầu kỳ công ty XYZ được phản ánh chính xác, qua bước đầu kiểm tra, KTV nhận thấy số dư đầu kỳ khớp với số dư cuối kỳ của báo cáo kiểm toán năm trước do công ty Nexia ACPA kiểm toán. Do uy tín của công ty kiểm toán Nexia nên KTV không tiến hành kiểm tra lại mà chấp nhận số dư đầu kỳ của XYZ là chính xác.
Nhận xét chung: Kiểm tra, đối chiếu số dư đầu kỳ được KTV thực hiện với mọi khách hàng để đảm bảo số dư đầu kỳ phản ánh chính xác.
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp
Bảng 2.12:Sự khác nhau trong thủ tục kiểm tra số dư đầu kỳ với khách hàng kiểm toán năm đầu và khách hàng kiểm toán thường xuyên.
Đặc điểm khách hàng
Khách hàng kiểm toán năm đầu Khách hàng kiểm toán thường xuyên
Kiểm toán số dư đầu kỳ
Số dư đầu kỳ được DFK Việt Nam kiểm tra chặt chẽ hơn so với khách hàng đã kiểm toán năm trước để xác minh tính đúng đắn. Ngoài so sánh với số dư cuối kỳ BCKT năm trước, KTV còn phỏng vấn kế toán và KTV tiền nhiệm về vấn đề còn vướng mắc, thực hiện các thủ tục chọn mẫu kiểm tra chi tiết một số TSCĐ có giá trị lớn năm trước để đảm bảo tính chính xác trên khía cạnh trọng yếu.
Kiểm toán số dư đầu kỳ với khách hàng thường xuyên kiểm toán tương đối đơn giản. DFK Việt Nam thường chỉ so sánh với số dư cuối kỳ của BCKT năm trước. Nếu có chênh lệch KTV sẽ tìm hiểu chênh lệch, phỏng vấn kế toán và KTV tiền nhiệm.
b. Đối với nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong năm thường ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, do đó, việc quên không ghi hoặc ghi nhận sai giá trị TSCĐ tăng lên trong kỳ, ghi giảm TSCĐ thanh lý trong kỳ sẽ có ảnh hưởng trọng yếu đến Bảng cân đối kế toán, từ đó dẫn đến sai lệch đối với các BCTC. Kiểm tra chi tiết đối với các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ thường được thực hiện theo các mục tiêu như: tính tồn tại, tính giá và tính đầy đủ.
Kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng cung cấp bảng liệt kê các TSCĐ tăng trong kỳ và kiểm tra chi tiết TSCĐ tăng qua xem xét hồ sơ tăng TSCĐ như: hợp đồng cung cấp, phiếu nhập kho, hóa đơn mua hàng, biên bản thanh lý hợp đồng, phí vận chuyển, phí trước bạ để đảm bảo nguyên giá của tài sản đã được xác định đúng… Nếu số lượng các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong năm diễn ra lớn, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu từ phía khách hàng để nhận định mục đích của việc tăng quy mô TSCĐ để làm gì và xem xét tính hợp lý của mục tiêu đó. Xem xét các nghiệp vụ tăng TSCĐ thực tế đã
Chuyên đề thực tập Tốt nghiệp