CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG DOANH NGHIỆP
1.2. Nội dung của kế toán quản trị chi phí sản xuất trong doanh nghiệp
1.2.2. Đối tượng tập hợp và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất kinh doanh của DN có thể phát sinh ở nhiều địa điểm khác nhau, liên quan đến việc sản xuất chế tạo các loại sản phẩm, dịch vụ khác nhau. Để phục vụ công tác quản lý, ra quyết định, các nhà quản trị cần biết được các chi phí đó phát sinh ở đâu, dùng vào việc sản xuất ra sản phẩm nào. Do đó, kế toán quản trị phải tập hợp các chi phí phát sinh theo phạm vi, giới hạn nhất định. Thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là xác định nơi phát sinh chi phí
(phân xưởng, bộ phận sản xuất,…) và đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, đơn đặt hàng …).
Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là bước đầu tiên để tổ chức kế toán quản trị chi phí sản xuất. Khi xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, nhà quản trị phải căn cứ vào rất nhiều chỉ tiêu: đặc điểm, công dụng của chi phí trong sản xuất; cơ cấu tổ chức sản xuất kinh doanh; quy trình công nghệ sản xuất; loại hình sản xuất; khả năng, trình độ của nhà quản trị, cán bộ, nhân viên kế toán và yêu cầu quản lý chi phí, tính giá thành của doanh nghiệp.
Tùy thuộc vào đặc điểm sản xuất kinh doanh cụ thể và nhu cầu thông tin của DN, đối tượng tập hợp chi phí sản xuất trong DN có thể là:
- Từng loại sản phẩm, chi tiết, nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng
- Từng phân xưởng, bộ phận sản xuất, từng giai đoạn công nghệ sản xuất - Toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất, toàn DN,…
Sau khi đã được tập hợp theo từng đối tượng hạch toán chi phí sản xuất, các chi phí phát sinh sẽ là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, dịch vụ theo đối tượng tính giá thành đã xác định.
1.2.2.2. Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất a) Phương pháp tập hợp trực tiếp
Phương pháp này áp dụng khi CPSX phát sinh có liên quan đến trực tiếp từng đối tượng kế toán tập hợp CPSX riêng biệt. Ngay từ khâu hạch toán ban đầu, CPSX phát sinh đã được phản ánh tiêng cho từng đối tượng tập hợp CPSX trên chứng từ ban đầu. Tiếp đó, căn cứ vào chứng từ, kế toán thực hiện hạch toán trực tiếp CPSX cho từng đối tượng riêng biệt. Theo phương pháp này, CPSX phát sinh sẽ được tính trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí nên đảm bảo mức độ chính xác cao. Vì vậy cần sử dụng tối đa phương pháp này trong điều kiện có thể cho phép.
b) Phương pháp tập hợp chi phí theo công việc (đơn đặt hàng)
Theo phương pháp này, các chi phí được tập hợp theo từng đơn hàng. Mỗi đơn hàng là một đối tượng hạch toán chi phí. Mô hình này phù hợp với các DN sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Quá trình tập hợp chi phí sản xuất theo công việc được thực hiện theo một trình tự riêng biệt với các phương pháp khác nhau, kế toán cần nắm vững các quy trình này để thực hiện việc kiểm soát chi phí được chính
xác hơn. Quá trình tập hợp chi phí sản xuất theo công việc được khái quát theo sơ đồ sau :
Tập hợp chi phí sản
xuất trên cơ
sở
Phiếu xuất kho vật liệu
Chi phí được
tập hợp vào Phiếu theo dõi
lao động Mức phân bổ chi phí sản xuất chung
Sơ đồ 1.1 : Quá trình tập hợp chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng
Theo mô hình này, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định trên cơ sở phiếu xuất kho nguyên vật liệu hoặc các chứng từ mua trực tiếp của người bán khi vật liệu sử dụng trực tiếp không qua kho. Chi phí nhân công trực tiếp được xác định dựa trên bảng chấm công của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán công việc. Còn chi phí sản xuất chung được ước tính và phân bổ theo tiêu thức phân bổ đã lựa chọn. Để phân bổ chi phí sản xuất chung, người ta thường lựa chọn tiêu thức phân bổ là tiền lương CNSX, thời gian làm việc của CNSX, chi phí vật liệu chính, v.v... .
Việc phân bổ được tiến hành theo trình tự:
+ Bước 1: Xác định hệ số phân bổ theo công thức:
Hệ số phân bổ =
+ Bước 2: Xác định mức CP phân bổ cho từng đối tượng theo công thức: Ci = Ti x H
Trong đó: Ci là chi phí phân bổ cho đối tượng i Ti là tiêu chuẩn phân bổ cho đối tượng i H là hệ số phân bổ
Việc phân bổ CPSX chung thường được thực hiện vào cuối kỳ sản xuất, kế toán phân bổ CPSX chung để tính giá thành sản phẩm. Cùng với sự vận động của chứng từ và việc tập hợp chi phí vào phiếu chi phí của từng đơn đặt hàng độc lập, chi phí còn được bộ phận kế toán phản ánh vào các tài khoản có liên quan. Phương pháp tập hợp chi phí theo công việc sử dụng các tài khoản : TK 621 “Chi phí
Đơn đặt hàng
Lệnh sản xuất
Phiếu chi phí theo công việc (Phiếu tính
giá theo ĐĐH)
nguyên vật liệu trực tiếp”, TK 622 “Chi phí nhân công trực tiếp”, TK 627 “Chi phí sản xuất chung”, TK 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”, TK 155 “Thành phẩm”, TK 632 “Giá vốn hàng bán” để phản ánh chi phí sản xuất từ khi phát sinh đến khi hoàn thành.
Ưu điểm của phương pháp phân bổ này là đơn giản, giúp DN xác định được các CP phát sinh liên quan đến mỗi công việc, đơn hàng ngay khi CP phát sinh, từ đó có tác dụng kiểm soát, đánh giá CP kịp thời. Tuy nhiên, phương pháp này có nhược điểm là chủ yếu tập trung vào sản phẩm chứ không phải vào quá trình. Đồng thời đối với những DN có CPSX chung chiếm tỷ trọng lớn trong tổng CPSX thì cách phân bổ này không phù hợp. Do CPSX chung gồm nhiều loại CP khác nhau, không phải CP nào cũng có sự biến đổi tỷ lệ thuận và cùng mức biến đổi với tiêu thức phân bổ được lựa chọn.
c) Phương pháp tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất
Theo phương pháp này, quá trình tập hợp CP theo từng bộ phận, từng giai đoạn sản xuất và thực hiện tính giá thành theo kỳ sản xuất. Trong mô hình kế toán chi phí theo giai đoạn, đối tượng hạch toán chi phí ban đầu theo từng giai đoạn của quá trình sản xuất. Các CPSX phát sinh được hạch toán theo từng giai đoạn và tính cho BTP hoàn thành. CPSX của giai đoạn cuối được tính cho thành phẩm. Mô hình này thích hợp với những DN có quy trình sản xuất sản phẩm trải qua nhiều giai đoạn, mỗi giai đoạn sản xuất ra một loại BTP, giai đoạn cuối cùng sản phẩm ra thành phẩm.
Quá trình sản xuất ở các DN thường được tổ chức theo một trong hai quy trình công nghệ : quy trình sản xuất liên tục và quy trình sản xuất song song.
- Quy trình sản xuất liên tục: Với quá trình sản xuất liên tục, hoạt động sản xuất diễn ra ở các phân xưởng, nguyên liệu chính là đầu vào của phân xưởng đầu tiên, sau đó chuyển sang phân xưởng 2 và cứ thế cho đến phân xưởng cuối cùng tạo ra thành phẩm. Quy trình công nghệ sản xuất liên tục thường vận dụng ở các DN dệt- may, sản xuất xi măng, thép, đồ hộp…
Thông thường phân xưởng đầu tiên sẽ bao gồm các khoản CP cơ bản cho sản phẩm, còn các phân xưởng tiếp theo bao gồm các khoản chi phí chế biến. Chi phí sản xuất của mỗi phân xưởng cũng chia thành ba khoản mục : CPNVLTT,
CPNCTT, CPSXC. Kế toán căn cứ vào các chứng từ như phiếu xuất kho, bảng chấm công để tổng hợp chi phí.
- Quy trình sản xuất song song : Theo quy trình này, quá trình sản xuất diễn ra đồng thời tại các phân xưởng, mỗi phân xưởng có nhiệm vụ sản xuất ra một chi tiết của sản phẩm. Do vậy, các khoản chi phí phát sinh trong phân xưởng sẽ được tập hợp cho từng chi tiết đó và chuyển đến phân xưởng cuối cùng để xác định chi phí cho sản phẩm hoàn thành. Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất song song thường phù hợp với các ngành chế tạo ô tô, xe máy, thiết bị điện, xe đạp…
Sơ đồ 1.3 : Quá trình tập hợp CPSX theo quy trình sản xuất song song Phương pháp tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất cũng sử dụng các tài khoản : TK 621 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”, TK 622 “Chi phí nhân công
trực tiếp”, TK 627 “Chi phí sản xuất chung” để phản ánh chi phí sản xuất. Ngoài ra, từng phân xưởng hoặc từng công đoạn sản xuất có mở TK 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” riêng để tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm hoàn thành của phân xưởng đó. Thành phẩm hoàn thành của phân xưởng cuối cùng, chuyển vào kho thành phẩm chờ tiêu thụ, sẽ được phản ánh qua TK 155 “Thành phẩm”. Giá vốn của thành phẩm tiêu thụ được phản ánh vào TK 632 “Giá vốn hàng bán”.
d) Phương pháp tập hợp CP theo hoạt động (Activity-Based Costing gọi tắt là ABC):
Phương pháp phân bổ chi phí này do Kaplan đề xuất vào khoảng những năm đầu của thập kỷ 80 (thế kỷ XX). Theo Kaplan: "Hệ thống chi phí trên cơ sở hoạt động (ABC) được phát triển để cung cấp thông tin chi phí chính hơn về các quy trình và hoạt động kinh doanh, về sản phẩm, dịch vụ và khách hàng mà các quy trình này phục vụ". Theo Kaplan, để khắc phục sự không đồng nhất về tỷ lệ và mức biến đổi của chi phí với tiêu thức phân bổ chi phí, chi phí chung phải được chia thành nhiều nhóm cho đến khi đồng nhất với nhau. Các hoạt động làm phát sinh chi phí chung sẽ được coi là đối tượng tập hợp chi phí (gọi là Cost Pool). Căn cứ vào các nguồn lực được sử dụng cho các hoạt động, chi phí sẽ được tập hợp cho các hoạt động rồi sau đó phân bổ cho các đối tượng chịu chi phí (các sản phẩm, quy trình, v.v...) theo các tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp. Các tiêu thức được lựa chọn để phân bổ chi phí của mỗi nhóm được dựa trên sự hợp lý và mối quan hệ nhân - quả cũng như lợi ích thu được khi sử dụng tiêu thức. Sử dụng phương pháp ABC cho kết quả phân bổ tin cậy hơn nếu chi phí trong mỗi nhóm đã đồng nhất và lựa chọn được tiêu thức phân bổ hợp lý.
Các bước thực hiện của mô hình ABC
Bước 1: Nhận diện các chi phí trực tiếp
Chi phí trực tiếp trong các đơn vị SX thường bao gồm chi phí vật liệu, chi phí nhân công của công nhân trực tiếp, trong mỗi đối tượng chịu CP các khoản CP này thường dễ nhận diện và tập hợp thẳng vào đối tượng chịu CP để tính giá thành sản phẩm SX.
Bước 2: Nhận diện các hoạt động
Nhận diện các hoạt động tạo ra chi phí gián tiếp là vấn đề cơ bản của phương pháp ABC. Theo phương pháp này mỗi hoạt động thường bao gồm các khoản chi phí có cùng nguồn gốc phát sinh. Do vậy, phụ thuộc vào đặc điểm sản xuất kinh doanh và quy trình công nghệ mà mỗi DN có các hoạt động tạo ra chi phí gián tiếp khác nhau. Các hoạt động đó thường xuất phát từ khâu đầu tiên của quá trình sản xuất, vận hành máy, kiểm tra sản phẩm và nghiệm thu… Do vậy, mỗi hoạt động cần tập hợp chi phí riêng, sau đó chọn tiêu thức khoa học phân bổ chi phí vào các đối tượng tính giá thành.
Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ chi phí của các hoạt động
Sau khi chi phí gián tiếp được tập hợp cho từng hoạt động, sẽ tiến hành phân bổ cho các đối tượng tính giá theo các tiêu thức khoa học. Do vậy, cần chọn tiêu thức đảm bảo mang tính đại diện của chi phí, tiêu thức dễ tính toán, phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán Việt Nam. Tiêu thức phân bổ sẽ tác động tới độ chính xác của chỉ tiêu giá thành sản xuất của sản phẩm. Do vậy, nâng cao độ chính xác khi chọn tiêu thức phân bổ, các chuyên gia KTQT thường tiến hành các cuộc điều tra, phỏng vấn trực tiếp các nhân viên phân xưởng có liên quan đến các khoản chi phí của từng hoạt động.
Bước 4: Tính toán mức phân bổ
Dựa trên CP của từng nhóm hoạt động, KTQT chọn các tiêu thức khoa học phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ. Nếu hoạt động chỉ liên quan đến một loại sản phẩm thì kế toán kết chuyển toàn bộ chi phí đó cho đối tượng tính giá thành. Nếu hoạt động liên quan đến 2 loại sản phẩm trở lên thì phải tính toán hệ số phân bổ, sau đó xác định mức phân bổ chi phí của từng hoạt động cho từng loại sản phẩm cụ thể.
Sử dụng phương pháp ABC đem lại nhiều lợi ích như kết quả phân bổ chính xác hơn, giúp DN hiểu rõ hơn các hoạt động phục vụ cho kiểm soát chi phí theo hoạt động, v.v... Tuy nhiên, việc áp dụng phương pháp ABC rất phức tạp và tốn kém nên chỉ phù hợp với những DN có CPSX chung lớn, tính cạnh tranh cao, phải trả giá đắt do phân bổ chi phí không chính xác.