CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN VÀ TƯƠNG ĐƯƠNG TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN
1.2. Quy trình kiểm toán đối với khoản mục tiền và tương đương tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong bất cứ cuộc kiểm toán nào.
Có một kế hoạch ban đầu sẽ giúp cuộc kiểm toán diễn ra đúng thời gian và tiến độ;
đảm bảo thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp để đưa ra ý kiển kiểm toán cuối cùng. Khi lập kế hoạch, phía kiểm toán sẽ dự trù được các chi phí từ trước và đảm bảo cuộc kiểm toán được diễn ra với một chi phí hợp lý và xem xét liệu có cân bằng với lợi ích thu được. Việc lập kế hoạch và thông qua kế hoạch trước với khách hàng có thể giảm những hiểu lầm không đáng có, tiết kiệm thời gian bởi phía kiểm toán có thể yêu cầu khách hàng chuẩn bị trước các tài liệu và thông tin để cung cấp cho KTV.
Kế hoạch kiểm toán thường được tiến hành theo 5 bước cụ thể sau:
1.2.2.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Đây là bước đầu tiên trong công tác lập kế hoạch kiểm toán cũng là việc phía công ty kiểm toán xem xét có chấp nhận kiểm toán cho đơn vị khách hàng hay không.
Đầu tiên cần xác định đây là khách hàng mới lần đầu kiểm toán hay là khách hàng lâu năm của công ty từ đó để có xem xét phù hợp. Đối với khách hàng mới cần chú ý xem xét đến tính liêm chính của ban quản lý và giám đốc bởi đây là nhân tố
quan trọng ảnh hưởng đến kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Ngoài ra, phía kiểm toán có thể liên hệ với các bên thứ ba (nhà cung cấp, khách hàng, ngân hàng,báo chí...) để tìm hiểu thêm thông tin về khách hàng mới. Và đặc biệt cần liên lạc với KTV tiền nhiệm để tìm hiểu lý do dừng kiểm toán.
Về phía khách hàng cũ, KTV cần cập nhật về các thay đổi trong năm qua của doanh nghiệp, đặc biệt là các thay đổi lớn về ban lãnh đạo, cổ đông,… KTV có thể xem xét, cân nhắc các mâu thuẫn trong quá trình làm việc trước đó, thiện chí trong việc cung cấp tài liệu, thời gian thanh toán phí kiểm toán ,… để đưa ra quyết định có tiếp tục chấp nhận kiểm toán.
KTV cũng cần xem xét lý do mà khách hàng cần kiểm toán là bắt buộc hay tự nguyện. Nếu khách hàng muốn kiểm toán để hoàn thiện hơn thì rủi ro khi chấp nhận khách hàng sẽ nhỏ, nhưng nếu khách hàng cần kiểm toán để đạt được mục đích nào đó như để hoàn thiện hồ sơ đấu thầu hay vay ngân hàng thì cần xem xét kĩ bởi nó sẽ đem lại rủi ro cao hơn. Khách hàng thuộc nhóm bắt buộc phải kiểm toán BCTC như các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán, đòi hỏi mức độ kiểm toán cao hơn bởi ý kiển KTV sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng thông tin, sâu hơn là tới cả hệ thống tài chính.
Về phía doanh nghiệp kiểm toán cũng cần cân nhắc đến thời gian phía doanh nghiệp yêu cầu phát hành báo cáo tài chính để sắp xếp thời gian; chuẩn bị nhân lực cả về số lượng và chuyên môn. KTV cần có thận trọng nghề nghiệp, cân nhắc giữa lợi ích và chi phí bỏ ra để đưa ra quyết định chấp nhận khách.
Sau quá trình tìm hiểu và cân nhắc, phía kiểm toán tiến hành đàm phán và ký kết hợp đồng với khách hàng với các điều khoản đã trao đổi về phạm vi kiểm toán, thời gian kiểm toán và phí kiểm toán,…
1.2.2.2. Thu thập thông tin khách hàng
Đây là bước giúp phía kiểm toán có những hiểu biết toàn diện và đầy đủ về khách hàng. KTV có thể thu thập thông tin qua các kênh khác nhau như kiểm tra, tìm hiểu quy chế điều lệ công ty, biên bản cuộc họp, chính sách chiến lược; phỏng vấn ban lãnh đạo, nhân viên; xem báo cáo kiểm toán năm trước;…
Để có những hiểu biết đầy đủ về doanh nghiệp cần được kiểm toán, KTV cần tìm hiểu về những thông tin sau:
- Hoạt động sản xuất kinh doanh và môi trường bên ngoài:
+ KTV cần tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, ngành nghề kinh doanh của đơn vị cùng các đặc trưng ngành nghề đó. Từ đó giúp KTV nắm được vị thế của công ty trên thị trường, các đặc trưng về vốn, dòng tiền, vòng quay tiền và còn dự tính được những rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra.
+ Doanh nghiệp khi tổ chức hoạt động kinh doanh, môi trường bên ngoài ảnh hưởng đáng kể và tác động đến mọi chính sách, chiến lược, kết quả kinh doanh của đơn vị. Những yếu tố bên ngoài tác động đến đơn vị như là chế tài, quy định hiện hành, tình hình kinh tế vĩ mô,…
+ Đặc biệt, sự hiện hữu của các bên liên quan là vấn đề KTV cần lưu tâm.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV nên xác định tất cả các bên có liên quan với khách hàng như cổ đông, hội đồng quản trị, bên cho vay,… Từ đó dự đoán vấn đề phát sinh và lên kế hoạch kiểm toán cần thiết.
- Quy trình sản xuất kinh doanh, quá trình xử lý thông tin:
KTV cần thu thập thông tin về dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, quy trình sản xuất kinh doanh, từ nguồn lực đầu vào được tổ chức giám sát sản xuất để được đầu ra, quy trình luân chuyển chứng từ, mức ứng dụng công nghệ xử lý thông tin,…
- Quản lý và quản trị doanh nghiệp:
Cơ cấu tổ chức, đặc biệt là những thông tin về chức năng và hoạt động của ban giám đốc, uỷ ban kiểm toán giúp KVT đánh giá kiểm soát nội bộ của đơn vị. Ngoài ra, những triết lý lãnh đạo của ban giám đốc ảnh hưởng đến nhiều quyết định điều hành trong kinh doanh của họ.
- Mục tiêu và chiến lược của doanh nghiệp
Mục tiêu và chiến lược của doanh nghiệp là những kết quả mà doanh nghiệp muốn đạt được trong một thời gian nhật định, nó cho thấy phương hướng phát triển của doanh nghiệp trong thời gian tới. KTV có thể xem xét và đánh giá tính khả thi
của các mục tiêu và chiến lược có phù hợp với năng lực hiện tại của công ty không.
Hoặc đây cũng là cơ sở để xem xét doanh nghiệp có đạt được mục tiêu hay không, các số liệu được trình bày có phù hợp với hiệu quả tài chính trong năm qua của doanh nghiệp hay có bất kì rủi ro quản trị nào khiến mục tiêu không thể thực hiện.
- Đo lường và đánh giá hiệu quả hoạt động:
Trong qúa trình tìm hiểu về khách hàng, KTV có thể tìm hiểu về chính sách đo lường hiệu quả hoạt động và đánh giá kết quả làm việc như cách xây dựng KPI, chính sách khen thưởng và trả lương cho nhân viên, chính sách chi tiêu nội bộ. Từ đó để xem xét mức độ hoành thành mục tiêu và tính hợp lý của các khoản mục trên BCTC. Ngoài ra cũng để đánh giá các mục tiêu đặt ra là hợp lý, khả thi hay dễ khiến nguy cơ gian lận xảy ra.
1.2.2.3. Thủ tục phân tích sơ bộ BCTC tổng quát
Thủ tục phân tích là thủ tục áp dụng trong cả 3 giai đoạn của một cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV áp dụng thủ tục phân tích để hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị cần được kiểm toán, đánh giá khả năng hoạt động liên tục, đánh giá ban đầu về khả năng xảy ra sai sót qua phân tích sơ bộ BCTC cũng như thu hẹp phạm vi kiểm toán.
Trong phân tích sơ bộ BCTC, KTV cần phân tích:
- BCĐKT: Cơ cấu TS, NV; Tính hợp lý của cơ cấu TS, NV; Mối quan hệ cân đối TS- NV. Đối với khoản mục tiền, KTV cần chú ý tỷ trọng tiền trong cơ cấu TS của doanh nghiệp, doanh nghiệp có đang tích trữ lượng tiền quá lớn hay không, lượng tiền tích trữ có đảm bảo khả năng thanh toán ngắn hạn của doanh nghiệp hay không,…
- BCKQKD: Biến động DT, CP, LN. KVT cần xem xét DT thu bằng tiền ngay, DT chưa thu ngay bằng tiền.
- BCLCTT: Phân tích dòng tiền trong mối liên hệ với các hoạt động của doanh nghiệp (kinh doanh, đầu tư, tài chính).
KTV áp dụng các dạng thủ tục phân tích sau:
- Phân tích ngang:
+ So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ngành để xem vị trí của doanh nghiệp trên thị trường, tính hợp lý của các khoản mục trên cơ sở điều kiện chung của toàn ngành.
+ So sánh số liệu của khách hàng với số liệu kì trước để xem xét mức biến động tăng giảm từ đó tìm ra nguyên nhân và yếu tố ảnh hưởng, xem xét các nhân tố có thể ảnh hưởng.
+ So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch của khách hàng để đánh giá xem biến động bất thường là hiệu quả hoạt động của nhà quản lý hay các vấn đề liên quan đến lập dự toán.
+ So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính của KTV.
+ So sánh số liệu của khách hàng giữa số liệu tài chính và phi tài chính.
- Phân tích dọc:
Phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Các tỷ suất tài chính thường dùng đối với tiền trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán.
1.2.2.4. Đánh giá mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán a. Đánh giá mức trọng yếu
Theo chuẩn mực kiểm toán số 320: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.”
Đánh giá mức trọng yếu là việc KTV đi ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được từ đó xác định được phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán.
Các bước vận dụng mức trọng yếu :
- Xác định ban đầu về mức trọng yếu với tổng thể BCTC là mức tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng hay nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC. Mức trọng yếu phụ thuộc vào các xét đoán chuyên môn của KTV dựa trên những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán, các sai sót được phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước...
- Sau khi KTV đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức trọng yếu này cho từng nhóm giao dịch và số dư. Từ đó làm cơ sở để KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần phải thu nhập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Mực trọng yếu phân bổ cho các khoản mục phụ thuộc vào xét đoán của KTV về bản chất của thông tin, tầm quan trọng của khoản mục.
Trong quá trình kiểm toán, nếu có các tình huống phát sinh làm thay đổi hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán thì KTV phải sửa đổi các mức trọng yếu đã xác định trong giai đoạn lập kế hoạch.
b. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán số 200:
Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu.
Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện.
Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán. Tại cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận:
Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan;
Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện: Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.
1.2.2.5. Tìm hiểu chung về KSNB và đánh giá RRKS
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mục.
KTV có thể sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ, bảng hỏi, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu. KTV cũng có thể đọc hồ sơ kiểm toán năm ngoái để xem cơ cấu, quy mô, ban giám đốc của đơn vị… . Từ đó cần chú ý xem xét những thay đổi lớn trong năm vừa qua như vấn đề liên quan đến thay đổi nhân sự trong ban lãnh đạo của đơn vị, tính liêm chính của ban quản lý bởi nếu có gian lận xảy ra ở các cấp này sẽ rất khó phát hiện.
Ngoài những hiểu biết ban đầu về KSNB của đơn vị, ở bước này còn giúp KTV đánh giá tính kiểm toán được của đơn vị . Bởi khi xem xét các ghi chép kế toán tại đơn vị nếu không đầy đủ sẽ dễ dẫn đến đưa ra ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị hạn chế.
1.2.2.6. Lập kế hoạch chiến lược và soạn thảo chương trình kiểm toán
KTV cần lập kế hoạch kiểm toán sau những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và những đánh giá của mình về những rủi ro sai sót có thể xảy ra. Việc lập kế hoạch kiểm toán cũng trở thành một chuẩn mực nghề nghiệp cần các KTV tuân thủ.
KTV khi lập kế hoạch kiểm toán cần xây dựng chiến lược kiểm toán, kế hoạch kiểm toán tổng thể và sau đó chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế.
Việc xây dựng chiến lược kiểm toán là việc KTV xác định phạm vi, lịch trình, định hướng để đảm bảo cuộc kiểm toán bao trùm được các sai sót trọng yếu, tập trung vào các trọng tâm của cuộc kiểm toán với hiệu quả về thời gian và chi phí. Thông qua xây dựng kế hoạch chiến lược, phía kiểm toán lên kế hoạch về nhân sự cả về số lượng lẫn chuyên môn và kinh nghiệm phù hợp; hoặc sử dụng các nguồn hỗ trợ bên ngoài như sử dụng công việc của các chuyên gia.
Kế hoạch kiểm toán được lập chi tiết hơn so với chiến lược kiểm toán tổng thể, bao gồm nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán sẽ được các thành viên của nhóm kiểm toán thực hiện. Việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán.
Chương trình kiểm toán là một danh sách các thủ tục kiểm toán cần được thực hiện cho các tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ cụ thể theo chiến lược kiểm toán đã được định ra. Trong quá trình lập chương trình kiểm toán chi tiết, KTV lập bảng danh mục các công việc cần được thực hiện, các thủ tục kiểm toán đối với các khoản mục, các thủ tục đó đảm bảo thực hiện được các mục tiêu kiểm toán nào, thời gian thực hiện, quy mô và cách thức chọn mẫu. Từ đó làm căn cứ, chỉ dẫn để KTV tiến hành theo trình tự và kế hoạch định trước. Khi thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên sẽ luôn luôn cập nhật những việc nào đã làm được và việc nào còn chưa làm.
Khi xảy ra các sự kiện ngoài dự kiến, thay đổi điều kiện hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập được từ kết quả của các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có thể cần phải thay đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán.