CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN VÀ TƯƠNG ĐƯƠNG TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN
1.2. Quy trình kiểm toán đối với khoản mục tiền và tương đương tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.3. Thực hiện kiểm toán
Ở giai đoạn này, KTV sẽ sử dụng kết hợp các kỹ thuật kiểm toán để thu thập các bằng chứng đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho những nhận xét, từ đó hình thành nên ý kiến của mình về thông tin cần được kiểm toán. Khoảng thời gian này được triển khai chủ yếu tại đơn vị khách hàng.
1.2.3.1. Đánh giá KSNB a. Tìm hiểu KSNB
Vào giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV sẽ tiếp tục đánh giá KSNB của đơn vị một cách chi tiết và sâu hơn cả về mặt thiết kế và vận hành hệ thống KSNB của đơn vị.
Đầu tiên, KTV xem xét KSNB của đơn vị về mặt thiết kế, tức là đi tìm hiểu sự hiện diện của các quy định, quy chế đã được ban hành về kiểm soát tại đơn vị và đánh giá tính hữu hiệu và khả năng có thể hạn chế, phát hiện và xử lý các sai sót khi các kiểm soát này hoạt động. Để có thể tìm hiểu về hệ thống kiểm soát, KTV có thể yêu cầu đơn vị cung cấp các văn bản, quy chế, quy định tại đơn vị để xem các quy định về kiểm soát có tồn tại và được thể hiện bằng văn bản rõ ràng hay không. Nếu các kiểm soát đã được ban hành bằng văn bản thì cần xem xét về tính đầy đủ, hợp lý và chặt chẽ của các kiểm soát đó. Ngoài ra, KTV có thể sử dụng các kỹ thuật khác như:
phỏng vấn BGD, thủ quỹ, kế toán, đối tượng tham gia thiết kế kiểm soát của đơn vị hay sử dụng công cụ như bảng tường thuật, lưu đồ, bảng hỏi.
Đối với các kiểm soát liên quan đến tiền và tương đương tiền, KTV cần chú trọng đến một số lớp kiểm soát:
- Phân chia trách nhiệm trong chức năng theo dõi, quản lý và thu- chi tiền.
- Sự phê duyệt và ủy quyền trong thu- chi có được thực hiện bởi đối tượng đủ thẩm quyền và có phù hợp với các quy định hiện hành của đơn vị hay không.
- Xây dựng và thực hiện hạn mức tồn quỹ, hạn mức chi.
- Cách thức lựa chọn đầu tư đối với các khoản tương đương tiền.
Và KTV cũng cần tìm hiểu việc thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB để đảm bảo kiểm soát là hiệu quả. Các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB bao gồm: nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công, phân nhiệm, nguyên tắc phê chuẩn và ủy quyền.
b. Đánh giá RRKS
Sau khi tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đã được thiết lập tại đơn vị, KTV đánh giá xem thủ tục kiểm soát được thiết kế hữu hiệu và có khả năng thực hiện hiệu quả thì RRKS được đánh giá sơ bộ là thấp và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để hạn chế phạm vi của thử nghiệm cơ bản. Nếu RRKS được đánh giá là tối đa do không có
các thủ tục kiểm soát tốt được thiết kế đối với các khoản mục thì KTV sẽ không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mở rộng thực hiện thử nghiệm cơ bản.
c. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Các kiểm soát chỉ nằm trên giấy tờ thì đều không có ý nghĩa nên KTV cần xem xét các KSNB đã ban hành tại đơn vị thực tế có được vận hành vào thực tế hay không, với tần suất như thế nào, có thường xuyên, liên tục và hiệu quả hay không. Ở bước thực hiện này; KTV có thể sử dụng các kỹ thuật như yêu cầu nhân viên đơn vị được kiểm toán thực hiện lại; tự KTV thực hiện lại, nghiên cứu tài liệu; quan sát, phỏng vấn những bộ phận, đối tượng liên quan. Phạm vi của các thử nghiệm kiểm soát phụ thuộc vào những đánh giá của KTV vào RRKS và còn phụ thuộc vào kiểm soát của đơn vị tần suất như thế nào, kiểm soát là thủ công hay tự động. Các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục tiền và tương đương tiền:
- Quan sát quy trình thu tiền, xét duyệt thanh toán, việc ghi nhận trên sổ kế toán,.. để thu thập bằng chứng về việc thực hiện các quy chế.
- Kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với việc tập hợp và ghi sổ, cộng dồn và kết chuyển chính xác. Ngoài ra, cần kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với việc thu, chi trên sổ chi tiết và sổ cái.
- Kiểm tra tính kịp thời của việc ghi sổ với cộng sổ của tiền và các khoản tương đương tiền.
- So sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ với nhật ký thu tiền với các bảng kê tiền gửi vào ngân hàng và với tài khoản Phải thu khách hàng để xác minh xem nhân viên có chiếm dụng tiền để chi tiêu không hay còn gọi là gian lận gối đầu.
- Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền với tài khoản Phải trả cho người bán và với các chứng từ có liên quan.
- Kiểm tra chọn mẫu số tiền ghi vào sổ sách và so sánh với số tiền trên chứng từ, đồng thời kiểm tra sự phê duyệt của người có thẩm quyền.
- Kiểm tra sự lựa chọn nơi đầu tư ngắn hạn, hạn mức đầu tư, thời gian đầu tư, hiệu quả mang lại có được thông qua bởi người có thẩm quyền không.
- Kiểm tra các biên bản hay các chứng từ khác để tìm bằng chứng liên quan đến các hạn chế về khả năng sử dụng số dư tiền gửi ngân hàng (Bao gồm các tài khoản ngoại tệ và các số dư giữ tại nước ngoài)
d. Đánh giá lại RRKS
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV đưa ra đánh giá về những thiết kế KSNB của đơn vị và tính hữu hiệu của chúng khi đưa vào hoạt động trong thực tế. Từ đó khoanh vùng những trọng tâm cần được kiểm toán nơi các kiểm soát lỏng lẻo, dễ có rủi ro sai sót và cũng giúp KTV thiết kế các thử nghiệm cơ bản với phạm vi thích hợp.
Ngoài ra, qua tìm hiểu và đánh giá KSNB, KTV thấy được điểm mạnh và điểm yếu trong kiểm soát của đơn vị để trao đổi với các cấp quản lý, giúp đơn vị hoàn hiện hơn KSNB của công ty mình.
1.2.3.2. Thực hiện thủ tục phân tích
a. Thực hiện thủ tục phân tích với khoản mục tiền
Khi thực hiện phân tích, KTV so sánh số liệu hoặc các tỷ số tài chính từ đó tìm ra những biến động tăng- giảm, tốt- xấu và ảnh hưởng của những biến động lên BCTC hoặc các chỉ tiêu khác. KTV cần tìm hiểu, nghiên cứu những biến động đó trong mối quan hệ với các thông tin phi tài chính, bối cảnh lúc bấy giờ tại nội tại doanh nghiệp và bên ngoài. Từ đó đánh giá rủi ro các sai phạm đang được che đậy và tập trung nguồn lực kiểm tra.
Thực hiện phân tích đối với khoản mục tiền và tương đương tiền ít được thực hiện do việc doanh nghiệp giữ tiền tại quỹ phụ thuộc vào mục đích sử dụng trong tương lai gần nên việc phân tích thường không mang nhiều ý nghĩa.
Tuy nhiên KTV vẫn có thể áp dụng thủ tục phân tích: so sánh số dư các khoản tiền và tương đương tiền năm nay với số dư năm ngoái, tính toán tỉ lệ giữa các khoản tiền và tương đương tiền với tài sản ngắn hạn hoặc tổng tài sản và so sánh tỉ lệ năm nay với năm ngoái.
Các biến động bất thường đều cần được xem xét trong mối quan hệ với các thông tin phi tài chính như là môi trường kinh doanh, tình hình kinh tế- xã hội, chính sách của nhà nước, tình hình bệnh dịch,…
Sau giai đoạn đại dịch ảnh hưởng đến mọi mặt kinh tế, chính trị, xã hội,…
Cộng thêm những ảnh hưởng từ các nền kinh tế lớn trên thế giới: chính sách thắt chặt tiền tệ của Mỹ, chiến tranh và các lệnh trừng phạt xoay quanh mối quan hệ Nga- Ukraine làm gián đoạn chuỗi cung ứng toàn cầu,… Doanh nghiệp sẽ linh động thay đổi chiến lược kinh doanh để phù hợp, các dòng tiền ra vào của đơn vị sẽ có thay đổi.
Khi dấu hiệu suy yếu kinh tế càng rõ ràng, khi lãi suất tăng cao, các khoản chi đầu tư cho các hình thức đầu tư khác ít được ưa chuộng thì khoản đầu tư gửi tiết kiệm sẽ tăng.
Sau khi loại bỏ ảnh hưởng của các nhân tố hợp lý, các biến động còn lại khiến KTV nghi ngờ cần được xem xét để định hướng thủ tục kiểm tra chi tiết tiếp theo.
1.2.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ
Các thủ tục kiểm tra chi tiết thường đưa ra những bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất, tuy nhiên thủ tục này chiếm khá nhiều thời gian, tốn kém về cho phí và nhân lực. Kiểm tra toàn bộ là không thể đối với mọi cuộc kiểm toán mà chỉ có thể tập trung vào những vùng được nghi ngờ dễ xảy ra sai sót nên cần giới hạn phạm vi các thủ tục kiểm tra chi tiết thông qua kết quả của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích cơ bản. Một số thủ tục phân tích dùng cho kiểm toán khoản mục tiền và tương đương tiền:
- Lập bảng tổng hợp số dư các tài khoản tiền
Đầu tiên, KTV thường đi lập bảng tổng hợp số dư tài khoản tiền để làm cơ sở tham chiếu số liệu và kiểm tra chi tiết về sau. KTV có thể thu thập từ nội bộ phòng kế toán của đơn vị hoặc tự lập dựa vào sổ tổng hợp các tài khoản, sổ chi tiết các tài khoản tiền và tương đương tiền, bảng cân đối tài khoản và BCTC.
Nội dung thường bao gồm tên tài khoản, tên các loại tiền, số dư đầu kì và cuối kì, biến động tăng giảm trong kì; theo từng đơn vị tiền tệ và chi tiết cho từng ngân hàng với đối tiền gửi ngân hàng.
Từ bảng tổng hợp tiến hành đối chiếu lên với BCTC và đối chiếu xuống tới các sổ chi tiết và tổng hợp để kiểm tra sự khớp đúng, trình bày đầy đủ.
- Kiểm tra số dư tiền mặt tồn quỹ
Do tiền là tài sản nhạy cảm nên KTV chỉ chứng kiến kiểm kê mà không trực tiếp tham gia kiểm kê để tránh những trách nhiệm liên đới. Thời gian kiểm kê là tại thời điểm khoá sổ (thường là 31/12), trên biên bản kiểm kê phải ghi rõ thời gian và các thành phần tham gia kiểm kê đồng thời phải chốt phiếu thu và phiếu chi cuối cùng tại thời điểm kiểm kê.
Trong trường hợp không thể chứng kiến kiểm kê:
+ Nếu KSNB là tốt và số dư tiền mặt là không trọng yếu, tin tưởng vào KSNB của DN thì sử dụng biên bản kiểm kê của đơn vị đó.
+ Nếu KSNB là không tốt và số dư TM là trọng yếu thì đột xuất yêu cầu kiểm kê vào thời điểm kiểm toán.
Trong trường hợp không thể chứng kiến kiểm kê vào đúng thời điểm khoá sổ, KTV sử dụng kiểm tra cuốn chiếu:
+ Thời điểm kiểm kê trước ngày khoá số: KTV thực hiện roll forward với số tiền từ thời điểm thực tế kiểm kê tới ngày khoá sổ bằng cách + khoản thu – khoản chi.
+ Thời điểm kiểm kê sau ngày khoá số: KTV thực hiện roll back với số tiền từ thời điểm thực tế kiểm kê tới ngày khoá sổ bằng cách - khoản thu + khoản chi.
Đồng thời sau đó tiến hành chọn mẫu kiểm tra chi tiết các giao dịch, nghiệp vụ đã phát sinh trong khoảng thời gian giữa 2 thời điểm kiểm kê và khoá sổ.
- Kiểm tra số dư tiền gửi
KTV cần thu thập thông tin về tất cả các ngân hàng mà đơn vị có tài khoản để gửi thư xác nhận cho ngân hàng. Thời điểm gửi thư xác nhân nên từ giai đoạn quyết định chấp nhận khách hàng và lập kế hoạch kiểm toán bởi không quan trọng thời gian gửi xác nhận mà quan trọng là thời điểm trên thư xác nhận. Ngoài ra còn là để dự trù
cho khoảng thời gian gửi thư đi- chờ trả lời- nhận thư về, chưa kể trường hợp thư trả lời không về, KTV sẽ kịp thời có thủ tục thay thế.
Có hai hình thức thư xác nhận là:
+ Thư đóng: KTV điền trước các thông tin cần xác nhận.
+Thư mở : KTV không điền trước các thông tin cần xác nhận mà nhờ phía bên kia điền thông tin.
Khi bên thứ 3 trả lời cũng có 2 dạng là:
+ Thư dạng khẳng định: dù đúng hay sai đều cần phản hồi
+ Thư dạng phủ định: chỉ trả lời nếu thông tin xác nhận của KTV đưa ra là sai.
KTV cần linh hoạt sử dụng các hình thức thư xác nhận để đạt được mục đích của mình. KTV đồng thời nên kết hợp nhiều nội dung xác nhận trên một thư xác nhận khi gửi đến một bên thứ 3.
Sau khi nhận được thư xác nhận, cần đối chiếu số liệu, thông tin đã được xác nhận của bên thứ 3 với số liệu mà đơn vị đang phản ánh:
+ Nếu số liệu khớp đúng thì KTV có thể dùng nó như một bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy.
+ Nếu số liệu chênh lệch cần liên hệ với ngân hàng/ bên thứ 3 để tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch.
Có trường hợp gửi thư đi nhưng thư không về thì gửi thư thêm 1 lần nữa, nếu vẫn tiếp tục không được phản hồi cần sử dụng các thủ tục thay thế như kiểm tra sao kê, sổ phụ ngân hàng.
- Kiểm tra khoá sổ với các nghiệp vụ thu- chi tiền
Đối với rủi ro về sai sót liên quan đến việc cắt kì sớm hoặc cắt kì muộn có mục đích, thủ tục kiểm tra khoá sổ đảm bảo các nghiệp vụ thu chi được ghi nhận đúng kì.
Thủ tục này được thường được kết hợp kiểm tra với thủ tục cuốn chiếu để đảm bảo tính trung thực hợp lý của các phiếu thu, phiếu chi. Đồng thời cũng để kiểm tra đối với các khoản tiền đang chuyển được ghi nhận cuối kì.
Thực hiện kiểm tra khoá sổ:
+ Chọn một số nghiệp vụ trước và sau thời điểm khoá sổ bao gồm cả thời điểm kiểm kê. Cần chú ý tới các khoản thu- chi bất thường nhất là vào thời điểm cuối năm tài chính.
+ Đối chiếu giữa sổ và chứng từ phiếu thu- chi, chú ý tới phiếu thu- chi cuối cùng trong năm và trên biên bản kiểm kê. Từ đó đánh giá tình đúng kì và tính trung thực hợp lý của các phiếu thu- chi ở kiểm tra cuốn chiếu.
- Đối với các khoản tiền đang chuyển:
Lấy thông tin về các khoán tiền đang chuyển từ bảng tổng hợp. Kiểm tra séc đã chi, đã nộp, phiều chi mà chưa nhận được giấy báo có và các chứng từ gốc có liên quan.
Tập hợp giấy báo Nợ/Có xung quanh ngày khoá sổ, sổ phụ ngân hàng và tiến hành đối chiếu các chứng từ, tài liệu với nhau để kiểm tra việc ghi chép các khoản tiền đang tiền đang chuyển.
- Kiểm tra số dư tài khoản có gốc ngoại tệ
Cần đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại tất cả các thời điểm phải lập BCTC. Cuối kì cần tiến hành đánh giá lại tỷ giá, sử dụng tỷ giá mua chuyển khoản của ngân hàng có giao dịch nhiều nhất và tiến hành quy đổi tài khoản có gốc ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán.
Sau đó so sánh số liệu vừa quy đổi với số hiện đang phản ánh của đơn vị và thực hiện bút toán điều chỉnh nếu có chênh lệch
b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ đối với khoản tương đương tiền Khi tiến hành kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư đối với các khoản tương đương tiền, KTV có thể kết hợp kiểm toán các khoản đầu tư tài chính.
Lập bảng tổng hợp các khoản tương đương tiền sau đó tiến hành kiểm tra, đối chiếu số dư đầu kỳ, số phát sinh tăng giảm trong kỳ và số dư cuối kỳ của từng khoản mục với sổ sách kế toán và số liệu ghi trên BCTC.
Đồng thời kiểm tra chi tiết tới các chứng từ gốc để đối chiếu số dư có chính xác và xem xét có nhầm lẫn trong việc phân loại các khoản tương đường tiền với các
khoản đầu tư tài chính hoặc các khoản tương đương tiền được đơn vị ghi nhận đã đủ điều kiện được ghi nhận chưa.