CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Đặc điểm của khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương của khách hàng có ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính
1.1.1. Khái niệm, bản chất
Theo Điều 1 Công ước số 95 năm 1949 của Tổ chức Lao động quốc tế quy định về bảo vệ tiền lương thì tiền lương được hiểu như sau: “Tiền lương là sự trả công hoặc thu nhập, bất kể tên gọi hay cách tính mà có thể biểu hiện bằng tiền mặt và được ấn định bằng thoả thuận giữa NSDLĐ và NLĐ hoặc bằng pháp luật quốc gia, do NSDLĐ phải trả cho NLĐ theo một hợp đồng thuê mướn lao động, bằng viết hoặc bằng lời nói cho một công việc đã thực hiện hoặc sẽ phải thực hiện, hoặc cho những dịch vụ đã làm hay sẽ phải làm”.
Định nghĩa này được công nhận một cách phổ biến và được hầu hết các quốc gia cụ thể hoá trong pháp luật.
Tại Việt Nam, Điều 90 của Bộ Luật Lao động phát hành ngày 20 tháng 11 năm 2019 quy định về tiền lương như sau: “Tiền lương là số tiền mà NSDLĐ trả cho NLĐ theo thỏa thuận để thực hiện công việc, bao gồm mức lương theo công việc hoặc chức danh, phụ cấp lương và các khoản bổ sung khác.” Trong đó, Bộ luật lao động 2019 đã bổ sung quy định một số điểm mới về vấn đề tiền lương giữa NLĐ và NSDLĐ so với Bộ luật lao động 2012.
Tiền lương đóng vai trò rất quan trọng trong vòng quay hoạt động của một nền kinh tế tại bất cứ quốc gia nào trên thế giới. Theo quan điểm của Chủ nghĩa Mác - Lênin, tiền lương là một phần thu nhập quốc dân biểu hiện bằng tiền mà NLĐ nhận được để bù đắp cho lao động đã bỏ ra tuỳ theo số lượng và chất lượng của NLĐ đó. Như vậy tiền lương là một phần giá trị mới sáng tạo ra được phân phối cho NLĐ để tái sản xuất sức lao động của mình. Vì NLĐ trong quá trình tham gia sản xuất phải hao phí một lương sức lao động nhất định và sau đó phải được bù đắp bằng việc sử dụng tư liệu tiêu dùng. Chính vì vậy mà việc chi trả cho NLĐ khoản thù lao xứng đáng với công sức mà họ đã bỏ ra là hết sức quan
10
trọng, do việc này không chỉ giúp NLĐ duy trì cuộc sống của họ rồi tham gia vào quá trình tái sản xuất mà quan trọng hơn tiền lương là động lực cho NLĐ hoàn thành tốt công việc, tăng năng suất lao động hay thậm chí là liều thuốc thúc đẩy sự sáng tạo của NLĐ.
“Dựa vào cách thức hoạt động sản xuất kinh doanh và trình độ quản lí mà mỗi doanh nghiệp đều lựa chọn cho mình cách tính lương phù hợp giữa lợi ích chung của xã hội, lợi ích của doanh nghiệp cũng như lợi ích của NLĐ. Nhằm đảm bảo nguyên tắc phân phối theo lao động và từ tình hình thực tế, doanh nghiệp thường áp dụng các hình thức tính lương như sau:
- Tính lương theo thời gian: Căn cứ theo thời gian làm việc thực tế, tiền lương phải trả cho NLĐ được tính như sau:
Tiền lương = Thời gian làm việc thực tế x Mức lương theo thời gian
- Tính lương theo sản phẩm: Căn cứ vào khối lượng, chất lượng sản phẩm làm ra, tiền lương phải trả cho NLĐ được tính như sau:
Tiền lương = Sản phẩm hoàn thành đảm bảo* Đơn giá (tiền lương/sản phẩm)”
Các doanh nghiệp cần đảm bảo nhu cầu lợi ích cho NLĐ nhằm đảm bảo sự duy trì, tiến độ và chất lượng của hoạt động sản xuất kinh doanh, chính vì vậy ngoài tiền lương được hiểu với dụng ý là lương cơ bản – một thành phần cấu tạo nên tổng thu nhập của NLĐ thì đa số doanh nghiệp hiện nay đều có các khoản trợ cấp thêm cho công nhân viên như:
tiền lương tăng ca, tiền trợ cấp xăng xe, phụ cấp ăn trưa/ăn đêm, phụ cấp thâm niên/chức vụ, ... Tùy thuộc vào đặc điểm của quy trình sản xuất và cách quản trị của từng doanh nghiệp mà tổng thu nhập chi trả cho NLĐ sẽ bao gồm những thành phần khác nhau, tuy nhiên thì tiền lương là một yếu tố không thể thiếu trong đó.
1.1.1.2. Các khoản trích theo lương Các khoản trích theo lương bao gồm:
11
• Các khoản bảo hiểm bắt buộc (SHUI) : Bảo hiểm xã hội (BHXH; S – Social); bảo hiểm y tế (H – Health); bảo hiểm thất nghiệp (BHTN; UI – Unemployment Insurance); bảo hiểm tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp (BHTNLĐ, BNN;
Occupational accident and occupational disease insurance)
• Kinh phí công đoàn: Trade Union Fees – TUF
• Thuế thu nhập cá nhân: Personal Income Tax – PIT
Đối tượng có nghĩa vụ phải nộp các khoản trích theo lương là NLĐ (NLĐ) và NSDLĐ (NSDLĐ). Với NSDLĐ thì ngoài các loại bảo hiểm như đã nêu ở trên, họ còn có nghĩa vụ bắt buộc nộp bảo hiểm tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp (BHTNLĐ – BNN) theo Khoản 2 Điều 41 Luật An toàn, vệ sinh lao động năm 2015.
➢ Bảo hiểm xã hội:
Căn cứ Khoản 1 Điểu 3 Luật Bảo hiểm xã hội năm 2014 quy định về định nghĩa của bảo hiểm xã hội: “Bảo hiểm xã hội là sự bảo đảm thay thế hoặc bù đắp một phần thu nhập của NLĐ khi họ bị giảm hoặc mất thu nhập do ốm đau, thai sản, tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp, hết tuổi lao động hoặc chết, trên cơ sở đóng vào quỹ bảo hiểm xã hội”. Thực tế cho thấy, nhiều NLĐ tỏ ra băn khoăn, thậm chí không muốn tham gia BHXH vì cho rằng mức đóng bảo hiểm xã hội khá cao, có lẽ do họ không nắm rõ được lợi ích mà BHXH mang lại cho bản thân. Thực chất khi đóng bảo hiểm xã hội sẽ giúp bảo đảm thay thế, bù đắp sự thiếu hụt về mặt tài chính cho NLĐ và gia đình NLĐ khi gặp phải những rủi ro trong cuộc sống như tai nạn, ốm đau, hết tuổi lao động, … Ngoài chức năng trên thì bảo hiểm xã hội sẽ phân phối lại thu nhập cho NLĐ. Chức năng này thể hiện ở việc công nhân viên san sẻ thu nhập theo thời gian. Tức là, NLĐ sẽ đóng BHXH để dành hưởng trợ cấp khi gặp rủi ro hay có vấn đề khác như thai sản, thất nghiệp hay lương hưu sau này…
BHXH được chia ra làm hai loại, gồm BHXH bắt buộc và BHXH tự nguyện, do sự hạn chế về nguồn lực nên trong bài sẽ tập trung đi sâu vào khía cạnh BHXH bắt buộc. BHXH bắt buộc là loại hình bảo hiểm do Nhà nước tổ chức, yêu cầu bắt buộc tham gia đối với NLĐ và NSDLĐ. Quỹ BHXH áp dụng đối với cả hai đối tượng trên đều bao gồm hai quỹ
12
nhỏ đó là: quỹ hưu trí, tử tuất và quỹ ốm đau, thai sản. Theo Quyết định số 595/QĐ−BHXH ban hành ngày 14 tháng 4 năm 2014, đối tượng đóng bảo hiểm xã hội bắt buộc tại các doanh nghiệp là: Người làm việc theo HĐLĐ không xác định thời hạn, HĐLĐ xác định thời hạn, HĐLĐ theo mùa vụ hoặc theo một công việc nhất định có thời hạn từ đủ 03 tháng đến dưới 12 tháng, kể cả HĐLĐ được ký kết giữa đơn vị với người đại diện theo pháp luật của người dưới 15 tuổi theo quy định của pháp luật về lao động. Tuy nhiên từ ngày 01/01/2018, để thuận tiện cho công việc theo dõi và đảm bảo quyền lợi cho NLĐ, các đối tượng lao động phải đóng BHXH bắt buộc được bổ sung thêm người làm việc theo HĐLĐ có thời hạn từ đủ 01 tháng đến dưới 03 tháng.
Mức lương tối thiểu khi đóng BHXH tại các đơn vị ngoài Nhà nước mới nhất năm 2022 được quy định cụ thể theo Thông tư số 06/2021/TT-BLĐTBXH sửa đổi, bổ sung một số điều của Thông tư số 59/2015/TT-BLĐTBXH, quy định về tiền lương đóng bảo hiểm xã hội đối với khối doanh nghiệp năm 2022 là mức lương, phụ cấp lương và các khoản bổ sung khác quy định tại điểm a, tiết b1 điểm b và tiết c1 điểm c khoản 5 Điều 3 của Thông tư số 10/2020/TT-BLĐTBXH. Theo đó, mức tiền lương tối thiểu để tham gia BHXH bắt buộc hàng tháng không thấp hơn mức lương tối thiểu vùng tại thời điểm đóng đối với NLĐ làm công việc hoặc chức danh đơn giản nhất trong điều kiện lao động bình thường. Lương tối thiểu vùng năm 2022 đã được Bộ Lao động-Thương binh và Xã hội báo cáo Thủ tướng Chính phủ theo phương án chưa tăng lương tối thiểu vùng năm 2022 như kết quả bỏ phiếu của Hội đồng Tiền lương Quốc gia; tức mức lương tối thiểu vùng 2022 vẫn sẽ giữ nguyên như năm 2021. Cụ thể:
➢ Vùng 1 là 4.420.000 đồng/tháng;
➢ Vùng 2 là 3.920.000 đồng/tháng;
➢ Vùng 3 là 3.430.000 đồng/tháng;
➢ Vùng 4 là 3.070.000 đồng/tháng.
Mức lương trên áp dụng cho đối tượng lao động chưa qua học nghề, trong trường hợp lao động đã qua đào tạo nghề thì lương tối thiểu sẽ bằng mức lương tối thiểu của NLĐ
13
chưa qua học nghề cộng thêm 7% tương ứng từng vùng. Thêm vào đó, NLĐ làm công việc hoặc chức danh có điều kiện lao động nặng nhọc, độc hại, nguy hiểm phải cao hơn ít nhất 5%; công việc hoặc chức danh có điều kiện lao động đặc biệt nặng nhọc, độc hại, nguy hiểm phải cao hơn ít nhất 7% so với mức lương của công việc hoặc chức danh có độ phức tạp tương đương, làm việc trong điều kiện lao động bình thường.
Hiện nay ở Việt Nam có rất nhiều doanh nghiệp sử dụng lao động là người nước ngoài, vậy nên Nhà nước cũng có những quy định cụ thể về việc tham gia BHXH cho NLĐ là người nước ngoài cũng như doanh nghiệp có lao động nước ngoài làm việc tại đơn vị.
Về mức đóng BHXH cụ thể đối với từng trường hợp và từng loại đối tượng, tác giả tổng hợp lại thành bảng 1.1 dưới đây.
Bảng 1.1.1. Mức đóng BHXH bắt buộc đối với NLĐ và NSDLĐ
NLĐ Quỹ BHXH NSDLĐ Quỹ BHXH
Quỹ tử tuất, hưu trí
Quỹ ốm đau, thai sản
Quỹ tử tuất, hưu trí
Quỹ ốm đau, thai sản NLĐ Việt
Nam
8 % 0 % NLĐ Việt
Nam
14 % 3 %
NLĐ nước ngoài
0 % 0 % NLĐ nước
ngoài
0 % 3 %
Nguồn: Trích Luật BHXH 2014
➢ Bảo hiểm y tế
Theo Luật Bảo hiểm y tế năm 2014, khái niệm BHYT được giải thích như sau: “Bảo hiểm y tế là hình thức bảo hiểm bắt buộc được áp dụng đối với các đối tượng theo quy định của Luật BHYT để chăm sóc sức khỏe, không vì mục đích lợi nhuận do Nhà nước tổ chức thực hiện.” Thực hiện Luật BHYT có hiệu lực từ 01/7/2009, nhất là Luật BHYT sửa đổi, bổ sung có hiệu lực từ 01/01/2015 đã góp phần cụ thể hóa chủ trương nhất quán của Đảng và Nhà nước là xây dựng hệ thống an sinh xã hội đa dạng, phát triển hệ thống BHXH, BHYT, tiến tới BHYT toàn dân. Tại các doanh nghiệp, căn cứ theo Nghị định
14
146/2018/NĐ-CP ban hành ngày 17/10/2018 có quy định trách nhiệm đóng BHYT do NLĐ và NSDLĐ cùng đóng BHYT.
Theo Quyết định 595/QĐ−BHXH, mức đóng bảo hiểm cũng được quy định cụ thể trong doanh nghiệp mức đóng hằng tháng bằng 4,5% mức tiền lương tháng, trong đó người sử dụng lao động đóng 3%; NLĐ đóng 1,5%. Tiền lương tháng đóng BHYT là tiền lương tháng đóng BHXH.
➢ Bảo hiểm thất nghiệp
Theo Luật Việc làm, bảo hiểm thất nghiệp là chế độ nhằm bù đắp một phần thu nhập của NLĐ khi bị mất việc làm, hỗ trợ NLĐ học nghề, duy trì việc làm, tìm việc làm trên cơ sở đóng vào Quỹ bảo hiểm thất nghiệp.
Mức đóng BHTN được quy định tại Điều 57 Luật Việc làm, cụ thể NLĐ trong doanh nghiệp đóng bằng 1% tiền lương tháng và đơn vị sử dụng lao động đóng bằng 1% quỹ tiền lương tháng của những người đang tham gia BHTN. Tiền lương tháng đóng BHTN là tiền lương tháng đóng BHXH. Tuy nhiên, mức giới hạn đóng BHTN là 20 lần tháng lương tối thiểu vùng (mức giới hạn BHXH và BHYT là 20 lần tháng lương cơ sở).
➢ Bảo hiểm tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp
Bảo hiểm tai nạn lao động được hiểu là chính sách an sinh xã hội nhằm bù đắp một phần tổn thất cho NLĐ mang tính thiết thực và hữu ích, chia sẻ rủi ro giữa các doanh nghiệp, hỗ trợ cho các hoạt động phòng ngừa tai nạn lao động. Luật An toàn, vệ sinh lao động năm 2015 không nêu rõ khái niệm bảo hiểm tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp, tuy nhiên có quy định về việc Quỹ BHTNLĐ, BNN là Quỹ thành phần của Quỹ BHXH.
Theo hướng dẫn tại Điều 4 Nghị định 58/2020/NĐ-CP, hằng tháng, NSDLĐ phải đóng vào Qũy tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp theo mức:
➢ Mức đóng BHTNLĐ, BNN = 0,5% x Tiền lương tháng đóng BHXH
15
Trong một số trường hợp, khi doanh nghiệp đủ điều kiện đóng vào Qũy BHTNLĐ, BNN với mức thấp hơn, có văn bản đề nghị gửi tới Sở Lao động - Thương binh và Xã hội và được chấp nhận thì mức đóng sẽ giảm xuống là 0,3% của tiền lương đóng BHXH.
Năm 2021, nhằm phòng chống ảnh hưởng tiêu cực từ đại dịch COVID – 19 nên mức đóng các loại bảo hiểm nêu trên được điều chỉnh có xu hướng giảm so với giai đoạn trước đó. Các chính sách được ban hành để điều chỉnh mức tham gia các khoản bảo hiểm bao gồm: Quyết định số 23/2021/QĐ-TTg của Thủ tướng Chính phủ ngày 07/07/2021, Nghị quyết số 68/NQ-CP của Chính phủ ngày 01/07/2021 và Nghị quyết số 116/NQ-CP của Chính phủ đều có nội dung khá tương đồng: quy định về việc thực hiện một số chính sách hỗ trợ NLĐ và NSDLĐ gặp khó khăn do đại dịch COVID-19. Do đó, mức tham gia các khoản trích theo lương được điều chỉnh so với giai đoạn từ năm 2021 trở về trước, tổng hợp cụ thể theo từng giai đoạn có hiệu lực của các chính sách nêu trên trong các bảng dưới đây.
Từ năm 2021 đến năm 2022, tỷ lệ trích các khoản bảo hiểm được áp dụng theo 4 giai đoạn như sau:
Bảng 1.0.2. Tỷ lệ trích các khoản BH từ ngày 01/01/2021 đến hết ngày 30/06/2021 Các khoản BH
trích theo lương
NSDLĐ NLĐ Tổng
1. BHXH Hưu trí – tử tuất
14% 8% 22%
Ốm đau – thai sản
3% 0% 3%
BHTNLĐ,BNN 0,5% 0% 0,5%
2. BHYT 3% 1,5% 4,5%
3. BHTN 1% 1% 2%
Tổng các loại BH
21,5% 10,5% 32%
Nguồn: Trích Luật BHXH 2014
16
Bảng 1.0.3. Tỷ lệ trích các khoản BH từ ngày 01/07/2021 đến hết ngày 30/09/2021 Các khoản BH
trích theo lương
NSDLĐ NLĐ Tổng
1. BHXH Hưu trí – tử tuất
14% 8% 22%
Ốm đau – thai sản
3% 0% 3%
BHTNLĐ,BNN 0% 0% 0%
2. BHYT 3% 1,5% 4,5%
3. BHTN 1% 1% 2%
Tổng các loại BH
21% 10,5% 31,5%
Nguồn: Trích Nghị quyết số 68/NQ-CP
Bảng 1.0.4. Tỷ lệ trích các khoản BH từ ngày 01/10/2021 đến hết ngày 30/06/2022 Các khoản BH
trích theo lương NSDLĐ NLĐ Tổng
1. BHXH Hưu trí – tử tuất
14% 8% 22%
Ốm đau – thai sản
3% 0% 3%
BHTNLĐ, BNN
0% 0% 0%
2. BHYT 3% 1,5% 4,5%
3. BHTN 0% 1% 1%
Tổng các loại BH
20% 10,5% 30,5%
Nguồn: Trích Nghị quyết số 116/NQ-CP
17
Bảng 1.0.5. Tỷ lệ trích các khoản BH từ ngày 01/07/2022 đến hết ngày 30/09/2022 Các khoản BH
trích theo lương
NSDLĐ NLĐ Tổng
1. BHXH Hưu trí – tử tuất
14% 8% 22%
Ốm đau – thai sản
3% 0% 3%
BHTNLĐ, BNN
0,5% 0% 0,5%
2. BHYT 3% 1,5% 4,5%
3. BHTN 0% 1% 1%
Tổng các loại BH
20,5% 10,5% 31%
Nguồn: Trích Nghị quyết số 116/NQ-CP
➢ Kinh phí công đoàn
Kinh phí công đoàn (KPCĐ) là nguồn tài trợ cho hoạt động đoàn ở các cấp, theo Điều 5 Nghị định 191/2013/NĐ-CP thì mức đóng bằng 2% quỹ tiền lương làm căn cứ đóng bảo hiểm xã hội cho NLĐ. Quỹ tiền lương này là tổng mức tiền lương của những NLĐ thuộc đối tượng phải đóng bảo hiểm xã hội theo quy định của pháp luật về bảo hiểm xã hội. Do đó, cơ sở xác định Quỹ tiền lương nộp kinh phí công đoàn 2% năm 2021 tại các đơn vị được tính trên tiền lương bình quân đóng BHXH 6 tháng đầu năm 2020 tại đơn vị nhân với số lao động thuộc đối tượng phải đóng BHXH theo quy định của pháp luật về BHXH. Ngày 01 tháng 10 năm 2020, Tổng Liên Đoàn Lao Động Việt Nam đã ban hành Quyết định số 1355/QĐ-TLĐ quy định về dự toán tài chính công đoàn cho năm 2021, theo đó công đoàn cơ sở được sử dụng 71% tổng số thu kinh phí công đoàn, với cấp trên cơ sở thì con số này là 29%.
Cũng theo Quyết định trên, đối tượng phải đóng KPCĐ tại các đơn vị đã thành lập công đoàn cơ sở là số lao động đang đóng BHXH tại thời điểm 30/6/2020, khuyến khích các đơn vị lấy được số liệu sát thời điểm lập dự toán 2021 (theo số liệu của cơ quan BHXH cung cấp tại Khoản 5 Điều 8 Quy chế phối hợp số 3601/QCPH-TLĐ-BHXH), số lao động tại đơn vị thuộc đối tượng phải nộp KPCĐ nhưng chưa tham gia BHXH, số lao động dự kiến
18
tăng (giảm) tại đơn vị trong năm kế hoạch 2021. Không giống như các loại BH bắt buộc đã nêu ở phần trên, mức đóng KPCĐ vẫn giữ nguyên so với giai đoạn trước khi đại dịch COVID – 19 xuất hiện tại Việt Nam.
Tiền lương và các khoản trích theo lương là một trong những vấn đề không chỉ NLĐ mà cả doanh nghiệp đều quan tâm, nó liên quan trực tiếp đến việc tuyển dụng, quản lý, sử dụng và đối đãi với mọi nhân sự trong công ty. Được coi là một trong những giá trị cốt lõi góp phần tạo nên sự thành công của một thương hiệu, tiền lương chiếm tỷ trọng lớn trong cơ cấu chi phí của các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất khi mà nền công nghiệp nước ta vẫn còn phụ thuộc khá nhiều vào con người chứ không phải máy móc tự động. Bên cạnh đó thì Việt Nam vẫn luôn được biết đến là thị trường có nguồn nhân lực dồi dào, đặc điểm này đã giúp đất nước thu hút hàng nghìn doanh nghiệp nước ngoài đầu tư mỗi năm. Khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trên BCTC có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu chi phí sản xuất dở dang, thành phẩm, phải trả NLĐ trên BCĐKT, chỉ tiêu về giá vốn, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp trên BCKQKD. Vì vậy, hạch toán phân bổ chính xác tiền lương là một việc hết sức quan trọng mà doanh nghiệp phải chú ý và kiểm toán phần hành tiền lương cũng là một khoản mục chứa nhiều rủi ro mà KTV cần phải chú trọng, xem xét kỹ lưỡng.
1.1.1.3. Vai trò và chức năng của tiền lương và các khoản trích theo lương
• Vai trò
Tiền lương có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với NLĐ, doanh nghiệp và xã hội.
➢ Đối với NLĐ: Tiền lương là nguồn thu nhập chủ yếu để họ chi trả cho các chi phí sinh hoạt nhằm tái sản xuất sức lao động của mình. Tiền lương chính là đòn bẩy kinh tế để khuyến khích NLĐ hăng hái làm việc, kích thích và tạo mối quan tâm của NLĐ đến kết quả công việc của họ.
➢ Đối với doanh nghiệp: Tiền lương là một khoản chi phí sản xuất kinh doanh lớn, một yếu tố cấu thành nên giá trị sản phẩm dịch vụ do doanh nghiệp tạo ra. Vì vậy, các doanh nghiệp phải sử dụng sức lao động sao cho hiệu quả nhất nhằm tiết kiệm