CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2. Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán
• Chiến lược kế hoạch kiểm toán tổng thể
➢ Xem xét, chấp nhận khách hàng
Bước đầu tiên trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đó là xem xét và chấp nhận khách hàng. Về tiêu chí để chấp nhận một khách hàng có thể do tùy từng hãng kiểm toán đề ra sao cho phù hợp với tình hình thực tế tại công ty, tuy nhiên một doanh nghiệp đươc cung cấp dịch vụ kiểm toán cũng cần đáp ứng những yêu cầu cơ bản về mặt pháp lý như:
37
có đầy đủ giấy tờ đăng ký kinh doanh, có người đại diện hợp pháp, ... Ngoài các tiêu chí về mặt pháp lý, đơn vị kiểm toán cần xem xét thêm về yêu cầu của khách hàng cùng với một số tiêu chí riêng về năng lực của hãng kiểm toán, mức độ chấp nhận khách hàng rủi ro, ... trước khi quyết định có chấp nhận cung cấp dịch vụ kiểm toán cho một khách hàng hay không.
➢ Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán
Sau khi đưa ra quyết định chấp nhận khách hàng, hai bên sẽ cùng tiến hành soạn thảo hợp đồng, trao đổi, thống nhất các điều khoản và cuối cùng là ký kết hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán bao gồm các thông tin cơ bản như hợp đồng dịch vụ kinh tế bình thường kèm theo các điều khoản đặc thù về ngành kiểm toán.
Trong hợp đồng kiểm toán bao gồm điều khoản về nhóm kiểm toán, vậy nên việc lựa chọn thành viên nhóm kiểm toán là rất quan trọng, nó ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của cuộc kiểm toán. Thông thường các thành phần của một nhóm kiểm toán sẽ bao gồm hai thành phần: thành phần tham gia trực tiếp thực hiện và thành phần kiểm soát chất lượng. Đối với các hãng kiểm toán tại Việt Nam, thành phần tham gia trực tiếp thực hiện sẽ thường bao gồm trưởng nhóm và các trợ lý kiểm toán, trong khi thành phần kiểm soát chất lượng sẽ là các chủ nhiệm kiểm toán, chủ phần hùn – họ là những kiểm toán viên hành nghề có đầy đủ tư cách, quyền, trách nhiệm để ký BCKT.
➢ Thu thập thông tin về khách hàng và môi trường hoạt động
Thu thập thông tin về đối tượng khách hàng giúp KTV có được thông tin và sự hiểu biết đầy đủ về ngành nghề kinh doanh cũng như hoạt động của đơn vị, hệ thống kế toán và HTKSNB cũng như các vấn đề tiềm ẩn từ đó xác định trọng tâm phần hành kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương. Để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, trước tiên, KTV tiến hành thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng thông qua việc thu thập các tài liệu như: giấy phép thành lập DN; điều lệ, quy chế công ty; các biên bản họp Hội đồng quản trị; hội đồng cổ đông; các BCTC, báo cáo quản trị; ... Đối với kiểm toán khoản
38
mục tiền lương và các khoản trích theo lương, KTV cần quan tâm đến các chính sách về tiền lương, chính sách tuyển dụng và sử dụng lao động, hợp đồng lao động, sự biến động về quy mô sản xuất kinh doanh của đơn vị, ... Từ những thông tin trên, KTV tiến hành phân tích, đánh giá sơ bộ để xem xét sự ảnh hưởng của chúng tới khoản mục tiền lương, từ đó xác định những vấn đề chính của khoản mục tiền lương ở đơn vị được kiểm toán và đưa ra những thủ tục kiểm toán cần thiết.
➢ Xác định mức trọng yếu tổng thể
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, mức trọng yếu tổng thể trên toàn BCTC phải được xác định trong khi lập chiến lược kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sẽ giúp cho KTV trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp hơn. Nếu KTV xác định mức trọng yếu là thấp nghĩa là mức sai sót có thể chấp nhận được phải thấp như vậy số lượng bằng chứng kiểm toán cần phải thu thập được sẽ nhiều hơn trong trường hợp KTV xác định mức trọng yếu cao hơn.
• Lập kế hoạch kiểm toán
➢ Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh
Trong giai đoạn này, KTV áp dụng một số thủ tục chung bao gồm kiểm tra các chính sách kế toán áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày BCTC được áp dụng. Ngoài ra việc tìm hiểu chu trình kinh doanh của khách hàng sẽ giúp cho KTV có cái nhìn tổng quan về phương thức hoạt động, cách vận hành của đơn vị, từ đó thiết kế những thủ tục kiểm toán phù hợp.
➢ Phân tích sơ bộ BCTC
Thủ tục phân tích sơ bộ được áp dụng vào việc phân tích sơ lược BCTC của đơn vị các năm trước. Nếu BCTC của năm trước đã được kiểm toán, thì cần hết sức chú ý đến ý
39
kiến kiểm toán trên BCKT, KTV có thể liên hệ với các KTV, công ty kiểm toán tiền nhiệm để tìm hiểu thêm thông tin.
Kiểm toán viên có thể áp dụng việc phân tích bốn nhóm chỉ số tài chính quan trọng của doanh nghiệp để dựa vào BCTC để dự đoán, đánh giá tình hình hoạt động cũng như rủi ro của doanh nghiệp. Bốn nhóm chỉ số tài chính bao gồm: chỉ số tỷ suất lợi nhuận, chỉ số thanh toán, chỉ số đòn bẩy, chỉ số hoạt động,
➢ Nghiên cứu chung HTKSNB và đánh giá rủi ro (*) Nghiên cứu chung HTKSNB
Đối với việc nghiên cứu chung về HTKSNB của đơn vị khách hàng, các KTV cần đi sâu vào tìm hiểu, nắm bắt được HTKSNB, tiếp theo sau đó là phân tích, đánh giá tính hiệu lực của HTKSNB do đơn vị tự thiết kế và áp dụng.
Để tìm hiểu KSNB, trước tiên KTV cần phải là người có kiến thức chuyên môn thật tốt, có kinh nghiệm, đặc biệt là kinh nghiệm đã thu thập được từ những cuộc kiểm toán tại các đơn vị khách hàng có cùng quy mô, cùng môi trường kinh doanh, cùng đặc điểm mô hình, chu trình kinh doanh thì càng có lợi thế, bởi sự am hiểu về nội tại của doanh nghiệp.
Dựa vào kiến thức, trình độ của mình, kết hợp xem xét các yếu tố thực tế tại khách hàng, KTV cần tự hình dung, mường tượng ra quy trình KSNB lý tưởng dành cho khách hàng của mình, cụ thể là trong từng nghiệp vụ đang được kiểm toán. Ví dụ như đối với nghiệp vụ tiền lương, quy trình thanh toán lương, KTV cần tự xây dưng cho mình quy trình vận hành khoản mục trên tại khách hàng sao cho phù hợp nhất. Sau đó, KTV bắt đầu xem xét quy trình nghiệp vụ hiện tại của đơn vị, cụ thể là đi vào tìm hiểu về văn bản quy định, các chế độ, chính sách, quy trình xử lý nghiệp vụ liên quan đến lương và các khoản trích theo lương. So sánh thực tế quy trình hiện tại của khách hàng với quy trình xử lý nghiệp vụ lý tưởng do chính KTV tự hình dung, từ đó tìm ra điểm mạnh, điểm yếu, vùng tiềm ẩn rủi ro cao trong quy trình tiền lương của đơn vị.
40
Khi đã thu thập đầy đủ thông tin về tình hình KSNB tại khách hàng, KTV cần phải đánh giá tính hiệu lực của KSNB, tức là tìm hiểu thực tế, các chính sách kiểm soát quy trình tiền lương và các khoản trích theo lương của doanh nghiệp được trình bày, mô tả trên giấy tờ, nhưng có được đơn vị triển khai trong thực tế hay không? Các thử nghiệm kiểm soát phải được cân nhắc, lựa chọn thực hiện để biết xem trong thực tế quy trình đó được áp dụng như thế nào. So sánh giữa quy trình nghiệp vụ đã được mô tả chi tiết bằng văn bản, quy chế với những gì diễn ra trong thực tế hằng ngày tại khách hàng. Thông qua việc so sánh như vậy, KTV phát hiện ra những sự khác biệt, vậy công việc tiếp theo là cần phải đi sâu vào phân tích nguyên nhân của những sự khác biệt đó, xác định hậu quả mà chúng đem lại.
(*) Đánh giá rủi ro
- Đánh giá rủi ro: có ba loại rủi ro mà KTV cần đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
+) Rủi ro tiềm tàng: Về bản chất, tiền lương là giá trị sức lao động mà NLĐ đã đóng góp vào công ty, ảnh hưởng trực tiếp đến quyền lợi và lợi ích của NLĐ và NSDLĐ nên rủi ro tiềm tàng xảy ra ở đây là xuất hiện số giờ lao động khống hoặc số lượng lao động khống nhằm tăng chi phí tiền lương của doanh nghiệp. Ngoài ra, KTV cần xem bản chất kinh doanh của khách hàng, chính sách lương, hình thức trả lương của từng khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc và kết quả kiểm toán năm trước cùng các nghiệp vụ không thường xuyên để xác định được rủi ro cố hữu chính xác.
+) Rủi ro kiểm soát: Thông qua quá trình tìm hiểu HTKSNB liên quan đến tiền lương và các khoản trích theo lương của khách hàng mà KTV đánh giá rủi ro kiểm soát là cao hay thấp. Nếu HTKSNB của khách hàng tốt nghĩa là việc tuyển dụng lao động và kí kết hợp đồng lao động đều có sự phê chuẩn của Ban giám đốc, bảng lương, bảng chấm công đều có sự phê duyệt của trưởng phòng, kế toán trưởng và giám đốc...thì rủi ro kiểm soát sẽ ở mức thấp và ngược lại.
41
+) Rủi ro phát hiện: Đây là khả năng tồn tại các sai sót hoặc gian lận mà không được phát hiện bởi HTKSNB cũng như KTV. Trình độ của KTV là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến việc phát sinh rủi ro phát hiện. Dựa trên những thông tin ban đầu thu thập được, KTV xác định mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cho khoản mục tiền lương, từ đó xác định phạm vi và quy mô của các thủtục kiểm toán áp dụng đối với khoản mục này. Nếu KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của khoản mục tiền lương là cao thì KTV sẽ tiến hành nhiều thủ tục kiểm toán chi tiết và ngược lại, nếu KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp thì phạm vi và mức độ các thủ tục kiểm toán chi tiết sẽ được thu hẹp lại ở mức độ hợp lý, khi đó chất lượng của cuộc kiểm toán vẫn được đảm bảo và tiết kiệm thời gian cũng như chi phí cho cuộc kiểm toán. Sau khi đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán, KTV phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là cần thiết vì bằng chứng được thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ BCTC nói chung.
➢ Xác định mức trọng yếu thực hiện
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam – VSA số 320 quy định việc xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện. Trong đó nêu rõ về việc xác định mức trọng yếu thực hiện như sau:
“Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định nhằm giảm khả năng các ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính xuống một mức độ thấp hợp lý. Tương tự như vậy, mức trọng yếu thực hiện liên quan tới mức trọng yếu được xác định cho nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh cũng được đưa ra để làm giảm tới mức thấp có thể chấp nhận được khả năng có thể xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong nhóm các giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh. Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán, được
42
cập nhật thay đổi trong suốt quá trình thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, và bản chất, phạm vi của những sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước và đánh giá của kiểm toán viên về các sai sót trong kỳ hiện tại.”
Tiền lương và các khoản trích theo lương là những khoản mục quan trọng trên BCTC, tùy từng đối tượng, kinh nghiệm xét đoán nghề nghiệp của KTV mà việc đánh giá MTY thực hiện cho khoản mục này phụ thuộc vào:
+) Quy mô của tiền lương, các khoản trích theo lương và các tỷ trọng của nó chiếm trong tổng chi phí sản xuất.
+) Sự xét đoán nghề nghiệp của KTV: thông thường, KTV phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục tiền lương theo doanh thu, lợi nhuận hoặc giá vốn.
Thông thường MTY thực hiện sẽ được xác định bằng 50% - 75% của MTY tổng thể.
Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC. Đánh giá của KTV về mức trọng yếu liên quan đến số dư của các khoản mục sẽ giúp KTV lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp.