CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2. Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.3. Thực hiện kiểm toán
1.2.3.1. Khảo sát, đánh giá kiểm soát nội bộ
Việc khảo sát đánh giá KSNB được hiểu là công đoạn tìm hiểu về 5 thành phần cấu tạo nên KSNB, bao gồm: môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và trao đổi thông tin, các hoạt động kiểm soát và giám sát các kiểm soát. KTV áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ để thu thập thông tin về HTKSNB của DN. KSNB được đánh giá dựa trên 2 khía cạnh:
- Tính đầy đủ, phù hợp trong thiết kế của HTKSNB
Để xem xét thiết kế của HTKSNB với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương có đầy đủ và phù hợp không, KTV thường nghiên cứu các tài liệu quy định về kiểm
43
soát như quy chế về tuyển dụng và phân công lao động; quy chế về tiền lương, tiền thưởng;
quy chế phân bổ, thanh toán lương, ... KTV cũng có thể thực hiện phỏng vấn những người có liên quan về các quy chế và thủ tục kiểm soát. Từ những thông tin đó, KTV có được sự kết luận về tính đầy đủ và thích hợp của các quy chế KSNB được áp dụng trong DN.
- Tính hiệu quả, hiệu lực và liên tục trong vận hành của HTKSNB
Để tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực, hiệu quả của HTKSNB, KTV áp dụng các kỹ thuật: phỏng vấn, quan sát, kiểm tra các các dấu hiệu kiểm soát còn lưu lại trên chứng từ. Các kỹ thuật này có thể không thực hiện riêng biệt mà thường được kết hợp khảo sát kiểm soát trong quá trình khảo sát nghiệp vụ. Kết quả: Sau khi áp dụng các thủ tục khảo sát về HTKSNB và dựa vào các bằng chứng đã thu thập được, KTV đưa ra quyết định về mức rủi ro kiểm soát đối với khoản mục tiền lương là cao, trung bình hay thấp. Nếu HTKSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiếm soát được đánh giá là thấp và KTV có thể tin tưởng vào HTKSNB và ngược lại. Đó sẽ là căn cứ để KTV quyết định về phạm vi, nội dung các thủ tục kiểm toán cơ bản.
1.2.3.2. Thử nghiệm kiểm soát nội bộ
Chỉ khi ở bước trên, kết quả đánh giá mà KTV thu thập được cho thấy HTKSNB của đơn vị khách hàng là tốt thì chuyển sang bước tiếp theo đó là thử nghiệm kiểm soát.
Việc tiến hành thử nghiệm kiểm soát hay nói cách khác chính là rà soát việc tuân thủ quy định của công ty trong nhân viên tại tất cả các bộ phận. Chính vì vậy mà thủ tục chủ yếu được các KTV vận dụng trong giai đoạn này chính là phỏng vấn, ngoài ra thì KTV có thể xem xét để sử dụng kết hợp thêm một số thủ tục khác. Thông qua phỏng vấn, các KTV cần thu thập bằng chứng cho những vấn đề sau:
- Các kiểm soát đã được thực hiện như thế nào tại các thời điểm liên quan trong suốt giai đoạn được kiểm toán;
- Các kiểm soát có được thực hiện nhất quán hay không;
- Các kiểm soát đó được ai thực hiện và thực hiện bằng cách nào;
44
- Các kiểm soát gián tiếp liên quan đến kiểm soát cần đánh giá.
Từ đó, KTV so sánh mức độ tuân thủ thực tế của nhân viên trong công ty so với những gì có trên văn bản, quy định để thấy được mức độ tuân thủ là tốt hay không tốt. Bên cạnh đó, KTV cũng có thể dựa vào kinh nghiệm của bản thân để hình dung về việc thực hiện KSNB tại khách hàng và qua đó so sánh với thực tế.
1.2.3.3. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
• Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được KTV thực hiện để kiểm tra tính hợp lý của các khoản chi phí liên quan đến lương và các khoản trích theo lương, phát hiện những biến động bất thường để KTV tập trung làm rõ. Các kỹ thuật phân tích thường được KTV áp dụng bao gồm:
➢ Phân tích xu hướng
- So sánh số lũy kế trên tài khoản chi phí nhân công của niên độ này với niên độ trước, quỹ lương thực hiện với quỹ lương kế hoạch (KTV lấy lũy kế phát sinh trên TK 334, 338, ... để so sánh);
- So sánh số lũy kế trên các tài khoản phản ánh các khoản trích theo lương (lấy số lũy kế phát sinh trên các TK 3383 (BHXH), 3384 (BHYT), 3382 (KPCĐ), 3389 (BHTN);
- So sánh tỷ lệ về thuế TNCN trong tổng tiền lương kỳ này với kỳ trước.
Việc so sánh này giúp KTV xác định những biến động bất thường, từ đó xác định được trọng tâm kiểm toán.
➢ Phân tích tỷ suất
KTV có thể tiến hành so sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp trong tổng chi phi sản xuất kinh doanh giữa kỳ này so với kỳ trước xem có biến động lớn hay biến động bất thường nào không. Trong khi tiến hành phân tích tỷ suất, KTV không nên chỉ dựa vào sự
45
biến động một tỷ suất nào đó để đưa ra kết luận là biến động đó bất thường hay không mà cần kết hợp phân tích sự biến động của các tỷ suất có mối liên hệ với nhau để đưa ra kết luận chuẩn xác hơn. Phân tích tỷ suất là một kỹ thuật quan trọng, giúp KTV định hướng cũng như xác định trọng tâm kiểm toán, tiết kiệm thời gian cũng như chi phí của cuộc kiểm toán.
• Thực hiện kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản
➢ Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ về tiền lương và các khoản trích theo lương
Như đã trình bày, tiền lương và các khoản trích theo lương luôn chịu sự giám sát của nhiều đối tượng khác nhau. Do vậy, khi kiểm toán các nghiệp vụ tiền lương, nếu KSNB không tốt thì KTV thường chú ý đến các khả năng sai phạm như: khả năng tính sai tiền lương và các khoản phải trả NLĐ, khả năng khai khống tiền lương, khả năng phân bổ sai chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương cho các đối tượng chịu chi phí và khả năng sai sót khi ghi sổ kế toán các nghiệp vụ tiền lương. Các thủ tục thông thường đối với các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương được thực hiện dựa trên các cơ sở dẫn liệu:
- Tính có căn cứ hợp lý - Sự phê chuẩn nghiệp vụ - Sự tính toán đánh giá - Ghi chép đầy đủ - Sự phân loại - Tính đúng kỳ
- Tổng hợp và chuyển sổ
➢ Kiểm tra chi tiết số dư
46
Với kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản, KTV tập trung vào một số tài khoản sau:
Tài khoản tiền lương (TK 334), các tài khoản liên quan đến chi phí nhân công (TK 621, TK 627, TK 641, TK 642), các tài khoản liên quan đến các khoản trích theo lương (TK 3382, TK 3383, TK 3384, TK 3389).
- Với tài khoản phải trả công nhân viên (TK 334): Trước hết KTV cần kiểm tra chính sách tiền lương, phụ cấp, tiền thưởng và các khoản phải trả khác cho công nhân viên có được áp dụng một cách đúng đắn không, có phù hợp với những văn bản quy định hiện hành và có nhất quán không (có thể chọn mẫu kiểm tra). KTV dựa trên kết quả phân tích tổng quát để định hướng kiểm tra chi tiết cho phù hợp. Kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ cũng như việc trình bày và báo cáo về tiền lương và các khoản trích theo lương có đúng đắn không.
- Đối với tài khoản chi phí nhân công: KTV thường chọn mẫu một số nghiệp vụ phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương xem có được tính toán và ghi sổ đúng đắn hay không, thông qua việc kiểm tra các đối tượng phân bổ chi phí, việc xác định và tổng hợp cho từng đối tượng chịu chi phí, việc hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương.
- Kiểm tra các khoản trích theo lương BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN - TK 3383, 3384, 3382, 3389: KTV kiểm tra tỷ lệ trích mà doanh nghiệp áp dụng, sự đúng đắn của tiền lương dùng làm cơ sở trích, kiểm tra việc trích và phân bổ vào chi phí sản xuất, khấu trừ vào lương và phải nộp cho cơ quan hữu quan, việc ghi sổ kế toán, việc thanh toán cho các đơn vị liên quan. Ngoài ra, khi kiểm toán khoản mục này, KTV còn xem xét tính hợp lý, đúng đắn của các số liệu liên quan như thuế thu nhập cá nhân (nếu có), luồng tiền (thanh toán cho công nhân viên) trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ, ...
1.2.4. Kết thúc kiểm toán
Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm toán, KTV tiến hành tổng hợp kết quả, lập Báo cáo kiểm toán. Trước khi lập Báo cáo kiểm toán, để đảm bảo tính thận trọng, KTV thực hiện các thủ tục soát xét các khoản nợ bất thường, các sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán, xem xét giả định hoạt động liên tục và các vấn đề khác liên quan đến đơn vị được kiểm toán.
47
➢ Chú ý đối với việc soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp
Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC là những sự kiện có ảnh hưởng đến BCTC đã phát sinh trong khoảng thời gian từ ngày khóa sổ kế toán lập BCTC để kiểm toán đến ngày ký báo cáo kiểm toán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán. Đối với tiền lương và các khoản trích theo lương, thủ tục nhằm xác nhận sự kiện có thể dẫn đến yêu cầu đơn vị được kiểm toán phải điều chỉnh hoặc thuyết minh trong BCTC cần phải tiến hành vào thời điểm gần ngày ký báo cáo kiểm toán và thường gồm các bước sau:
- Xem xét các biến động về nhân sự cấp cao do bất đồng nội bộ hoặc có các biến động có khả năng gián đoạn sản xuất.
- Các sự kiện về thay đổi chính sách, quy chế, thể thức tính và thanh toán lương một cách bất thường từ phía các nhà quản trị.
- Các sự kiện tranh chấp: đình công, yêu cầu tăng lương, ...
- Các sự kiện phát sinh từ thực hiện chính sách BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN, thuế TNCN.
Khi các thủ tục cần thiết đã được hoàn thành, KTV tiến hành tổng hợp kết quả kiểm toán về khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương làm cơ sở cho ý kiến kết luận về khoản mục này, góp phần hình thành ý kiến kiểm toán đối với BCTC đã được kiểm toán. Bên cạnh những vấn đề liên quan đến khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương mà KTV phát hiện và đề xuất điều chỉnh, KTV cũng đưa ra những đề xuất, góp ý đối với HTKSNB của đơn vị được kiểm toán, giúp hệ thống này hoạt động hiệu quả hơn, cuối cùng là thực hiện những bước gồm:
- Dự thảo BCKT và thư quản lý
- Soát xét kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán - Phát hành BCKT và thư quản lý
48
KẾT LUẬN CHƯƠNG I
Nội dung chương 1 được chia làm hai phần cụ thể, bao gồm:
Phần 1, tập trung vào các lý thuyết về tiền lương cũng như các khoản trích theo lương để đưa ra những đặc điểm tính chất về khoản mục này trên BCTC. Thông qua đó, tổng hợp những hạch toán về một số trường hợp kế toán phát sinh điển hình liên quan đến tiền lương và các khoản trích theo lương trong một năm tài chính dựa trên cơ sở là Thông tư 200 do BTC ban hành năm 2014.
Phần 2, đi vào quy trình kiểm toán BCTC khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương nói chung đối với các doanh nghiệp. Đây là tiền đề để đi vào phân tích chi tiết quy trình này tại Công ty TNHH Ernst & Young với ví dụ minh họa cụ thể tại chương 2.