4.1.1 Đặc điểm của hàng tồn kho ảnh hưởng đến kiểm toán a. Đặc điểm của hàng tồn kho
Theo Chuẩn mực Kế toán số 02, HTK là những tài sản:
- Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường;
- Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
HTK bao gồm:
- Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
- Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
- Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường;
- Chi phí dịch vụ dở dang.
Đặc điểm của hàng tồn kho: Hàng tồn kho thường mang trong mình những đặc điểm chi phối rất lớn đến quá trình kiểm toán, đó là:
- Hàng tồn kho thường chiếm một tỉ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lưu động của một doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lận
- Trong kế toán, có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định giá hàng tồn kho và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau.
Mỗi phương pháp khác nhau sẽ đem lại những kết quả khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ.
- Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm.
- Công việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc kim khí, đá quí, . . .
- Hàng tồn kho được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn kho. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.
Do những đặc điểm như vậy lên chu trình hàng tồn kho liên quan tới nhiều chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp, cụ thể:
- Liên quan trực tiếp tới các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán (hàng tồn kho và dự phòng giảm giá hàng tồn kho)
- Ảnh hưởng tới chỉ tiêu giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp từ đó ảnh hưởng tới các khoản lợi nhuận, chi phí thuế TNDN, lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp.
- Trong trường hợp doanh nghiệp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo phương pháp gián tiếp thì ảnh hưởng tới chỉ tiêu tăng, giảm hàng tồn kho trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ này.
- Chu trình hàng tồn kho còn liên quan tới một loạt các thông tin về chỉ tiêu trên thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp. trước hết là các thông tin về các chính sách kế toán áp dụng cho hàng tồn kho của doanh nghiệp, tiếp theo là các chỉ tiêu trình bày chi tiết liên quan đến từng loại hàng tồn kho và các thông tin liên quan tới việc trích lập, hoàn nhập dự phòng giảm gía hàng tồn kho của doanh nghiệp trong kỳ.
⇒ Hàng tồn kho luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán, cũng như trong các cuộc thảo luận của các chuyên gia kế toán.
b. Các chức năng của chu trình hàng tồn kho
Mua hàng, nhận hàng, lưu kho, xuất kho, sản xuất, và vận chuyển hàng đi tiêu thụ là các chức năng vật chất chủ yếu có liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho; bên cạnh đó còn có chức năng ghi sổ trong đó bao gồm ghi sổ đối với chi phí sản xuất và ghi sổ về hàng lưu kho.
Chức năng mua hàng: nhiệm vụ này được thực hiện bởi bộ phận cung ứng. Phiếu yêu cầu mua phải được kiểm tra và thông qua bởi cấp có thẩm quyền về sự hợp lý và tính có thật của nhu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua được chuyển tới phòng thu mua để có căn cứ chuẩn bị lập đơn đặt hàng. Bản thân quá trình mua hàng lại bao gồm hàng loạt các công việc đã được trình bày cụ thể trong “kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán”
Chức năng nhận hàng : Khi tiếp nhận hàng phải kiểm tra về mẫu mã, số lượng, thời gian, ... (Kết quả của cức năng này là Báo cáo nhận hàng hoặc Phiếu nhập kho trở thành bằng chứng về việc nhận hàng, kiểm tra hàng hoá và dùng để theo dõi thanh toán). Để ngăn ngừa khả năng sai phạm thì phải đảm bảo nhân viên tiếp nhận độc lập với kho và phòng kế toán và điều quan trọng là hàng hoá phải được kiểm soát chặt chẽ từ khâu nhận cho tới khi chuyển đi nhập kho.
Chức năng lưu kho: Tất cả hàng sẽ được chuyển tới kho và hàng sẽ được kiểm tra về chất lượng, số lượng sau đó cho nhập kho. Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập Phiếu nhập kho và sau đó bộ phận kho phải thông báo cho Phòng Kế toán về số lượng hàng nhận và
cho nhập kho.
Chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá: Bộ phận kho phải chịu trách nhiệm về số hàng mà mình quản lý. Do vậy trong bất cứ trường hợp xuất hàng nào thì bộ phận kho đều đòi hỏi phải có Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá đã được phê duyệt từ các đơn vị sử dụng. Dựa vào Phiếu yêu cầu lập Phiếu xuất vật tư (Đây là chứng từ cần thiết cho cuất
kho vật tư), phiếu này được sử dụng để ghi sổ chi tiết và hạch toán trên tài khoản nguyên vật liệu.
Chức năng sản xuất :
+ Việc kiểm soát phụ thuộc vào từng đơn vị, vì có nơi sản xuất theo kế hoạch hay định mức, dựa vào nhu cầu, dựa vào dự báo,... Tại nhiều nơi, người ta lập ra một bộ phận kiểm soat sản xuất riêng có trách nhiệm xác định sản lượng, chủng loại, chất lượng sản phẩm, ... Tại phân xưởng sản xuất khác nhau cần phải thiết lập các nội qui và qui trình sản xuất để theo dõi chất lượng, kiểm soát chất lượng, kiểm soát phế liệu.
+ Trong mọi đơn vị hoạt động sản xuất chế biến thì kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí là một phần quan trọng của chức năng sản xuất. Cơ cấu kiểm soát đó sẽ giúp cho người quản lý lập kế hoạch, kiểm soát và đánh giá hàng tồn kho xác thực.
Lưu kho thành phẩm: Sản phẩm hoàn thành trong khâu sản xuất được kiểm định xong sẽ cho nhập kho để lưu trữ chờ bán. ở đây càn có những qui chế bảo quản và tồn trữ. Kiểm soát nội bộ hữu hiệu còn đòi hỏi thanh phẩm phải được theo dõi trên sổ chi tiết từng mặt hàng.
Xuất thành phẩm đi tiêu thụ: Bất cứ việc xuất thành phẩm nào chỉ được thực hiện khi đã nhận được sự phê chuẩn. Thông thường sự phê chuẩn hoặc căn cứ để xuất kho thành phẩm ở đây thường là đơn đặt mua hàng của khách hàng đã được bộ phận Kiểm soát tín dụng phê chuẩn.(Sẽ đề cập ở chu trình bán hàng và thu tiền).
Kiểm kê hàng tồn kho và xử lý chênh lệch: Kiểm kê thường phải thực hiện ít nhất một lần vào cuối năm do người có trách nhiệm tổ chức thực hiện. Chênh lệch giữa số liệu kiểm kê và sổ sách phải được điều tra và xử lý thoả đáng.
c. Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho
Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Hệ thống này cung cấp những thông tin về lượng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin về mua, bán hàng tồn kho cũng như tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho.
Hệ thống này bao gồm:
+ Hệ thống kế toán chi tiết hàng tồn kho: Để theo dõi hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể sử dụng phương pháp kiểm kê thường xuyên hoặc kiểm kê định kỳ. Trong đó phương pháp kiểm kê thường xuyên được xem là một yếu tố quan trọng để có thể kiểm soát hữu hiệu hàng tồn kho. Theo phương pháp này doanh nghiệp phải duy trì một hệ thống sổ sách chi tiết theo dõi từng mặt hàng về số lượng và giá trị ⇒ Kiểm soát được lượng hàng trong kho và bảo đảm thống nhất giữa sổ chi tiết và tổng hợp. Vào cuối kỳ được đối chiếu với số kiểm kê để phát hiện những sai sót về hàng tồn kho
+ Hệ thống kế toán chi phí – Tính giá thành sản phẩm: Để kiểm soát tốt cần tổ chức tốt công tác kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm. Về cơ bản có hai phương pháp kế toán chi phí là xác định chi phí theo công việc hay theo qui trình sản xuất.(Điểm khác nhau cơ bản của hai phương pháp này là khi phát sinh chi phí nguyên vật liệu, chi phí
nhân công thì chi phí này sẽ được tập hợp theo từng công việc hay theo qui trính sản xuất). Các chứng từ và sổ sách tương ứng được lập bao gồm:
Báo cáo sản xuất và báo cáo sản phẩm hỏng: Phản ánh sự vận động của nguyên vật liệu trong sản xuất và giúp xác định chính xác chi phí của qui trình sản xuất.
Sổ sách kế toán chi phí: gồm sổ cái, bảng điều chỉnh, bảng phân bổ, báo cáo tổng hợp chi phí nguyên vật liệu, nhân công trực tiếp, sản xuất chung theo công việc hay theo qui trình sản xuất.
4.1.2 Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho a, Mục tiêu chung
- Thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp từ đó đưa ra ý kiến xác nhận về mức độ trung thực hợp lý của các thông tin tài chính chủ yếu trong chu kỳ này.
- Cung cấp các thông tin tài liệu có liên quan làm cơ sở tham chiếu khi kiểm toán các chu kỳ liên quan khác (mua hàng, giá vốn, vốn bằng tiền...)
b, Mục tiêu đặc thù
Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ hàng tồn kho Sự hiện hữu
(phát sinh)
Đảm bảo các nghiệp vụ hàng tồn kho có căn cứ hợp lý và hàng thực tế tồn kho tại đơn vị
Trọn vẹn (đầy đủ)
Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều đã được phản ánh trên sổ sách và báo cáo kế toán
Đúng đắn Đảm bảo các nghiệp vụ hàng tồn kho được phân loại và hạch toán đúng đắn
Quyền và nghĩa vụ
Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn kho đã ghi nhận
Đo lường và tính giá
Chi phí nguyên vật liệu, hàng hóa thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán và nguyên tắc chung được thừa nhận
Trình bày và khai báo
Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phải được xác định và phân loại đúng đắn trên hệ thống Báo cáo tài chính
Các mục tiêu đặc thù này chính là khung tham chiếu cho việc xác định các thủ tục kiểm toán chu trình hàng tồn kho.