4.2 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
4.2.2 Thực hiện thử nghiệm cơ bản
- Mục đích: Phát hiện ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho thông qua việc thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số.
- Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, điều cần thiết là KTV nên rà soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Điều này giúp KTV đánh giá chính xác hơn về HTK.
- Những thủ tục phân tích hàng tồn kho thường sử dụng là:
+ Phân tích ngang: So sánh số dư các loại hàng tồn kho cuối kỳ với các kỳ trước + Phân tích dọc: So sánh số vòng luân chuyển hàng tồn kho với các kỳ trước và với số liệu bình quân ngành, so sánh tỷ lệ lãi gộp với các kỳ trước và với số liệu bình quân ngành
Giá vốn hàng bán trong kỳ Số dư bình quân hàng tồn kho
Việc so sánh cho phép kiểm toán viên đánh giá các biến động liên quan đối với hàng tồn kho, đánh giá sự hợp lý của giá vốn hàng bán so với biến động của doanh thu và khả năng sai sót có thể liên quan đến hàng tồn kho cuối kỳ của đơn vị.
4.2.2.2 Thu thập danh mục hàng tồn kho và đối chiếu với sổ sách kế toán.
- Kiểm toán viên cần thu thập danh mục hàng tồn kho và đối chiếu chúng với hệ thống sổ tổng hợp và chi tiết hàng tồn kho.(Mục đích của kiểm toán viên khi thực hiện thử nghiệm này là nhằm khẳng định sự khớp nhau giữa các thẻ kho với sổ sách kế toán cũng như với báo cáo tài chính).
- Mối quan hệ hạch toán trong chu kỳ hàng tồn kho: vẽ sơ đồ hạch toán 4.2.2.3 Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho
- Đây là thủ tục rất hữu hiệu để xác định hàng tồn kho là có thực Kiểm kiểm kê hàng tồn kho để lập báo cáo là trách nhiệm của đơn vị, kiểm toán viên có trách nhiệm là quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho.
- Trình tự tiến hành thủ tục quan sát kiểm kê hàng tồn kho như sau:
Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho:
+ Kiểm toán viên cần soát xét lại kế hoạch kiểm kê của đơn vị để xem có hợp lý không và đề ngghị sưả đổi
+ Xem xét thời điểm kiểm kê và phương pháp kiểm kê loại hàng hoá đặc biệt
+ Trong trường hợp cần thiết, kiểm toán viên có thể phát hành và quản lý các biểu mẫu kiểm kê đã được đánh số liên tục để đảm bảo kết quả kiểm kê không bị thay đổi.
+ Thu thập danh sách hoặc tìm hiểu về nhân viên kiểm kê và kiểm tra các các yêu cầu về khả năng (xác định bản chất và chất lượngcủa loại hàng kiểm kê) và tính độc lập (với bộ phận bảo quản) có được thoả mãn không.
Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho:
Kiểm toán viên phải chứng kiến cuôc kiểm kê để biết chắc là nhân viên thực hiện đúng kế hoạch hoạc hướng dẫn kiểm kê đã được kiểm toán viên thống nhất với Ban giám đốc. Ngoài ra, kiểm toán viên còn thực hiện các thủ tục sau đây:
+ Chọn mẫu để kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho (VD: mặt hàng có giá trị lớn, ...) để kiểm tra lại.
+ Thu thập và kiểm tra mẫu kiểm kê => Có được sử dụng và ghi chép đúng không + Thu thập thông tin về khoá sổ = theo dõi các chứng từ xuất nhập và các khoản tồn kho có liên quan để lập danh sách các chứng từ cuối cùng được sử dụng.
+ Yêu cấu làm rõ những hàng tồn kho nào của đơn vị do người khác giữ hộ, loại nào nhận giữ hộ.
+ Xác định lượng hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, thiếu, thừa trong kiểm kê, ....
Số vòng luân chuyển hàng tồn kho = =
+ Ghi chép kiểm tra kết quả giám sát quá trình kiểm kê hàng hoá thực tế sau đó đối chiếu với số lươngj hàng hoá tồn kho thực tế
+ So sánh kết quả kiểm kê vật chất với sổ chi tiết, điều tra nguyên nhân của các sai lệch trọng yếu.
4.2.2.4 Kiểm tra giá hàng tồn kho
Có thể nói thủ tục này liên quan mật thiết với cơ sở dẫn liệu về đo lường và tính giá.
Đối với việc kiểm tra giá hàng hoá và vật tư, kiểm toán viên cần phải có trách nhiệm xác định rõ cơ sở và phương pháp tính giá đối với hàng tồn kho ra sao? Có tuân thủ các nguyên tắc kế toán được thừa nhận rộng rãi hay không. Khi đó cần tập trung làm rõ các vấn đề:
- Phương pháp định giá nào được khách hàng sử dụng?
Đối với vấn đề thứ nhất: phương pháp định giá hàng tồn kho, có thể nói có rất nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho. Kiểm toán viên phải xác định rõ khách hàng sử dụng phương pháp định giá nào trong số các phương pháp đó. Phương pháp này có được sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trước hay không?
- Phương pháp này có được sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trước hay không?
Vấn đề thứ hai: quan tâm đến sự thay đổi trong phương pháp định giá hàng tồn kho trong năm nay so với năm trước. Nếu trong trường hợp đơn vị khách hàng thay đổi phương pháp định giá hàng tồn kho, giả sử từ phương pháp LIFO sang phương pháp FIFO, thì tất cả những thay đổi đó cũng như sự ảnh hưởng của sự thay đổi này phải được khai báo đầy đủ trong thuyết minh báo cáo tài chính. Hơn nữa, kiểm toán viên cần phải có đoạn bổ sung để nhấn mạnh về sự không nhất quán trong việc sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho giữa hai năm.
- Phương pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không?
Vấn đề thứ ba: thì kiểm toán viên phải đánh giá tính hợp lý và tính phù hợp của phương pháp định giá hàng tồn kho mà khách hàng áp dụng trong điều kiện thực tế. Để làm được điều này kiểm toán viên phải thực hiện thử nghiệm kiểm tra giá của một số hàng tồn kho đại diện.
Giá vốn hàng tồn kho
Đối với hàng hoá và nguyên vật liệu mua, kiểm toán viên có thể sử dụng phương pháp kiểm tra các hoá đơn của nhà cung cấp để xác minh về số lượng và đơn giá của hàng tồn kho từ đó tính ra được giá vốn của hàng tồn kho.
Đối với sản phẩm dở dang và thành phẩm thì giá vốn phải được kiểm tra thông qua hệ thống sổ sách chi phí. Hệ thống sổ sách kế toán chi phí của đơn vị cần được kiểm tra trong giai đoạn chuyển tiếp (giai đoạn giữa kỳ), và các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cũng có thể là thử nghiệm chi tiết phục vụ cho mục đích này. Chúng có thể cung cấp cho kiểm toán viên những bằng chứng tin cậy về số liệu chi phí sản phẩm sản xuất ra. Sau đó kiểm toán viên đối chiếu giữa giá vốn hàng tồn kho trên sổ sách với kết quả kiểm kê.
Giá trị thuần của HTK
HTK phải được phản ảnh theo đúng giá trị thuần của chúng. Giá của HTK cần được điều chỉnh giảm trong các trường hợp sau đây:
- Sụt giá trên thị trường - Đổ vỡ, hỏng hóc
- Quá hạn sử dụng, lỗi thời
- Quyết định bán chịu lỗ để chuyển sang mặt hàng khác KTV cần phải kiểm tra theo hướng sau đây:
- Rà soát và kiểm tra quy trình ghi giảm giá HTK được áp dụng bởi ban quản lý khách hàng.
- Độc lập ước đoán giá trị cần ghi giảm
- Đối chiếu kết quả ước đoán với kết quả của đơn vị
Nhân xét: Kiểm toán viên cần phải kiểm tra theo hướng sau đây:
- Rà soát và kiểm tra qui trình ghi giảm giá hàng tồn kho được áp dụng bởi ban quản lý khách hàng
- Độc lập ước đoán giá trị cần ghi giảm
- Đối chiếu kết quả ước đoán với kết quả của đơn vị Sử dụng kết quả của các chuyên gia
Khi định giá hàng tồn kho của đơn vị mà có liên quan tới một số loại hàng tồn kho đòi hỏi tính kĩ thuật cao, kiểm toán viên có thể cần đến sự trợ giúp của các chuyên gia bên ngoài. Chẳng hạn, đối với một công ty khai thác dầu thô hoặc công ty kinh doanh vàng bạc đá quí, việc định giá hàng tồn kho bản thân kiểm toán viên khó có thể xác định đúng do vậy cần phải thuê chuyên gia bên ngoài. Khi thuê chuyên gia bên ngoài thì kiểm toán viên cần phải đánh giá tính độc lập của chuyên gia với đơn vị khách hàng và trình độ chuyên môn của chuyên gia để có thể tin cậy vào kết quả mà chuyên gia đó cung cấp.
4.2.2.5 Gửi thư xác nhận đối với số hàng tồn kho của đơn vị lưu trữ ở các bên thứ ba Khi mà hàng tồn kho của khách hàng được lưu trữ ở một công ty cho thuê kho hoặc ở một bên thứ ba nào đó (chẳng hạn như hàng gửi bán hoặc hàng ký gửi, hàng đã mua nhưng chưa kịp vận chuyển, . . .v.v.) thì kiểm toán viên nên thu thập các bằng chứng kiểm toán về sự hiện hữu của hàng tồn kho đó bằng việc liên hệ trực tiếp với người giữ hàng hoá. Nếu số lượng hàng không quá lớn hoặc không chiếm tỉ trọng nhiều trong tổng số tài sản của đơn vị thì chỉ cần thu thập bằng chứng kiểu xác nhận là đủ. Còn trong trường hợp ngược lại thì kiểm toán viên cần thực hiện bổ sung một số thủ tục như:
- Xem xét độ trung thực và tính độc lập của bên thứ ba;
- Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho;
- Thu thập báo cáo của kiểm toán viên khác về các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho và thủ tục kiểm kê hàng tồn kho tại đơn vị thứ ba;
Thủ tục này cũng cho phép kiểm toán viên xác minh về cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ đối với hàng tồn kho. Hơn nữa, nó cũng có thể cung cấp những thông tin về cơ
sở dẫn liệu tính đầy đủ nếu như đơn vị thứ ba xác nhận số hàng tồn kho thực tế nhiều hơn so với số được trình bày trên thư xác nhận. Xác nhận hàng tồn kho không cung cấp những bằng chứng về tính giá và đo lường vì bên thứ ba không có trách nhiệm phải báo cáo về tình trạng hàng tồn kho trong kho.
4.2.2.6 Kiểm tra các hợp đồng kinh tế hoặc các khế ước vay nợ
Hàng hoá, vật tư có thể đang được nắm giữ bởi khách hàng nhưng chưa hẳn đã thuộc quyền sở hữu của đơn vị do hàng đã bán nhưng chưa được chuyển đi. Cũng có thể có những hàng hoá và vật tư không nằm trong kho bãi của đơn vị nhưng vẫn thuộc quyền sở hữu của đơn vị do hàng đang trên đường đi hoặc do gửi bán, gửi đi gia công chế biến; . . . . v. v. Cũng có trường hợp hàng tồn kho được đem đi thế chấp ngân hàng hoặc tổ chức tín dụng. Do vậy kiểm toán viên phải kiểm tra tất cả các hợp đồng kinh tế và các khế ước vay nợ để xác định rõ quyền sở hữu đối với các hàng tồn kho tránh sự nhầm lẫn khi kiểm kê.