4.2 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
4.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
4.2.1.1 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho
Trong doanh nghiệp, hàng tồn kho và giá vốn hàng bán luôn ảnh hưởng trọng yếu đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp vì hàng tồn kho
chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của đơn vị trên bảng cân đối kế toán còn giá vốn hàng bán là một khoản mục quyết định tới luận nhuận thuần của đơn vị.
Có rất nhiều các yếu tố có thể làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên quan tới hàng tồn kho, chẳng hạn:
- Số lượng các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ thường xảy ra nhiều nên làm tăng cơ hội cho các sai phạm nảy sinh.
- Có nhiều vấn đề phức tạp luôn phải đối mặt về tính giá và đo lường trong phần hành này như:
+ Xác định, đo lường và phân bổ nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung;
+ Xác định sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành;
+ Hạch toán các khoản phế liệu.
- Có nhiều loại hàng hoá, vật tư đòi hỏi phải nhờ đến các thủ tục đặc biệt; ý kiến đánh giá của các chuyên gia mới xác định được số lượng và giá trị của chúng, do vậy, mang nặng tính chủ quan.
- Hàng tồn kho do bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau, nhiều nơi dẫn đến khó kiểm soát vật chất nên dễ bị mất trộm hoặc hỏng hóc, hao mòn, và khó khăn cả trong việc hạch toán các khoản luân chuyển hàng tồn kho nội bộ giữa các điểm kho bãi.
- Hàng tồn kho dễ bị đổ vỡ, lạc hậu và các điều kiện kinh tế-xã hội có thể ảnh hưởng tới nhu cầu và khả năng tiêu thụ, do vậy ảnh hưởng tới giá trị hàng tồn kho.
Việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị với hàng tồn kho cũng được triển khai thực hiện để đánh giá trên 2 góc độ: Việc thiết kế hệ thống có phù hợp đảm bảo khả năng kiểm soát hay không và quá trình tổ chức thực hiện có đảm bảo tính liên tục nhằm duy trì tính hiêu lực của hệ thống trong quá trình hoạt động của đơn vị hay không? Các bước thực hiện như sau:
4.2.1.2 Đạt được sự hiểu biết sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho Để hiểu biết về HTKSNB đối với hàng tồn kho, KTV cần tìm hiểu về:
- Các thủ tục và qui trình đối với các chức năng mua hàng, nhận hàng, lưu trữ hàng, xuất hàng,
- Việc kiểm soát đối với sản xuất, về hệ thống kế toán hàng tồn kho và chi phí.
- Hệ thống kiểm soát vật chất đối với hàng tồn kho như kho tàng, bến bãi, nhà xưởng và các điều kiện kĩ thuật khác;
- Hệ thống kiểm soát về ghi chép hàng tồn kho gồm: hệ thống kế toán chi tiết hàng tồn kho và hệ thống kế toán chi phí- tính giá thành sản phẩm.
- Các vấn đề cần được tìm hiểu về HTKSNB đối với hàng tồn kho mà Kiểm toán viên phải tiến hành có thể khái quát qua các câu hỏi sau đây:
1. Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không?
2. Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê hàng tồn kho trong năm không?
3. Hàng tồn kho có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng trước không?
4. Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê với số theo dõi trên sổ sách khi phát hiện có được giải quyết dứt điểm không?
5. Có tồn tại một phòng thu mua hàng độc lập chuyên thực hiện trách nhiệm mua tất cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá không?
6. Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện trách nhiệm nhận hàng đến không?
7. Các vật tư và hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc lập không và chúng có được kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không?
Các thủ tục giúp kiểm toán viên có được các bằng chứng để đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho là nhỏ hơn mức cực đại gồm:
+ Mô tả hoặc vẽ thành các lưu đồ về HTKSNB đối với hàng tồn kho + Phỏng vấn các nhân sự của công ty
+ Quan sát việc cách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng của chu trình và ai là những người thực hiện các chức năng đó trong năm.
+ Kiểm tra các phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu sử dụng vật tư/hàng hoá, phiếu vận chuyển hàng hoá, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho và các sổ sách kế toán về hàng tồn kho và chi phí, kiểm tra các chứng từ hoặc sổ sách và quan sát các hoạt động.
4.2.1.3 Đạt được rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung (đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát)
Dựa vào kết quả của bước 1, sẽ có 2 trường hợp xảy ra:
+ Đánh giá rủi ro ban đầu cao: giảm thử nghiệm kiểm soát bổ sung, tăng thử nghiệm cơ bản
+ Đánh giá CR (rủi ro) ban đầu thấp: tăng thử nghiệm kiểm soát bổ sung, giảm thử nghiệm cơ bản
- Khi thiết kế các thử nghiệp kiểm soát bổ sung, kiểm toán viên phải quyết định xem thử nghiệm nào có thể giúp kiểm toán viên giảm bớt lượng thử nghiệm cơ bản ở phần sau nhằm để điều chỉnh thời gian thực hiện chúng cho hiệu quả.
4.2.1.3 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung
- Mục đích: Hướng vào tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm giúp kiểm toán viên đánh giá được tính hiệu lực đó và khẳng định lại mức CR (rủi ro) ban đầu mà họ đã đưa ra đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho.
- Một số thử nghiệm kiểm soát phổ biến thường tập trung vào các chức năng chính như nghiệp vụ xuất nguyên vật liệu, hàng hoá; nghiệp vụ sản xuất và nghiệp vụ lưu kho vật tư, hàng hoá.
* Nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá: Cần chú ý kiểm tra các thông tin sau:
+ Tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký).
+ Kiểm tra các chứng từ sổ sách có liên quan tới việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá như lệnh sản xuất, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ, nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá.
+ Có thể kiểm tra các chữ kí nhận trên phiếu xuất kho vật tư, hàng hoá hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị.
+ Xem xét quy trình luân chuyển chứng từ, ghi sổ kế toán hàng tồn kho ở bộ phận kế toán và việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kế toán và thủ kho…
* Nghiệp vụ sản xuất: là nghiệp vụ trọng tâm trong chu trình hàng tồn kho. Để đánh giá các hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ ngày kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện nhiều thử nghiệm kiểm soát khác nhau.
Các khảo sát chi tiết bao gồm:
+ Xem xét việc tổ chức theo dõi sản xuất ở các bộ phận sản xuất bởi quản đốc các bộ phận, nhân viên thống kê, nhân viên kinh tế cuả các bộ phận.
+ Kiểm tra việc ghi chép nhật ký sản xuất, lập báo cáo sản xuất của các bộ phận.
+ Kiểm tra quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng sản phẩm sản xuất, xem xét tính độc lập của bộ phận này với bộ phận sản xuâts
+ Xem xét việc kiểm tra, kiểm soát chi phí của các bộ phận liên quan, các ghi chép kế toán về chi phí, việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kế toán và bộ phận quản lý sản xuất
+ Quan sát việc bảo quản vật liệu, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất
+ Xem xét quy trình, các thủ tục kiểm kê sản phẩm và sản phẩm dở dang của đơn vị…
* Nghiệp vụ lưu kho hàng hoá, vật tư: Cũng giống nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lưu kho là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống
kiểm soát đối với các nghiệp vụ lưu kho phải được thực hiện một cách cẩn trọng và thích đáng. Các khảo sát chi tiết bao gồm:
+ Xem xét hệ thống kho tàng, bến bãi, hệ thống nhà xưởng sản xuất, hệ thống hàng rào bảo vệ của đơn vị
+ Kiểm tra xem xét các quy chế, quy định liên quan đến việc bảo vệ hàng trong kho, tại các bộ phận sản xuất và trong phạm vi đơn vị
+ Kiểm tra các thiết bị bảo vệ, các thiết bị phòng cháy, chữa cháy, các thiết bị nhằm đảm bảo chất lượng hàng tồn kho, bộ phận sản xuất và toàn đơn vị…
+ Kiểm tra xem xét việc tổ chức sắp xếp hàng trong kho, ở bộ phận sản xuất.
Hàng hóa được sắp xếp khoa học trên các giá kệ hàng là một trong những yếu tố giúp việc tìm kiếm, vận chuyển, nhập xuất kho được tiến hành nhanh hơn, tiết kiệm thời gian và sức lực. Những hàng hóa được sử dụng thường xuyên, số lượng lớn nên để ở vị trí gần với cửa ra vào và ngược lại. Có được cách sắp xếp, bố trí hàng hóa, vật tư khoa học là một trong những yếu tố giúp tiết kiệm diện tích kho bãi, gia tăng năng suất lao động cùng với việc tra xuất, quản lý, kiểm soát được thuận tiện, dễ dàng hơn.
Tuy nhiên, hầu hết các công ty đều gặp khó khăn trong việc sắp xếp hàng hóa vật tư khoa học trên cả sổ sách lẫn trong kho bãi.
+ Xem xét năng lực, tinh thần trách nhiệm và độ tin cậy của thủ kho.
Chú ý:
Các thử nghiệm kiểm soát trên được thực hiện sẽ giúp kiểm toán viên có những bằng chứng về điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho của khách hàng. Dựa trên thông tin này, kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dữ liệu về hàng tồn kho. Những đánh giá đó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toán nếu cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát.