Phần này sẽ trình bày tổng quan các lý thuyết giải thích và nghiên cứu hành vi gian lận bao gồm: (i) Lý thuyết giải thích hành vi gian lận (Lý thuyết ủy nhiệm hay lý thuyết đại diện; Lý thuyết các đối tượng liên quan; Lý thuyết quản lý; Lý thuyết niềm
8 Nguồn từ bài: “Sai lệch Báo cáo tài chính: Nguyên nhân và Kết quả” tại địa chỉ:
https://economicprincess.wordpress.com/2014/10/08/sai-lech-bao-cao-tai-chinh-nguyen-nhan-va-ket-qua/
Trang 17 tin bị phá vỡ); và (ii) Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận (Lý thuyết tam giác gian lận; Lý thuyết bàn cân gian lận). Các lý thuyết trên là nền tảng và cơ sở giải thích các yếu tố đại diện cho Tam giác gian lận trong việc phát hiện gian lận báo cáo tài chính.
2.2.1 Lý thuyết giải thích hành vi gian lận 2.2.1.1 Lý thuyết ủy nhiệm hay lý thuyết đại diện
Jensen & Mackling (1976) định nghĩa rằng Lý thuyết đại diện tập trung mối quan hệ tương tự như một hợp đồng, theo đó người chủ thuê người thừa hành và người thừa hành sẽ đại diện người chủ thực hiện một số nhiệm vụ và được phép đưa ra những quyết định liên quan. Tuy nhiên, người điều hành không phải lúc nào cũng hành động vì lợi ích cao nhất của người chủ. Theo Jensen & Mackling thì có sự tách biệt quyền sở hửu và quyền điều hành công ty, đặc biệt là công ty đại chúng, vì vậy những nhà quản lý (người được ủy nhiệm) có thể vì lợi ích của mình mà thực hiện hành vi tư lợi, đặc biệt là gian lận trên báo cáo tài chính, thay vì phục vụ lợi ích cho người được ủy quyền (cổ đông). Ngoài ra, lý thuyết đại diện còn chỉ ra rằng doanh nghiệp không phải là thực thể thống nhất, duy nhất. Lý thuyết đại diện đã chỉ ra được mối quan hệ giữa cổ đông, nhà quản lý và chủ nợ đều vì mục tiêu chung là lợi ích, tuy nhiên không phải lúc nào lợi ích cũng đều giống nhau. Nếu cả hai bên tối đa hóa lợi ích thì nhà quản lý có thể điều hành quản lý dưới sự giám sát của cổ đông.
Lý thuyết đại diện đã được xếp vào hàng kinh điển trong việc ứng dụng để thực thi kiểm soát các nhà thừa hành nhằm gia tăng lợi ích cho cổ đông, nhưng lý thuyết này vẫn bộc lộ những hạn chế và tính tiêu cực của nó. Một khi mức độ kiểm soát quá cao sẽ dẫn đến các hoạt động điều hành trong công ty trở nên cứng nhắc, thiếu linh hoạt và có thể gây hiệu ứng ngược cho kết quả kinh doanh. Do đó, cần có một quan điểm tích cực hơn để bổ sung cho lý thuyết đại diện (Võ Hồng Đức & Phan Bùi Gia Thủy, 2014).
2.2.1.2 Lý thuyết các đối tượng có liên quan
Lý thuyết các đối tượng liên quan của Freeman (1984) là quan điểm mở rộng của lý thuyết đại diện. Quan điểm đại diện cho rằng, Hội đồng Quản trị phải đảm bảo lợi ích cho cổ động. Tuy nhiên, cách tiếp cận tập trung vào cổ đông đã dần được thay thế
Trang 18 từ quan điểm: Hội đồng Quản trị ngày nay phải hướng đến lợi ích của các nhóm liên quan khác nhau. Nhóm các bên liên quan khác nhau này bao gồm các nhóm lợi ích có mối quan hệ đến yếu tố xã hội, môi trường và văn hóa ứng xử (Freeman, 1984;
Donaldson & Preston, 1995; Freeman & cộng sự, 2004). Sự thay đổi trong vai trò của Hội đồng Quản trị đã dẫn đến sự phát triển của lý thuyết các bên liên quan. Freeman cho rằng ngoài những đối tượng cổ đông, nhà quản lý, công ty muốn tồn tại và phát triển còn phụ thuộc các đối tượng khác như: nhà cung cấp, khách hàng, nhà nước và chủ nợ. Như vậy, hành vi gian lận có thể được thực hiện để trục lợi trong các mối quan hệ với các đối tượng có liên quan.
Freeman (1984), một trong những tác giả đầu tiên đề xuất lý thuyết các bên liên quan cho rằng, các bên liên quan là một nhóm cá nhân hay cá nhân có thể ảnh hưởng hay chịu ảnh hưởng từ những thành tựu đạt được khi thực hiện mục tiêu doanh nghiệp đề ra. Theo Donaldson & Preston (1995) thì các bên liên quan là những nhóm cá nhân hoặc tổ chức có những lợi ích hợp pháp thể hiện trong từng khía cạnh riêng biệt hay tính hình thức của hoạt động công ty. Ngụ ý, các bên liên quan là tập hợp nhiều nhóm cá nhân tham gia và những nhóm cá nhân này sẽ theo đuổi nhiều mục tiêu khác nhau.
Do đó, các nhà điều hành trong công ty đặt mình vào vị thế của các bên liên quan như thế nào sẽ ảnh hưởng đến hành vi quản lý của họ như vậy.
2.2.1.3 Lý thuyết quản lý (Stewardship Theory)
Lý thuyết quản lý cho rằng các nhà lãnh đạo cũng giống như “người quản lý”
trong các công ty của họ, họ thúc đẩy sự quan tâm của cổ đông theo lợi ích riêng của họ, bất kể động cơ cá nhân của họ (Donaldson & Davis, 1991). Sự phát triển của lý thuyết quản lý giúp xác định các yếu tố của chủ nghĩa cơ hội (liên quan đến con người hoặc môi trường của công ty) và hiểu được sự phức tạp của đời sống kinh tế. Lý thuyết này cho rằng các nhà quản lý là cơ hội trong tự nhiên. Họ có thể là người quản lý nhưng vì lý do liên quan đến tổ chức khi đó nó sẽ trở thành cơ hội. Lý thuyết này là một tầm nhìn khác về lý thuyết đại diện, trong đó các nhà lãnh đạo dự kiến sẽ hoạt động vì lợi ích riêng của họ để gây thiệt hại cho cổ đông. Tuy nhiên cả lý thuyết đại diện và lý thuyết quản lý đều không thể giải thích các hành vi phức tạp của các nhà lãnh đạo, chẳng hạn như sự sẵn sàng của họ để gian lận (Choo & Tân, 2007).
Trang 19 2.2.1.4 Lý thuyết niềm tin bị phá vỡ (Broken Trust Theory)
Nghiên cứu của Bidault & Jarillo (1995) chỉ ra rằng sự tin tưởng là không chắc chắn và trong những trường hợp bất khả kháng, người thưởng thức sự tự tin sẽ dựa trên các quy tắc của hành vi mà chúng ta thấy chấp nhận được. Sự đa dạng trong việc xác định các khái niệm tin tưởng và thiếu một định nghĩa chung, đơn giản. Lý thuyết này thực sự phải đối mặt với một hiện tượng chưa được giải quyết bởi các ngành khoa học xã hội khác nhau (với mỗi đặc trưng của nó), nhưng trong từng ngành tương ứng thì lại có cách tiếp cận khác nhau hoặc các giả định cơ bản của nó.
Nhiều nhận xét gần đây về niềm tin cho rằng, trong nền kinh tế thị trường mà các đại lý kinh tế tin tưởng lẫn nhau, có nhiều giao dịch, hợp đồng dẫn đến lợi nhuận. Kết quả là không có nguy cơ gian lận thành tích. Ngoài ra, những rủi ro của xã hội hiện đại ngày càng trở nên đa dạng vì có rất nhiều cấu trúc đơn nhất trong xã hội. Bên cạnh đó, các hành động của mỗi thành viên (một người, một tổ chức hoặc một hệ thống chức năng) được đánh dấu bởi sự bất an nào đó, vì một sự không chắc chắn cơ bản về tương lai và các hành vi không thể đoán trước của mỗi thành viên đại diện cho nguy cơ làm giảm lòng tin. Vì vậy, niềm tin không tạo ra sự chắc chắn. Niềm tin là một cơ chế hợp lý vì nó có thể làm cho một hành động được thực hiện tiếp tục, nhưng nó không phải là dựa trên một quyết định, dựa trên kiến thức và thông tin đầy đủ.
Sự tin tưởng này có thể bị phá vỡ hoặc bị thay đổi bởi việc tái thực hiện hoặc giới thiệu những gian lận trong thế giới quản lý. Albrecht & cộng sự (2008) đưa ra ý tưởng rằng có một mối quan hệ tích cực giữa niềm tin và gian lận. Các nghiên cứu kết hợp các khái niệm về tam giác gian lận với lý thuyết quản lý và lý thuyết đại diện để phát triển các lý thuyết về niềm tin bị phá vỡ “Broken Trust” từ đó giúp giải thích trong việc phát hiện gian lận.
2.2.2 Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận
Gian lận xuất hiện cùng với sự hình thành và phát triển của xã hội loài người.
Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càng tinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau. Trên cơ sở đó, rất nhiều nhà nghiên cứu cho rằng tâm lý thông thường của con người là khi lần đầu tiên thực hiện gian lận, người
Trang 20 phạm tội thường tự an ủi rằng, họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.
2.2.2.1 Lý thuyết tam giác gian lận (1953)
Hành vi gian lận thường được nghiên cứu dựa trên lý thuyết tam giác gian lận được đưa ra bởi Cressey (1953). Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát, từ đó tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật. Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) năm 1953 về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu hành vi gian lận.9 Theo Cressey, hành vi gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố:
Động cơ/Áp lực (Incentives/Pressures): Có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: khó khăn về tài chính, rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm thuê. Trong kinh doanh, động cơ thường là về vấn đề tài chính.
Cơ hội (Opportunities): Khi bị áp lực và nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian lận. Nói cách khác, nếu việc gian lận quá dễ dàng hoặc bày ra trước mắt thì khả năng thực hiện gian lận là khá cao.
Thái độ, cá tính (Attitudes/Rationalizations): Thái độ, cá tính của từng cá nhân là một trong những yếu tố quan trọng trong việc thực hiện hành vi gian lận. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại, có những người dù không chịu áp lực và không có cơ hội thực hiện nhưng họ vẫn tìm cách để gian lận. Nói một cách dễ hiểu, nếu một cá nhân nào đó xem chuyện gian lận là bình thường thì anh ta có xu hướng thực hiện hành vi gian lân.
9 https://luattaichinh.wordpress.com/2009/09/10/gian-l%E1%BA%ADn-trn-bo-co-ti-chnh-v-cc-cng-trnh- nghin-c%E1%BB%A9u-v%E1%BB%81-gian-l%E1%BA%ADn/
Trang 21 2.2.2.2 Lý thuyết bàn cân gian lận (1980)
Vào những năm 1980, Albrecht & cộng sự trong một nghiên cứu của mình đã thiết lập các biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựng danh sách 50 dấu hiệu đỏ về gian lận, giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của hành vi dẫn đến gian lận. Từ đó, nhà quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện ra chúng. Trên cơ sở đó, ông đã xây dựng nên mô hình nổi tiếng về bàn cân gian lận với ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân.10 Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp:
(i) Hoàn cảnh tạo áp lực thường có liên quan tới những khó khăn về tài chính; và (ii) Cơ hội để thực hiện gian lận thường do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.