PHẦN II: NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
1.3. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là việc các KTV áp dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ rồi tiến hành đánh giá chúng. Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích.
1.3.1. Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụthể như hàng tồn kho, TSCĐ hữu hình, tiền mặt và các giấy tờthanh toán có giá trị.
Ưu điểm của kỹthuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độtin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sựhiện hữu của tài sản mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹthuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán.
Tuy nhiên kỹthuật kiểm kê cũng có những hạn chếnhất định:
Đối với một số TSCĐ như nhà xưởng, máy móc thiết bị,… kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thểhiện hữunhưng lại là tài sản thuê ngoài, hay đãđem thếchấp,…
Đối với hàng hóa, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính sở hữu, phương pháp đánh giá chúng thì chưa thểhiện.
Kiểm tra vật chất đối với vật tư, do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sởhữu và giá trịcủa tài sản đó.
1.3.2. Lấy xác nhận
Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp đểxác minh tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn. Các đối tượng mà KTV thường gửi thư xác
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Thư xác nhận (sau khi đã có chữký và dấu của công ty khách hàng) có thể được KTV gửi trực tiếp đến bên thứ ba đểxác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của KTV. Thông thường, đơn vị được kiểm toán có thểgửi thư nhờ xác nhận đến bên thứba theo yêu cầu của KTV, nhưng thư phúc đáp vẫn phải gửi trực tiếp cho KTV và KTV phải kiểm soát được toàn bộviệc gửi và nhận thư xác nhận. Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹthuật xác nhận đối với đơn vịkiểm toán.
Bảng 1.1 – Các loại thông tin thường cần phải xác nhận
Thông tin Nơi xác nhận
Tài sản
Tiền gửi ngân hàng Khoản phải thu Phiếu nợ phải thu
Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu kho Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ
Ngân hàng Khách nợ
Người lập phiếu Công ty lưu kho Công ty bảo hiểm Công nợ
Khoản phải trả Phiếu nợ phải trả
Khách hàng trảtiền trước Cầm cốphải trả
Trái phiếu phải trả Vốn chủsở hữu
Cổphần đang lưu hành
Chủnợ
Người cho vay Khách hàng
Người nhận cầm cố Người giữtrái phiếu
Người giữsổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng
Cổ đông Các loại thông tin khác
Loại bảo hiểm Nợ ngoài ý muốn Hợp đồng trái khoán Vật ký quỹcho chủnợ
Công ty bảo hiểm
Luật sư của công ty, ngân hàng Người giữtrái khoán
Chủnợ
(Nguồn: bảng 6-2, Arens và Loebbecke, NXB Thống kê, 1995, trang 133) Phương pháp này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểm toán. Ưu điểm của kỹthuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu KTV thực hiện đúng quy trình vàđảm bảo các yêu cầu:
Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của KTV.
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Sựxác nhận phải được thực hiện bằng văn bản.
Sự độc lập của bên thứba.
KTV phải kiểm soát được toàn bộquá trình gửi và nhận thư xác nhận.
Tuy nhiên kỹthuật này có hạn chếlà chi phí khá lớn và do đó phạm vi áp dụng thường tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia,…Hơn nữa, KTV cũng cần phải quan tâm đến khả năng có thể có các xác nhận mà đơn vị được kiểm toán và bên thứ ba đã có sựdàn xếp.
Kỹthuật gửi thư xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức: hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận khẳng định. Theo hình thức gửi thư xác nhận phủ định, KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phúc đáp cho tất cả các thư xác nhận cho dù có chênh lệch hay không có chênh lệch giữa số liệu xác nhận và số liệu của bên thứ ba. Hình thức thứ hai do đó đảm bảo tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn. Vì thế, tùy mức độ hệtrọng của thông tin mà KTV quan tâm, KTV sẽlựa chọn hình thức phù hợp.
1.3.3. Xác minh tài liệu
Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từsổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị được kiểm toán. Phương pháp này được áp dụng đối với các chứng từ, tài liệu như hóa đơn bán hàng, hóa đơn mua hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, sổ sách kế toán… Phương pháp này thường được tiến hành theo hai cách:
Thứnhất, từmột kết luận có trước, tức là kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận mà cần khẳng định. Ví dụ: KTV kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản.
Thứhai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụtừ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thểtiến hành theo hai hướng:
Kiểm tra tài liệu từchứng từgốc lên sổsách kế toán. Hướng này được thực hiện khi KTV muốn khẳng định xem các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ hay chưa (nhằm khẳng định tính đầy đủcủa các nghiệp vụkinh tếphát sinh).
Kiểm tra từ sổ sách kế toán xuống chứng từ gốc. Hướng này được thực hiện khi KTV muốn khẳng định xem các nghiệp vụ kinh tế được ghi sổthực tế xảy ra hay chưa (nhằm khẳng định tính có thật của các nghiệp vụkinh tếphát sinh).
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Kỹthuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹthuật khác. Tuy nhiên, kiểm tra tài liệu cũng có những hạn chế nhất định. Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng (sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán); các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giảmạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹthuật khác.
Khi sửdụng kỹthuật này, KTV cần phân biệt quá trình kiểm tra vật chất vềtài sản như tiền mặt, trái phiếu có giá,… với quá trình kiểm tra các chứng từ như chi phiếu và chứng từ hàng bán,… Nếu tài liệu được kiểm toán là một hóa đơn mua hàng, không có giá trị thanh toán như tiền, thì bằng chứng đó là một tài liệu chứng minh. Đối với trái phiếu, khi chưa được ký, nó là một chứng từ, sau khi được ký, nó là một tài sản, sau khi thanh toán, nó là một chứng từ. Kỹthuật kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái phiếu khi nó là một tài sản, kỹthuật kiểm tra tài liệu áp dụng khi chi phiếu là một chứng từ.
1.3.4. Quan sát
Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ, KTV có thể đi thị sát đơn vị được kiểm toán để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị của đơn vị, quan sát tính cũ mới cũng như sự vận hành của máy móc, hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá về thực tếhoạt động của đơn vị…
Kỹthuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu được đáng tin cậy. Tuy nhiên, bằng chứng thu được từ kỹthuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiệnởcác thời điểm khác hay không.
1.3.5. Phỏng vấn
Là quá trình KTV thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc phỏng vấn những người hiểu biết về vấn đề mà KTV quan tâm. Ví dụ thẩm vấn khách hàng về các chính sách KSNB hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chếnày.
Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn:
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Giai đoạn thứnhất: lập kếhoạch phỏng vấn. KTV phải xác định được mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (có thểcụthểhóa ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn,…
Giai đoạn thứhai: thực hiện phỏng vấn. KTV giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn KTV có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi “đóng” hoặc câu hỏi “mở”.
Câu hỏi “mở” giúp KTV thu được câu trảlời chi tiết và đầy đủ, được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “thế nào?”, “cái gì?”, “tại sao?”.
Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi KTV muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “có hay không?”, “tôi (không) biết rằng…”
Giai đoạn thứba: kết thúc phỏng vấn. KTV cần đưa ra kết luận trên cơ sởthông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, KTV cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn đểcó kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được.
Ưu điểm của kỹthuật này là giúp KTV thu thập được các bằng chứng chưa có nhằm thu thập những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của KTV. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan; chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi. Do đó, bằng chứng thu được nên được dùng để củng cốcho các bằng chứng khác, hay đểthu thập các thông tin phản hồi.
1.3.6. Tính toán
Là quá trình KTV kiểm tra sự chính xác về mặt số học trong việc tính toán và ghi sổ. Ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán, KTV xem xét tính chính xác (bằng cách tính lại) các hóa đơn, phiếu nhập, xuất kho; chi phí khấu hao; giá thành; các khoản dự phòng; thuế; sốtổng cộng trên sổchi tiết và sổ cái,… Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, KTV đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin được phản ánh trên chứng từkhác nhau,ởnhững nơi khác nhau.
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Kỹthuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy vềmặt sốhọc, chưa chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó, kỹ thuật này thường được sửdụng kết hợp với các phương pháp kỹthuật khác như xác minh tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích… trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán.
Ưu điểm của kỹthuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt sốhọc. Tuy nhiên, nhược điểm là các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp và tốn thời gian, đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanhđa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… Trong trường hợp đó, đểthực hiện kỹthuật này KTV cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay,…
1.3.7. Phân tích
Là quá trình so sánh,đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệbao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính.
Do đó kỹthuật phân tích gồm 3 nội dung: dự đoán, so sánh và đánh giá.
Dự đoán: là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị của các chỉ tiêu, tỷ suất hoặc xu hướng,…
So sánh: là việc đối chiếu sốdự đoán trên với sốliệu trên báo cáo
Đánh giá: là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) đểphân tích và kết luận vềcác chênh lệch khi so sánh.
Kỹthuật phân tích được sửdụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉsuất.
Kiểm tra tính hợp lý: thường bao gồm những so sánh cơ bản như: so sánh giữa sốliệu thực tếvà sốliệu kế hoạch, dự toán,… Từ kết quảso sánh, tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tếvà kế hoạch sẽ giúp cho KTV phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị.
Phân tích xu hướng (phân tích ngang): là sựphân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản, nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được KTV sửdụng qua so sánh thông tin tài chính kỳnày với thông tin tài chính kỳ trước hay so sánh thông tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ, nhằm phát hiện những biến động bất thường để qua đó kiểm toán tiến hành tập trung kiểm tra chi tiết.
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Phân tích tỷsuất (phân tích dọc): là cách thức so sánh các số dư tàikhoản hoặc các loại hình nghiệp vụ. Phân tích tỷsuất cũng giúp so sánh tính hợp lý vềtình hình tài chính của một công ty nào đó với các công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó. Thông thường khi phân tích tỷsuất cũng phải xem xét xu hướng của tỷsuất đó.
Trong ba loại hình phân tích nêu trên, kiểm tra tính hợp lý kết hợp các dữ liệu hoạt động, dữliệu tài chính được lập ra đểkiểm tra sự tương ứng giữa hai loại dữ liệu này. Do đó mức độ chính xác hay độ tin cậy của bằng chứng thu thập được khi kiểm tra tính hợp lý được xem là cao nhất. Phân tích tỷsuất được dựa trên mối quan hệgiữa các báo cáo khác nhau có mối liên quan nên việc phân tích các tỷsuất cũng có thểcung cấp thông tin có giá trị.Phân tích xu hướng được xem là cung cấp dữliệu có độtin cậy thấp nhất vì kỹthuật này dùng nhiều vào việc xem xét dữliệu năm trước. Tuy nhiên, nếu có cả sựphân tích lùi thì các bằng chứng tập hợp được trởnên có ý nghĩa hơn.